Rt-1957-1162

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1957-12-07
Publisert:	Rt-1957-1162
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 134/1957
Parter:	Partrederiet Vartind (høyesterettsadvokat Jac. Ivar Kind) mot Sortland kommune (høyesterettsadvokat Anthon Busch).
Forfatter:	Helgesen, Thrap, Gaarder, Bendiksby. Mindretall: Wold
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §121, Etterligningsloven (1946) §1, §118, §122, Skatteloven (1911), §4, Etterligningsloven (1946), Engangsskatteloven (1946)

Dommer Helgesen: Saken gjelder Sortland kommunes etterligning av partrederiet Vartind for inntektsårene 1941-1945. For de ilignede beløp ble det holdt utpantningsforretninger 25. mars 1949 og 5. mars 1951. Den siste utpantning gjaldt tilleggsskatt og hadde sitt grunnlag i Nordland fylkesskattestyres kjennelse av 9. desember 1950, som lød slik:

«Partsrederiet M/K Vartinds etterligning i inntekt til stat og kommune settes til kr. 64 857 som fordeles med kr. 12 971 på hvert av årene 1941-1945. Den foretatte etterligning i inntekt for 1940 frafalles i sin helhet.

Det pålegges Sortland ligningskontor å foreta ny utregning av etterligningsskattene i samsvar med fylkesskattestyrets vedtak. Utregningen må være foretatt innen 1. februar 1951.

Innberetning om de endrede skatter sendes på vanlig måte skatteinspektøren, skattefogden, herredskassereren, Riksrevisjonen og Trygdestyret.»

Partrederiet påklaget begge utpantningsforretninger til Vesterålen herredsrett, som overførte tvisten om de ilignede skatter til behandling i søksmåls former. Vesterålen herredsrett avsa dom i tvisten den 26. november 1952 med denne domsslutning:

«Det foretas ny etterligning av partrederiet Vartind, hvorunder den uforklarte formuesøkning i årene 1941-1945 settes til kr. 5686. For det på grunnlag av denne ligning utlignede skattebeløp med straffetillegg og den likeledes utregnede alderstrygdavgift, stadfestes de avholdte utpantninger, mens de for øvrig oppheves. Saksomkostninger idømmes ikke.»

Sortland kommune påanket dommen til Hålogaland lagmannsrett, og Vartind motanket. Lagmannsretten avsa dom den 10. desember 1953 med følgende domsslutning:

«1. Sortland kommunes etterligning av partrederiet Vartind for årene 1941-1945 stadfestes, idet etterligningsgrunnlaget settes til kr. 34 247.

2. Panteforretninger av 25. mars 1949 og 5. mars 1951 stadfestes for det skattebeløp med straffetillegg og alderstrygdavgift som fremkommer etter ny etterligning på foran nevnte grunnlag.

3. Partrederiet Vartind betaler innen 2 uker fra forkynnelsen av dommen til Sortland kommune kr. 700 i saksomkostninger for lagmannsrett.

Side:1163

Saksomkostninger for herredsretten tilkjennes ikke.»

Partrederiet Vartind har påanket lagmannsrettens dom videre til Høyesterett, hvor det har nedlagt denne påstand:

«Utpantninger, holdt 25. mars 1949 og 5. mars 1951, hos partrederiet Vartind for etterlignet kommuneskatt og alderstrygdavgift til Sortland kommune oppheves.

Den til grunn for utpantningene liggende etterligning oppheves.

Subsidiært: Vesterålen herredsretts dom av 26. november 1952 stadfestes.

I alle tilfelle: Sortland kommune dømmes til å betale saksomkostninger til partrederiet Vartind for alle retter.»

Ankemotparten, Sortland kommune, påstår lagmannsrettens dom stadfestet og seg tilkjent saksomkostninger for Høyesterett.

Saksforholdet fremgår av herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

Som nytt dokument for Høyesterett er fremlagt erklæring av 27. april 1956 fra ligningssjefen i Sortland, Einar Pedersen.

Som det fremgår av herredsrettens dom, kom den til det resultat at partrederiets rene formuesøkning i «stigningsperioden» (1941-1946) på i alt kr. 52 500 måtte nedsettes

med kr. 25 000 til kr. 27 500

og at denne formuesøkning kan forklares ved egne

beskattede inntekter kr. 10 450

v betalte skatter » 4 121

kr. 6329

Inntekt notbruk 1941 » 9 875

» » 1942-45 » 5 600 » 21 804

Uforklart formuesøkning kr. 5 696

(I herredsrettens dom er det her en regnefeil på kr. 10, som er korrigert i min oppstilling, som ellers er i samsvar med herredsrettens.)

Denne beregning har kommunen akkviescert ved, slik at hovedspørsmålene i saken for Høyesterett er begrenset til å gjelde om det i det foreliggende tilfelle er lovhjemmel for etterligningen, og om det er berettiget - som gjort av lagmannsretten - å ta i betraktning ved etterligningen uoppgitte inntekter svarende til de underskudd på tilsammen kr. 28 561 som partrederiet hadde i 1944 og 1945.

Den ankende part har for Høyesterett i alt vesentlig gjort gjeldende de samme innsigelser mot etterligningene som for herredsretten og lagmannsretten. Partrederiet gjør således gjeldende at det fra kommunens side ikke er bevist eller sannsynliggjort at partrederiet har unndradd noen inntekt fra beskatning ved de ordinære ligninger.

Når det gjelder de omhandlede underskudd i årene 1944 og 1945, har den ankende part fremholdt at underskuddene skyldtes reelle driftsutgifter, og at lagmannsretten uriktig har

Side:1164

gått ut fra at disse er dekket av uoppgitte inntekter som partrederiet har hatt i underskuddsårene eller i tidligere år. Det er - hevder partrederiet - under enhver omstendighet uriktig at lagmannsretten har stillet det krav at partrederne må godtgjøre at underskuddene er dekket ved tilskudd fra partredernes øvrige inntekter, som er beskattet. Det må tvert imot ansees bevist at partrederne har tilskutt de nødvendige midler for å opprettholde driften.

Subsidiært har den ankende part gjort gjeldende at driftsunderskuddene ved etterligningen skattemessig må behandles som fradragsberettigede poster.

Mot den foretatte fordeling av den antatte samlede uoppgitte inntekt i årene 1941-1945 på hvert av de 5 år har partrederiet for Høyesterett ikke reist noen innsigelse. Kommunen har imidlertid for Høyesterett gjort gjeldende at det må ansees godtgjort at de inntekter som har unngått beskatning, i sin helhet er innvunnet i driftsårene (overskuddsårene) 1941, 1942 og 1943.

Partene er enige om at gjennomsnittsligning i dette tilfelle ikke skal anvendes.

Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og kan i det vesentlige tiltre dens begrunnelse, dog med en enkelt reservasjon, som jeg kommer tilbake til.

Jeg er enig med lagmannsretten i at hjemmelen for etterligning i dette tilfelle er landsskattelovens §121 sammenholdt med §1 i etterligningsloven av 19. juli 1946, med andre ord den alminnelige skattelov supplert med de særregler som inneholdes i loven av 1946. Det dreier seg i det foreliggende tilfelle ikke om beskatning av formuesstigning eller om utligning av en engangsskatt, men for så vidt om et ordinært etterligningstilfelle omfattende flere skatteår (194243, 194344, 1944-45, 1945-46 og 1946-47), og hvor ligningsmyndighetene var stillet overfor oppgaven å beregne den inntektsskatt som skattyteren rettelig skulle ha vært ilagt i hvert av de 5 skatteår saken gjelder. Denne fremgangsmåte er også i dette tilfelle nyttet av ligningsmyndighetene, dog således at de inntekter som man fant hadde unngått beskatning, er fordelt med like - beløp på hvert av de 5 år, til tross for at det må ansees godtgjort - hva jeg kommer tilbake til - at inntektene i sin helhet er ervervet i årene 1941, 1942 og 1943. Men denne fremgangsmåte har da skattemessig begunstiget partrederiet, selv om 2/5 av inntektene er plasert med 1/5 på 1944 og 1/5 på 1945 uten at det er gitt fradrag for vedkommende års underskudd.

Det opprinnelige grunnlag for å gjøre partrederiet til gjenstand for etterligning var at Sortland ligningsråd - foranlediget ved formuesregistreringen i 1945 - foretok en sammenligning mellom formuesbevegelsen i årene 1940-1944 med de i disse år oppgitte og beskattede inntekter. Ved fylkesskattestyrets behandling av etterligningssaken ble

Side:1165

formuessammenligningen bygget på tidspunktene 1. januar 1941 og 1. januar 1946. Men fylkesskattestyret bygget sin kjennelse ikke bare på den rene formuesøkning som denne sammenligning ga som resultat. Den plusset også på underskuddene for å komme frem til de inntekter som man da måtte anta hadde unngått beskatning, idet fylkesskattestyret gikk ut fra at underskuddene var opptjent og dekket av inntekter partrederiet hadde hatt og som det tidligere ikke hadde oppgitt til beskatning.

Som jeg har nevnt tidligere, gjør den ankende part gjeldende at den uforklarte rene formuesøkning på kr. 5696 og underskuddene er dekket ved tilskudd fra partredernes øvrige inntekter, som er beskattet. Jeg finner imidlertid - for så vidt i likhet med lagmannsretten - etter de foreliggende opplysninger å måtte legge til grunn at den rene formuesøkning og underskuddene er dekket av partrederiets egne, uoppgitte inntekter, idet det ikke er holdepunkter for noen annen forklaring.

Jeg legger videre til grunn at de inntekter det her spørres om, er skattbar fortjeneste, og at de derfor skulle ha vært medtatt for det år inntekten ble oppebåret. Jeg kommer her til den reservasjon jeg må ta overfor lagmannsrettens domsgrunner. Jeg forstår lagmannsretten slik når det gjelder underskuddene, at den anser det skattemessig uten betydning om de inntekter som må antas å ha dekket underskuddene, er oppebåret i tidligere år (dvs. årene 1941, 1942 og 1943) eller i underskuddsårene 1944 og 1945. Det er jeg imidlertid ikke enig i. Hvis det var holdepunkter for å konstatere at de inntekter som er gått til dekning av underskuddene, var opptjent i 1944 og 1945, ville de ikke være skattbar fortjeneste i vedkommende år i den utstrekning underskuddet var fradragsberettiget. Jeg behøver imidlertid ikke å gå nærmere inn på dette, idet jeg på grunnlag av partrederiets egne oppgaver til ligningsmyndighetene og de foreliggende opplysninger ellers om driftsårene finner å måtte legge til grunn at de inntekter det her spørres om, ikke skriver seg fra 1944 og/eller 1945, men fra de forutgående 3 år. Det samme gjelder etter min oppfatning de inntekter som korresponderer med den uforklarte rene formuesøkning på kr. 5696. Jeg nevner i denne forbindelse at den ankende part har opplyst at partrederiets båt i 1944 var ute av drift, og at den i 1945 foretok bare en mindre tur om høsten. Det er så at fylkesskattestyret har foretatt en fordeling av den samlede uoppgitte inntekt i «stigningsperioden» (1941-1946) med like beløp på hvert år, med den begrunnelse at det mangler holdepunkter for en annen fordeling. Men deri kan jeg hverken se en erkjennelse av at noen del av inntektene faktisk er oppebåret i underskuddsårene eller et påbud fra fylkesskattestyret om at inntektene under den etterfølgende utregning av skattene skal behandles som ervervet i disse år. La man til grunn at noen del av inntektene var ervervet i underskuddsårene, ville det etter min mening stå i strid med de foreliggende opplysninger, og

Side:1166

derfor lede til et materielt uriktig ligningsresultat etter vårt skattestystem med oppdeling i perioder på ett år.

Selve fordelingen er, som jeg har nevnt tidligere, til gunst for partrederiet. Det er heller ikke lenger noen tvist mellom partene om fordelingen.

Også for Høyesterett har den ankende part gjort gjeldende at vilkåret for straffetillegg ikke er til stede Jeg er også på dette punkt enig med lagmannsretten.

Det blir etter dette mitt resultat at lagmannsrettens dom stadfestes og at Sortland kommune tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.

Jeg stemmer for denne

dom:

Lagmannsrettens dom stadfestes.

I saksomkostninger for Høyesterett betaler partrederiet Vartind til Sortland kommune 2000 - to tusen - kroner.

Oppfyllelsesftisten er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Thrap: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Gaarder og Bendiksby: Likeså.

Dommer Wold: Jeg er kommet til samme resultat som herredsretten og kan i det vesentlige vise til herredsrettens grunngiving. Jeg skal bemerke:

Det er fylkesskattestyrets ligning som er innbrakt til prøvelse for domstolene. Denne ligning er en etterligning, som er basert på en formuessammenligning i en stigningsperiode og ikke på særskilte inntektsposter for bestemte år som er unngått beskatning. Dette fremgår av fylkesskattestyrets kjennelse av 9. desember 1950. Fylkesskattestyret sluttet seg til skatteinspektørens innstilling, som bygger på «uforklart formuestigning» skatteinspektøren hadde funnet å være til stede. I fylkesskattestyrets kjennelse heter det: «Da formuessammenlikningen er bygget på tidspunktene 1. januar 1941 og 1. januar 1946 og ikke for noen del har sitt grunnlag i formuen framkommet ved saneringen, finner fylkesskattestyret i mangel av holdepunkter for annen fordeling at den uforklarte formuesøkning (74 732 v 9 875) = kr. 64 857 må bli å fordele med like beløp på hvert av årene 1941-1945.» Jeg antar at fylkesskattestyret hadde full adgang til å gå frem på denne måte og etterligne en uforklart formuesøkning som inntekt selv om man, som fylkesskattestyret uttrykkelig nevner, mangler holdepunkter for å knytte den inntekt som har unngått beskatning til noe bestemt inntektsår, men må foreta fordeling over flere inntektsår - i dette tilfelle inntektsårene 1941-1945. Men følger man denne fremgangsmåte, må den gjennomføres konsekvent, og det har fylkesskattestyret ikke gjort i denne sak.

Side:1167

Kommunens advokat har for Høyesterett erkjent at dersom det gjaldt utligning av skatt på formuestigning (lov nr. 3 av 19. juli 1946), så måtte det tas hensyn til alle inntekter og alle utgifter påløpt i stigningsperioden, - og det beløp på kr. 28 561 som partrederiet har oppgitt som driftsutgifter i 1944 og 1945, måtte da komme med ikke bare som inntekt, men også til fradrag som utgift. Dette er naturligvis riktig. Men saken må stå i nøyaktig samme stilling selv om det her dreier seg om en etterligning og ikke om en ligning av formuestigning, når forholdet er at etterligningen er basert på en uforklart formuestigning ligningsmyndighetene har funnet er til stede. Jeg skal kort søke å påvise hvori feilen i fylkesskattestyrets ligning etter min mening består:

Fylkesskattestyret har - ifølge den avsagte kjennelse - ved å anvende en sammenligning av formuen pr. 1. januar 1946 og 1. januar 1941 funnet en formuesøkning på kr. 58 700. Herfra er trukket godkjente avskrivninger kr. 6200, slik at den rene formuesøkning blir kr. 52 500. Ved herredsrettens dom ble formuen pr. 1. januar 1941 satt opp med kr. 35 700 (en gjeldspost ble ansett bortfalt), og den rene formuesøkning ble dermed kr. 27 500. Dette beløp er godtatt av kommunen både for lagmannsrett og Høyesterett. For så vidt råder det enighet mellom partene. Tvisten gjelder hvordan dette formuestigningsbeløp på kr. 27 500 skal brukes som grunnlag for etterligningen.

Det er uten videre klart at tidligere utlignede inntekter, som ikke er gått til betaling av skatter, må komme til fradrag. Dernest må andre inntekter som partrederiet har disponert vedrørende et notbruk (kr. 9875 i 1941 og kr. 5600 i 1942-45) komme til fradrag. Fylkesskattestyret og kommunen gjør imidlertid gjeldende at de forannevnte driftsutgifter på kr. 28 561 som rederiet hadde i 1944 og 1945, skal komme i tillegg til den uforklarte formuesøkning. Kommunens begrunnelse er at da disse driftsutgifter er betalt, må partrederiet ha hatt tilsvarende inntekter som ikke er beskattet, og som må komme i tillegg til den uforklarte formuesøkning. Jeg er ikke enig heri. Dersom det nevnte utgiftsbeløp er uoppgitt inntekt som skal beskattes, må inntektsbeløpet for det første komme til fradrag og ikke i tillegg til den uforklarte formuestigning. Inntekten forklarer jo formuestigningen. Skal formuestigningen brukes som grunnlag for inntektsligning, kan man ikke samtidig og uavhengig etterligne særskilte inntektsposter partrederiet antas å ha hatt i noen av de inntektsår formuessammenligningen gjelder. Men dernest mener jeg, på samme måte som herredsretten, at når fylkesskattestyret først bruker formuestigningen fra 1941-1945 som grunnlag for etterligningen, må dette gjennomføres fullt ut. Tar man med driftsutgiftene som inntekt, må man også medta dem som utgift dersom formuessammenligningen skal bli riktig.

Fylkesskattestyret har, som det fremgår av dets kjennelse,

Side:1168

ikke etterlignet noen særskilt inntektspost som for et bestemt inntektsår har unngått beskatning. Fylkesskattestyret kan heller ikke sees å ha tatt standpunkt til eller funnet det godtgjort at den etterlignede inntekt i sin helhet er ervervet i inntektsårene 1941-1945. Det er som nevnt formuessammenligningen som er det grunnlag fylkesskattestyret har bygget på. Slik har også saken vært prosedert for de tidligere retter. For Høyesterett har imidlertid kommunen hevdet at underskuddet kr. 28 651 representerer en inntekt som er opptjent i 1941-1943. Driftsutgiftene i 1944 og 1945 skal derfor ikke komme i betraktning. Derimot innrømmer kommunen at dersom etterligningen også gjaldt inntekter i 1944 og 1945, måtte driftsutgiftene komme til fradrag. Det er imidlertid en etterligning for 1941-1945 fylkesskattestyret har foretatt, og det er den som prøves i denne sak. Den er basert på en formuessammenligning. Skulle etterligning skje for individuelle inntektsposter knyttet til bestemte inntektsår, måtte en helt ny ligning foretas. Fylkesskattestyret kan ikke bruke begge fremgangsmåter samtidig. Den uklarhet som her muligens er til stede, ville i tilfelle kunne brukes som opphevelsesgrunn for ligningen. Dette er imidlertid ikke gjort gjeldende. Det riktige må da etter min mening være å holde seg til ligningen slik den er foretatt, nemlig som en etterligning for 1941-1945, og da bør ikke bare inntektene, men også alle driftsutgifter som er påløpet i denne tid, komme med. Slik saken foreligger opplyst, synes dette også å gi det rimeligste resultat.

Av herredsrettens dom (sorenskriver C. F. Rode):

- - -

Saken gjelder følgende forhold:

M/K Vartind er identisk med M/K Prestnes, som i 1922 ble innkjøpt av et partrederi bestående av Karl Andreassen, Sigerfjord, Thv. Giæver, Havnnes, og Olaf L. Giæver, Melbu. Fartøyet er innført i skipsregisteret. Det skulle vesentlig brukes til fiske og Karl Andreassen var regnskapsfører og korresponderende reder samtidig som han var skipper på fartøyet.

Driften gikk meget dårlig i en rekke år og det oppsto underskudd som ble dekket av Karl Andreassen personlig, idet medeierne ikke ønsket å ofre noe på fartøyet. Etter hvert ble det også meget dårlig på grunn av økende alder og lite vedlikehold.

Karl Andreassen fant til slutt at det måtte foretas en meget omfattende reparasjon og delvis ombygging av fartøyet om det skulle vernes mot fullstendig undergang. Hans medeiere ønsket dog fremdeles ikke å være med, og han har oppfattet det slik at disse har abandonert sine parter. Selv hadde han på dette tidspunkt lagt ut ca. kr. 23 000 for partrederiet.

I 1939 gikk Andreassen til Blokken verft med båten hvor han fikk bygget den opp og reparert. Arbeidet kom på ca. kr. 12 000, hvorav kr. 10 700 ble dekket gjennom opptatt pantelån, mens resten ble betalt av Andreassen, hvis tilgodehavende således kom opp i ca. kr. 25 000.

Side:1169

I 1941 tilbød Andreassen sine to sønner Erling og Kåre hver sin fjerdepart i båten, mot at de skjøt inn kr. 1500 hver. Sønnene aksepterte og han regner fra da av båten som tilhørende et nytt partrederi, med ham og hans to sønner som medlemmer. Samtidig antok han navnet Vartind for båten. Partrederiet er blitt særskilt lignet.

Karl Andreassen og hans sønner drev en omfattende virksomhet med fraktfart, fiske, notbruk osv. Ved formuesregistreringen ble det avdekket formue, som har ført til etterligning for ham og hans to sønner personlig.

For partrederiet ble det ikke avdekket formue, som ikke tidligere hadde vært oppgitt, men en sammenholden av formuesbevegelsen 1940-1944 med de oppgitte og beskattede inntekter viste at partrederiet, etter ligningsrådets mening, hadde hatt inntekter som ikke var oppgitt til beskatning. Partrederiet ble deretter etterlignet kr. 46 738 i inntekt. Det ble forgjeves klaget til overligningsnemnda.

Etterat ligningen var innbrakt for retten gjennom klage over utpantning, er saken av ligningsnemnda sendt fylkesskattestyret, som i møte 9. desember 1950 rettet etterligningen og påbød ny utregning av skatten. Rettingen førte til en betraktelig forhøyelse av skattebeløpet. Det er også pantet for det forhøyede beløp og utpantningen er påklaget.

Det er således den etterligning som fylkesskattestyret har foretatt som nå er den gjeldende, og det er dens lovlighet som skal prøves.

Ved denne er det funnet at partrederiet i tiden 1. januar 1941-1. januar 1946 har hatt et formuesopplegg stort kr. 64 857, som ikke kan forklares ved de inntekter som er oppgitt til beskatning. I mangel av andre holdepunkter for fordelingen av denne formuesøkning er den fordelt med like beløp på årene 1941-1945. - - -

Retten bemerker:

Saksøkerens innsigelse om at etterligningen mangler lovhjemmel, antas ikke å føre frem.

Etter rettens oppfatning kan det ikke skjelnes mellom etterligning på grunnlag av den midlertidige etterligningslov og etterligning etter den ordinære skattelov. Begge lover gjelder for etterligning som settes i verk i tiden inntil 1. januar 1951, slik som uttrykkelig sagt i etterligningslovens §1. En annen sak er at den midlertidige etterligningslov inneholder noen bestemmelser som uttrykkelig er begrenset til å gjelde etterligning på grunnlag av formue som er avdekket gjennom registreringen. Disse spesielle bestemmelser kan selvsagt ikke få anvendelse utenfor det område de selv angir.

Den omstendighet at en ligning helt eller delvis er foretatt under påberopelse av slike lovbestemmelser med begrenset anvendelsesområde, eller på den måten som disse angir, uten at de er uttrykkelig påberopt, kan dog ikke medføre at ligningen uten videre korruerer. Er fremgangsmåten eller resultatet ens med den en må følge eller det en må komme til, ved å nytte de alminnelig gjeldende bestemmelser, er det ikke grunn til å underkjenne resultatet, fordi om man er kommet til det ved bruk av en annen paragraf i skattelovene.

For øvrig er det ikke påstått å foreligge formelle mangler ved ligningen.

Reelle vilkår for adgangen til å foreta etterligning stiller loven

Side:1170

praktisk talt ikke. Er en skattyter satt for lavt i formue eller inntekt, så kan han etter lskt.l. §121 etterlignes, uansett hvilken grad av uforstand eller uoppmerksomhet den tidligere ligningsnemnd har vist ved å foreta ansettelsen, når bare ikke denne uforstand har gitt seg utslag i feilaktige skjønnsmessige ansettelser eller uriktig lovforståelse eller oppfatning av rettsspørsmål.

Det faktum som her påberopes for etterligning: at et rettssubjekt som driver næringsvirksomhet har lagt seg opp en større formue enn den samlede sum av de økonomiske fordeler som har tilflytt det, kan klarligvis ikke være noe som tidligere ligningsnemnder kan være kommet til, hverken gjennom skjønn eller på grunn av uriktig lov- eller rettsoppfatning. Er det riktig at dette er resultatet av tidligere ligningsansettelser, så er det klart at det må bero på en feil ved disse ansettelser. Dersom denne feil ikke består i at formuen er satt for høyt, men i at inntekten er satt for lavt, er det adgang til etterligning, og det også om inntekten skulle være ansatt ved skjønn, idet det da er gitt uriktige opplysninger av skattyteren.

Etterligningen hygger på følgende oppstilling:

Formue 1. januar 1946:

M/K Vartind, lign. verdi 1. januar 1941 kr.25 000

Nøter » 20 000

Notbåter » 800

Ny motor anskaffet i 1941 for » 23 000

Nettoformue kr. 68 000

Formue 1. januar 1941:

M/K Vartind som ovenfor kr. 25 000

Nøter » » 20 000

Notbåter » » 800

kr. 45 800

Oppgitt gjeld iflg. selvangivelse » 35 700

Netto formue kr. 10 100 » 10 100

Formuesøkning kr. 58 700

Godkj. avskrivninger 1941-1945 » 6 200

Ren formuesøkning kr. 52 500

Inntekter:

1941 (etter skattyterens klage) kr. 5 100

1942 » 3 450

1943 » 1 900

1944 underskudd kr 8 950

1945 » » 19 611

kr. 28 561 kr. 10 450

» 10 450

Underskudd kr. 18 111

Bet. skatter » 4 121

kr. 22 232 kr. 22 232

Uforklart formuesoppgang kr. 74 732

Side:1171

Ved ligningen er det dog foretatt en reduksjon stor kr. 9875, idet et inntektsbeløp for 1941 er godkjent som fradrag. Dette beløp var opprinnelig oppgitt som inntekt vedkommende Vartind, men ble etter klage fra partrederiet overført til Andreassens notbruk, som da var oppgitt til særskilt beskatning. Det ble ansett godtgjort at beløpet likevel var kommet fartøyet til gode.

Formuesøkningen fordeler seg på to poster. Nyanskaffet motor, kr. 23 000, og gjeldsnedbetaling kr. 35 700.

Det er på det rene at denne motor er innkjøpt ved kontrakt opprettet i 1941. Det er også på det rene at prisen var kr. 23 000 og at denne er betalt. Det er videre ubestridt fra partrederiets side, at det er riktig når kjøpet blir ansett som nyanskaffelse, ikke som vedlikehold.

Det er forklart av Karl Andreassen at motoren dels ble betalt med penger som han hadde liggende fra tidligere. Dels ble den betalt med partredernes personlige inntekter. Den er i hvert fall ikke betalt med inntekter som båten har hatt og som ikke er oppgitt til ligningsmyndighetene.

Det er ikke grunnlag for å anta at partrederiet som sådant har hatt penger liggende fra før 1. januar 1941. I 1939 ble båten oppbygget og hovedreparert og for å dekke utgiftene hermed måtte det opptas lån og Karl Andreassen måtte hjelpe til personlig. Det er helt usannsynlig at rederiet da kan ha sittet inne med kontanter. Den oppgitte nettoinntekt for 1940 er kr. 300, så det har ikke vært anledning til noe kontantopplegg det året.

Dersom kjøpesummen er utredet av partrederne personlig, skulle dette være oppgitt av dem ved formuesregistreringen og utleggene regnes med ved beregningen av deres formuesstigning. Det er også riktig at samtlige 3 partredere har oppført andel i en 100 HK motor til Vartind - Karl Andreassen en halvpart og sønnene en fjerdedel hver - som nyanskaffelse og påkostning, i «Tillegg til spørsmålsskjemaet ved. engangsskatt på formuesstigning», dettes spørsmål 3. Dette er imidlertid overhodet ikke påberopt fra partrederiets side under saken, og det er ikke hevdet at de er blitt lignet - eventuelt etterlignet - for den i nyanskaffelsen liggende formuesstigning. Det er således uimotsagt, som det er hevdet av kommunen, at partrederne personlig ikke er lignet for denne nyanskaffelse, hvilket da formentlig må bety at de under ligningen har forlangt at posten - skjønt oppgitt av dem - skulle ansees å vedkomme partrederiet.

Det foreligger således ikke noe som gjør det sannsynlig at motoren er betalt av noen annen enn partrederiet, som etter 1941 må ha hatt en til utbetalingen svarende nettoinntekt av minst kr. 23 000, dersom betalingen skal kunne forklares.

Av den gjeldsbetaling som har funnet sted er det av partrederiet erkjent at det har betalt gjeld til Sortland Sparebank, kr. 10 700, som således riktig representerer en formuesøkning for rederiet og skal dekkes av en hertil korresponderende inntekt.

Derimot benektes det at den øvrige gjeldsnedgang, kr. 25 000, skriver seg fra betaling. Denne gjeld er ettergitt, og for dette beløp skal det således ikke finnes noen tilsvarende inntekt.

Side:1172

Disse kr. 25 000 er det beløp som Karl Andreassen etter sin forklaring skulle ha til gode hos partrederiet da reparasjonen var ferdig. Han oppgir at han strøk det i 1941, fordi han anså det uerholdelig og fordi hans sønner stillet det som vilkår for å gå inn som partredere. Da fartøyet eiedes av ham og hans sønner, så han heller ikke lenger noen særlig realitet i å stå som kreditor. Det foreligger ikke noen regnskaper til støtte for det påståtte tilgodehavende og Karl Andreassen personlig har heller ikke oppgitt det til beskatning, hva han begrunner med at han anså det verdiløst. På den annen side er det ikke noe som tyder på at det er noen annen som er kreditor for disse kr. 25 000. En står derfor over nødvendigheten av enten å anse gjeldsposten som fiktiv, i hvilket tilfelle det ikke betyr noen formuesøkning når den senere forsvinner fra status, eller forpliktelsen er reell og tilhører Andreassen.

Karl Andreassen hevder at han av de anførte grunner og etter konferanse med den daværende ligningssekretær i Sortland strøk beløpet da ligningsoppgaver for 1941 skulle inngis. M/K Vartind ble derfor i nevnte oppgave oppført uten noen gjeld. Det er på det rene at gjelden til Sortland Sparebank var blitt betalt i løpet av året.

Retten finner å burde godta Karl Andreassens opplysninger som tilstrekkelig bevis for at det forholder seg slik. De reelle grunner han påberoper seg for ettergivelse høres både rimelige og tilstrekkelige ut. Forklaringen støttes også i noen grad ved et papir som er funnet på ligningskontoret og er fremlagt av kommunen. Det er skrevet med ligningskontorets maskin på dets papir og bærer overskrift «Kladdeblad 1942/43 for Partrederiet Vartind, Ridderseth». I dette kladdeblad er M/S Vartind oppført med en verdi av kr. 25 000, som svarer til verdien ved forrige ligning, og pantegjeld er ført opp med kr. 30 700. Det dreier seg her om et forslag eller et utkast, for i det virkelige kladdeblad for ligningen er fartøyet oppført med kr. 12 000, som i selvangivelsen, uten noen pantegjeld i det hele tatt. Det er ikke utelukket at dette kan være gjort etter konferanse mellom Karl Andreassen og ligningssekretæren. Denne er død for flere år siden, men retten anser det godtgjort at Andreassen regelmessig rådførte seg med ham angående sine skatteoppgaver.

Etter rettens oppfatning er dog det sterkeste argument i Karl Andreassens favør at ligningsnemnda overhodet har godtatt oppgaven. Etter denne har det funnet sted en gjeldsnedbetaling på kr. 35 700 i løpet av året, og regnskapet viser et overskudd på kr. 14 975 på båt og notbruk.

En gjeldsreduksjon på kr. 35 700 gjennom betaling var utelukket dersom dette regnskap var riktig. Derimot var det mulig at Sortland Sparebanks lån, kr. 10 700, var betalt. Når inntekt og formue da ble satt, slik som gjort, kan det tyde på at Andreassen den gang overbeviste ligningsmyndighetene om at den øvrige gjeldsnedgang ikke skyldtes betaling - altså ettergivelse. Skal man ikke helt underkjenne ligningsnemnda og dens arbeid må en vel gå så langt som til å presumere at det forholder seg slik at det legges til grunn, når det ikke er noe som taler i annen retning.

Retten legger således til grunn at kr. 25 000 av formuesøkningen ikke trenger forklaring gjennom en tilsvarende inntekt. Den «rene

Side:1173

formuesøkning» som det skal opereres med i kontrolloppstillingen reduseres derved til kr. 27 500.

Når det gjelder inntektene i etterligningsperioden slår fylkesskattestyret sammen overskuddene for 1941, 1942 og 1943 og trekker herfra underskuddene for 1944 og 1945. Resultatet blir et underskudd på kr. 18 111, som ansees å øke den uforklarlige formuesøkning med dette beløp.

Dette er bokholderimessig riktig nok. Men det er ikke uten videre ligningsmessig riktig. Det er på det rene at partrederiets inntekter i disse to underskuddsårene er satt til 0 ved ligningen, og da kan de heller ikke settes til annet enn 0 ved beregningen av inntekt som måtte ha unngått beskatning. Leverer en skattyter en ligningsoppgave som viser et tap på kr. 10 000, men samtidig en formuesoppgang på kr. 10 000, så kan man si til ham: den oppgaven din er ikke riktig, du har ikke tapt 10 000, du har tjent 10 000. Og det er de 10 000 han har tjent, han skal skatte av, ikke av de 20 000 hvormed hans regnskaper viker fra det virkelige forhold. Det er likegyldig hvor store underskuddene er eller hvordan de fordeler seg på de forskjellige år, fordi den absolutte maksimumsgrense for de inntekter en gjennom formuesøkningen kan påvise har unngått beskatning, er begrenset til formuesøkningens beløp.

Det er fra kommunens side under hovedforhandlingen antydet at det kan stille seg forskjellig etter som skattyteren er berettiget til inntektsfradrag for de tap og utgifter som har medført underskuddene, eller ikke. Dette er dog uten betydning, idet den samme grensen fortsatt er gjeldende.

I hele operasjonen ligger at ligningsmyndighetene ikke tror på skattyterens inntektsoppgaver. Det går ikke an å dele denne mistroen opp, og si jeg tror på deg for de årene du har oppgitt å ha underskudd, men ikke når det gjelder overskuddsårene. Det er det som blir gjort i den oppstillingsmåten som fylkesskattestyret har brukt.

Underskuddene kan heller ikke komme i betraktning så langt som de dekkes av overskuddene, altså slik at totalresultatet er 0. Det som kan sies på grunnlag av formuesøkningen er jo i all enkelhet bare det: i årene 1941-1945 har du øket din formue med i alt kr. 52 500, og derfor må du i disse årene ha tjent i hvert fall dette beløp. Men i disse årene har du - og for så vidt kr. 9875 angår, andre - bare oppgitt en inntekt på kr. 20 325, hvorav kr. 4121 er gått til skatter, og du må i hvert fall ha tjent ytterligere kr. 36 296.

Skal partrederiet etterlignes for inntekt utover det som følger av ovenstående, må det skje på annet grunnlag enn formuesøkningen, idet det il tilfelle gjelder inntekter som ikke har resultert i formuesøkning, og hvis eksistens denne derfor overhodet ikke gir noe bevis for. Det må da påvises andre pengeanvendelser, som forutsetter tilsvarende inntekt, slik som tilfellet f. eks. er når det gjelder privatforbruk for personlige skattytere.

Retten kommer således til at kr. 16 204 av formuesøkningen kan forklares gjennom tidligere oppgitte og beskattede inntekter for fartøyet og notbruket, etter fradrag av betalte skatter.

Partrederiet hevder at det ikke ble holdt særskilt kasse for dette.

Side:1174

Inntektene for den virksomhet familien drev gikk i en kasse og av den ble det tatt penger til de forskjellige behov etter hvert som de meldte seg. Gjeldsnedbetaling og nyanskaffelser til fartøyet betyr derfor ikke at nettopp fartøyet har hatt en tilsvarende inntekt. Det kan være inntekt partrederiet har hatt på annen virksomhet.

Retten antar at det i og for seg ikke er usannsynlig at det er forholdt på denne måten. Det samme har den for kommunen møtende, ligningssekretæren, gitt uttrykk for. For at dette skulle ha noen betydning for etterligningen måtte det imidlertid godtgjøres at partrederne eller noen særskilt lignet virksomhet som de driver, har hatt beskattet inntekt som er eller kan være anvendt på Vartind.

For partrederne personlig er noe slikt ikke godtgjort. For Karl Andreassens notbruk er derimot en slik mulighet til stede.

Ifølge skrivelse av 20. november 1947 fra Sortland ligningskontor til Karl Andreassens notbruk har dette for årene 1940-2/3 av 1945 et overskudd på kr. 18 949, hvorav kr. 10 000 står i bank. Det heter videre i ligningskontorets skrivelse: «- - - resten, kr. 8949, kan være utbetalt i utbytte og blir i så fall å regne som fradrag i de skattyteres uforklarlige formuesforøkelse som utbyttet er betalt til.»

Det er på det rene at partrederne ikke har oppgitt at beløpet er utdelt som utbytte, og det er ikke kommet til fradrag i den uforklarlige formuesforøkelse for noen av dem. Det blir under saken hevdet av partrederne, at beløpet gir forklaring på en tilsvarende formuesøkning for partrederiet.

I prinsippet er det allerede godkjent av fylkesskattestyret at slik mulighet er til stede, idet kr. 9875, representerende notbrukets inntekt for 1941, er godskrevet partrederiet ved beregningen av den uforklarlige formuesøkning. Notbrukets fortjeneste etter ligningskontorets oppstilling i den nevnte skrivelse, men ført frem til 1. januar 1946, vil utgjøre kr. 19 974. Herav sto kr. 10 000 i bank og er således faktisk ikke anvendt til noen betaling vedkommende Vartind - beløpet sto også i bank 1. januar 1946. Den del av overskuddet som kan være anvendt hertil - kr. 9974 - er på 100 kroner nær allerede tatt i betraktning. Det er dog å bemerke at det ikke er overensstemmelse mellom oppstillingen i skrivelsen av 20. november 1947 og den foran omtalte inntekt for 1941, kr. 9875, idet inntekten for 1941 i oppstillingen bare er oppført med kr. 3000. Uoverensstemmelsen er ikke oppklart, idet hele dette spørsmål først er reist på et fremskredet stadium under hovedforhandlingen. Det er dog på det rene at det bare er notbrukets overskudd for 1941 som tidligere er tatt i betraktning. Dersom det prinsipielt godkjennes at notbrukets overskudd godskrives partrederiet, skulle derfor overskuddene for 1942-1945 tas i betraktning, uten hensyn til om oppstillingen er uriktig for så vidt angår 1941. At det tall som fylkesskattestyret har regnet med for dette år, må være det riktige, må ansees gitt.

Overskuddene for 1942-1945 vil etter oppstillingen, men ført frem til 1. januar 1946 (dvs. tallet for 1945 forhøyet med 1/3) utgjøre kr. 13 075, uten hensyn til skatter og avskrivninger.

Skatter og avskrivninger for samtlige 6 år oppstillingen omfatter utgjør henholdsvis kr. 5132 og kr. 8931, altså en differanse på kr. 3800.

Side:1175

Det foreligger ikke opplysning om hvordan disse skatter og avskrivninger fordeler seg på de enkelte år og retten legger til grunn at differansen fordeler seg jevnt over de 6 år oppstillingen omfatter. (I denne er også 1940 tatt med, med en nettoinntekt på kr. 100.) For de 4 år 1942-1945 blir differansen da forholdsvis kr. 2533 som lagt til sammendraget for disse år gir overskudd kr. 15 600 (ca.).

Overskuddet for 1941 er allerede ansett som anvendt på fartøyets formuesforøkelse og kan således ikke for noen del være representert i bankinnskuddet, som således i sin helhet blir å regne som gjort av overskuddene for de senere år. Det blir da igjen kr. 5600, som det ansees berettiget å bruke til delvis forklaring av partrederiets formuesøkning.

Om notbrukets innskudd i bank, kr. 10 000, har ligningssekretæren under hovedforhandlingen opplyst at partrederne Kåre og Erling Andreassen har tatt dette med for en halvpart hver i sin formuesoppgave pr. 9. september 1945 og de er kommet med ved beregningen av deres uforklarte formuesøkning og dermed i deres etterligning. Da innskuddet i virkeligheten forklares ved notbrukets driftsresultat, står det skattemessig sett til rådighet for å forklare annet formuesopplegg.

Retten antar imidlertid at det må være avgjørende at disse kr. 10 000 av notbrukets overskudd faktisk er til stede og således ikke kan være anvendt til noen betaling vedkommende Vartind, og at det ikke er pekt på - enn mindre sannsynliggjort - noen annen konkret måte som formuesøkningen er dekket på. Om resultatet skattemessig sett ikke blir helt rimelig når partrederiet, partrederne personlig og partredernes øvrige virksomhet blir sett under ett, ligger utenfor saken og må i tilfelle i vesentlig grad tilskrives partrederne selv, som har delt sin virksomhet opp i en rekke særskilte skatteobjekter uten å sørge for en tilsvarende regnskapsførsel og forretningsorden.

Det kan i denne forbindelse bemerkes, at dersom Karl Andreassen - noen annen fordringshaver har ikke vært antydet - skulle ha mottatt de kr. 25 000 - slik som forutsatt ved etterligningen - så vil dette ha resultert i en formuesoppgang og etterligning for ham ved formuesregistreringen i 1945.

Retten er etter foranstående kommet til at størrelsen av partrederiets formuesopplegg må nedsettes til kr. 27 500 Herav forklares:

Ved egne beskattede inntekter kr. 10 450

v betalte skatter » 4 121

kr. 6 339

Inntekt notbruk 1942 » 9 875

» 1942-45 » 5 600 » 21 814

Uforklart formuesøkning kr. 5 686

Da de enkelte faktorer i beregningen støtter seg til regnskaper og således ikke er av skjønnsmessig art, hvor det må gis et visst spillerom for vurderingen, er resultatet tilstrekkelig til å fastslå at det må være tilflytt partrederiet fordeler for i hvert fall dette beløp, som det ikke er blitt inntektslignet for. Det er selvsagt mulig at fordelene kan være inngått i en annen form enn som skattbar Inntekt. Så lenge det ikke er sannsynliggjort av partrederiet må det presumeres at det som

Side:1176

næringsdrivende har innvunnet fordelen som inntekt, for hvilken det nå kan etterlignes.

Spørsmålet om det dreier seg om et «betraktelig» beløp er administrativt skjønn undergitt. Det kan i hvert fall ikke sies at et beløp på kr. 5686 ubetinget ligger under den grense som etter vanlig sprogbruk må ligge i ordet, slik at skjønnet av den grunn skulle være avskåret fra å anse forutsetningen for å være til stede.

Ved ligningen er den funne formuesøkning fordelt med like store beløp på de årene økningen omfatter. Det er uttrykkelig begrunnet med at det ikke er holdepunkter for en annen fordeling.

Partrederiet har gjort innvending mot denne fremgangsmåte, som det ikke anser som lovlig. Det er riktig at fordelingsmåten er den som normalt er foreskrevet for etterligning på grunnlag av avdekket formuesøkning gjennom registreringen i 1945. Det er imidlertid den nest nærliggende måte å løse det skjønnsmessige fordelingsspørsmål på, i de tilfelle da inntektsoppgavene ikke gir tilstrekkelig holdepunkt til å henføre formuesøkningen til noe bestemt år, og det trenges derfor ikke noen særlig lovhjemmel for å bruke den ved ordinær etterligning.

I dette tilfelle har fylkesskattestyret funnet at ligningsoppgavene ikke gir noe holdepunkt for fordelingen, og det er heller ikke fra saksøkernes side under saken påvist noe sådant. Det må da ansees fullt skjønnsmessig forsvarlig og derfor også lovlig å foreta slik fordeling som gjort.

Når det gjelder spørsmålet om adgangen til å bruke straffetillegg må retten gå ut fra at grunnen til at formuesøkningen ikke kan forklares er at partrederiet har oppgitt sin inntekt for lavt. Den eneste annen forklaring er, så vidt skjønnes, at formuesøkningen er betalt av andre. Noe slikt er ikke påvist eller forsøkt påvist fra partredernes side gjennom godtgjøring av konkrete betalinger. Når sannsynligheten herav skal vurderes må det tas i betraktning at etter partrederiets inntektsoppgaver skal disse tilskudd fra andre da ikke bare dekke den direkte formuesøkning, men også driftsunderskudd til et samlet beløp av kr. 28 561. Det blir altså snakk om tilskudd på over kr. 34 000. Dette er et så stort beløp, at det måtte kunne skaffes legitimasjoner for betalingen, dersom det var i partredernes interesse å forsøke på det.

Retten må således gå ut fra at partrederiets inntektsoppgaver helt eller delvis har vært uriktige. Da det dreier seg om en enkel regnskapsførsel, kan det ikke innsees hvordan det kan være inntruffet uten at det er vist i hvert fall grov uaktsomhet fra dets side. I mangel av noen forklaring i annen retning må dette derfor legges til grunn, slik at det etter lsktl. §122 jfr. §118 er hjemmel for å bruke straffetillegg. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommer Astrup Rindahl og sorenskriverne Erling Koppang og Hans Kolle):

- - -

Lagmannsretten skal bemerke:

Lagmannsretten er enig med herredsretten i at hjemmelen for etterligning i dette tilfelle er landsskattelovens §121 sammenholdt med etterligningslovens §1. Det er på det rene at det ikke ved

Side:1177

formuesregistreringen pr. 9. september 1945 er avdekket skjult formue. Formalbevisreglene i etterligningslovens §4 kommer derfor ikke til anvendelse. Lagmannsretten tiltrer herredsrettens grunngiving, når det gjelder hjemmelen for å foreta etterligning.

Lagmannsretten er videre enig med herredsretten når den er kommet til at kr. 5686 av partrederiets formuesopplegg ikke kan forklares ved tilskudd fra partredernes øvrige inntektskilder. Lagmannsretten tiltrer også for så vidt herredsrettens grunngiving. Derimot kan lagmannsretten ikke erklære seg enig med herredsretten i dens betraktninger vedrørende underskuddene for 1944 og 1945.

Det er på det rene at det tross underskuddet på kr. 8950 i 1944 og kr. 19 611 i 1945 ikke foreligger noen tilsvarende gjeld for partrederiet eller nedgang i dets formue. Lagmannsretten finner å måtte legge til grunn at disse underskudd er dekket av uoppgitte inntekter som partrederiet har hatt i tidligere år eller i underskuddsårene, med mindre partrederne kan godtgjøre at de er dekket ved tilskudd fra deres øvrige inntekter som er beskattet. Lagmannsretten kan ikke finne at det er ført slikt bevis. Tvert imot tyder partredernes formuesstilling og deres inntektsforhold i stigningsperioden på at slike tilskudd ikke kan være gitt. Partrederne har erkjent at det inntil dags dato ikke er blitt foretatt noen tilbakeføring fra Vartind svarende til de påståtte tilskudd. Det er på det rene at partrederne i stigningsperioden har forøket sine personlige formuer med i alt kr. 86 000, hvorav kr. 27 200 gjelder utbytte fra A/S Stortind, og som ikke er gjenstand for inntektsbeskatning hos partrederne. Etter de foreliggende opplysninger har partenes inntekter i stigningsperioden - etter fratrekk for betalte skatter og for - etter lagmannsrettens oppfatning rimelig ansatt privatforbruk - ikke vært større enn knapt nok tilstrekkelig til å forklare deres personlige formuesøkning. Lagmannsretten er derfor enig med kommunen i at partrederiet i stigningsperioden har hatt uoppgitte inntekter, svarende til underskuddene kr. 28 561, og at dette beløp må legges til de kr. 5686 som heller ikke har kunnet forklares ved tilskudd fra partrederne.

Med hensyn til fordelingen av det beløp som etter det anførte fremkommer til etterligning, kr. 34 247, antar lagmannsretten at ligningsmyndighetene er berettiget til å gå frem på den måte som er gjort med hjemmel i etterligningslovens §4. Under forutsetning av at de unndratte inntekter refererer seg til inntektsårene 1941-1943, og partrederne kunne godtgjøre dette, ville det imidlertid være adgang for kommunen til å fordele inntektene annerledes. Dette antas imidlertid å ville være ugunstigere for partrederiet enn like fordeling på 5 år som gjennomført av kommunen.

Lagmannsretten er enig med herredsretten i at vilkårene for å anvende dobbeltligning foreligger og tiltrer herredsrettens bemerkninger for så vidt. - - -

Side:1178