Rt-1947-64
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1947-02-15 |
| Publisert: | Rt-1947-64 |
| Stikkord: | (Arnesendommen), Skatterett, Gevinstbeskatning |
| Sammendrag: | Saken gjaldt spørsmål om gevinstbeskatning. Spørsmålet var om gevinst på en eiendoms verdistigning, i et tilfelle hvor oppgjør var avtalt 20 år frem i tid og fordringen overtatt ved arv, var å regne som skattepliktig inntekt. |
| Saksgang: | Høyesterett HR-1947-7-B, L.nr. 7 B/1947 |
| Parter: | Aker kommune (høyesterettsadvokat Einar Corneliussen) mot Halvor Arnesen (overrettssakfører Per Helweg - til prøve) |
| Forfatter: | Sejersted, Skau, Soelseth, Kruse-Jensen, Bonnevie |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §41, §42, §40, §41, §42, §43, §45, §21 |
Dommer Sejersted: I denne sak avsa Aker herredsrett den 22 november 1944 dom med sådan domsslutning:
«Halvor Arnesen plikter ikke å svare skatt til Aker kommune for påstått gevinst ved salg av Blinderen til Staten.
Saksomkostninger tilkjennes ikke.»
Aker kommune påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, hvis dom av 4 februar 1946 hadde sådan domsslutning:
«Herredsrettens dom stadfestes. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»
Aker kommune har påanket dommen til Høyesterett og har nedlagt sådan påstand:
«At Aker kommune frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for alle retter.»
Halvor Arnesen har nedlagt sådan påstand:
«At lagmannsrettens dom stadfestes, dog således at innstevnte tilkjennes saksomkostninger ved alle retter.»
Om den nærmere sammenheng med saken henvises til de underordnede retters dommer. Saken foreligger i alt vesentlig i samme skikkelse for Høyesterett som for lagmannsretten.
Jeg er kommet til samme resultat som herredsretten og lagmannsretten og tiltrer i vesentlige deler disses begrunnelse.
Jeg finner ytterligere å burde bemerke følgende:
Ved kjøpekontrakt av 18 august 1920 fikk Even Arnesen en fordring på Staten på kr. 525 654,- utgjørende kjøpesummen for eiendommen Blinderen. Det er ikke omtvistet at en vesentlig del av dette beløp - etter Aker kommunes beregning kr. 486 654,- - etter sin art utgjorde (ennå ikke oppebåret) gevinst ervervet ved tomtesalg, jfr. landsskattelovens §43, siste ledd. Noen adgang til den gang å skattlegge denne gevinst var det imidlertid ikke. Ifølge kjøpekontrakten skulle nemlig kjøpesummen «utbetales ved tiltredelsen 2 januar 1941.» Og da inntekten etter landsskattelovens §41 første, jfr. sjette ledd, skal ansettes til det beløp den skattepliktige i det sist forløpne år har innvunnet i penger eller pengers verdi, og et pengebeløp først ansees «oppebåret når beløpet virkelig erlegges», manglet et av lovens vilkår for skattlegging på nevnte tidspunkt.
Even Arnesen døde i 1930, og hans enke ble sittende i uskiftet bo inntil 1938, da hun foretok helt og fullt skifte av boet med eneste
Side:65
barn og arving, Halvor Arnesen, som blant annet fikk halvparten av fordringen. Jeg innskyter her at det er opplyst for Høyesterett at den fulle fordring ble formuebeskattet i årene før skiftet, og etter skiftet ble den uavkortede halve fordring formuebeskattet på Halvor Arnesens hånd, den annen halvpart på hans mors hånd.
Etter landskattelovens §42 annet ledd, først punktum er det bestemt at formuesforøkelse ved arv ikke henregnes til inntekt. Følgen herav var at Halvor Arnesens formuesforøkelse ved ervervelse av halvparten av fordringen ikke skulle skattlegges som inntekt.
I 1941 betalte Staten kjøpesummen. Spørsmålet blir da om skattlegningsvilkårene for tomtesalggevinsten nå foreligger overfor Halvor Arnesen. Slik som skattelovens regler er formet, antar jeg dette må besvares benektende. Det er ikke Halvor Arnesen som har foretatt tomtesalget og dermed innvunnet og oppebåret det omhandlede beløp, jfr. landskattelovens §41, første og sjette ledd. Han har innvunnet i pengers verdi den fordring han arvet, og dette erverv er, som sagt, ikke skattbar inntekt i skattelovens forstand, jfr. landskattelovens §42 annet ledd, første punktum. En annen sak er at ervervet er undergitt den særbeskatning arveavgiften representerer. Og noen positiv hjemmel i skattelovens øvrige regler som i nærværende tilfelle kunne berettige skattlegging av Halvor Arnesen, slik som av Aker kommune gjort, kan jeg ikke finne foreligger. Spesielt vil jeg bemerke at jeg antar at landskattelovens §21 annet punktum i denne sak er uten betydning.
Jeg finner at Aker kommune bør betale sakens omkostninger for Høyesterett med kr. 1 800.
Jeg stemmer for denne
Lagmannsrettens dom stadfestes.
I saksomkostninger for Høyesterett betaler Aker kommune til Halvor Arnesen 1 800 - ett tusen åtte hundre - kroner.
Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.
Dommer Skau: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.
Dommerne Soelseth, Kruse-Jensen og Bonnevie: Likeså.
Av herredsrettens dom (dommerfullmektig Alex. Rein):
Gårdbruker Even Arnesen solgte i 1920-21 sin eiendom Øvre Blindern til staten. Etter kontrakten skulle staten først overta eiendommen og betale kjøpesummen den 2 januar 1941. Even Arnesen døde i 1930 og hans enke ble sittende med fellesboet uskiftet til 1938 da hun skiftet med sitt eneste barn, Halvor Arnesen. Den 1 juli 1941 utbetalte staten kjøpesummen. Kravet mot staten var på skiftet i 1938 for en halvparts vedkommende blitt utlagt Halvor Arnesen, og han fikk således den halve kjøpesum utlagt.
For inntektsåret 1941 oppførte Aker kommune til beskatning som inntekt for Halvor Arnesen et beløp stort kr. 243 327 som utgjorde verdi stigningen på halvparten av eiendommen fra Even Arnesens erverv inntil salget.
Side:66
Halvor Arnesen anså ligningen ulovlig, og etter forgjeves anstillet forliksmegling reiste han søksmål mot kommunen i stevning av 10 februar 1944 med sådan påstand: 1. Halvor Arnesen plikter ikke å svare skatt til Aker kommune for påstått gevinst ved salg av Blindern til staten. 2. Halvor Arnesen tilkjennes saksomkostninger hos Aker kommune.
Kommunen har tatt til motmæle med påstand om frifinnelse og tilkjennelse av saksomkostninger.
Saksøkeren hevder at han kun har arvet en fordring på en kjøpesum og at skatteloven ikke hjemler noen inntektsbeskatning på hans hånd av verdigevinst som hans far oppebar. Formuesforøkelser ved arv skal ikke beskattes som inntekt. Derimot gjøres det ingen innvending mot beregningen av Even Arnesens salgsgevinst, og det innrømmes at det foreligger tomtesalg.
Saksøkte gjør gjeldende at skatteplikten følger av at saksøkeren arvet et med skatteplikt beheftet krav.
Retten skal bemerke:
Halvor Arnesen har arvet og oppebåret en fordring som (for en dels vedkommende) ville ha vært å regne som inntekt for hans; far, Even Arnesen, dersom denne har overlevet oppebørselen. Landsskattelovens §45, 2 legger skatteplikten på «avhenderen». Når Aker kommune hevder at det innkrevede beløp blir å beskatte som inntekt for suksessor, må det kunne påvises en hjemmel for ligningen.
Kommunen innrømmer at loven ikke gir noen uttrykkelig hjemmel. Det innrømmes videre at beløpet ikke kan beskattes bare fordi det er arvet, idet formuesforøkelse ved arv er fritatt for inntektsskatt (§42, 2). Og endelig innrømmes det også at Halvor Arnesen, som ikke har overtatt farens gjeld, ikke har noe ansvar for dennes gjeldsforpliktelser. Ligningen bygges på følgende rettsbetraktning: Da Even Arnesen i 1920-21 solgte eiendommen oppstod på hans hånd en latent skatteforpliktelse. Riktignok kunne ingen skatt utlignes før ved kjøpesummens oppebørsel i 1941 (§41, 6), men allerede før denne tid var fordringen mot staten et med skatteplikt beheftet krav. Skatteplikten påhvilte avhenderen Even Arnesen og denne kunne hverken til arvingene eller noen annen overføre større rett enn han selv hadde - nemlig et beheftet krav. Skatteplikten hevdes således å følge kravet som en heftelse - uansett hvem det overføres til. Den som oppebærer kravet må betale skatten, - eller rettere sagt: blir å inntektsligne for beløpet.
Forholdet er imidlertid at det på Even Arnesens hånd aldri har foreligget noen aktuell skatteforpliktelse. Hvorvidt det overhodet ville bli utlignet inntektsskatt på gevinsten avhang av om skatteloven og den årlige skattebeslutning på oppebørselstiden ville gi hjemmel for en slik beskatning, og dette spørsmål var ved Even Arnesens død i prinsippet uløst. Kommunen har gjort gjeldende at forpliktelsen nok formelt sett var av betinget karakter, men praktisk sett var den nærmest bare tidsbestemt, idet utsiktene til at skatt ville bli å utligne på inntekt som den gang ble omfattet av lovens inntektsbegrep var såpass viss at utligningen bare var et tidsspørsmål. Retten er enig i at sannsynligheten var overveiende, men noe mere enn en viss grad av sannsynlighet forelå ikke. i har jo således et eksempel på at gevinstbeskatningen er blitt opphevet for visse transaksjoners vedkommende (aksjer og obligasjoner). Å tale om
Side:67
skatteplikt på arvelaterens hånd er derfor misvisende, det var egentlig bare en skatterisiko som forelå.
Det viste seg imidlertid at risikoen realiserte seg for så vidt som kommunen fikk beskatningsrett, men på det tidspunkt var det skattesubjekt som loven utpeker avgått ved døden. Skatteobjektet var overført til tredjemann. Det som er spørsmålet i saken er om denne tredjemann ved cesjonen så å si inntrer i avhenderens skatterisiko. Men man løser ikke dette spørsmål ved å henvise til setningen om at ingen kan overføre større rett enn han selv har. Rent bortsett fra at setningen i seg selv er et farlig utgangspunkt for løsningen av praktiske rettsproblemer (jfr. f. eks. ekstinksjonslæren), er jo å si at det her ikke er spørsmål om hvorvidt Halvor Arnesen får noen større rett enn sin far, men om hvorvidt han inntrer i dennes risiko for beskatning.
Nå blir den av kommunen påberopte konstruksjon hverken bedre eller dårligere - logisk sett - om man erstatter begrepet skatteplikt med beskatningsrisiko. Men derved blir iallfall konstruksjonen så vidt eiendommelig at man må kreve ganske sterke grunner for å anta det har vært lovens hensikt å tillempe den.
Det kan ikke sees at skatteloven inneholder noen annen bestemmelse hvor den tankegang som ligger til grunn for konstruksjonen er kommet til uttrykk. Vi har intet eksempel på at beskatningsretten følger et inntektsbeløp så å si som en tinglig heftelse. Kommunen har anført at praksis iallfall bygger på tankegangen i visse relasjoner og at dette aldri har vært anfektet. Således har man alltid beskattet et dødsbo (eventuelt enearvingen) for inntekt som avdøde har opptjent før sin død, men som først senere oppebæres. Spørsmålet om lovligheten av dette har imidlertid en gang vært oppe til prøvelse ved domstolene (byrettsdom 16 mars 1929, inntatt i Utvalget III 534) og kommunen fikk da medhold, men på spesielle premisser som anvendt på nærværende sak ville lede til at Halvor Arnesen ikke er å anse som skattepliktig.
Kommunen gjør gjeldende at om Halvor Arnesen får medhold, vil det åpnes adgang for omgåelser. Som eksempel nevnes at en eldre mann selger sin eiendom før sin død, men utsetter innbetalingen av kjøpesummen til et tidspunkt da han regner med at han selv vil være død. Selgeren og hans arvinger skulle således kunne «peke nese av skattemyndighetene». Rent bortsett fra at transaksjonen vil være noe hasardiøs i og med at selgeren jo ikke kan betinge seg pantesikkerhet (ved utstedelse av pantobligasjon ansees kjøpesummen oppebåret), er å bemerke at formålet kan oppnåes langt enklere på en fullt «lojal» måte, nemlig ved at selgeren overlater til arvingene å selge umiddelbart etter at han selv er død. Da blir det nemlig ingen skatt på gevinst som er påløpet før arvefallet.
Anførselen om at skattefrihet i et tilfelle som dette tillater arvingen å peke nese av skattemyndighetene må vel bero på at kommunen anser et slikt resultat urimelig. Retten er ikke enig i dette. Dersom Halvor Arnesen hadde arvet selve eiendommen og deretter solgt den, forbyr skatteloven at han belastes med inntektsskatt for noe av den gevinst som påløp i farens levetid. Men da kan det heller ikke sees å være noe urimelig i at han ikke stilles dårligere i og med at han arver kjøpesummen og ikke eiendommen.
Side:68
Av lagmannsrettens dom (kst. lagmann M. Ubberud, lagdommerne J. Koefoed og Fr. Hassel):
Lagmannsretten er enig med herredsretten og tiltrer i det vesentlige dens begrunnelse.
Lagmannsretten skal tilføye: Det er fra den ankendes, kommunens, side fremholdt at det ikke er korrekt når det i herredsrettsdommen er anført at kommunen innrømmer at loven ikke gir noen uttrykkelig hjemmel for beskatningen. Det påståes at kommunen har hjemmel for skatten i landskattelovens §43. Den av Halvor Arnesen overtatte del av fordringen på staten var visstnok en arv og denne formuesforøkelse var som arv ikke skattbar, men den var samtidig en tomterealisasjonsgevinst som skal beskattes som inntekt etter skattelovens §43, og den har ikke på Arnesens hånd mistet denne karakter.
Det påståes videre at herredsrettens resultat har fornuftsstridige og uakseptable følger.
Lagmannsretten skal i den anledning bemerke at skattelovens §43 knytter skatteplikten for gevinst ved salg av fast eiendom til avhenderen, selgeren. I nærværende tilfelle fikk selgeren en fordring på gevinsten og ville blitt skattepliktig ved fordringens forfall om han hadde levet og beholdt fordringen. Halvor Arnesen er ikke selger, men han har overtatt ved arv en del av selgerens fordring på gevinsten. Så blir spørsmålet, som behandlet av herredsretten: følger den skatteplikt, som kunne blitt aktuell for Even Arnesen ved fordringens betaling, den fordring når den kommer over på en annens hånd ved arv? Det innsees ikke at man har adgang til å pålegge et slikt ansvar uten positiv hjemmel i lovgivningen og det har man ikke. Det er innrømmet at skatteplikt for mottageren ikke inntrer om fordringen overtas ved gave. Det innsees ikke at regelen uten lovhjemmel kan bli noen annen i tilfelle av arv. Det kan her nevnes, uaktet det formentlig ikke er avgjørende for resultatet, at Halvor Arnesen ikke hadde overtatt ansvar for farens gjeldsforpliktelser.
Det er nevnt som eksempel at en som arver de årlige renteytelser av en kapital i en viss tid uten at han arver selve kapitalen får å betale inntektsskatt av disse ytelser selv om de i virkeligheten er arv. Det er mulig, men slike ytelser står i en noe annen stilling, jfr. Rygh om begrepene formue og inntekt 300, og skattelovens §40 bestemmer at i disse tilfeller beskattes kapitalen som formue på rentenyterens hånd. Rentene blir altså av loven betraktet som en inntekt av en overtatt kapital.
Om hvorvidt resultatet vil få urimelige følger henvises til herredsrettens dom. Selv om så var kan dette ikke gjøre noen forskjell. Er det her et hull i loven må det i tilfelle utfylles av lovgivningen.