Rt-1958-801

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1958-09-03
Publisert:	Rt-1958-801
Stikkord:	Hjemfallsplikt
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 109 B/1958
Parter:	A/S Meraker Smelteverk (overrettssakfører Erling Christiansen - til prøve) mot Staten ved Finansdepartementet (regjeringsadvokat Henning Bødtker).
Forfatter:	Bendiksby, Schei, kst. dommer Anker, Nygaard, Holmboe
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §36, §37, §41, §44, §53, §8, Skatteloven (1911), Tvistemålsloven (1915) §6

Dommer Bendiksby: Denne sak gjelder spørsmålet om A/S Meraker Smelteverk ved ligningen for inntektsårene 1950-53 har krav på fradrag i inntekten for tilleggsavskrivninger på grunn av at selskapet etter sine konsesjonsvilkår plikter å overlevere de konsesjonsbundne anlegg til staten uten vederlag i 1989. Videre omfatter saken spørsmålet om det ved formuesligningen for de samme år er tatt tilbørlig hensyn til hjemfallsplikten.

Oslo byrett avsa dom i saken den 20. juni 1955. Domsslutningen lyder slik:

«1. Den stedfunne ligning for inntektsårene 1950-53 for A/S Meraker Smelteverk stadfestes.

2. Staten v/Det kgl. Finansdepartement frifinnes for krav om tilbakebetaling av skatt.

3. A/S Meraker Smelteverk dømmes til å betale Staten v/Det kgl. Finansdepartement saksomkostninger 2000 kroner innen to uker fra dommens forkynnelse.»

A/S Meraker Smelteverk har påanket dommen. Høyesteretts kjæremålsutvalg har i medhold av tvistemålslovens §6, 2. ledd, samtykket i at ankesaken bringes direkte inn for Høyesterett.

A/S Meraker Smelteverk har nedlagt slik påstand:

«1. De statsskatteligninger som er foretatt av A/S Meraker Smelteverk for inntektsårene 1950-53 oppheves.

2. Ved ny inntektsligning av A/S Meraker Smelteverk for angjeldende år fastsettes særskilte avskrivninger for de forgjengelige driftsmidler som skal tilfalle staten i 1989. Grunnlaget for disse særskilte avskrivninger er kostprisen for angjeldende aktiva med fradrag av normale avskrivninger ved konsesjonstidens utløp.

Ved ny formuesligning av A/S Meraker Smelteverk ansettes verdien av det anlegg som skal tilfalle staten under hensynstagen til de særskilte avskrivninger.

3. Staten skal tilbakebetale A/S Meraker Smelteverk den skatt som er betalt for meget for årene 1950-53 med 4 prosent rente fra innbetalingen til tilbakebetaling skjer.

Side:802

4. Staten tilpliktes å betale saksomkostninger for Høyesterett og byrett til A/S Meraker Smelteverk.»

Staten ved Finansdepartementet har nedlagt følgende påstand:

«1. Formuesligningen for A/S Meraker Smelteverk for 1951-52 henvises til ny behandling av overligningsnemnden for så vidt angår ansettelsen av formue i selskapets eiendommer og anlegg. For øvrig stadfestes ligningen for 1951-52. Ligningen for 1952-53, 1953-54 og 1954-55 stadfestes.

2. A/S Meraker Smelteverk dømmes til å betale Staten ved Finansdepartementet saksomkostninger for byretten med kr. 2000.

3. A/S Meraker Smelteverk dømmes til å betale Staten ved Finansdepartementet prosessens omkostninger for Høyesterett.»

Om saksforholdet viser jeg til byrettens domsgrunner. Det er for Høyesterett fremlagt en del nye dokumenter som jeg ikke finner grunn til å regne opp, idet jeg ikke kan se at de har noen betydning for avgjørelsen.

Jeg er kommet til et annet resultat enn byretten.

Jeg behandler først inntektsligningen. Etter prosedyren for Høyesterett finner jeg det nødvendig her først å presisere noe nærmere hva tvisten dreier seg om.

På samme måte som for byretten er det ingen uenighet mellom partene når det gjelder de uforgjengelige driftsmidler, som grunn- og vannrettigheter og tunneler. Disse driftsmidler avskrives i samsvar med en amortiseringsplan som Riksskattestyret utarbeidet i 1949, med like store årlige beløp i den gjenværende del av konsesjonstiden.

Tvisten knytter seg altså bare til de forgjengelige driftsmidler, som må fornyes i den gjenværende konsesjonstid, og som omfattes av statens hjemfallsrett. Det er på det rene at det er gitt fradrag for «ordinær» avskrivning - avskrivning på grunn av slit og foreldelse etter landsskattelovens §44c - på de forgjengelige driftsmidler i samsvar med den før nevnte amortiseringsplan. Denne plan fastsetter bestemte avskrivningsperioder og årlige avskrivningsbeløp for de driftsmidler som selskapet hadde da planen ble utarbeidet. De vil alle være fullt avskrevet før konsesjonstiden løper ut. For fremtidige nyanlegg og nyanskaffelser fastsetter planen bestemte avskrivningsprosenter basert på en beregnet levetid for vedkommende driftsmiddel. Det er fra statens side erkjent at selskapet har krav på å få alle de driftsmidler som omfattes av hjemfallsretten nedskrevet til null i løpet av konsesjonstiden. Forat det skal kunne skje, modifiseres amortiseringsplanen slik, at driftsmidler som måtte bli anskaffet på et så sent stadium i konsesjonstiden at avskrivningsperioden etter planen ikke vil være utløpet når konsesjonstiden løper ut, skal kunne avskrives med like store årlige beløp i tiden fra anskaffelsen til utløpet av konsesjonstiden. Det er enighet mellom partene om at planen

Side:803

med den her nevnte modifikasjon regnskapsmessig vil føre til avskrivning av hele det hjemfallspliktige anlegg til null ved utløpet av konsesjonstiden.

Men selskapet hevder - og det er dette tvisten gjelder - at planen med den nevnte modifikasjon ikke sikrer selskapet det skattemessige fradrag det har rett til. Selskapets standpunkt er her at det ikke behøver å nøye seg med en slik forsert avskrivning av enkelte driftsmidler som den nevnte modifikasjon av amortiseringsplanen forutsetter. Det tap som selskapet får ved å måtte levere fra seg vederlagsfritt et anlegg som ikke er helt avskrevet på grunn av slit og foreldelse, er en følge av hjemfallsplikten, og utgiften (tapet) knytter seg til hele konsesjonstiden, ikke spesielt til den siste del av denne eller tiden etter anskaffelsen av det enkelte driftsmiddel. Selskapet må derfor, hevdes det, prinsipielt ha rett til å avskrive dette tap over hele konsesjonstiden. Det samme gjelder tap som selskapet kan få ved å bli pålagt erstatningsansvar overfor staten etter konsesjonsvilkårenes §16. Det kan også tenkes, anføres det videre, at selskapet ikke vil ha tilstrekkelige inntekter til en forsert avskrivning i den siste del av konsesjonstiden, og følgen ville da bli at selskapet ikke får fullt skattemessig fradrag, selv om tapet ble avskrevet regnskapsmessig.

Mot dette er det fra statens side gjort gjeldende at selskapet ikke kan kreve annet og mer enn avskrivning av hele anlegget til null innen utløpet av konsesjonstiden, og amortiseringsplanen med den nevnte modifikasjon vil føre til dette resultat. Det er, hevdes det, ingen anledning til å avskrive på driftsmidler som enda ikke er anskaffet, og det er i virkeligheten dette selskapet krever. En forsert avskrivning på enkelte driftsmidler i den siste del av konsesjonstiden, vil etter statens oppfatning neppe føre til at de totale årlige avskrivningsbeløp vil måtte økes, idet mange driftsmidler da må forutsettes å være fullt avskrevet. For det tilfelle at det ikke skulle være tilstrekkelige inntekter til dekning av de forserte avskrivninger, pekes det fra statens side på at loven nå har åpnet adgang til å føre underskudd til fradrag i senere år (landsskattelovens §53). Når det gjelder et mulig erstatningsansvar etter konsesjonsvilkårenes §16, hevdes det fra statens side at dette står i en særstilling. Her innrømmes det at avskrivning må kunne skje på forhånd, men det anføres at det er helt på det uvisse om det vil bli noe slikt ansvar, og at avskrivning derfor ikke kan kreves nå.

Jeg ser saken slik:

Det er ikke tvilsomt at forholdene kan - og lett vil - komme til å ligge slik an at det, etterat ordinær avskrivning på grunn av slit og foreldelse er foretatt gjennom hele den gjenværende del av konsesjonstiden, vil være en uavskrevet rest igjen når konsesjonen løper ut og anlegget skal overleveres til staten. Det er også en mulighet for at selskapet ved konsesjonstidens utløp kan bli pålagt ansvar etter §16 i

Side:804

konsesjonsvilkårene. Hvor nærliggende disse muligheter er, og hvor stor den uavskrevne rest og ansvaret etter §16 i tilfelle kan tenkes å bli, er det, som jeg senere kommer tilbake til, ligningsmyndighetenes sak å avgjøre. Det vil i første rekke avhenge av hvilke nyanskaffelser selskapet foretar, når de blir foretatt og av vedlikeholdet. Konsesjonsvilkårene legger ikke noe bånd på selskapets nyanskaffelses- og vedlikeholdspolitikk, bortsett fra at det etter §15 §16 til enhver tid plikter å holde, og ved utløpet av konsesjonstiden å avlevere, anlegget i «fullt driftsmessig stand».

Når selskapet uten vederlag må avlevere et anlegg som bare delvis er avskrevet gjennom de ordinære årlige avskrivninger på grunn av slit og foreldelse, eller når det blir pålagt ansvar etter §16 i konsesjonsvilkårene, får det skattemessig sett et tap, som svarer til den uavskrevne rest eller ansvarsbeløpet, eller summen av disse. Dette tap er en følge av hjemfallsplikten. Som jeg før har nevnt, er det ingen uenighet om at selskapet har rett til full avskrivning og fradrag i inntekten for tap som hjemfallsplikten fører med seg. Dette følger etter min oppfatning av den alminnelige bestemmelse i landsskattelovens §44 første ledd. Spørsmålet er bare hvordan fradragsretten skal gjennomføres.

Tapet er, som sagt, en følge av at selskapet må levere anlegget fra seg, og etter min oppfatning er det da naturlig å se det som en utgift som er pådratt ved godtagelsen av konsesjonsvilkårene og som vedkommer driften i hele konsesjonstiden. Selskapets plikt går ut på å levere anlegget som en helhet i «fullt driftsmessig stand», men konsesjonsvilkårene legger utover dette ingen plikter på selskapet med hensyn til anleggets sammensetning eller dets enkelte deler. På grunn av hjemfallsplikten minker anleggets verdi på selskapets hånd gjennom hele konsesjonstiden og synker til slutt til null ved konsesjonstidens utløp, uten hensyn til om de enkelte deler utskiftes og fornyes. Da er det etter min oppfatning ikke noe holdepunkt for å knytte avskrivningen av dette tap til de enkelte deler av anlegget, eller til anskaffelsen av disse, og henvise selskapet til en forsert avskrivning av den enkelte del.

Den oppfatning jeg her bygger på stemmer, så vidt jeg forstår, med statens prinsipielle syn når det gjelder et mulig ansvar etter §16 i konsesjonsvilkårene. Jeg kan imidlertid ikke se at det er noe holdepunkt for å behandle et slikt ansvar på annen måte enn det tap selskapet blir påført ved å måtte levere fra seg et delvis uavskrevet anlegg uten vederlag. I begge tilfelle skyldes tapet hjemfallsplikten som selskapet har påtatt seg ved godtagelsen av konsesjonsvilkårene, og tilknytningen til den enkelte anleggsdel eller anskaffelsen av denne, synes ikke å være større i det ene tilfelle enn i det andre.

Jeg kan ikke se at man ved avgjørelsen av det spørsmål som foreligger her kan trekke noen slutning fra det som gjelder om avskrivning på grunn av slit og foreldelse. Avskrivningen på

Side:805

grunn av slit og foreldelse skal etter lovens forutsetning svare til den faktiske forringelse som driftsmidlet har undergått i året på grunn av bruken og på grunn av at driftsmidlet er blitt umoderne, og det er da klart at avskrivningen ikke kan begynne før driftsmidlet er anskaffet.

Selskapet har til støtte for sitt standpunkt gjort gjeldende, at hvis det skulle vise seg at det blir avskrevet for mye, så vil overskuddet kunne og måtte inntektsbeskattes ved konsesjonstidens utløp. Jeg finner ikke grunn til å ga inn på spørsmålet om det vil være adgang til dette, idet jeg ikke kan se at det kan tillegges noen betydning for avgjørelsen.

Jeg mener således at selskapet prinsipielt må ha rett til å avskrive det tap som hjemfallet må antas å medføre over hele konsesjonstiden.

At tapet er uvisst og at det vil være vanskelig å fastslå størrelsen med sikkerhet, kan ikke være noen avgjørende innvending mot resultatet. Som jeg alt har sagt, blir det ligningsmyndighetenes sak til enhver tid å bedømme skjønnsmessig om tapet er en såpass nærliggende mulighet at avskrivning er berettiget, og hvor store avskrivningene i tilfelle skal være. Det er klart at den blotte mulighet for tap ikke er tilstrekkelig til å begrunne avskrivning. Ligningsmyndighetene må kunne kreve at selskapet godtgjør med noenlunde sikkerhet at det vil bli et uavskrevet tap og størrelsen av dette. Skulle det etter som konsesjonstiden løper vise seg at avskrivningene blir større enn påkrevet, har ligningsmyndighetene det i sin hånd til enhver tid å redusere avskrivningene.

Jeg må legge til grunn at avskrivning er nektet ved de ligninger saken gjelder uten at ligningsmyndighetene har tatt standpunkt til om hjemfallet medfører noe ytterligere tap for selskapet som kan kreves avskrevet, og ligningene må da bli å oppheve.

Jeg går dernest over til formuesligningen:

Selskapet har her gjort gjeldende at ligningene må oppheves fordi det ved ansettelsen av formuen ikke er tatt hensyn til den verdiforringelse som hjemfallsplikten medfører.

Jeg finner at påstanden om opphevelse av ligningen også på dette punkt må tas til følge.

Etter landsskattelovens §36, jfr. §37, skal det hjemfallspliktige anlegg formuesbeskattes etter antatt salgsverdi. Det er ikke tvilsomt at salgsverdien influeres av hjemfallsplikten, slik at verdien minker etter som konsesjonstiden går. Hvor stor betydning hjemfallsplikten skal tillegges ved verdsettelsen av anlegget, må avgjøres skjønnsmessig ved ligningen.

Når det gjelder ligningen for inntektsåret 1950, er det på det rene at en eiendomsskattetakst etter landsskattelovens §8 er lagt til grunn for ansettelsen av det hjemfallspliktige anleggs verdi uten noen korreksjon på grunn av hjemfallsretten. Ved denne takst er det ikke - og skulle det ikke - tas hensyn til hjemfallsretten. Det er da klart at det ved denne ligning ikke er

Side:806

tatt hensyn til hjemfallsretten. Det er for øvrig fra statens side erkjent at ligningen for dette år må oppheves på grunn av formelle mangler.

For de tre følgende år er det opplyst at den bokførte verdi er lagt til grunn for formuesansettelsen med et tillegg på kr. 900 000. Det er opplyst at alle ligninger har vært påklaget og at klagene er blitt forkastet av overligningsnemnda med den samme begrunnelse som ble gitt vedkommende inntektsåret 1950, nemlig at «det kan ikke gis særskilt fradrag for amortisering av hjemfallsretten hverken i formue eller i inntekt, da det i amortiseringsgrunnlaget som klageren har foretatt de vanlige avskrivninger etter, også er tatt med grunn, veier, vannfall o. l.». Man vet ikke med sikkerhet om det ved fastsettelsen av det nevnte tillegg på kr. 900 000 er tatt hensyn til den verdiforminskelse som hjemfallsretten medfører, men etter begrunnelsen for overligningsnemndas kjennelse, ligger det nær å tro at dette ikke er skjedd, og ligningene må da bli å oppheve.

Jeg tilføyer at det ikke er gjort noen innvending mot utformingen av påstandene.

Etter resultatet finner jeg at staten må tilpliktes å betale saksomkostninger til selskapet for byretten og Høyesterett.

Jeg stemmer for slik

dom:

1. De statsskatteligninger som er foretatt av A/S Meraker Smelteverk for inntektsårene 1950-53 oppheves.

2. Ved ny inntektsligning av A/S Meraker Smelteverk for angjeldende år fastsettes særskilte avskrivninger for de forgjengelige driftsmidler som skal til falle staten i 1989. Grunnlaget for disse særskilte avskrivninger er kost prisen for angjeldende aktiva med fradrag av normale avskrivninger ved konsesjonstidens utløp.

Ved ny formuesligning av A/S Meraker Smelteverk ansettes verdien av det anlegg som skal til falle staten under hensynstagen til hjemfallsplikten.

3. Staten skal tilbake betale A/S Meraker Smelteverk den skatt som etter den nye ligning er betalt for meget for årene 1950-53 med 4 prosent rente fra innbetalingen til tilbakebetaling skjer.

4. Staten ved Finansdepartementet dømmes til innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom å betale A/S Meraker Smelteverk saksomkostninger for byrett og Høyesterett med 6000 - seks tusen - kroner.

Dommer Schei: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Kst. dommer Anker, dommerne Nygaard og Holmboe: Likeså.

Side:807

Av byrettens dom (dommer T. Juell):

Saken gjelder krav om ekstraordinære avskrivninger for et industrielt anlegg, som er undergitt konsesjon med hjemfallsrett til staten.

Fra omkring siste århundreskifte eiet A/S Meraker Bruk vannfall og kraftanlegg og drev industriell virksomhet. Ved konsesjon gitt ved kgl. res. av 24. mai 1929 ble det gitt saksøkeren A/S Meraker Smelteverk tillatelse til å erverve de vannrettigheter med tilhørende grunnstykker og utbygningsanlegg, fabrikkanlegg, eiendommer, havneanlegg, kvartsforekomster, ertsanvisninger m. m. som tidligere tilhørte A/S Meraker Bruk. Selskapet driver bl.a. kraftanleggene Kopperå I og II, Turifoss, Nustadfoss og Funnafoss i Meraker kommune. Det har havneanlegg i Malvik kommune ved Trondheimsfjorden.

Konsesjonsvilkårenes §15 inneholder bl.a. følgende bestemmelse:

«Anleggene skal utføres på en solid måte og skal til enhver tid holdes i full driftsmessig stand. Deres utførelse såvelsom deres senere vedlikehold og drift undergis offentlig tilsyn.»

Konsesjonsvilkårenes §16 inneholder bestemmelsen om hjemfallet til staten, og inntas her:

«Når 60 år er forløpet fra konsesjonens datum, tilfaller vannfallene med alle de innretninger, hvorigjennem vannets løp og leie forandres, såsom damanlegg, kanaler, tunneler, bassenger, rørledninger m. m., de til utbygningen og kraftanlegget ervervede grunnstykker og rettigheter, kraftstasjoner med tilhørende maskineri og annet tilbehør såvelsom reguleringsanleggene med tilhørende grunn og øvrige rettigheter og de arbeiderboliger, bygninger og innretninger som hører med til reguleringen og kraftanlegget, staten med full eiendomsrett og uten vederlag. Hvilke bygninger og innretninger som hører med til reguleringen og kraftanlegget avgjøres i tilfelle av tvist ved skjønn. Det som ikke tilfaller staten kan den innløse for dets verdi efter skjønn på sin bekostning eller forlange fjernet innen en av departementet fastsatt frist.

Anleggene med installert maskineri skal ved konsesjonstidens utløp være i fullt driftsmessig stand. Hvorvidt så er tilfelle, avgjøres ved skjønn på konsesjonærens bekostning. Konsesjonæren plikter på egen bekostning å utføre hvad skjønnet i så henseende måtte bestemme.»

For inntektsåret 1950 førte saksøkeren til utgift i sin taps- og vinningskonto forskjellige beløp for avskrivning på anlegg, overprisavskrivning og vedlikehold, som i sin helhet er godkjent av ligningsmyndighetene. Dessuten utgiftsførte selskapet en post som er benevnt «Amortlsering av hjemfallsretten» med kr. 148 000. Dette beløp svarer til 1/60 av anleggsverdien som er kr. 8 861 000. I selskapets status pr. 31. desember 1950 ble denne avskrivning under passiva oppført som «Amortisasjonsfond for hjemfallsretten» med det nevnte beløp. - - -

Saksøkeren har opplyst at inntil inntektsåret 1950 ble det årlig avskrevet kr. 435 000 på det hjemfallspliktige anlegg. I forbindelse med et bokettersyn i 1949 utarbeidet Riksskattestyret en ny avskrivningsplan som nedsatte avskrivningene for alt som hørte til kraftanleggene til kr. 32 527 pr. år. Det er her i saken enighet mellom partene om at de varige, uforgjengelige, driftsmidler skal avskrives i løpet av konsesjonstiden, dvs. i løpet av 39 år, idet anlegget skal leveres i 1989. Saken gjelder derfor bare avskrivninger for de uvarige forgjengelige driftsmidler.

Side:808

Saksøkeren mener at hjemfallet i 1989 allerede i dag må få konsekvenser for avskrivningene. Det er et vilkår for konsesjonen at anlegget skal leveres i fullt driftsmessig stand. Denne avståelse ser saksøkeren som en slags kjøpesum for konsesjonen. Det er likegyldig om en slik kjøpesum erlegges ved begynnelsen av konsesjonstiden eller ved avslutningen. Derfor må kjøpesummen avskrives. Det er ikke bare slitasje og utidsmessighet på eiendom og anleggsdeler som skal avskrives. Hjemfallsretten til staten representerer et kapitaltap for bedriften. Derfor må denne tilgodesees med skattefrie avsetninger for å dekke dette kapitaltap. Det er verdien av anlegget som skal avskrives. Konsesjonen er en forutsetning for produksjonen og når konsesjonæren må yte vederlag for konsesjonen, så er selve konsesjonen et driftsmiddel og må avskrives. Ved overleveringen må anlegget tilfredsstille visse minimumskrav, og dette må komme til uttrykk ved en særskilt amortisering ved siden av den ordinære avskrivning på grunn av slit og foreldelse. Den gjenstående uavskrevne verdi ved hjemfallet svarer til verdien av et anlegg som er gammelt, men i fullt driftsmessig stand. Denne verdi vil angi vederlaget for konsesjonen og skal avskrives i tillegg til de ordinære avskrivninger. Det fond som samles opp ved de særskilte avsetninger skal brukes til å utbedre mangler og sette anlegget i fullt driftsmessig stand til overleveringen. En sådan avskrivning går ikke inn under landsskattelovens §44c som omhandler de vanlige avskrivninger på grunn av slit og tiltagende utidsmessighet, men hjemles ved §44 første ledd. På denne måte er skatteloven forstått av Høyesterett i dom i Rt-1915-538 i saken om Kristiania Sporveisselskab. Saksøkeren støtter seg til denne dom for sitt krav om avskrivning av selve hjemfallsretten. Det henvises også til Ligningsutvalget Bind VIII side 288 og Rygh: Formue og inntekt side 419. Den ekstra avskrivning som kreves i denne sak kan ikke uten videre sammenlignes med de inntektsfradrag som innrømmes rederier for avsetninger til Kjelefond og som hjemles ved spesiell lovbestemmelse. Rederiene er nemlig ikke pliktig til å avstå sine driftsmidler til staten.

Saksøkeren hevder at det ikke er riktig at den av Riksskattestyret oppsatte avskrivningsplan sikrer nedskrivning til null av samtlige selskapets driftsmidler. For en rekke driftsmidler som har kortere brukstid enn den gjenværende konsesjonstid, vil fornyelse måtte skje kort tid før konsesjonstidens utløp. Og avskrivningen på det nyanskaffede driftsmiddel vil med de satser som legges til grunn, ikke være avsluttet når overføringen til staten finner sted. Saksøkeren hevder at selskapet har rett til å innrette sin nyanskaffelsespolitikk som selskapet selv vil. Det avhenger av et skjønn hva som vil være økonomisk riktigst og som gir det beste resultat økonomisk sett. Herunder gjelder det ikke bare å unngå utgifter. Disse kan selskapet være rede til å pådra seg, når derved utsikten til øket inntekt kan være påregnelig. Selskapet må derfor ikke nektes adgang til modernisering i slutten av konsesjonstiden og adgangen til maksimum av inntektsnytelse i sluttperioden.

De anlegg som nå finnes ved bedriften er gamle, idet selskapet har i drift turbiner og transformatorer som er 45 år gamle, generatorer som har vært i drift i 41 år, turbiner og kraftstasjonsbygninger som er 55 år, overføringslinjer som har vært i bruk i 41 og 45 år. Selskapet har derfor innhentet beregninger over moderniseringsarbeider som vil gi fordobling

Side:809

av kraften, men som vil koste over 60 millioner kroner etter det mest vidtgående alternativ. Samtlige uvarige anlegg som må utskiftes før hjemfallet, skal gjenanskaffes og anskaffelsen bare av disse uvarige anlegg kommer på ca. 30 millioner kroner. Skulle dette ikke kunne gjennomføres vil den mekaniske sikkerhet lide og de nasjonaløkonomiske hensyn vil ikke kunne tilgodesees. Anlegget vil være lite effektivt og lite tidsmessig ved overleveringen. Saksøkeren regner imidlertid med at en stor del av sådanne påtenkte investeringer vil være uavskrevet ved hjemfallet.

Hertil kommer det en høy grad av sannsynlighet for at selskapet må foreta utbedringer eller fornyelser i henhold til konsesjonsbestemmelsenes §16 hvis selskapets driftsmidler ved ordinære avskrivninger er kommet ned til null ved konsesjonstidens utløp. Skattemyndighetene kan ikke gå ut fra at ingen fornyelser skal foretas i siste del av konsesjonstiden og så samtidig regne med at anlegget allikevel vil være i full driftsmessig stand i 1989.

Det standpunkt som ligningsmyndighetene har tatt, innebærer etter saksøkerens oppfatning at det ikke tillates tatt noe hensyn til hjemfallsretten ved avskrivningene av de uvarige driftsmidler. Når det bare er på det rene at disse avskrives til null før konsesjonstidens utløp, ansees dette tilstrekkelig. Hvis det av bedriftsøkonomiske hensyn blir nødvendig å gå til innkjøp av nye driftsmidler før 1989, henvises selskapet til å foreta forserte avskrivninger før hjemfallet. Selskapet henvises til på egen risiko å avgjøre om driftsresultatene i de gjenstående år vil gi dekning for slike forserte avskrivninger. På denne måte stilles imidlertid en bedrift som er belagt med hjemfallsplikt uheldigere enn andre bedrifter. Ikke bare derved at den ved konsesjonstidens utløp må gi fra seg anlegget vederlagsfritt, men også derved at den hindres fra å disponere etter rasjonelle økonomiske prinsipper forut for hjemfallet. Hjemfallet ville på denne måte kaste en skygge foran seg som vil virke hemmende på bedriften. Dette kan imidlertid ikke være riktig. En bedrift som er beheftet med hjemfallsrett, må disponere etter samme prinsipper som enhver annen bedrift for å kunne gi rimelig forrentning av den investerte kapital. Dette vil som regel føre til at anleggsdeler som er avskrevet, må erstattes med nye og at hevningen av anleggets modernitet må foregå i samme tempo som for konkurrerende bedrifter. I egen interesse og ikke bare på grunn av konsesjonsvilkårenes ansvarsklausul, må eieren til enhver tid holde anlegget i fullt driftsmessig stand. Hvis denne forutsetning gjennomføres, vil den bokførte verdi av anlegget ved hjemfallet svare til verdien av et anlegg som er i fullt driftsmessig stand. Denne gjenstående verdi som ikke er avskrevet, vil utgjøre vederlaget for konsesjonen og skal avskrives separat ved siden av de ordinære avskrivninger.

Saksøkeren finner seg ikke tilstrekkelig tilgodesett ved tilsagn om at avskrivningssatsene kan heves i den siste del av konsesjonstiden således at alt kan være nedskrevet til null ved overleveringen. Hjemfallsretten har ingen spesiell sammenheng med de siste år av konsesjonstiden. Det er ingen artsmessig forskjell mellom de utbedringer som foretas umiddelbart før hjemfallet og de som ligger tidligere i konsesjonstiden. Den vederlagsfrie overdragelse til staten må ansees som kjøpesum for

Side:810

konsesjonen og konsesjonæren har krav på å amortisere denne i like store årlige avdrag gjennom hele konsesjonstiden. Det skal herunder tas hensyn til prisene ved siste anskaffelse før hjemfallet. Avskrivningsgrunnlaget er nemlig ikke de angjeldende aktivas kostpris, men verdien i 1989 av et anlegg som ved hjemfallet er i fullt driftsmessig stand. Det er selvfølgelig ikke mulig å forutsi hvorledes prisnivået vil ligge an i 1989, men det må kunne forlanges at det tas hensyn til den prisstigning som var et faktum i det angjeldende inntektsår (1950).

Dessuten gjelder den praktiske innvending at en hevning av avskrivningssatsene på slutten av konsesjonstiden med derav følgende opphopning av avskrivninger før hjemfallet, kan medføre at avskrivningene sammenlagt blir så store at det ikke blir adgang til fullt inntektsfradrag. Skulle det på den annen side ved hjemfallet være midler til overs av de avsatte fond, vil det offentlige ikke lide noe tap, idet disse da må gjøres til gjenstand for inntektsbeskatning. En amortisering av hjemfallsretten vil således ikke medføre at inntekt unndras fra beskatning, men bare en mulighet for utsettelse med beskatningen.

Hva formuesligningen angår, er forholdet at avsetningene skjer suksessivt for å dekke tapet ved forringelse. Dette må avspeiles i avtagende formuesverdier. Derfor må de avsatte beløp ikke medtas ved formuesligningen. Formuen må ansettes etter omsetningsverdien under hensynstagen til de foretatte avskrivninger.

Saksøkeren har også for de år som fulgte etter inntektsåret 1950 foretatt avsetninger uten at beløpene er nærmere spesifisert, idet partene er enige om at retten skal treffe avgjørelse om fradrag for den slags avsetninger i prinsippet må godkjennes. - - -

Saksøkte har gjort rede for de avskrivninger som selskapet har krav på. Dette gjelder alle utgifter som selskapet har pådradd seg til

1. innkjøp av grunn og driftsmidler som må avståes,

2. vedlikehold og

3. mulig ansvar overfor staten etter konsesjonsvilkårenes §16, siste ledd.

Alt dette skal komme til fradrag i inntekten.

Med hensyn til tidspunktet for gjennomføring av inntektsfradragene gjelder følgende:

Ad 1). De omkostninger som selskapet har hatt til innkjøp av betydelige driftsmidler som er bestemt til varig bruk, skal Ifølge landsskattelovens §44c fradras ved årlige avskrivninger. Den verdiforringelse som anlegget undergår etter hvert som konsesjonstiden skrider frem på grunn av hjemfallsretten, skal tas i betraktning etter hovedregelen i landsskattelovens §44, 1. punktum. Hjemfallsretten får den betydning for avskrivningene at avskrivningstiden derved kan bli forkortet og at også uforgjengelige ting må avskrives. For grunnverdier og driftsmidler med lengre varighet enn konsesjonstiden skal således de årlige inntektsfradrag (avskrivninger) beregnes på grunnlag av konsesjonstiden.

Driftsmidler som må fornyes før konsesjonstidens utløp, avskrives med årlige beløp beregnet etter driftsmidlets brukstid. Dersom brukstiden for det nyanskaffede driftsmiddel ikke vil være utløpet ved konsesjonstidens utgang, foretas avskrivningene med årlige beløp beregnet etter den gjenstående del av konsesjonstiden.

På den måten vil selskapets samtlige driftsmidler være nedskrevet

Side:811

til null ved konsesjonstidens utløp. Og dette er hva landsskattelovens §44 hjemler skattyteren adgang til å kreve med hensyn til avskrivninger på bestående anlegg i konsesjonstiden.

Ad 2). Vedlikeholdsutgifter kommer til fradrag i det år da utgiften utredes, jfr. landsskattelovens §41, siste ledd.

Ad 3). Dersom man i dag kunne regne med at anlegget ved konsesjonstidens utløp ville være i sådan stand at selskapet i forbindelse med overleveringen får utgifter til nyanskaffelser i henhold til konsesjonsvilkårenes §16, ville selskapet være berettiget til å kreve fradrag for årlige avsetninger til dekning av utgiftene til disse anskaffelser. Sådanne utgifter ville det være berettiget å fordele til utgift med like beløp i alle år i konsesjonstiden. Men forutsetningen for at en slik utgiftsføring (avsetning) skal være bindende for ligningen må være at det på det tidspunkt da regnskapsavslutningen finner sted, må ansees som sikkert eller foreligge meget sterk sannsynlighet for at det er påløpet en sådan utgift. Selskapet er nektet fradrag, fordi noe ansvar etter konsesjonsbetingelsenes §16 for tiden ikke er påregnelig.

Det forhold at vannfallet med kraft- og reguleringsanlegg i 1989 skal overføres vederlagsfritt til staten er det tatt hensyn til ved den avskrivningsplan som er lagt opp av Riksskattestyret. Ved gjennomføring av avskrivningene etter denne plan vil samtlige selskapets driftsmidler være nedskrevet til null ved konsesjonstidens utløp.

Det må ansees som sikkert at i hvert fall noen av de driftsmidler som skal tilfalle staten, vil være helt nedskrevet en god stund før hjemfallsklausulen blir aktuell. En mulig økning av avskrivningssatsene for visse anlegg mot slutten av konsesjonsperioden vil derfor oppveies av at avskrivningene på andre anlegg er falt bort, slik at de totale avskrivninger ikke behøver å økes. Det har vist seg at levetiden for de anlegg som skal tilfalle staten har meget lengre levetid enn de avskrivningsperioder som avskrivningsplanen opererer med. Det vil derfor bli tilsvarende større albuerom for bedriften til å øke avskrivningene på nyanlegg hvor dette måtte vise seg nødvendig for å få anleggene nedskrevet til null før overleveringen til staten finner sted. Når anleggene nedskrives i raskere tempo enn nedslitningen skjer, gjennomfører selskapet i virkeligheten samtidig skjulte avsetninger. Det er nettopp disse skjulte avsetningene som gjør det mulig for selskapet om nødvendig å heve avskrivningssatsene de siste år for enkelte anlegg, som ellers ikke ville blitt nedskrevet til null før konsesjonstidens utløp.

Saksøkte fremhever videre at hvis selskapet etterlever plikten etter konsesjonsvilkårenes §15 til til enhver tid å holde anleggene i fullt driftsmessig stand, - er det ingen grunn til å anta at konsesjonsvilkårenes §16 skulle medføre at selskapet må foreta utskiftninger eller ekstraordinære utbedringer umiddelbart før eller i forbindelse med overleveringen.

Like overfor de anskaffelser til beløp på ca. 60 millioner kroner som saksøkeren har opplyst om - hevder saksøkte at sådanne nyanskaffelser må avskrives med de vanlige satser. Men det er etter skatteloven ikke plass for noen antesipert avskrivning med de 148 000 kroner som skattyteren hadde ført til fradrag i sin selvangivelse. For han kan ikke operere med hjemfallsretten som et selvstendig avskrivningsobjekt. Avskrivninger

Side:812

foretas på verdier og gjenstander, men hjemfallsretten er ikke bokført som aktivum. Ved avskrivninger av de påtenkte store nyanskaffelser må det sees hen til den gjenstående driftstid, som er forholdsvis lang. Nyanskaffelsene vil gi økede inntekter og dermed også gi tilstrekkelig dekning for de økede avskrivninger. Men det kan ikke godkjennes noe forsøk på å legge opp ekstra fond som skal ekvivalere verdien av det som selskapet skal gi fra seg. Det er anleggets kostpris som skal avskrives og ikke bruks- eller omsetningsverdien som anlegget har ved tidspunktet for overleveringen. Saksøkte har ikke krav på å få utbetalt for skjulte reserver ved overleveringen. - - -

Retten skal bemerke at selve driften av anlegget er en utgift under hele konsesjonsperioden. Alle utgifter som følger med driften skal derfor komme til fradrag i inntekten. Dette skjer dels ved at en del av utgiftene føres til utgift på driften i hvert enkelt år, dels således at anskaffelsesutgifter føres til utgift over en lengre periode ved avskrivninger mot inntekten. Lengden av avskrivningsperioden avhenger av driftsmidlets art, dets kortere eller lengre levetid, idet det skal avskrives i løpet av brukstiden. Hjemfallsretten får dog den spesielle betydning at alle driftsmidler, også de uforgjengelige, må være avskrevet til null ved konsesjonstidens utløp, selv om brukstiden strekker seg utover denne. Både størrelsene av avskrivningene og tidspunktet for deres gjennomføring bestemmes derfor av konsesjonstiden.

Etter de opplysninger som foreligger i saken av gjennomføringen av avskrivningene ved saksøkerens bedrift, må det antas at disse har vært gunstige og iallfall tilstrekkelige. Når det sees bort fra en del mindre aktivaposter som tomter og boliger, for hvilke det ikke er spesifisert i hvilken utstrekning de berøres av hjemfallsretten, - fremgår det at av den i det hjemfallspliktige anlegg nedlagte kapital, kr. 8 861 267 var det pr. 31. desember 1949 avskrevet kr. 8 506 089 således at det pr. samme datum bare gjensto til avskrivning kr. 355 178. Dette viser at de hydrauliske anlegg og i det hele tatt alle de deler av anlegget som skal avståes til staten, har en meget lang levetid når vedlikeholdet er forsvarlig. Det viser også at de avskrivningssatser som har vært godkjent av ligningsmyndighetene har vært rommelige med god margin, således at det er sannsynlig at det gamle anlegg iallfall vil kunne nedskrives til null lenge før konsesjonstidens utløp. Dette anlegg nødvendiggjør derfor ikke ekstraordinære avskrivninger.

Spørsmålet blir dernest om de påtenkte nyanskaffelser kan bringe saken i en annen stilling, for også sådanne nyanskaffelser skal nedskrives til null innen hjemfallet. Like overfor sådanne investeringer mener saksøkte, som det fremgår av foranstående, at bedriften vil være tilstrekkelig tilgodesett, dels derved at det vil være en margin å flyte på fordi de gamle driftsmidler allerede er så langt nedskrevet, og dels derved at avskrivningssatsene kan forsterkes fra den tid anskaffelsene finner sted. Retten er enig med saksøkte i at bedriften på denne måte vil være sikret tilstrekkelige avskrivningsmuligheter, hensyn tatt til at det fremdeles gjenstår 34 år av konsesjonstiden, videre til at økede investeringer vil gi økede inntekter med større rom for avskrivninger og til at bedriften helt har det i sin hånd når og i hvilken utstrekning den vil investere.

Side:813

Den avsetning som selskapet for inntektsåret 1950 forela ligningsmyndighetene til godkjennelse, mener retten det under disse omstendigheter ikke kunne være anledning til å akseptere. Forholdet er at det på dette tidspunkt, da ligningen ble foretatt, ikke var anskaffet noe av det nye materiell som det har vært tale om. Det var ingen planer forelagt og sådanne er heller ikke fremskaffet senere. Ligningsmyndighetene hadde ikke og retten har heller ikke i dag noe konkret å holde seg til som kan sannsynliggjøre at anskaffelser vil finne sted. Det er dermed gitt at det ingen holdepunkter er for å ta standpunkt til med hvilke beløp og når det skulle foretas avsetninger, for det er ingen kostpriser opplyst. Da kan det heller ikke beregnes avskrivninger eller avsetninger. Det er ingen sikkerhet for at det som tenkes anskaffet knytter seg til den del av anlegget som er undergitt hjemfallsrett.

Ligningsmyndighetene og domstolene må ha en viss sikkerhet for at utgiftene vil påløpe og vil måtte utredes når fradrag kreves, for adgangen til senere å inntektsbeskatte fond som er avsatt skattefritt kan bli tvilsom. Det blir derfor skattyterens sak å godtgjøre at det er virkelige utgifter som skal dekkes ved avskrivningene.

For øvrig har bedriften det helt i sin hånd å avbalansere sine nyanskaffelser etter de avskrivningsmuligheter som foreligger til enhver tid. Det er ikke sannsynlig at den i så måte vil måtte ta noen stor risiko. For hvis det virkelig vil bli nyanskaffelser, må det antas at ligningsmyndighetene - når konkrete planer blir forelagt - vil kunne gi visse forhåndstilsagn. Hjemfallet behøver derfor ikke «å kaste skygge foran seg».

Hertil kommer at det ikke etter loven er adgang til å godkjenne den omprosederte avsetning. Som alminnelig regel etter skattelovens §44c skal et driftsmiddel være utsatt for slit eller foreldelse når avskrivning skal finne sted, og da må det være anskaffet. §44 første ledd som saksøkeren spesielt har henvist til, antas heller ikke å hjemle den begjærte avsetning, fordi denne bestemmelse forutsetter at utgifter er «pådradd», dvs. det må være foretatt en utbetaling eller iallfall en anskaffelse som medfører forpliktelse til utbetaling. Før anskaffelse kan et driftsmiddel etter rettens mening ikke representere noen produksjonsutgift og det er bare i takt med produksjonen, slitet og demoderniseringen at driftsmidlet forbrukes og fradrag i inntekten kan kreves. Dette gjelder med en unntagelse som retten nedenfor skal komme tilbake til, også for de konsederte bedrifter. En annen regel ville føre til stor usikkerhet i ligningsarbeidet og ville gi saksøkeren en begunstiget stilling i forhold til andre skattytere.

Forhåndsfradrag i inntekten ved avsetninger til å møte fremtidige utgifter er bare godkjent i visse tilfelle som er nevnt i lovens §44 i, men da er avsetningene spesielt hjemlet. Den kjensgjerning at det er funnet nødvendig å gi særskilt bestemmelse for visse fremtidige driftsutgifter ved rederier viser nettopp at skatteloven for øvrig ikke hjemler fradrag for antesiperte utgifter.

Spørsmålet blir videre om konsesjonsvilkårenes §16, siste ledd kan bevirke at saksøkeren kan kreve å få avsetningen godkjent. Nevnte bestemmelse foreskriver at anlegget ved konsesjonstidens utløp skal være i fullt driftsmessig stand. Det kan avgjøres ved skjønn om så er tilfelle,

Side:814

og konsesjonæren plikter på egen bekostning å utføre hva skjønnet i så måte måtte bestemme.

Hertil er å si at det ennå er lang tid tilbake innen hjemfallet inntrer og det kan ikke antas at nyanskaffelser for tiden vil finne sted av hensyn til at konsesjonæren skal oppfylle sine forpliktelser etter §16. Konsesjonsvilkårene pålegger ikke bedriften å gå til nyanskaffelser av hensyn til hjemfallet. Man får nærmest det inntrykk av bestemmelsen at de forefinnendes anlegg skal være i den stand at driften kan fortsette kontinuerlig, men det er i saken enighet om at det ikke kreves overlevert noe førsteklasses anlegg. Den daglige drift av anlegget i årene umiddelbart før overleveringen vil nødvendiggjøre at anlegget til enhver tid er i fullt driftsmessig stand og gi bedriften en spore til jevnt godt vedlikehold, således at overleveringen kan foregå uten særlige utgifter for bedriften. Skulle det mot formodning i årene forut for overleveringen vise seg nødvendig å utskifte et eller annet kostbart driftsmiddel, som ikke lett kunne avskrives helt i tilfelle ved forsterkede satser, så ville det være på sin plass når en sådan anskaffelse skulle finne sted, å foreta avsetninger til avskrivningsfond for å møte en sådan større uttelling. Men for tiden er det ikke grunn til å gå til en sådan avsetning. Den foretatte avsetning for inntektsåret 1950 kan derfor heller ikke godkjennes under dette synspunkt.

Saksøkeren har til dels begrunnet berettigelsen av den foretatte avsetning med en henvisning til at det må avskrives på hjemfallsretten og avsetningen har i regnskap et fått en tilsvarende betegnelse. Saksøkeren gjør gjeldende at en bedrift som drives på grunnlag av en tidsbegrenset konsesjon ikke får adgang til å dra nytte av den skattefri verdistigning som anlegget undergår i konsesjonstiden, med mindre gjenanskaffelsesverdien tas i betraktning ved vurderingen av anleggets bruksverdi ved hjemfallet. Den pris som bedriften gir for konsesjonen er bruksverdien av anlegget på et fremtidig tidspunkt og det følger logisk at denne må være gjenstand for ekstraordinære avskrivninger. Bare på denne måten blir det den nødvendige likhet i den skatterettslige behandling av konsederte bedrifter og andre bedrifter. Det handles derfor om to forskjellige arter av avskrivninger. Den ene baseres på anleggets kostpris, mens den andre baseres på verdien av anlegget i fullt driftsmessig stand ved et fremtidig tidspunkt (hjemfallet).

Retten er ikke enig i denne betraktning. Det som skal avskrives er kostprisen for det anlegg som blir overgitt, og det skal foregå på den måte som er nevnt foran. Utover dette vil det etter rettens mening ikke være noe som skal avskrives. Siden anlegget skal overlates vederlagsfritt blir det ikke plass til noen avskrivning av det som måtte utgjøre verdien av anlegget ved overleveringen, utover kostprisen. Hvis saksøkerens synspunkt skulle være det rette, ville selve konsesjonsvilkårene omgåes og anlegget ville ikke mottas vederlagsfritt av staten. Derimot ville stat og kommune i virkeligheten betale for anlegget, hvis de måtte finne seg i at verdien skulle avskrives ved ekstraordinære skattefrie avsetninger. Retten mener derfor at hjemfallsretten som sådan ikke er gjenstand for avskrivning, fordi det ikke skal erlegges noe vederlag av det offentlige for noe som skal leveres vederlagsfritt. For en konsesjonær er det helt frivillig om han vil gå inn i en konsesjon og han kan ikke gjøre

Side:815

regning med skattemessige særbegunstigelser når han går inn på en konsesjon.

Saksøkeren har særlig påberopt seg høyesterettsdom i Rt-1915-538 til støtte for sitt krav om avskrivning på hjemfallsretten. Retten forstår denne dom således at Høyesterett godkjente nedskrivning så langt at det som sto tilbake som den bokførte verdi av anlegget, svarte til den erstatning som sporveisselskapet skulle motta ved overleveringen. Ved denne avskrivning og ved den erstatning som skulle utbetales ville den bokførte verdi for selskapet komme ned i null og det ville ikke være noe mer å avskrive. Det er videre å merke at det var kostprisen for allerede anskaffede driftsmidler som ble avskrevet ved hjelp av de avskrivninger som ligningsmyndighetene og Høyesterett tilsammen godkjente og ved hjelp av erstatningen. Noe utenom dette var det ikke tale om å avskrive. Denne dom kan derfor ikke gi noe holdepunkt for de ekstraordinære avskrivninger som saksøkeren har krevet i denne sak.

Kravet om godkjennelse for avsetningen av 1950 med fradrag i inntekten kan derfor ikke godkjennes. Det blir derfor heller ikke anledning til å foreskrive at formuesligningen skal foretas under hensyntagen til den foretatte avsetning. Formuesansettelsen skal etter rettens mening skje på grunnlag av omsetningsverdien av anlegget. Herunder vil den stadig mer reduserte konsesjonstid virke til en nedsettelse av formuesverdien og en prisstigning vil virke i motsatt retning. - - -