Rt-1957-99

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1957-01-26
Publisert:	Rt-1957-99
Stikkord:	Regnskapsføring
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 3 B/1957
Parter:	Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokat Henning Bødtker v/høyesterettsadvokat Hans M. Michelsen) mot Sigv. Tynes A/S (overrettssakfører Henrik Hartman - til prøve).
Forfatter:	Hiorthøy, Eckhoff, Kruse-Jensen, Gaarder, Holmboe
Lovhenvisninger:	Særavgiftsloven (1933) §1, §3

Dommer Hiorthøy: Saken gjelder etterberegning av omsetningsavgift for årene 1940-1945 vedkommende Sigv. Tynes A/S, Ålesund. Under henvisning til rapport om bokettersyn av 23. mars 1946, som bl.a. gikk ut på at firmaets regnskaper var mangelfulle og ikke dannet bindende grunnlag for avgiftsberegning, fastsatte skatteinspektøren i Møre og Romsdal 23. mai s. å. tilleggsavgift for det anførte tidsrom med kr. 10 863, jfr. «Bestemmelser om beregning og oppkrevning av omsetningsavgift» §11 annet ledd nr. 2 og 3, jfr. siste ledd samt lov om omsetningsavgift av 19. mai 1933 (nr. 11) §1 og §3. Av beløpet utgjorde kr. 800 med renter for lite beregnet avgift som følge av uoverensstemmelse mellom innsendte oppgaver

Side:100

og bokført omsetning; for øvrig fremkom beløpet ved fastsettelse av omsetningsavgift med renter på grunnlag av en skjønnsmessig beregning av antatt ikke-regnskapsført omsetning; i begge poster var inkludert straffetillegg med 25 pst.

Firmaet godtok ikke beregningen, men lot seg pante for avgiftskravet med omkostninger, og utpantningen ble 18. desember 1946 påklaget til Ålesund namsrett der saken har vært behandlet i søksmåls former. Namsretten avsa 25. mai 1950 dom i saken med denne domsslutning: «Den hos Sigv. Tynes A/S den 20. september 1946 avholdte utpantningsforretning for etterberegnet omsetningsavgift stadfestes for kr. 895,50 med avgiftsforeskrevne renter av kr. 800 fra 15. juni 1946 til betaling skjer. For øvrig oppheves utpantningsforretningen og den til grunn for samme liggende beregning. - Saksomkostninger hverken tilkjennes eller ilegges.»

Staten v/Finansdepartementet påanket dommen til Frostating lagmannsrett for så vidt utpantningsforretningen var opphevet, dog slik at avgiften av den skjønnsmessig ansatte omsetning ble korrigert derhen at det ble påstått stadfestelse for et beløp av kr. 7 317,50. Motanke ble ikke erklært for så vidt angikk det av namsretten tilkjente beløp.

Lagmannsrettens dom av 21. mars 1952 gikk ut på stadfestelse av namsrettens dom; saksomkostninger for lagmannsrett ble ikke tilkjent.

Staten v/Finansdepartementet har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett og har nedlagt denne påstand:

«1. Utpantningsforretningen med den til grunn for samme liggende beregning stadfestes for et beløp av kr. 7317,50.

2. Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for alle instanser.»

Sigv. Tynes A/S har tatt til gjenmæle og har nedlagt denne påstand: «Lagmannsrettens dom stadfestes. Sigv. Tynes A/S tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett.»

Partenes anførsler og de nærmere omstendigheter i saken fremgår av de tidligere retters domsgrunner. Til bruk for Høyesterett er det holdt bevisopptak ved Ålesund byrett 9. mars 1953, hvorunder disponent Sigvart Johan Tynes har avgitt forklaring som part; videre er det avhørt 4 vitner, derav to som ikke tidligere har forklart seg. Det er fremlagt en rekke nye dokumenter, bl.a. ekstraktavskrifter av selvangivelser for Sigvart Tynes og Sigv. Tynes A/S, forskjellige regnskapsoppstillinger vedkommende det nevnte firma, oversikt over raderinger o. l. I de fremlagte noteringsbøker for kassasalget («7. sans») m.v. Det nye bevisstoff som er skaffet til veie, har ikke brakt saken i noen annen stilling.

Jeg er kommet til et annet resultat enn namsretten og lagmannsretten, idet jeg etter en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger, antar at skattemyndighetene med rette har foretatt en skjønnsmessig fastsettelse av grunnlaget for

Side:101

avgiftsberegningen, jfr. forskriftenes §11 annet ledd nr. 3. Det regnskap som har vært lagt til grunn for oppgavene av firmaet Sigv. Tynes A/S, har etter min mening i lovens forstand ikke vært «ført i samsvar med gjeldende lov og forskrifter». Som det fremgår av de tidligere retters domsgrunner kleber det forskjellige formelle mangler ved regnskapet. Således har dagssalget vært notert i en «7. sans» på en høyst primitiv og lite betryggende måte, overføring til kassajournal har først funnet sted ved ukens slutt, undertiden betydelig senere, og det er påvist en rekke raderinger, omskrivninger og overstrykninger. I hvert fall det sistnevnte forhold er i strid med gjeldende forskrifter, og selv om det isolert sett neppe kunne danne fyldestgjørende grunnlag for å sette regnskapet til side, utgjør det et moment som er egnet til å svekke tilliten til dette. Jeg nevner i denne forbindelse at den uregelmessige fremgangsmåte som ble brukt medførte at firmaets omsetningsoppgaver ikke stemte med bøkene, noe som ga anledning til etterberegning med straffetillegg, jfr. namsrettens dom. Ved siden av de anførte rent formelle mangler finnes det poster i regnskapet som uten videre må antas å være uriktige, spesielt lønningskontoen. Allerede den gjennomsnittlige årlige lønn for verkstedsarbeiderne, ca. kr. 3000, er det for så vidt grunn til å sette spørsmålstegn ved, men når lønnen for butikkbetjeningen i 1942 er bokført med kr. 106,65 synes det opplagt at dette må være feilaktig. (Beløpet skulle dekke lønn til butikkdame og én, eventuelt to av disponentens sønner.)

Hovedinnvendingen mot regnskapet er imidlertid av materiell karakter og knytter seg til den ved regnskapskontrollen påviste unormalt lave bruttofortjeneste. Legger man til grunn de korrigerte tall som er hentet fra rapporten om bokettersynet, må man nødvendigvis anta at ganske betydelige beløp har vært holdt utenfor regnskapet, forutsatt at ikke den konstaterte svikt kan forklares på annen måte. I motsetning til de tidligere retter mener jeg at skatteskyldneren, som her er nærmest til å gi opplysninger, ikke har gjort hva man med rimelighet kan forlange. Hertil kommer enn ytterligere at det foreligger omstendigheter vedkommende disponenten og hans mellomværende med selskapet som støtter antagelsen om at en del av omsetningen har vært unndratt avgiftsplikt.

Ankemotpartens prosessfullmektig har innvendt at regnskapsrapporten må ansees for upålitelig, idet den uten videre legger til grunn at inntektene av skoreparasjoner gjennom hele perioden har vært de samme som i 1940, - det eneste år for hvilket man har fullstendige tall. Han har gjort gjeldende at hvis man i stedet velger de kjente tall for tidsrommet 1. januar-1. september 1941, kommer man til andre og for skatteskyldneren langt gunstigere resultater. Til forklaring av den omstendighet at de fremkomne prosenttall for bruttofortjenesten er påfallende ujevne, har han videre fremholdt at variasjonene må henge sammen med at varebeholdningen som

Side:102

følge av krigssituasjonen har vært undergitt sterkt vekslende vurderinger. I anledning av at det i regnskapsrapporten er foretatt sammenligning med visse nærmere angitte, av Prisdirektoratet fastsatte, avansesatser (Kunngjøring nr. 392 av 31. desember 1942 §12), har han dessuten påpekt at særskilte prisbestemmelser for skotøy først ble gjort gjeldende fra 1. februar 1943, og at det er ting som tyder på at de nye satser var rommeligere enn de som tidligere hadde vært anvendt.

Selv om det må innrømmes at det her er visse tvilsmomenter til stede, finner jeg ikke å kunne tillegge dem vesentlig vekt. Det forekommer meg etter forholdene naturlig og forsvarlig å legge reparasjonsregnskapene for 1940 til grunn, idet alt taler for at reparasjonsvirksomheten heller har øket enn avtatt gjennom krigsårene. Med hensyn til den antatte vekslende vurdering av varebeholdningen er å merke, at det hverken fra ankemotparten personlig eller fra annet hold er fremkommet opplysninger til underbygning av dette. Prisbestemmelsenes betydning for dette spesielle forhold har trolig vært forsvinnende.

Som antydet i det foregående mener jeg at de omstendigheter som er anført av ankemotparten til forklaring av forretningens beskjedne utbytte - tap på kriseskotøy, manglende adgang til å oppnå kontantrabatt, butikkens beliggenhet utenfor sentrum, disponentens opphold på Grini osv. - ikke er fyldestgjørende. I tilknytning til det sistnevnte forhold finner jeg grunn til å nevne at bedriften har hatt det største regnskapsførte overskudd nettopp i det år (1942) da disponenten var fraværende.

På den annen side er det opplyst forhold som avgjort støtter formodningen om at disponenten har hatt inntekter av forretningen som ikke fremgår av regnskapene. Ifølge hans selvangivelser skal han således i 6-årsperioden 1940/1945 tilsammen ha hatt en personlig inntekt av kr. 19 690,46, altså et årlig gjennomsnitt av ca. kr. 3000. Det må ansees høyst usannsynlig at han av denne inntekt har kunnet underholde seg selv og sin familie foruten å betale skatt med i alt kr. 7856. Hertil kommer imidlertid at han har hatt et betydelig formuesopplegg, et forhold som har gitt anledning til at han ved den ordinære ligning stadig har fått - og har godtatt - skjønnsmessige tillegg. Formuesverdien er videre avdekket ved registreringen i 1945.

Påfallende er også disponentens angivelige forstrekninger til firmaet - kr. 29 500 ved utgangen av 1942. Disse lån har ikke fått uttrykk i hans selvangivelser og han har på forespørsel ikke kunnet eller villet gjøre rede for hvor midlene er kommet fra. Den slutning ligger da nær at det gjelder penger som er tilveiebrakt ved ikke-bokført omsetning i forretningen og senere er trukket ut ved en ellers ikke lett forklarlig bokholderimessig reduksjon av varebeholdningen. Jeg tilføyer at det fremgår av forklaringen fra selskapets revisor at han

Side:103

heller ikke kan gi noen opplysninger om hvor pengene skrev seg fra og hvordan de ble tilbakebetalt.

Jeg finner etter det anførte å måtte legge til grunn at regnskapet for 1940-1945 er materielt uriktig, og at mangelen må skyldes forsett eller grov uaktsomhet. Vilkårene for etterberegning med straffetillegg for hele det omhandlede tidsrom er etter dette oppfylt. Den ankende parts påstand vil i samsvar med dette bli å ta til følge, idet ankemotparten etter sakens utfall vil måtte tilsvare saksomkostninger for alle retter.

Jeg stemmer for denne

dom:

Den hos Sigv. Tynes A/S den 20. september 1946 avholdte utpantningsforretning stadfestes for et beløp av ytterligere 7137,50 - syv tusen tre hundre og sytten - kroner og femti øre - med renter.

I saksomkostninger for namsrett, lagmannsrett og Høyesterett betaler Sigv. Tynes A/S til Staten v/Finansdepartementet 3500 - tre tusen fem hundre - kroner.

Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Eckhoff: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Kruse-Jensen, Gaarder og Holmboe: Likeså.

Av lagmannsrettens dom (lagdommer Jens Fagereng, sorenskriver Aage Thor Falkanger og hjelpedommer Birger Kolstad):

- - -

Lagmannsretten, som er kommet til samme resultat som byretten, skal bemerke:

Firmaet har ført følgende bøker: Kassajournal, hovedbok, statusbok, riskontro og varelagerbok. Videre er for lagmannsretten forevist en vareopptellingsbok. Firmaet driver skotøyforretning med tilknyttet reparasjonsverksted, (skomakerverksted). Alt salg og reparasjonsarbeid er foregått mot kontant. Som hjelpekladd for kassajournalen er benyttet en «7. sans» (i vanlig lommeformat). Det er benyttet en særskilt «7. sans» for hvert år, for 1940 en dagbok (forfallsbok i lommeformat). Dagsalgene har vært ført inn i den «7. sans» på grunnlag av daglige avlesninger på kassaapparatet. Fra den «7. sans» er dagsalgene deretter ført over i kassajournalen på grunnlag av ukentlige sammendrag som er tatt inn i «Den 7de Sans». Innføringene i «Den 7de Sans» er til dels skjedd med blekk til dels med kopiblyant, men i stor utstrekning også med alminnelig blyant. Innføringene er stort sett ordentlige. Egentlige raderinger er bare påvist i et par tilfelle. Det er i noen få tilfelle foretatt overstrykninger av tallet for dagssalget, dog slik at man som regel kan lese det opprinnelige tall. Selv om den «7. sans» ikke kan sies å være noen regnskapsbok kan det etter rettens oppfatning ikke rettes noen bebreidelse mot firmaet for selve ordningen med «Den

Side:104

7de Sans» som hjelpekladd. Firmaet har behandlet den som regnskapsbok idet den etter det opplyste har vært oppbevart i kassaapparatet eller blant firmaets øvrige bøker, og den har til enhver tid vært tilgjengelig for revisor. Det er på det rene at overføringene fra hjelpekladden til kassajournalen ikke er foretatt daglig, men på grunnlag av ukentlige sammendrag i «Den 7de Sans». Lagmannsretten er enig med byretten i at denne ordning ikke kan ansees som ulovlig, idet man som nevnt legger til grunn at «Den 7de Sans» reelt har vært en hjelpekladd. Man må etter daværende revisor bankfullmektig Ekornes' forklaring gå ut fra at overføringene stort sett har vært holdt ajour for den periode det her gjelder. Revisor har som vitne bekreftet at han jevnlig har foretatt kontroll av overføringene fra «Den 7de Sans» til kassajournalen. At det under ettersynet i mars 1946 er påvist at bokførselen for året 1946 lå tilbake, kan ikke være direkte avgjørende for den periode det her gjelder. Lagmannsretten finner ikke at det kleber slike mangler ved selve regnskapsførselen at det er grunnlag for skjønnsmessig fastsettelse av avgiftsgrunnlaget og tilleggsberegning i samsvar med forskriftenes §11 annet ledd nr. 3.

Det er på det rene at det ved bokettersynet i mars 1946 ble påvist en rekke uoverensstemmelser mellom bøkene og de innsendte avgiftsoppgaver. Det er på det rene at en del av disse uoverensstemmelser skyldes tidsforskyvninger som er utjevnet i de etterfølgende avgiftsterminer. Men det ble også påvist en del uoverensstemmelser av reell karakter, på grunn av feilføringer, feilsummeringer, feilskrift i oppgaver m.v. Disse uoverensstemmelser som fordeler seg over samtlige 6 år, går så vel i avgiftspliktiges favør som disfavør, med en samlet tilleggsavgift kr. 666,37 hvortil kommer straffetillegg og renter. Tilleggsberegningen er opprettholdt ved byrettens dom som for så vidt ikke er påanket av firmaet. Lagmannsretten ser det slik at forholdet hermed er endelig opp- og avgjort og den har heller ikke kunnet tillegge disse uoverensstemmelser noen særlig bevismessig betydning ved vurderingen av regnskapsførselen i sin alminnelighet.

Når det gjelder de påståtte materielle mangler ved regnskapet bemerkes:

Etter regnskapskontrollør Kalleklevs rapport av 23. mars 1946 utgjør bruttofortjenesten beregnet på varekonto

1940 1941 1942 1943 1944 1945

16 581,80 11 054,38 15 846,53 19 076,75 19 894,13 24 068,29

21 pst. 18 pst. 37,4 pst. 28,1 pst. 19,2 pst. 28 pst.

Beregningen omfatter både butikksalg og reparasjonsinntekter. Inntil 1. september 1941 ble det ført særskilt konto B for innbetalinger på reparasjonskonto. Konto B for reparasjoner viser følgende tall: 1940 - kr. 16 775,75, 1941 (inntil 1. september) - kr. 6285.00. Skattemyndighetene har regnet med at de inntjente beløp på verkstedet gjennomsnittlig har vært kr. 17 000 pr. år (svarende til 1940) og at 1/3 utgjør medgåtte materialer mens 2/3 (ca. kr. 11 300) faller på arbeidslønn. Etter fradrag for arbeidslønn kr. 11 300 kommer skattemyndighetene til følgende tall som viser bruttofortjenesten på selve varesalget:

Side:105

Bruttofortj. 1940 1941 1942 1943 1944 1945

i kr. 5 281,80 v (0) 4 546,53 7 776,75 8 594,13 12 768,28

i % 7,8 0 14,6 13,5 9,3 17

Firmaet har gjort gjeldende at denne beregning i stor utstrekning bygger på antagelser og at den derfor ikke kan legges til grunn. - Lagmannsretten antar at man ikke uten videre kan legge de korrigerte tall til grunn som eksakt uttrykk for bruttofortjenesten ved varesalget, idet det ikke foreligger nøyaktige data vedkommende verkstedet. Det synes også å være mindre god overensstemmelse mellom den beregnede gjennomsnittlige arbeidslønn for verkstedet og de bokførte totallønninger for firmaet slik som disse er referert i ettersynsrapporten. Hva spesielt angår året 1941 som viser en korrigert bruttofortjeneste på 0 (i virkeligheten et mindre underskudd) har man som nevnt oppgave over inngåtte reparasjonsgodtgjørelser til 1. september (kr. 6285). Selv med et forholdsvis tillegg for tiden 1. september-31. desember kommer man på ingen måte opp i det forutsatte gjennomsnitt kr. 17000. Man må derfor anta at det også dette år har vært bruttofortjeneste På varekonto.

Etter Prisdirektoratets bestemmelser gjelder følgende maksimale avansesatser for skotøyhandlende i Ålesund, beregnet gruppevis for de forskjellige varesorter:

Gruppe 1 og 2 3 4 5 6

20 pst. 25 pst. 30 pst. 35 pst. 40 pst.

Staten har gjort gjeldende at disse satser representerer den normale fortjeneste og at man for dette firmas vedkommende må kunne regne med en gjennomsnittlig avanse av 25 pst. på salget. Selv om man legger til grunn at regnskapskontrollørens beregning må underkastes en viss justering er det likevel på det rene at firmaets bruttofortjeneste har vært lav sammenlignet med de nevnte avansesatser. Retten finner likevel ikke at den lave bruttofortjenesten gir tilstrekkelig grunnlag for den slutning at det har foreligget omsetning som ikke er bokført. Prisdirektoratets satser er av en helt generell karakter og antas i første rekke å gi uttrykk for den avanse som kan beregnes. Det foreligger intet grunnlag for sammenligning med andre firmaer. Tynes har også gjort gjeldende at hans forretning ligger utenfor det egentlige sentrum og at det derfor er vanskelig å kalkulere med de maksimale avansesatser. Videre hevder han at det har vært betydelige tap på kriseskotøy. Man kan ikke se bort fra at disse omstendigheter har vært av betydning. Det er også på det rene at disponent Tynes var fange på Grini fra høsten 1941 til høsten 1942. Han mener selv at dette var av stor betydning for forretningens drift. Det er ikke påvist særlige følger av dette fravær, men retten kan ikke helt utelukke at det kan ha influert på virksomheten. Man viser også til den tidligere revisors forklaring. Han har uttalt at han tross den forholdsvis lave bruttofortjeneste ikke har funnet grunnlag for å anta at omsetning har vært holdt utenom bøkene. Revisor kontrollerte alle innføringer i kassen, fakturaer og kontokuranter, derimot har han ikke foretatt kassaettertelling eller gjennomgått varebeholdningen. Man tilføyer at det av skattemyndighetene ikke er foretatt noen innkjøpskontroll.

Det er på det rene at disponent Tynes helt fra 1937 var oppført

Side:106

blant selskapets kreditorer med kr. 3000. I status for 1940 er han ført opp som långiver til selskapet for kr. 13 450 (så vidt forståes på egen lånekonto). Denne konto stiger i 1941 til kr. 24 750, i 1942 til kr. 26950. Posten står uforandret i 1943 og går deretter ut i 1944 sammen med den forannevnte post kr. 3000. Lånene og tilbakebetalingen er postert i regnskapene på vanlig måte og det er rent regnskapsmessig ikke noe å bemerke ved transaksjonen. Regnskapsmessig korresponderer tilbakebetalingen av lånene med en betydelig nedgang av varebeholdningen i 1944. Firmaet har gjort gjeldende at lånene var nødvendige av hensyn til forretningens drift. Selv om ikke samtlige omstendigheter ved lånetransaksjonen er klarlagt, gir den ikke noe bevis for at omsetning er holdt utenfor bøkene. Det er heller ikke godtgjort at lånebeløpene utgjør maskert omsetning. Skattemyndighetene har sett utviklingen av lånekonto i sammenheng med den omstendighet at det ved formuesregistreringen ble konstatert en uforklart formuesfremgang hos disponent Tynes og hans sønner Perry, Sigmar og Inge Tynes, som er blitt etterlignet herfor. De endelige etterligningsbeløp er ikke oppgitt, men retten legger etter de foreliggende opplysninger til grunn at det gjelder ca. kr. 9000 hos disponent Tynes og ca. kr. 5000 hos hver av de 3 sønner. Det foreligger ikke nærmere opplysninger om etterligningen og dens grunnlag. Man kan derfor ikke av etterligningen trekke noen slutning om at firmaets regnskaper er uriktige.

Det er eiendommelig at det pr. 31. desember 1944 og 31. desember 1945 bare var en varebeholdning på henholdsvis kr. 4290,09 og kr. 784,20, ikke minst under hensyntagen til at det i begge år er foretatt ganske betydelige varekjøp. Nedgangen i varebeholdning står imidlertid regnskapsmessig sett i forbindelse med nedgangen i gjeld og kan for øvrig ha sin naturlige forklaring i de spesielle forhold i krigstiden. Varebeholdningene er i samsvar med vareopptellingsboken.

Lagmannsretten finner heller ikke at en samlet vurdering av de forskjellige påberopte omstendigheter kan berettige til å tilsidesette regnskapet. - - -