Rt-1961-1264

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1961-12-0
Publisert:	Rt-1961-1264
Stikkord:	Selskapsrett
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 128/1961
Parter:	Staten ved Finansdepartementet (regjeringsadvokat Henning Bødtker ved høyesterettsadvokat Bjørn Haug) mot 1. Strømsgodset Forbruksforening, 2. Skoger Kooperative Handelsforening (høyesterettsadvokat Magne Bølviken).
Forfatter:	Roll Matthiesen, Rode, Bahr, Helgesen, Berger
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §52, Byskatteloven (1911) §42, Særavgiftsloven (1933) §1, Særavgiftsloven (1933)

Dommer Roll Matthiesen: Strømsgodset Forbruksforening og Skoger Kooperative Handelsforening reiste i 1959 sak mot Staten ved Finansdepartementet om grunnlaget for beregningen av omsetningsavgift. Oslo byrett avsa den 19. mars 1960 dom med denne domsslutning:

«Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Strømsgodset Forbruksforening og Skoger Kooperative Handelsforening påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som den 4. februar 1961 avsa dom med silk domsslutning:

«1. Strømsgodset Forbruksforening er berettiget til å fratrekke kr. 15 830,71 som er godskrevet lagets medlemmer som tilbakebetaling på kjøp i 1958, i lagets avgiftspliktige omsetning i 1959.

2. Skoger Kooperative Handelsforening er berettiget til å fratrekke kr. 10 066,75 som er godskrevet lagets medlemmer som tilbakebetaling på kjøp i 1958, i lagets avgiftspliktige omsetning i 1959.

3. Saksomkostninger for byretten og lagmannsretten tilkjennes ikke.»

Staten ved Finansdepartementet har påanket dommen. Høyesteretts kjæremålsutvalg har tillatt anke til Høyesterett uten hensyn til ankegjenstandens verdi.

Saksforholdet og partenes anførsler fremgår av byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Det er for Høyesterett fremlagt noen nye dokumenter, hvorav jeg nevner den svenske forordning av 1. desember 1959 om almän varuskatt og brev av 14. november 1961 fra Kooperativa Förbundet, Stockholm, til høyesterettsadvokat Magne Bølviken. Saken foreligger for Høyesterett i samme skikkelse som for lagmannsretten.

Side:1265

Staten ved Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

«1. Byrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett.»

Strømsgodset Forbruksforening og Skoger Kooperative Handelsforening har nedlagt sådan påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes, dog slik at ankemotpartene tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett.

2. Ankemotpartene tilkjennes saksomkostninger for byrett og Høyesterett.»

Jeg er kommet til samme resultat som byretten, og jeg kan i det vesentlige tiltre byrettens begrunnelse. Etter prosedyren for Høyesterett finner jeg imidlertid grunn til å komme med noen tilleggsbemerkninger.

Som fremhevet av byretten er det på det rene at hverken loven av 19. mai 1933 om omsetningsavgift eller Stortingets avgiftsvedtak gir noen direkte løsning av det foreliggende spørsmål. Heller ikke kan jeg se at forarbeidene til loven gir noen særlig veiledning ved fortolkningen. De detaljerte regler om fratrekk i §3 i bestemmelsene om beregning og oppkreving av omsetningsavgift av 9. juni 1950 med endringer av 24. oktober 1958 løser like lite spørsmålet, men det må erkjennes at disse regler, sammenholdt med samvirkelagenes formål, i atskillig grad trekker i retning av det standpunkt ankemotpartene har hevdet. Når jeg imidlertid ved avgjørelsen av dette tvilsomme fortolkningsspørsmål er blitt stående ved byrettens resultat, er det ut fra det som foreligger om kjøpeutbyttets karakter. Etter vedtektenes §19 fremtrer kjøpeutbyttet formelt som en følge av et foreliggende overskudd, og jeg kan ikke se annet enn at det her også reelt dreier seg om disponering av virksomhetens overskudd, en disponering som skjer etter styrets nærmere bestemmelse. Hvorvidt medlemmene har et krav på å få kjøpeutbytte når overskudd foreligger, spiller etter min mening liten rolle, og jeg finner derfor ikke grunn til å komme nærmere inn på dette spørsmål. Det avgjørende må være at det under ingen omstendighet oppstår noen krav, hvis det ikke foreligger et reelt nettooverskudd, noe som avhenger av forretningens virksomhet i det forløpne år. Hensett hertil synes det meg både rimelig og naturlig å se kjøpeutbyttet i relasjon til omsetningsavgiften som en overskuddsanvendelse og ikke som en reduksjon av det vederlag som tidligere er ytet for de kjøpte varer. Den omstendighet at det eventuelle kjøpeutbytte utdeles i forhold til medlemmenes kjøp, slik de blir legitimert ved kjøpemerker, kan ikke beta forholdet karakteren av en overskuddsdisponering.

Mitt resultat støttes også i høy grad av den praksis som foreligger. Omsetningsavgiften ble innført fra 1. juli 1935, og det foreliggende spørsmål ble derfor første gang aktuelt i begynnelsen av 1936. Allerede den 31. mars 1936 ga Finansdepartementet klart uttrykk for, at et kjøpeutbytte som ble bestemt etterat årsregnskapet var oppgjort ikke kunne trekkes fra ved beregningen

Side:1266

av omsetningsavgiften. Dette standpunkt har helt fra 1936 konsekvent vært håndhevet i praksis uten at det er reist noen innsigelse før nærværende sak kom opp i 1959. Jeg må gå ut fra at Stortinget har vært bekjent med Finansdepartementets fortolkning og den foreliggende praksis, slik at Stortinget i forbindelse med nye avgiftsvedtak kunne ha sagt fra, hvis det hadde foreligget en feil tolkning fra Finansdepartementets side.

Jeg bemerker sluttelig at jeg er klar over at ankemotpartene kunne ha oppnådd fratrekk ved å tilsi kjøpeutbytte eller rabatt på forhånd. Til dette er bare å bemerke at her som på så mange andre områder er den form som blir nyttet av betydning for den rettslige bedømmelse av forholdet. Og for øvrig er det for samvirkelagene en realitet i at kjøpeutbyttet først bestemmes når man ser resultatet av den økonomiske virksomhet i året.

Da saken gjelder et tvilsomt lovfortolkningsspørsmål av prinsipiell interesse, finner jeg at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen av rettene.

Jeg stemmer for denne

dom:

Byrettens dom stadfestes.

Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Dommer Rode: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Bahr, Helgesen og Berger: Likeså.

Av byrettens dom (byrettsdommer F. Zimmer):

Ved stevning av 24. juni 1959 har Strømsgodsets Forbruksforening og Skoger Kooperative Handelsforening, begge ved styrets formenn, anlagt nærværende sak mot Staten ved Finansdepartementet for å få prøvet om de to foreninger er berettiget til å redusere beregningsgrunnlaget for omsetningsavgiften med de beløp som er tilbakebetalt deres medlemmer på kjøp i 1958 (såkalt «kjøpeutbytte»), slik at reduksjonen i tilfelle foretas i den avgiftstermin i 1959, da tilbakebetalingen gjennomføres.

Det er således her spørsmål om et fastsettelsessøksmål. Partene er i retten blitt enige om at spørsmålet om gjennomføringen - i hvilken termin fradragene eventuelt skal gjennomføres - holdes utenfor saken.

Det er på det rene at kunderabatt, prisavslag og lignende som innrømmes direkte i forbindelse med et salg til medlemmer av samvirkelag, kommer til fradrag i avgiftsgrunnlaget i henhold til avgiftsvedtakets §9, 1. ledd, som fastslår at grunnlaget for beregningen av avgiften er «vederlaget». (Stortingsvedtak av 12. juni 1958 om alminnelig omsetningsavgift til statskassen fra 1. juli s. å.). Det er videre antatt at «kjøpeutbytte» som utvetydig på forhånd er fastsatt til en bestemt prosentsats av kjøpet, kan fratrekkes i den avgiftspliktiges omsetning for den termin da det utbetales. Derimot har Finansdepartementet siden 1936 - da spørsmålet første gang ble reist - inntatt det standpunkt at det ikke antas å

Side:1267

foreligge noen hjemmel for et samvirkelag til å gjøre tilsvarende fradrag for «kjøpeutbytte» som utdeles til medlemmene, når det ikke i salgsøyeblikket har foreligget avtale om prisreduksjon. Begrunnelsen herfor er at det ikke her kan sies å foreligge noen reduksjon av det fastsatte vederlag for de enkelte varesalg til medlemmene.

I de to foreliggende tilfelle har vedkommende forbruksforening i en rekke år av overskudd på omsetningen gitt sine medlemmer «kjøpeutbytte», beregnet for hvert år etter en bestemt prosentsats i forhold til vedkommende medlems kjøp i det foregående år, som svarer til regnskapsåret. Strømsgodset Forbruksforening ytet således for året 1598 sine medlemmer 1 1/4 % «kjøpeutbytte» med tilsammen kr. 16 028,38 i henhold til vedtak på årsmøtet den 7. mars 1959. Beløpet er godskrevet medlemmene i løpet av mai mnd. s. å. På samme måte har Skoger Kooperative Handelsforening for samme år i henhold til årsmøtevedtak av 28. februar 1959 godskrevet sine medlemmer i mai s. å. 1 % «kjøpeutbytte» med kr. 10 220,60.

Begge forbruksforeninger er tilsluttet Norges Kooperative Landsforening og benytter landsforeningens mønstervedtekter for samvirkelag. Ifølge vedtektenes §19 nr. 9 skal det av nettooverskuddet, etterat det først er foretatt avsetninger til reservefond (med minst 25 %), skattefond og opplysningsfondet, avsettes «tilbakebetaling på kjøp på medlemmenes innskuddskonti i forhold til deres kjøp (ikke over % av nettooverskuddet)». Enkelte varer kan etter styrets beslutning unntas fra tilbakebetaling. Tilbakebetalingen beregnes prosentvis av hele omsetningen, men den del som faller på kjøp fra ikke-medlemmer, tillegges reservefondet.

Den alminnelige omsetningsavgift vedtas av Stortinget for hver budsjettermin. Avgiftsvedtaket som det vises til i denne sak, gjaldt fra 1. juli 1958. Bestemmelser om beregning og oppkreving av omsetningsavgiften samt kontroll med dette er gitt ved kgl. res. av 9. juni 1950, med endringer senest av 24. oktober 1958. Ifølge §3 i disse bestemmelser er budsjettåret delt i 12 månedlige avgiftsterminer. Avgiften beregnes enten etter de mottatte vederlag eller etter de regnskapsførte vederlag i terminen. Det heter videre i 3. og fjerde ledd i §3:

«Enhver kan beregne avgiften etter summen av de vederlag han har mottatt i terminen. Plikten til å svare avgift oppstår i så fall for så vidt og i den utstrekning han mottar vederlaget. Betales med veksel eller sjekk, beregnes vederlaget som mottatt når vekselen eller sjekken løses inn eller transporteres (diskonteres). Betales et mottatt og ordentlig regnskapsført vederlag hvorav avgift er betalt, helt eller delvis tilbake, kan det gjøres særskilt fradrag for det tilbakebetalte beløp i summen av de mottatte vederlag i den termin hvor tilbakebetaling skjer.

Hvis den som skal betale avgiften har ordentlig og fullstendig bokførsel etter det dobbelte bokholderisystem for hele sin omsetning, slik at både kontant- og kredittomsetningen bokføres etter hvert som den finner sted, kan han beregne avgiften etter summen av de vederlag som er regnskapsført i terminen, uansett om de er gått inn eller ikke. Plikten til å svare avgift oppstår i så fall når vederlaget er regnskapsført. Faller et vederlag som er regnskapsført som avgiftspliktig helt eller delvis bort, fordi avtalen heves, prisavslag innrømmes eller lignende, kan særskilt

Side:1268

fradrag herfor gjøres i summen av de regnskapsførte vederlag i den termin beløpet faller bort, hvis fradragsposten er ordentlig regnskapsført. Blir fordringene på vederlag, hvorav avgift er betalt, helt eller delvis uerholdelige, kan særskilte fradrag gjøres i summen av de regnskapsførte vederlag i den første termin etter utløpet av det regnskapsår da tapet ble konstatert, hvis fradragsposten er ordentlig regnskapsført og avskrivning foretatt på kundens konto.» - - -

Rettens bemerkninger:

Ifølge omsetningslovens §1 utferdiges «de nærmere bestemmelser om avgiftens beregning og oppkrevning og om kontrollen hermed av Kongen eller den han bemyndiger». De bestemmelser som har betydning for nærværende sak, er nevnt ovenfor hvortil vises. Avgiftsvedtakets §9, som hele tiden har hatt samme ordlyd, sier i første ledd at «grunnlaget for beregning av avgiften er vederlaget». Hverken loven eller vedtaket gir noen definisjon av uttrykket «vederlag». Oppkrevningsreglenes §3 gir nærmere bestemmelser om beregningen av avgiften, jfr. 3. og fjerde ledd, som er sitert i innledningen til dommen. Disse bestemmelser kan sies å ha veiledende betydning for hva som kan antas å gå inn under begrepet «vederlag», men slike utfyllende regler kan som påpekt av saksøkte, bare tillegges materiell-rettslig betydning i den utstrekning som de finnes å ha dekning i vedkommende lov. Heller ikke kan det inntektsbegrep som skattelovene legger til grunn vis å vis forbruksforeningers virksomhet, tillegges noen særlig vekt ved bedømmelsen av hva der kan legges i begrepet «vederlag» i avgiftsvedtakets forstand, jfr. landsskattelovens §52 og byskattelovens §42. At det ved fastsettelsen av vederlaget ved beregningen av omsetningsavgiften for vedkommende termin tas hensyn til rabatter og prisavslag og andre omstendigheter som har direkte tilknytning til selve kjøpet, slik som det fremgår av oppkrevningsreglenes §3, 4. ledd, må antas å ligge innen rammen av en naturlig og rimelig forståelse av ordet «vederlag». Når det gjelder utdeling av «kjøpeutbytte» til medlemmer av forbruksforeninger, er det samme antatt å gjelde tilbakebetaling som vedkommende forretning på forhånd utvetydig har forpliktet seg til å betale sine medlemmer med en bestemt prosent av det samlede kjøp, selv om tilbakebetalingen først skjer på et senere tidspunkt, som regel etter regnskapsårets avslutning, men uten hensyn til om det foreligger regnskapsmessig dekning for tilbakebetalingsbeløpet, jfr. skattedirektørens uttalelser av 4. juli 1955 og skriv av 12. mars 1957 til Norges Kooperative Landsforening. At spørsmålet ikke står i samme stilling når det gjelder «kjøpeutbytte» som først fastsettes på basis av avsluttet årsregnskap, synes nokså klart. Hvorvidt det i dette tilfelle blir plass for et «kjøpeutbytte» i forhold til hvert enkelt medlems kjøp i regnskapsåret, vil avhenge av om det regnskapsmessig er dekning herfor slik som bestemt i foreningens vedtekter. Dette etterfølgende forhold har mer likhet med et vanlig utbytte enn rabatt eller prisavslag, selv om også dette «kjøpeutbytte» fra et samvirkemessig synspunkt ansees som en tilbakebetaling på tidligere kjøp. Beløpet regnes heller ikke skattemessig som inntekt på kjøperens hånd.

Etter rettens mening vil det ikke uten positiv bestemmelse være adgang til å fratrekke slikt «kjøpeutbytte» ved beregning av omsetningsavgift i den termin hvori tilbakebetalingen foretas. Retten slutter seg

Side:1269

således til saksøktes oppfatning om at det ikke antas å være hjemmel i omsetningsloven eller avgiftsvedtaket for et slikt fradrag. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Arnold Hazeland, T. Brun Fretheim og Erling Haugen):

- - -

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten og bemerker herom:

Rabatter eller prisavslag i handels- og omsetningsvirksomhet, hva enten de innrømmes i forbindelse med kjøpet eller fastsettes senere - etter regler kjent av kjøperne ved kjøpet - i forhold til det regnskapsmessige årsresultat av virksomheten, har gjerne det formål og den virkning at kjøperne mer regelmessig holder seg til vedkommende virksomhet og at nye kjøpere kommer til. Dette antas å gjelde også for de ankende parter, selv om disse også har det formål for tilbakebetalingen til medlemmene på deres kjøp å skaffe medlemmene varene billigst mulig. Men nettopp dette siste forhold vil her gjerne føre med seg at medlemmene ved kjøpet sikrere kan regne med å få tilbake på det de betaler, det de ankende parter etter regnskapets stilling og faste og bindende regler forsvarlig kan fastsette. På denne bakgrunn finner lagmannsretten at disse medlemmers vederlag ved kjøp i foreningene må sees i nøye sammenheng med tilbakebetalingen på kjøpene, som medlemmene har fått i en årrekke forut for 1958 og som de derfor naturlig fortsatt venter å få, hvis ikke helt ekstraordinære forhold skulle oppstå med hensyn til driften av de ankende parters virksomheter.

Hvordan en enn ser på denne tilbakebetaling på kjøp til medlemmene - som det her er tale om -, er det på det rene at forutsetningen og betingelsen for tilbakebetalingen er at medlemmene legitimerer ved kjøpemerker, som konkret angir datum og beløp for de enkelte kjøp gjennom året, omfanget av kjøpene i året. Uten slik legitimasjon skjer ingen tilbakebetaling på kjøp. Etter dette finner lagmannsretten at tilbakebetalingen har en meget sterk tilknytning til vederlagsansettelsene ved de opprinnelige kjøp. Spørsmålet blir bare om tilknytningen kan sies å være tilstrekkelig.

Lagmannsretten er ikke enig med byretten når denne uttaler at tilbakebetalingen har mer likhet med et vanlig utbytte enn med rabatt eller prisavslag. Det essensielle ved det vanlige utbytte i selskaper er jo at deltagere og aksjonærer får utbytte i forhold til sine kapitalinnskudd. Dette essensielle trekk mangler helt ved de tilbakebetalinger som omhandles i saken.

Når det gjelder oppkrevningsreglenes §3 og det som der er uttalt finner lagmannsretten etter det foreliggende, at disse bestemmelser inneholder en naturlig og rimelig fortolkning av vederlagsbegrepet i selve avgiftsvedtaket. Det er opplyst i saken at det innrømmes fradrag i avgiftsgrunnlaget for tilsagte rabatter som oppnåes i tilfelle av at kjøpere etter hånden kjøper et bestemt kvantum av forhandleren (kvantumsrabatt). Lagmannsretten finner i det hele at det står i best sammenheng med de foreliggende fortolkninger av begrepet vederlag i avgiftsvedtaket, at det også innrømmes fradrag i avgiftsgrunnlaget for de tilbakebetalinger på kjøp som det er tale om i saken. Riktignok er disse tilbakebetalinger

Side:1270

avhengig av årets regnskapsresultater, men medlemmene i de to foreninger har gjennom årene ved kjøpene naturlig regnet med disse tilbakebetalinger som også er utvetydig sikret i foreningenes vedtekter. Den omstendighet at tilbakebetalingsprosenten kan variere, finnes etter dette ikke å være tilstrekkelig begrunnelse for noe annet resultat. Lagmannsretten er således ikke enig i det standpunkt som er tatt i brevet fra Finans- og tolldepartementet til Direktøren for skattevesenet av 31. mars 1936. Lagmannsretten antar at det bare er ved den fortolkning av begrepet vederlag i avgiftsvedtaket som foran er lagt til grunn, at det kan hindres at avgift blir beregnet av et større beløp enn det som reelt sett er det vederlaget som kjøperen betaler. - - -