Rt-1961-1064

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1961-10-13
Publisert:	Rt-1961-1064
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 114/1961
Parter:	A/S Skomann (høyesterettsadvokat Fred. von Krogh) mot Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokat Henning Bødtker ved høyesterettsadvokat Erik Willoch).
Forfatter:	Bendiksby, Roll Matthiesen, Heiberg, Bahr, Holmboe
Lovhenvisninger:	Særavgiftsloven (1933) §2, §3, Handelsnæringsloven (1935) §36

Dommer Bendiksby: I sak om lovligheten av en skjønnsmessig etterberegning av omsetningsavgift for årene 1947-1951 hos firma A/S Skomann, avsa Oslo byrett den 9. november 1955 dom med slik domsslutning:

«1. Kjennelse av 23. september 1953 av klagenemnda for omsetningsavgiften om etterberegning av omsetningsavgift hos A/S Skomann stadfestes for Inntektsåret 1951, men oppheves for inntektsårene 1947 til 1950.

2. Staten v/Finansdepartementet dømmes til å tilbakebetale A/S Skomann etterbetalt avgift med straffetillegg og renter for årene 1947 til 1950 med 4 % rente p. a. fra 27. januar 1954. For øvrig frifinnes staten for kravet om tilbakebetaling.

3. Saksomkostninger ilegges ikke.»

Byrettens dom ble av staten påanket til Eidsivating lagmannsrett for så vidt angår opphevelsen av etterberegningen for 1947 - 1950, og av A/S Skomann for så vidt angår stadfestelsen av etterberegningen for året 1951.

Lagmannsretten avsa den 17. mars 1958 dom med følgende domsslutning:

«Den foretatte etterberegning av omsetningsavgift hos A/S Skomann stadfestes med det beløp som er fastsatt ved kjennelse av 23. september 1953 av klagenemnda for omsetningsavgift.

A/S Skomann dømmes til innen 2 uker fra forkynnelsen av dommen å betale til Staten ved Finansdepartementet sakens omkostninger for byretten og lagmannsretten med 2 500 kroner.»

A/S Skomann har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Firmaet har gjort gjeldende at lagmannsretten har tatt feil når den har funnet at det var slike mangler ved inntektsføringen for året 1951, og at den regnskapsmessige bruttofortjeneste var så lav, at det var grunnlag for å sette regnskapet til side og foreta skjønnsmessig etterberegning av omsetningsavgiften for dette år. De påståtte mangler ved regnskapet var, hevdes det, ikke av en slik art at de svekket tilliten til regnskapets riktighet, og den bruttofortjeneste som regnskapet viste, var ikke for lav og ikke lavere enn vanlig i tilsvarende forretninger. Firmaet har videre gjort gjeldende at lagmannsretten har tatt feil når den har latt de påståtte mangler ved regnskapet for 1951 få virkning også for årene 1947-1950. For disse år er det ikke påvist noen feil i regnskapene, og bruttofortjenesten var ikke for lav, og i hvert fall ikke så lav at dette forhold alene, eller i tilfelle på bakgrunn av de påståtte regnskapsmessige feil i 1951, kunne gi grunnlag for å sette regnskapet til side for disse år.

Firmaet har nedlagt følgende påstand:

Side:1065

«1. Den for A/S Skomann etterberegnede omsetningsavgift for årene 1947-1951 oppheves.

2. Staten dømmes til å betale tilbake til A/S Skomann den etterbetalte avgift med straffetillegg + 4 % årlig rente fra 27. januar 1954.

3. Staten dømmes til å betale saksomkostninger til A/S Skomann for alle retter.»

Staten har tatt til motmæle og har nedlagt påstand om at lagmannsrettens dom stadfestes og at staten blir tilkjent saksomkostninger for Høyesterett.

Om saksforholdet viser jeg til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

Til bruk for Høyesterett har disponent i A/S Skomann, Conrad Victor Petersson, avgitt en skriftlig partsforklaring. Det er holdt bevisopptak ved Oslo byrett til avhøring av disponent Petersson og 4 vitner, hvorav kontorsjef i A/S Skomann, Bjarne Ødegaard, er nytt vitne for Høyesterett. Videre er det fremlagt en del nye dokumenter, således redegjørelser fra statsautorisert revisor Storm Hansen av 23. juni 1958, 5. januar 1959, 9. mars 1960 og 7. september 1961, og fra bedriftsrevisor Erik Sanne av 2. juli 1959, 24. august 1959 og 10. april 1961. Med enkelte av disse redegjørelser er det fremlagt bilag som det ikke er grunn til å regne opp.

Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og kan i det vesentlige tiltre dens begrunnelse.

Firmaet har heller ikke for Høyesterett kunnet gi noen forklaring, som kan godtas, på de feil og mangler som revisor Sanne har påvist vedkommende inntektsføringen 11951, og betydningen av feilene for bedømmelsen av regnskapet er ikke på noen måte avsvekket. Jeg er enig med byretten og lagmannsretten i at det etter opplysningene i saken ikke kan være noen annen forklaring på forholdet med de manglende paragons i overgangen mellom salgsdagene og de samtidige brudd i kasseregisternumrene enn at omsetningsbeløp er holdt utenfor regnskapet, og jeg må bygge på at dette i hvert fall er gjort grovt uaktsomt.

Når det gjelder bruttofortjenesten, nevner jeg at den av revisor Sanne påviste «svikt», dvs. differansen mellom den teoretisk beregnede nettoomsetning - basert på forutsetningen om at alle varer er solgt til kalkulert pris - og den bokførte nettoomsetning, etter det som er opplyst for Høyesterett må korrigeres når det gjelder utgifter til transport m.v., luksusavgift på import, avskrivninger i form av skjulte reserver i beholdningen, prisreduksjon ved engrossalg, spesifiserte prisnedslag, rabatter til personalet og endelig en korreksjon for feilregning 11951. Etter disse korreksjoner, som partene er enige om, utgjorde svikten i omsetningen følgende beløp for de år det gjelder:

1947 1948 1949 1950 1951

ca. 27 000 ca. 41 000 ca. 58 000 ca. 66 000 ca. 47 000

Omregnet i prosent av nettoomsetningen var svikten:

2,3 % 3,4 % 4,6 % 4,2 % 3,3 %

Firmaet har gjort gjeldende at denne differanse må skyldes

Side:1066

svinn og ulegitimerte prisavslag. Jeg anser det imidlertid utelukket at en såpass betydelig differanse som det her er spørsmål om kan forklares på denne måte.

Jeg er således enig med de tidligere retter i at bruttofortjenesten alle år er påfallende lav, men den er ikke så lav at dette forhold alene gir tilstrekkelig grunnlag for å sette regnskapet til side og foreta skjønnsmessig ansettelse. Når det gjelder 1951 er saken klar; de påviste mangler og feil ved regnskapsføringen gir sammen med den lave bruttofortjeneste grunnlag for skjønnsansettelse for dette år. For årene 1947-50 er det ikke påvist slike regnskapsmessige feil; paragons og kassestrimlene for disse år er, som nevnt av de tidligere retter, makulert. Jeg mener imidlertid på samme måte som lagmannsretten at den uforklart lave bruttofortjeneste i disse år, sett på bakgrunn av at omsetning er holdt utenfor regnskapet i 1951, og måten dette er skjedd på, gir grunnlag for å konstatere at det også i årene 1947-50 er holdt omsetning utenfor regnskapet. Bortsett fra 1947 er svikten i bruttofortjenesten større i disse år enn i 1951.

Jeg nevner til slutt at firmaet har påberopt seg en statistikk for 1947 - «representativ bedriftstelling i varehandelen» - som er gjengitt i Norges offisielle statistikk XI 46. Denne statistikk er ny for Høyesterett. Firmaet har spesielt gjort gjeldende at det er naturlig å sammenligne med 4 skotøyforretninger med omsetning fra 500 000 kroner til 999 000 kroner, som er nevnt på side 158-59 i den nevnte publikasjon. Disse 4 forretninger hadde en gjennomsnittlig bruttofortjeneste på 14,35 % regnet av nettoomsetningen, og dette viser, hevdes det, at firmaets bokførte bruttofortjeneste ikke var for lav. Jeg kan ikke se at det er grunnlag for å trekke noen sammenligning mellom den gjennomsnittlige bruttofortjeneste i de nevnte 4 forretninger og den bruttofortjeneste man her har å gjøre med, og jeg kan ikke legge noen vekt på den nevnte statistikk. Det er ikke opplyst hvor de nevnte 4 forretninger ligger, hvilken avansesats de hadde anledning til å beregne og deres varefordeling. Heller ikke er det opplyst noe om hvilken bruttofortjeneste hver av de 4 forretninger hadde. Statistikken er bygget på vedkommende firmaers regnskaper, men etter det som er opplyst må jeg gå ut fra at regnskapene ikke har vært gjenstand for nærmere analyse eller revisjon, i hvert fall ikke med sikte på å kontrollere bruttofortjenesten. Bortsett fra at prosenten for bruttofortjenesten er regnet av nettoomsetningen, dvs. etter fradrag av omsetningsavgift, vet man ikke noe om det grunnlag utregningen er bygget på.

Etter resultatet finner jeg at firmaet må betale saksomkostninger for Høyesterett.

Jeg stemmer for slik

dom:

Lagmannsrettens dom stadfestes.

I saksomkostninger for Høyesterett betaler A/S Skomann til Staten ved Finansdepartementet 10 000 - ti tusen - kroner.

Side:1067

Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Roll Matthiesen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Heiberg, Bahr og Holmboe: Likeså.

Av byrettens dom (dommer Lilly Bølviken):

Ved fastsettelser av skatteinspektøren i Oslo av 8. august 1952, opprettholdt ved klagebehandling av 23. august 1952, ble saksøkeren med hjemmel i §11 i kgl. res. av 21. desember 1945 om beregning og oppkreving av omsetningsavgift etterlignet for omsetningsavgift for årene 1947 - 1951. Den etterlignede skatt inklusive 40 % straffetillegg og renter utgjorde kr. 24 486. Etterligningen ble etter klage fastholdt av klagenemnda for omsetningsavgiften ved kjennelse av 23. september 1953. Klagenemnda reduserte dog skjønnsgrunnlaget, slik at avgiftsbeløpet med straffetillegg og renter gikk ned med kr. 7 150 til kr. 17 336. Saksøkeren har anlagt sak for å få etterligningen opphevet og den betalte avgift tilbakebetalt.

Saksøkeren driver detaljforretning i skotøy i Oslo sentrum. Etterligningen ble besluttet etter avholdt bokettersyn i tiden 21. til 24. mars 1952 av regnskapskontrollør Sanne. Etterligningen bygger på to grunnlag: 1. lav bruttofortjeneste i forhold til gjeldende avansesatser og i forhold til sammenlignbare forretninger, 2. ukontrollerbar og mangelfull inntektsførsel.

1. Bruttofortjenesten.

I skotøybransjen gjaldt for hele etterligningsperioden maksimale bruttoavanser, fastsatt av Prisdirektoratet, forskjellig for 5 grupper av skotøy. Avansene regnes på innkjøpspris (inklusive visse omkostninger). For å få sammenligningsgrunnlag for den faktisk oppnådde bruttoavanse, har kontrollør Sanne omregnet avansene i forhold til salgspris. Følgende oppstilling viser avansene til enhver tid, så vel på kjøp som på salg, for de fem grupper skotøy i etterligningsperioden:

Før 30/9 - 50 1/10 - 50 - 21/5 51 21/5 - 51 -

På kjøp På salg På kjøp På salg På kjøp På salg

I. Arb.skotøy, fettl.- sko 18 % 15,3 % 12,5 % 11,1 % 10 % 9 %

II. Beksømskotøy, barneskotøy av svart sportslær, boks og sjevrå 22,5 % 18,4 % 18,5 % 15,6 % 17 % 14,6 %

III. Tøfler, sandaler, herre- og dameskotøy av svart sportslær, boks og sjevrå 27 % 21,2 % 23,5 % 19 % 20 % 16,7 %

IV. Herre- og dameskotøy av kulørt sportslær, boks og sjevrå 31,5 % 24,0 % 27,5 % 21,6 % 25 % 20,0 %

V. Herre- og dameskotøy av lakk og semsket skinn 36,0 % 26,5 % 33 1/3 % 25,0 % 30 % 26,5 %

Side:1068

Saksøkeren selger overveiende skotøy i gruppene III og IV. Det er i saken gått ut fra at salget er noenlunde jevnt fordelt på disse grupper, og at salg i høyere og lavere grupper noenlunde utjevner hverandre. Dersom denne forutsetning er riktig, og det videre forutsettes at alt skjer til maksimalpris og avansereduserende faktorer for øvrig ikke spiller inn, burde forretningen ha opnådd en bruttofortjeneste på den samlede omsetning svarende til gjennomsnittet av avansene, omregnet til salg, i gruppene III og IV, nemlig:

Før 30. september 1950 1. oktober 1950 til 21. mai 1951 Etter 21. mai 1951

22,6 % 20,3 % 18,4 %

For å få sammenlignbare tall for den faktisk oppnådde bruttoavanse har kontrollør Sanne videre foretatt en viss «avskalling» av omsetnings- og fortjenestebeløpene. Han har fra omsetningsbeløpene trukket omsetningsavgift og såkalt luksusavgift, som det ikke regnes avanse på. Luksusavgiften er fratrukket med skjønnsmessige beløp, idet det bare er visse skotøysorter som er belagt med slik avgift, og det ikke foreligger nøyaktige tall. Videre har kontrollør Sanne korrigert den samlede bruttofortjeneste ifølge regnskapene utover de fastsatte avanser. Sanne er på dette grunnlag kommet frem til følgende bruttofortjenestesatser på det «rene» varesalg:

1947 1948 1949 1950 1951

Avg.pl. oms 870 079 825 830 1 013 016 1 296 816 1 177 760

« fri » 5 964 4 194 19 632 - -

Brutto oms 876 043 830 024 1 032 648 1 296 816 1 177 760

v oms.avg 72 121 51 614 63 313 81 051 108 444

803 922 778 410 969 335 1 215 765 1 069 316

v prod.avg. 3,3 % 26 529 25 688 31 988 40 120 35 287

Rent varesalg 777 393 752 722 937 347 1 175 645 1 034 029

Bto. fortj. ifl. regnskafødt xx.xx.119 137 710 193 280 245 407 191 329

Korr. for avskrivninger + 16 609 v 6 363 v 16 125 v 19 831 v 16 051

152 728 131 347 177 155 225 576 175 278

v Bonus 3 153 3 762 3 794 4 216

152 728 128 194 173 393 221 782 171 062

v kont.rab 12 325 12 738 16 014 21 354 18 228

Varefortj 140 403 115 456 157 379 200 428 152 834

Varefortj. i % av varesalg 18,1 15,3 16,8 17,0 14,8

Sammenlignet med prisforskriftenes avansesatser fant kontrollør Sanne at regnskapene viste gjennomsnittlig 5 % for lav bruttoavanse. Klagenemnda tok utgangspunkt i at iallfall følgende gjennomsnittlige bruttofortjenester burde vært oppnådd:

1947/49 1950 1951

20 % 19 % 17,5 %

Side:1069

Det er fremlagt to oppgaver over oppnådd bruttofortjeneste i skotøyforretninger i Oslo. Den ene oversikten gjelder 6 sentrumsforretninger og 6 forretninger utenom sentrum. Det er meget uklart på hvilket grunnlag avanseprosentene er utregnet. Den andre oppgaven gjelder 9 Osloforretninger som i 1951 er opplyst å ha hatt følgende bruttofortjenester på omsetning fratrukket omsetningsavgift og korrigert for varebeholdningsreserver:

1. 22,11

2. 21,30

3. 18,02

4. 17,77

5. 16,77

6. 18,04

7. 21,44

8. 19,90

9. 17,70

Gjennomsnitt 19,23

Høyeste 22,11

Laveste 16,77

2. Inntektsføringen:

Saksøkeren bruker et kassaapparat som registrerer alle slåtte slag, også 0/slag, med fortløpende registernumre på en kassastrimmel. Kassa kan ikke åpnes uten at det registreres et nummer. Apparatet summerer de beløp som slåes, men summen trykkes ikke på kassastrimmelen. Den må leses av og noteres særskilt.

For alle salg, bortsett fra til dels småsalg av skokrem, lisser m.v., blir det skrevet paragonsedler med gjenpart. Hver ekspeditrise har paragonblokker med fortløpende numre fra 1-50. I og med at salgsbeløpet slåes i apparatet, blir også paragonsedlene med kopi stemplet med registernummer og salgsbeløp, samt med dato. Originalparagonen leveres ut med varen. Kopien oppbevares som bilag til kassa.

Ved hjelp av kassastrimler med fortløpende registernumre og paragonkopier i ubrutt nummerorden for hver ekspeditrise skulle kontrollen med inntektsføringen bli fullstendig.

Saksøkeren oppbevarte tidligere kassastrimler og paragonkopier bare for ett år. Kontrollør Sanne fikk derfor bare foretatt inntektskontroll for året 1951.

Det viste seg for 1951 en rekke brudd i registertallene fra den ene salgsdags slutt til første salg neste dag. Sist slåtte beløp hadde f. eks. 2. februar 1953 registernummer 85244, mens det første beløp 3. februar hadde nr. 85260, altså et brudd på 15 slag. Det var en rekke slike brudd med fra 3 opp til 25 ukjente slag i kassa.

Videre var det brudd i paragonnumrene, spesielt mellom siste salg den ene dag til første salg neste dag manglet det paragonkopier, og da flere paragoner etter hverandre hos de enkelte ekspeditriser.

Kontrollør Sanne satte derfor de manglende registernumre og de manglende paragonnumre i forbindelse med hverandre.

Det ble også i ett tilfelle funnet en paragonoriginal, som det manglet paragonkopi til, og som hadde et registernummer som falt blant 14

Side:1070

manglende registernumre fra en dag til en annen. Det var en paragon på kr. 8,80 innlevert ved retur av en vare.

Videre fant Sanne to kassastrimler hvor det, for den enes vedkommende etter 6, for den annens vedkommende etter 14, registernumre var påfallende store mellomrom før neste registrering. Kassastrimlene måtte i disse tilfellene ved hjelp av den såkalte «hevel» være skjøvet frem. Beløpene før fremskyvningene utgjorde henholdsvis kr. 303,93 og kr. 572,05. Mens de bokførte inntekter for øvrig hele tiden stemte med kassastrimlene, var det disse dager bokført henholdsvis kr. 317,73 og kr. 569,35 for lite, eller omtrent summen av de beløp som sto for seg selv øverst på strimlene.

På grunnlag av den lave bruttofortjeneste og de mangler ved inntektsføringen som var påvist for 1951, antok skatteinspektøren at omsetning var holdt utenom regnskapene for årene 1947 til 1951.

Mens kontrollør Sanne beregnet omsetningssvikten i forhold til den bruttofortjeneste som gjeldende avansesatser skulle tilsi, til ca. 267 000 kroner, svarer skatteinspektørens etterligning, så vidt retten kan se, til en unndradd omsetning på ca. kr. 200 000, mens etterligningen etter klagenemndas avgjørelse svarer til en unndradd omsetning på kr. 162 700, alle beløp fordelt på de 5 årene etterligningen gjelder. - - -

Retten skal bemerke:

Retten antar at det ikke kan reises vesentlige innvendinger mot kontrollør Sannes beregninger og de forutsetninger beregningen bygger på. Men det sier seg selv at beregningene bare kan bli tilnærmet riktige. Og da først og fremst fordi beregningene hviler på en antatt varefordeling, som nok partene har vært enige om, men som de ikke har kontrollert, og som derfor bare kan ansees stort sett riktig. At luksusavgift på importert skotøy ikke er fratrukket omsetningsbeløpene, legger retten mindre vekt på, idet det ikke dreier seg om store samlede beløp, og for øvrig luksusavgiften for norsk produsert skotøy må antas å være fratrukket med rikelige beløp. Derimot kan retten ikke se bort fra at det kan ha foreligget visse reserver i form av faktiske avskrivninger som ikke er kommet med i de ordinære avskrivningspostene.

Det er videre klart at prisforskriftenes avansesatser bare kan tas som et utgangspunkt for vurderingen av den regnskapsmessige gjennomsnittlige bruttofortjeneste på den samlede omsetning. Svinn av større betydning kan det neppe bli i en skotøyforretning. Men etter de opplysninger som er lagt frem for retten, må retten gå ut fra at det har vært atskillige prisreduksjoner på restpar og skotøy som har vært vanskelig å selge, f. eks. særlig dyrt skotøy. Saksøkeren har dokumentert en del prisreduksjonsbeløp, og har også påvist prisreduksjoner som ikke kan angis i bestemte beløp.

Når det gjelder prosentsatsene for de forretninger saksøkerens forretning er sammenlignet med, finner retten det fremlagte materiale hverken representativt nok eller klart nok til at det kan trekkes avgjørende slutninger.

Selv om retten må være enig i at den regnskapsmessige bruttofortjeneste for saksøkerens forretning ligger lavt, både i forhold til gjeldende avansesatser og i forhold til den fortjeneste mange andre forretninger må antas å ha hatt, finner retten dog ikke bevist at saksøkerens

Side:1071

fortjeneste ligger så lavt at det kan bli spørsmål om å overføre på saksøkeren en bevisbyrde for differansen, eller om på grunnlag av fortjenestesatsen alene å sette saksøkerens regnskaper til side.

Om de regnskapsmessige manglene skal retten bemerke:

Retten må anta at det er riktig at disponent Petersson til sine tider har brukt kassaapparatet til summering, og da etter stengetid den ene dag eller før første salgsregistrering neste dag.

Videre må retten godta i og for seg som en utilsiktet feil at det i et tilfelle er bokført kr. 317,73 og i et tilfelle kr. 569,35 for lite, selv om det er noe påfallende at det for lite bokførte omtrent svarer til kolonner som står for seg selv øverst på kassastrimlene.

Retten må også anta at det er riktig at det i saksøkerens forretning har vært praksis å makulere feilskrevne paragoner.

Men retten kan ikke godta at det spesielt ved overgang til ny salgsdag skal være feilskrevet og makulert paragoner i den utstrekning en i tilfelle måtte anta etter de oversikter som kontrollør Sanne har utarbeidet. Som et eksempel nevner retten at det 15. og 16. mars tilsammen hos ekspeditrisene var 26 brudd i paragonnumrene. Derav lå de 24 numrene etter siste registrerte salg 15., men før først registrerte salg 16. mars for de respektive ekspeditriser. Samtidig var det brudd i kassaregistreringen mellom 15. og 16. mars på 25 registernumre. Av forretningens 9 ekspeditriser manglet en ekspeditrise 7 paragonnumre i rekkefølge, en 4 og en 3 etter hverandre følgende numre, mens 4 ekspeditriser hver manglet 2 paragonnumre etter hverandre, og de siste 2 ekspeditrisene i hver av de manglende 24 paragonnumrene mellom de 2 salgsdagene. Dersom de manglende 25 kassaregisternumrene representerer summering mellom salgsdagene, måtte, så vidt retten kan skjønne, den 16. mars de 9 ekspeditrisene samtlige ha feilskrevet paragoner, slik som foran nevnt, før de fikk registrert sitt første salg denne dag. Retten kan ikke finne noen annen forklaring på disse tall enn at de manglende kassaregisternumrene i dette tilfelle må representere omsetning som er holdt utenfor regnskapene. Kontrollør Sannes oversikter viser flere lignende eksempler.

Dertil kommer tilfellet med originalparagonen som det ikke finnes kopi til, og som har kassaregisternummer 92481, midt i et brudd på 14 registernumre fra 92474 til 92489. I dette tilfellet kan paragonkopien ikke være makulert på grunn av feilskrivning, og bruddet i registertallet på 14 slag kan iallfall ikke utelukkende skyldes summering.

For året 1951 må retten være enig i at de påviste mangler i den grad svekker tilliten til inntektsføringen, og dermed regnskapet i sin helhet, at betingelsene er til stede for å sette regnskapet til side og foreta skjønnsmessig ansettelse, jfr. §11 i kgl. res. av 9. juni 1950, jfr. §11 i kgl. res. av 21. desember 1945, om beregning og oppkreving av omsetningsavgift. På grunnlag av de påviste feil, og den lave bruttofortjeneste som retten i og for seg er enig i at forretningens regnskaper viser, må den ansettelse klagenemnda for omsetningsavgiften har foretatt, opprettholdes.

For årene 1947 til 1950 har det, som tidligere nevnt, ikke vært mulig å foreta tilsvarende kontroll som for 1951 på grunn av at kassastrimler og paragonkopier har vært makulert.

Retten mener at kassastrimler og paragonkopier er slike bilag som

Side:1072

etter §4 i de nevnte kgl. resolusjoner skal oppbevares i 10 år. Men det synes å ha hersket atskillig uklarhet og uenighet om hvorvidt slike bilag pliktes oppbevart, og saksøkeren fikk etter bokettersyn fra Oslo ligningsvesen i 1948 ikke beskjed om å oppbevare slike bilag. Etter rettens oppfatning kan da den omstendighet at kassastrimler og paragonkopier er makulert, ikke berettige til skjønnsmessig ansettelse.

Spørsmålet må, etter rettens mening, bli om de påviste regnskapsmessige mangler for 1951, på bakgrunn av den i og for seg lave bruttofortjeneste for hele etterligningsperioden, også svekker tilliten til regnskapene for årene 1947 til 1950 i den grad at også disse bør settes til side.

Retten er, om enn under tvil, kommet til at det under de foreliggende omstendigheter vil være å gå for langt å sette til side regnskapene også for årene 1947 til 1950. Det avgjørende for å sette til side regnskapet for 1951 har for retten vært de regnskapsmessige manglene, ikke den lave bruttofortjenesten. Retten finner det ikke berettiget fra uregelmessighetene for 1951 å slutte bakover til lignende uregelmessigheter de foregående år. De regnskapsmessige bruttofortjenester ligger riktignok forholdsvis minst like lavt for de foregående år som for 1951. Men så vidt mange usikkerhetsmomenter som det knytter seg til så vel beregningen som vurderingen av bruttofortjenesten, finner retten, når den ikke har funnet større misforhold bevist, ikke å kunne bygge på bruttofortjenesten uten støtte i regnskapsmessige mangler for det bestemte år.

Retten kommer således til at den skjønnsmessige ansettelse må opprettholdes for 1951, men ikke for årene 1947 til 1950.

For 1951 finner retten betingelsene for straffetillegg til stede.

Betingelsene for straffetillegg er etter §3 første ledd, i lov om omsetningsavgift av 19. mai 1933, at det foreligger straffbar overtredelse av forskriftene om omsetningsavgift, og at overtredelsen er forsettlig eller skyldes grov uaktsomhet. Etter §2 er overtredelsen straffbar i uaktsom form. Etter §3 annet ledd svarer selger eller bestyrer for sine medhjelperes handlinger.

I og med at retten har funnet bevist at det for 1951 er unndradd omsetning, ligger deri at det må foreligge straffbar handling og i det minste grov uaktsomhet. Det er ikke påberopt handlinger fra andre som forretningens disponent ikke skulle svare for. Forretningen er et familieaksjeselskap, hvor disponenten er hovedaksjonær med 73 av 75 aksjer.

For årene 1947 til 1950 har saksøkeren krav på tilbakebetaling av betalt avgift, straffetillegg og renter. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagmann Thor Breien, lagdommerne J. Aars Rynning og Hans Østgaard):

- - -

Lagmannsretten er for så vidt angår omsetningsavgiften for inntektsåret 1951, kommet til samme resultat som byretten og tiltrer i det vesentlige det byretten her har anført. Man er således enig i at de av revisor Sanne påpekte brudd i kassaapparatets registertall mellom en rekke salgsdager, sett i sammenheng med de til samme tid manglende paragonkopier og med den forefunne originalparagon med kassaregisternummer 9248 (dat. 27. april 1951), det hele sett på bakgrunn av selskapets i og for seg lave bruttofortjeneste, i den grad svekker tilliten til

Side:1073

regnskapet for dette år, at betingelsene er til stede for å sette dette til side og fastsette omsetningsavgiften skjønnsmessig. A/S Skomann har for lagmannsretten gjort gjeldende at revisor Sannes rapport bygger på en misforståelse for så vidt de manglende paragonkopier angår, idet han har gått ut fra at ekspeditrisene brukte hver sin paragonblokk, mens det riktige forhold etter frk. Solbergs forklaring for lagmannsretten er at de brukte blokkene om hverandre etter som det falt seg. Retten kan ikke se at det har betydning om det har forholdt seg slik. Sannes rapport viser at han har sortert de forefunne paragonkopier etter hver enkelt ekspeditrises signatur, og det kan ikke skjønnes å ha betydning om de manglende kopier skulle være signert av den ene eller den annen av ekspeditrisene. Sanne opplyser for øvrig at han ved gjennomgåelsen av paragonkopiene fant at ekspeditrisene med rent leilighetsvise unntagelser hadde holdt seg hver til sin blokk. Videre har A/S Skomann for lagmannsretten gjort gjeldende at man ikke har sikkerhet for at de manglende paragonkopier ikke kan være kommet ut av plass - kopiene var buntet sammen for hver dag med en strikk - og være blitt borte blant de store masser av kopier som ellers forelå for 1951, idet det ofte hendte at buntene løsnet. Etter Sannes forklaring synes dette i og for seg lite sannsynlig og selskapet har ikke prøvet å konstatere dette. Under alle omstendigheter dreier det seg her så vidt skjønnes om paragonkopier som ikke finnes registrert på kassastrimlene og beløpene må antas ikke å ha vært inntektsført. Skulle det finnes slike kopier, ville dette bare ytterligere bekrefte at omsetning har vært holdt utenfor regnskapet.

Hva avgiften for inntektsårene 1947-50 angår, er lagmannsretten kommet til et annet resultat enn byretten. Byretten har antatt at det ikke kan reises vesentlige innvendinger mot revisor Sannes beregninger i hovedrapporten over A/S Skomann's bruttofortjeneste, men at beregningene bare kan være tilnærmet riktige, først og fremst fordi de hviler på en antatt varefordeling. I denne forbindelse har revisor Sanne i den foran nevnte undersøkelse etter byrettens dom gått nærmere gjennom firmaets varekonto for å finne den virkelige varefordeling. Under analyse av kontoen har han spaltet denne opp i fem varegrupper som svarer til de varegrupper som de gjeldende bruttoavansesatser omfatter. På grunnlag av den varefordeling han derved er kommet til har han deretter foretatt en beregning av den maksimale bruttoavanse som varekonto etter fornødne korrigeringer skulle betinge etter avansesatsene. Den fordeling han er kommet til for de forskjellige varegrupper stemmer ganske godt med den antatte fordeling i hans hovedrapport. Hans beregning av firmaets maksimale bruttofortjeneste etter avansesatsene viser etter de nye fordelingstall at selskapets bokførte bruttofortjeneste for årene 1947-50 ligger gjennomsnittlig 5,2 % under den beregnede, hvilket er litt mer enn han regnet med i hovedrapporten. Sannes analyse er foretatt bare på grunnlag av fakturaene for 1947 og 1949. For 1949 omfattet hans materiale praktisk talt samtlige fakturaer. For 1947 fikk han imidlertid ikke tilsendt det hele materiale fra selskapet, idet det manglet fakturaer for ca. kr. 140 000 av et samlet fakturabeløp på ca. kr. 8-900 000. Ikke alle fakturaene viste hvilke varesorter de gjaldt. Hvor varenes art ikke kunne bringes på det rene, fordelte han disse skjønnsmessig mellom de forskjellige varegrupper, idet han plaserte

Side:1074

dem i mellom gruppene II og III. Etter hva han har opplyst dreiet det seg her om forholdsvis få fakturaer. For 1947 måtte han foreta skjønnsmessig fordeling i større utstrekning på grunn av de manglende fakturaer for dette år. Fordelingen for 1948 foretok Sanne på grunnlag av middelfordelingstallet for de respektive varegrupper for 1947 og 1949, og for 1950 på grunnlag av fordelingstallene for 1949. Dette skulle etter hans mening bli temmelig riktig, idet det ikke har vært grunn til å anta, og for øvrig ikke heller har vært påstått, at selskapet har ført en annen innkjøpspolitikk i disse år. A/S Skomann har hevdet at Sannes tilleggsrapport ikke kan tillegges noen vekt, fordi den er bygget på et helt utilstrekkelig materiale. Videre har selskapet gjort gjeldende at Sanne i dine rapporter ikke har tatt hensyn til eller tilstrekkelig hensyn til en rekke forskjellige forhold, som etter selskapets mening forklarer de lave bruttofortjenester man har hatt. Særlig har det lagt vekt på at selskapet, etter hva det hevdes, foretok store prisreduksjoner i årene 1947-50, anslagsvis for ca. kr. 30 000 pr år. En del av de påberopte forhold er allerede berørt i revisors hovedrapport og tatt i betraktning av klagenemnda. Med hensyn til prisreduksjonene kan nevnes at Sanne allerede i hovedrapporten fremholdt at det måtte tas i betraktning at det syntes å være på det rene at selskapet ikke hadde oppnådd full pris for alle sine varer, og det fremgår av klagenemndas kjennelse at denne har tatt hensyn til dette. Selskapet har ikke kunnet gjøre nærmere rede for - enn si legitimere - omfanget av de påståtte prisreduksjoner, og etter de foreliggende opplysninger finner retten ikke tilstrekkelig grunnlag til å bygge på selskapets anførsler om disse. Som saken foreligger for lagmannsretten er retten blitt stående ved at revisor Sannes rapport gir et stort sett korrekt bilde av A/S Skomanns bruttofortjeneste i årene 1947-50, og at de korrigeringer som det her kan bli tale om ikke kan få et slikt omfang at de vil endre dette bilde i noen grad av betydning. Alle forhold tatt i betraktning finner man at den lave bruttofortjeneste selskapet har hatt etter regnskapene, sett i lys av at selskapet etter hva der er funnet bevist har holdt omsetning utenfor regnskapet i 1951 - det ene året Sanne hadde mulighet for å foreta kontroll av inntektsføringen på grunnlag av paragonkopier og kassastrimler selskapet ellers hadde makulert, - gir tilstrekkelig grunnlag for at det må antas at omsetning har vært holdt utenfor regnskapet også i årene 1947-50. Man finner saledes at skjønnsmessig etterberegning av omsetningsavgiften for disse år er hjemlet. Det har ikke vært påstått at den skjønnsmessige beregning er vilkårlig. Det tilføyes at retten ikke har lagt vekt på den statistikk den ankende part har fremlagt over den bruttofortjeneste andre sammenlignbare skotøyforretninger har hatt i disse år, idet man savner nødvendige opplysninger om hvorvidt disse bruttofortjenester er beregnet på en slik måte at de kan brukes som sammenligningsgrunnlag i denne sak. Videre tilføyes at lagmannsretten etter sitt resultat ikke finner grunn til å ta standpunkt til om A/S Skomann etter lov av 8. mars 1935 §36, jfr. kgl. res. av 9. juni 1950 §4 (jfr. kgl. res. 21. desember 1945) hadde plikt til å oppbevare paragonkopiene og kassastrimlene i ti år.

Som nevnt har retten funnet at omsetning har vært holdt utenfor regnskapene i de omhandlede år. Det må antas at det fra selskapets side her iallfall er utvist grov uaktsomhet. Betingelsene for anvendelse av

Side:1075

straffetillegg er da til stede, jfr. lov om omsetningsavgift av 19. mai 1933 §3, jfr. §2.

Den av staten nedlagte påstand om stadfestelse av etterberegningen av omsetningsavgiften hos A/S Skomann med det beløp som er fastsatt i klagenemndas kjennelse, vil etter dette bli tatt til følge. Dette innebærer at staten frifinnes for A/S Skomanns krav om tilbakebetaling av etterbetalt avgift med straffetillegg og renter for kalenderåret 1951. Man finner ikke grunn til å uttale dette særskilt i domsslutningen. - - -