Rt-1961-806

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1961-06-29
Publisert:	Rt-1961-806
Stikkord:	Den personlige skatteplikt
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 78B/1961
Parter:	A/S Holmen-Hellefos (overrettssakfører Eivind M. Bade - til prøve) mot Øvre Eiker kommune (høyesterettsadvokat Trygve Hirsch)
Forfatter:	Eckhoff, Endresen, Leivestad, Thrap, Berger
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §20, §45, Aksjeloven (1910) §30, §18, §19, §63, Skatteloven (1911), Byskatteloven (1911) §39, Byskatteloven (1911), Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §191

Dommer Eckhoff: Saken gjelder en tvist mellom A/S Holmen-Hellefos og Øvre Eiker kommune om ligningen av selskapet for inntektsåret 1958.

Selskapet, som drev en treforedlingsbedrift, kjøpte da et større tankfartøy på løpende certeparti, og det krevet ved ligningen fradrag for et betydelig underskudd som var oppstått etterat det var foretatt avsetning til klassifikasjonsfond og avskrivning på skip og certeparti.

Kommunen godtok ikke kravet om fullt fradrag for tapet på rederibedriften med virkning for kommuneligningens vedkommende. Etter kommunens mening skulle selskapet dels lignes som et vanlig aksjeselskap etter landsskattelovens §20 første ledd og dels som et rederiselskap etter tredje ledd. Overskuddet på treforedlingen, som utgjorde kr. 5 012 696, ble fratrukket den del av skipsfartsunderskuddet som falt på aksjonærer bosatt i kommunen eller i utlandet. Disse aksjonærer representerte ca. 17 % av aksjekapitalen, og fradragsposten ble derfor begrenset til kr. 790 914. Resten av rederitapet falt etter Øvre Eikers syn på andre kommuner, og det kunne etter bestemmelsen i lovens §45 første ledd, annet punktum ikke fratrekkes i kontorkommunen. Den skattbare inntekt ble således satt til kr. 4 221 782.

Holmen-Hellefos hevdet at det skulle lignes som et aksjeselskap etter lovens §20 første ledd, og at det overhodet ikke var hjemmel for å foreta ligning av selskapet som rederiselskap etter 3. ledd. Selskapet skulle derfor ha fullt fradrag for tapet på rederivirksomheten og ligningen bli følgende: Inntekten på kr. 5 012 696 fratrekkes underskuddet på skipsrederiet kr. 4 624 663, således at den skattbare inntekt blir kr. 388 033. Selskapet anførte for øvrig at selv om det måtte være riktig å foreta særskilt ligning av rederibedriften etter lovens §20 tredje ledd, var kommunens ligning uholdbar. Det ble påstått at etter skattelovenes nåværende ordning er skattestedet også for rederiligningens vedkommende kontorkommunen, dvs. Øvre Eiker og ikke aksjonærkommunene, og under enhver omstendighet forelå det en sammenhengende næring drevet i Øvre Eiker. Det var således enten man fulgte den

Side:807

ene eller annen begrunnelse hjemmel for fullt fradrag av tapet på fartøyet etter bestemmelsen i lovens §45 første ledd, første punktum.

Eiker, Modum og Sigdal herredsrett avsa dom i saken 10. oktober 1960. Herredsretten fant at selskapet skulle rederilignes for den del av virksomheten som knyttet seg til fartøyet, og da rederinæringen for ca. 83 % vedkommende var skattepliktig til de forskjellige kommuner utenfor Øvre Eiker, ble det ikke gitt fradrag for denne del av underskuddet under kommuneligningen. Retten fant heller ikke at det forelå én næring i skattelovens forstand som omfattet både treforedlingsbedrift og tankrederi. Kommunen ble derfor frifunnet, men saksomkostninger ble ikke tilkjent, jfr. tvistemålslovens §172 annet ledd.

A/S Holmen-Hellefos har påanket dommen, og anken er av kjæremålsutvalget tillatt innbrakt direkte for Høyesterett.

Holmen-Hellefos har bl.a. fremholdt at lovens bestemmelser i §17 om personlige skattytere og §20 om selskaper er regler om skattedomisilet. Disse regler om domisil skiller seg klart ut fra reglene om stedbunden beskatning i §18 og §19 etter den ankende parts mening. Når det gjelder den stedbundne beskatning, påbyr loven en deling av formue og inntekt mellom kommunene. Men forholdet er et annet når det gjelder domisilbestemmelser som §20, 1. og tredje ledd. All formue og inntekt skal lignes enten til den skattekommune som er bestemt i første ledd eller til den eller de kommuner som er nevnt i tredje ledd. Det må med andre ord foretas et valg, og når det som i vårt tilfelle gjelder et selskap som dels driver industri og dels skipsrederi, må valget bestemmes etter det som er den vesentligste eller betydeligste virksomhet. Selve lovens system, slik forstår jeg den ankende part, fører da naturlig i denne sak til at selskapet svarer skatt av den samlede formue og inntekt til kontorkommunen.

Dette synspunkt, at bare selskaper som hovedsagelig driver skipsrederi, skal lignes etter §20 tredje ledd, mener den ankende part er bekreftet ved de endringer i skatteloven som fulgte etter 1911. I den opprinnelige lov av 18. august 1911 og i den følgende lov av 11. mars 1916, ble tredje ledd innledet med ordene: «Ved beskatning av skibsrederi...». Men i loven av 14. desember 1917, som på dette punkt fremdeles gjelder, ble det sagt: «Ved beskatning til kommunen av rederiselskap...». Denne forandring i loven var etter den ankende parts mening ingen tilfeldighet, og den tok nettopp sikte på å begrense unntaksregelen i §20 tredje ledd til selskaper som drev skipsrederi som hovednæring. Det er i denne sammenheng pekt på at loven av 1911 hadde den regel i §20 tredje ledd, at formue og inntekt av skipsrederi skulle skattlegges hos parthavere og aksjonærer i det distrikt hvor de var personlig skattepliktige. Men utenlandske parthavere eller aksjonærer og aksjer lydende på ihendehaveren skulle skattlegges i kontor- eller bestyrelseskommunen. Av grunner, som det er uten interesse å redegjøre for her, gikk flere aksjeselskaper fra å bruke navneaksjer over til å utstede ihendehaveraksjer, og dermed ble rederibeskatningen

Side:808

vilkårlig forrykket fra aksjonærkommunene til kontorkommunene. Staten fant å måtte gripe inn ved å etablere et forbud i aksjeselskaper mot ihendehaveraksjer, og i 1916 foreslo Justisdepartementet en bestemmelse: «I bankaktieselskaber samt i aktieselskaber som driver skibsrederi... skal alle aktier lyde på navn.» Under behandlingen i Stortinget drøftet man om påbudet om navneaksjer også skulle gjelde selskaper som drev blandet virksomhet, og under debatten i Odelstinget ble det gjort klart at bestemmelsen bare skulle gjelde selskaper som «hovedsagelig» drev skipsrederi. Dette ord ble da også tatt med i den endelige lovtekst av 26. juli 1916 som forandret aksjelovens §30. Denne bestemmelse var i formen ikke en skatteregel, men hensikten med den var som nevnt å bevare, eventuelt utvide, bopelsbeskatningen etter §20 tredje ledd. Bestemmelsen førte til at man tok spørsmålet opp, da man ved loven av 14. desember 1917 endret §20, 3. ledd i skatteloven. Man sløyfet da bestemmelsen om ihendehaveraksjer, og man erstattet som tidligere nevnt «skibsrederi» med «rederiselskab». Etter den ankende parts mening var det dermed sagt at unntaksbestemmelsen i §20 tredje ledd bare gjaldt de egentlige rederier, og at et aksjeselskap som drev industri som hovednæring og rederi som binæring skulle følge hovedregelen for beskatning i §20 første ledd. Holmen-Hellefos mener derfor at herredsretten har tatt feil, når det sies at spørsmålet ikke ble vurdert ved skattelovsendringen i 1917.

Selskapet mener videre at herredsretten har tatt feil når den har uttalt seg om lovgrunnen for rederibeskatningen og lagt avgjørende vekt på den. Den ankende part mener at, bortsett fra at man ønsket å ha samme regler for skipsaksjeselskaper som for partrederier, tok man med særreglene om rederibeskatning sikte på å la finansieringskommunen nyte fordelene ved skipsfarten, og man tilstrebet også en overføring av skattefundamentene fra by- til landkommunene. Men disse hensyn kan ikke ha særlig gjennomslagskraft i et tilfelle som det foreliggende hvor et industriselskap inntil videre har anbrakt kapital i et fartøy, og hvor finansieringen helt ut har funnet sted i industrikommunen. Om rederiet hadde gått med overskudd, ville det ha vært høyst rimelig om også dette kom til beskatning i Øvre Eiker.

Det hevdes endelig i forbindelse med forståelsen av lovens §20 at det kan oppstå vanskelige avgrensningsspørsmål når det gjelder en blandet virksomhet, enten man legger kommunens eller selskapets syn til grunn for ligningen. Men etter selskapets mening vil den enkleste løsning være å praktisere ordningen som bestemt med et valg mellom §20, 1. og tredje ledd etter det hovedsagelige eller vesentligste ved næringen. Og slik har da flere kommuner i årenes løp også gjennomført ligningen.

Selv om det skulle være riktig å forstå §20 således at man som påstått av kommunen kan foreta en spaltning av inntekten ved å skille rederiinntektene ut og ligne dem særskilt, mener Holmen-Hellefos at det må gis selskapet adgang til fullt fradrag. Riktignok sies det i §20 tredje ledd at rederiselskapene skal skattlegges til

Side:809

aksjonærkommunene. Men etter hvert har man overført den reelle skatteligning og alle beføyelser som har tilknytning til den til kontorkommunen, og etter den siste endringslov av 30. juni 1955 om ligningen av rederier, er denne utvikling i retning av beskatningen av rederiselskaper til kontorkommunen fullført.

Sett fra skattyterens side kan man si at fra selvangivelsen, under ligning og klagebehandling og ved innbetaling, utpantning og søksmål vedrørende skatten, har han utelukkende med kontorkommunen å gjøre. Mellom kommunene kan man best karakterisere forholdet så at aksjonærkommunene bare har fått en rett til å registrere en utestående fordring vel å merke ikke på selskapet, men på kontorkommunen, og etter oppgave fra kontorkommunen. Denne utvikling har ført til at det i dag ikke kan sies å være noen forskjell mellom et alminnelig aksjeselskaps og et rederiselskaps tilknytning til kontorkommunen. Den praktiske konsekvens av denne reelle forandring i beskatningen, som selskapet detaljert har redegjort for, er at Holmen-Hellefos også for rederiinntektens vedkommende må ansees skattepliktig til Øvre Eiker, og dermed har selskapet ervervet rett til fullt fradrag etter hovedregelen i §45 første ledd, første punktum.

Påstanden om at det foreligger sammenhengende næring er frafalt i ankeerklæringen til Høyesterett.

Holmen-Hellefos har nedlagt påstand:

«Ved kommuneskatteligningen til Øvre Eiker for inntektsåret 1958 tilstås A/S Holmen-Hellefos fullt fradrag i inntekten for sitt underskudd ved rederivirksomhet.

A/S Holmen-Hellefos tilkjennes saksomkostninger for begge retter.»

Motparten Øvre Eiker kommune har også meget inngående behandlet rederibeskatningens bakgrunn og utformning i lover og ved praksis til den siste tid. Kommunen har hevdet at herredsrettens dom i sitt resultat og begrunnelse er riktig. Påstanden lyder:

«1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. A/S Holmen-Hellefos tilpliktes å betale saksomkostninger for herredsrett og Høyesterett.»

Saken foreligger i alt vesentlig i samme skikkelse for Høyesterett som den forelå for herredsretten.

Jeg er kommet til det samme resultat som herredsretten og kan på vesentlige punkter tiltre rettens begrunnelse.

Som allerede nevnt gjelder det første spørsmål om skattelovens §20 skal forståes slik at når et selskap driver både rederinæring og annen virksomhet, må den del av selskapets kapital og inntekt, som er knyttet til rederiet, skilles ut og beskattes etter reglene for rederiselskaper. Jeg nevner at det er på det rene at bestemmelsen i seg selv ikke løser det foreliggende spørsmål. Den uttaler seg i 1. og tredje ledd om hvor beskatningen skal finne sted av aksjeselskaper og rederiselskaper, men loven sier ikke noe om hvorledes det skal gåes frem om ett selskap driver skipsrederi og annen næring. Man kan umiddelbart forstå §20 så at når det

Side:810

gjelder et aksjeselskap som driver industri i et større og rederi i et mindre omfang, skal den samlede formue og inntekt lignes etter første ledd som påstått av selskapet. Men den mening lar seg også innfortolke at et slikt selskap skal svare skatt flere steder med den følge, at man deler virksomheten og beskatter rederiet etter tredje ledd og den øvrige virksomhet etter første ledd som hevdet av kommunen.

Forarbeidene til skatteloven av 1911 gir ikke noen anvisning på løsningen av det foreliggende spørsmål. Jeg nevner at skattelovkommisjonen av 1899 i utkastets §67 hadde en bestemmelse som noenlunde svarte til §20 første ledd i loven, og at utkastet i §68 hadde særregler for rederi-, bank- og forsikringsvirksomhet som kan sammenlignes med §20 tredje ledd. Det var i §68 femte ledd sagt at når det forelå en blandet virksomhet, skulle skillet trekkes etter linjen «hovedbedrift» og «bivirksomhet». Men bestemmelsen gikk ut på et tidlig stadium under lovforberedelsen uten nærmere begrunnelse.

Bortsett fra enkelte uttalelser under debatten i Odelstinget, synes heller ikke forarbeidene til loven om skipsaksjeselskaper av 1916 å gi noe bidrag. Representanten Hagerup Bull hadde som fremstillet av den ankende part foreslått «som hovedsagelig driver skibsrederi», fordi han ønsket å hindre at forbudet mot ihendehaveraksjer skulle ramme et industriselskap, som i tilknytning til sin virksomhet drev rederi i ubetydelig utstrekning. Alle syntes under debatten å være enig i dette, men Castberg presiserte at formuleringen var uklar, og at den ikke måtte forståes slik at et selskap som drev rederi av større omfang, selv om den sammenlignet med industrien var den mindre del, skulle være fritatt for påbudet om å gå over til navneaksjer. Det ble fortsatt ordskifte om disse grensespørsmål, og justisminister Abrahamsen avsluttet det med å si at aksjeselskaper ikke var skipsrederier, så lenge de bare utførte transporten av egne varer med selskapets fartøyer. Men gikk de videre og hadde flere skip eller drev alminnelig fraktfart, stillet forholdet seg selvfølgelig annerledes. Men, la statsråden til, et sted må et selskap høre til; enten må det betraktes som et alminnelig aksjeselskap eller også som et skipsaksjeselskap, og da hadde man intet annet kriterium for valget enn det «hovedsagelige». Statsråden ga for så vidt Hagerup Bull støtte i det synspunkt at det måtte foretas et valg mellom §20, 1. og tredje ledd.

Jeg finner det ikke nødvendig å behandle dette spørsmål nærmere. Det er nemlig på det rene at da skattelovens §20 ble forandret 14. desember 1917, etterlot debatten året før ikke noe spor hverken i loven eller forarbeidene. Man har bare formodninger å holde seg til om hva grunnen kunne være til at saken ikke ble reist på ny, men den tanke er nærliggende at Finansdepartementet, som i 1916 hadde sagt at selskaper av blandet art var sjeldne, og at det ikke var nødvendig å gi særskilte forskrifter i aksjelovene eller skattelovene, har opprettholdt sitt standpunkt. Det kan derfor heller ikke legges et innhold i det nye uttrykk

Side:811

«rederiselskap», som indiserer at hermed mentes selskaper som utelukkende eller hovedsagelig drev rederivirksomhet. Forandringen fra «skibsrederi» til «rederiselskab» kan ha sin naturlige forklaring i ønsket om å finne ett ord som dekket skipsaksjeselskaper og partrederier.

Jeg finner da som herredsretten å måtte legge avgjørende vekt på rederibeskatningens formål og betydning i det hele. Denne særlige beskatningsform har etter de opplysninger som har vært gitt for Høyesterett i tidens løp vært omstridt, og innføringen og opprettholdelsen av den har vært begrunnet på forskjellig måte. Men det vesentlige synes å være at man ønsket å finne frem til en fordeling utenfor kontor- eller selskapskommunen, når det gjaldt formue og inntekt av rederivirksomhet (bortfraktning av skip). Jeg mener derfor at det stemmer best med lovgrunnen som herredsretten anfører i det foreliggende tilfelle å skille ut den del som knytter seg til rederiet, og ligne den særskilt etter §20, 3. ledd.

Jeg går deretter over til det annet spørsmål som gjelder lovens §45 første ledd, annet punktum. Holmen-Hellefos hevder her som tidligere fremstillet at selskapet som rederiselskap også er skattepliktig i Øvre Eiker, og at det følgelig har krav på fullt fradrag etter første punktum.

Jeg bemerker her at §20 tredje ledd sier at selskapet skal skattlegges i de distrikter hvor aksjonærene bor, og at bestemmelsen, da regelen ble innført i 1917, ble oppfattet på den måte at skattestedet var aksjonærkommunene, og at kontorkommunens oppgave var å foreta ansettelsen av formue og inntekt på vegne av aksjonærkommunene.

Det er riktig at det forholder seg så at kontor- eller selskapskommunen senere har overtatt en rekke praktiske beføyelser, men jeg finner ikke holdepunkt for dermed å kunne fastslå at skattedistriktet er forandret fra aksjonærkommunene til kontorkommunen. Der er intet i de lover der fulgte etter 1917 som vitner om at man ville ta en slik konsekvens, og den ankende parts oppfatning synes heller ikke forenelig med utformningen av de i dag gjeldende bestemmelser i §20 tredje ledd, §82 fjerde ledd eller §124, siste ledd, for å nevne de viktigste bestemmelser. Etter min mening må det kreves klar lovhjemmel, om man skal kunne legge til grunn en forandring av skattestedet med virkning for fradragsretten, som påstått av den ankende part.

Jeg antar at saksomkostningene bør oppheves også for Høyesterett, jfr. tvistemålslovens §180 første ledd.

Jeg stemmer for denne

dom:

Herredsrettens dom stadfestes.

Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Dommer Endresen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Leivestad, Thrap og Berger: Likeså.

Side:812

Av herredsrettens dom (dommerfullmektig Nils-Konrad Selte):

Rettens bemerkninger:

I. Hvorvidt A/S Holmen-Hellefos skal rederilignes for den del av sin næringsvirksomhet som gjelder skipsrederi.

Retten finner det hevet over tvil at den situasjon som man her står stillet overfor har vært drøftet og vurdert av i hvert fall endel av vår lovgivende forsamling. Spørsmålet blir naturligvis om og i så fall i hvilken utstrekning odelstingsdebatten i 1916 kan gis avgjørende eller medvirkende betydning i den forstand, at denne omstendighet sett i sammenheng med andre argumenter kan lede til at skatteloven må fortolkes på den ene eller andre måten.

Debatten dreiet seg i alt vesentlig om ordet «hovedsagelig» skulle inn i lovteksten, slik som ovenfor nevnt. Dette refererte seg igjen til spørsmålet om ihendehaveraksjer og navneaksjer og de skattemessige konsekvenser herav.

Høyesterettsdommer Hagerup-Bull var formann i komiteen og han uttalte bl.a.: «Det er klart, at etter skatteloven må et selskap være underkastet enten den ene eller den annen beskatningsregel. Enten er det så, at det er underkastet regelen om beskatning av skipsaksjeselskaper, eller det er underkastet regelen om beskatning av andre aksjeselskaper. Selskapet tilhører i følge loven enten den ene eller annen kategori. Det er ikke så, at de samme selskaper beskattes dels etter den ene regel og dels etter den annen. Og da kan der i skatteloven ikke følges noen annen fremgangsmåte enn den, at man spør etter hva er selskapet hovedsagelig?»

Denne forståelse var det stort sett enighet om i Odelstinget, dvs. at man ikke kunne «spalte» et selskap i skattemessig henseende slik at en del av selskapet skulle behandles som industriselskap og en annen del som skipsaktieselskap. Det kom også klart frem at det man i første rekke tok sikte på, var de selskaper som drev skipsfart som et aksessorium knyttet til sin hovednæring, eksempel bergverkselskapet som frakter malmen i sine egne båter, men det kom også frem at man nok kunne tenke seg selskaper hvor skipsfarten og industrivirksomheten ikke var organisk knyttet sammen, og at den samme begrensning - som ligger i ordet «hovedsagelig» - skulle komme inn i disse tilfelle.

Retten er til tross for Odelstingets bemerkninger, men - under sterk tvil - av den oppfatning at saksøktes standpunkt er riktig. Dvs. at i dette tilfellet skal foretas en spaltning av selskapet for så vidt angår ligningen.

Det skal innledningsvis bemerkes at man slutter seg til saksøkerens anførsel om at det foreliggende tilfelle i relasjon til debatten i 1916 er en ny situasjon. Lovgiverne kunne den gang neppe ha forutsett en så sterkt atskilt virksomhet som her er tilfellet og dessuten 2 næringsgrener innenfor samme bedrift, hvor hver enkelt er av et så betydelig økonomisk omfang. Men herved er allerede gjennomslagskraften av Odelstingets bemerkninger betydelig redusert i relasjon til det foreliggende tilfelle.

I og med at det foreligger en ny situasjon kan man ikke uten videre slutte seg til hva lovgiveren ville ha ment om det foreliggende tilfelle. Den hypotetiske lovgivervilje er et særdeles tvilsomt fortolkningsgrunnlag.

Side:813

Avgjørende for retten må naturligvis være om man i selve skatteloven og i dens forarbeider kan finne noe holdepunkt for den ene eller den annen lovforståelse.

Som referert har saksøkeren hevdet at i uttrykksformen «rederiselskab» i lovens §20 tredje ledd, vis å vis «selskaper som driver skibsrederi» f. eks. i §63 annet ledd, ligger en avgjørende indikasjon på lovgivervilje og som peker tilbake på debatten i 1916. Retten finner det ikke tvilsomt at man overhodet ikke kan legge denne ordlyd til grunn hverken for det ene eller det annet standpunkt. Forarbeidene til loven inneholder så vidt man har kunnet bringe på det rene, intet om at denne ordlyd skulle gi uttrykk for en bestemt oppfatning fra lovgiverens side. Hvis man som saksøkeren, skulle anta at «rederiselskab» bare betyr de rene skipsrederier, mens «selskaber som driver skibsrederi» også omfatter de blandede, måtte det i ethvert fall være et minimumskrav at dette var kommet til uttrykk da lovteksten ble utformet. Det er på den annen side heller ikke rimelig å anta at lovgiveren ville gi uttrykk for sin mening på en så vidt ukonsis og lite dekkende måte. Retten kan derfor ikke se at det kan være noe grunnlag for å anta at det skulle være en forbindelse mellom den nevnte forskjell i ordlyd og Odelstingsdebatten i 1916. Det er derfor rimelig å anta at spørsmålet overhodet ikke har vært vurdert av lovgiveren for så vidt selve skatteloven angår.

Retten må da falle tilbake på den regel som gjelder for skattlegging av rederiaksjeselskaper og den regel som er kommet klart frem i loven: At kommuneskatten som utlignes på disse selskaper skal tilfalle aksjonærenes domisilkommuner. De samme hensyn som har begrunnet denne lovregel gjelder i fullt monn her. Grovt uttrykt kan det vel sies å være at inntekten av den nasjonale formue som vår handelsflåte representerer skal fordeles utover landet, både for å gi kommunene del i dette aktivum og fordi de enkelte kapitalgjenstander, skipene, ikke er knyttet og stedfestet til en bestemt kommune. Retten kan ikke se at selve lovgrunnen ikke er til stede i det tilfellet skipsfartsvirksomheten er en del av et selskap som også driver vanlig industrivirksomhet. Det skal videre bemerkes at retten til en viss grad føler seg bundet av den avgjørelse som er truffet av Eidsivating lagmannsrett i saken mellom Siraco og Oslo kommune, inntatt i «Dommer og uttalelser m.v. ...» årg. 1959 643 flg. Det heter her bl.a.: «Det naturlige og det som på beste måte tilgodeser formålet med særreglene om skattlegging av rederiselskaper, må være å foreta en spalting i slike tilfelle.»

Saksøkeren har hevdet at fordi selve ligningen av de «blandede» aksjeselskaper vil by på vesentlige vansker hvor det hefter et underskudd ved selve skipsfarten, hverken kan eller bør man foreta en spalting.

Retten er enig i at dette er et hensyn som bør vurderes, og det er åpenbart at det bør tillegges betydning hvis det virkelig er så at ligningen kan by på uoverstigelige vanskeligheter. Det kan dog ikke gis utslagsgivende betydning for det mer prinsipielle spørsmål om hvorledes loven er å forstå. Det kan videre bemerkes at også saksøkerens lovforståelse vil by på vesentlig praktiske vanskeligheter: Dersom ligningen av de blandede selskaper ikke skal spaltes, kan det som av saksøkte påpekt være særdeles tvilsomt hvorvidt et selskap skal lignes som rederiselskap eller vanlig industriselskap. Etter hva som er opplyst har f. eks.

Side:814

Holmen-Hellefos nå anskaffet enda en tankbåt omtrent av samme størrelse som den første. Det kan da bli alvorlig og saklig tvil om hva som er selskapets hovednæring: Er det skipsrederi, eller er det treforedling.

Alle forhold tatt i betraktning må resultatet således bli at saksøkte gis medhold i selve utgangspunktet for ligningen: At A/S Holmen-Hellefos blir å ligne delvis som industriaksjeselskap og delvis som skipsaksjeselskap.

II. Hvorvidt unntaksregelen i lovens §45 første ledd, 2. punktum kommer til anvendelse.

Det vil først bli avgjort hvorvidt A/S Holmen-Hellefos er skattepliktig for sin rederivirksomhet til Øvre Eiker kommune eller til aksjonærenes domisilkommuner.

Dersom A/S Holmen-Hellefos er skattepliktig for rederivirksomheten til Øvre Eiker, kommer ikke unntaksregelen i §45 første ledd, 2. punktum til anvendelse, og hovedregelen i 1. punktum medfører i så fall at underskudd i rederi kan trekkes fra overskudd i treforedlingsvirksomheten.

Retten er av den oppfatning at selskapet er skattepliktig - som sådan - til aksjonærkommunene. Det vises til saksøktes anførsler, som retten i det alt vesentlige er enig i. Det må antas at skattepliktig er man til den kommune som skal ha skattepengene. Til tross for at kontorkommunen er tillagt oppgaver i forbindelse med selve ligningen og skatteoppkrevningen, så kan man ikke uten å gjøre vold på skattelovens system komme til det resultat at en skattyter er skattepliktig til en annen kommune enn den som skal ha skatten. At kontorkommunen er tillagt en del oppgaver i denne forbindelse, er av rent praktiske grunner og tjener på vel skattyteren som det offentliges interesser.

Retten viser videre til lagmannsrettens avgjørelse i saken mellom A/S Siraco og Oslo kommune, hvor lagmannsretten har inntatt det samme standpunkt som her.

Saksøkeren har dessuten hevdet at fordi det her dreier seg om en unntaksbestemmelse, må den fortolkes strengt og kan ikke gis anvendelse på skipsaksjeselskaper - dvs. slik at lovens §20 tredje ledd kommer til anvendelse. Det må i hvert fall forlanges at ligningskontoret - saksøkte - tillegges bevisbyrden for at den kan anvendes.

For å ta det siste først: Retten er enig med saksøkte i at man naturligvis ikke kan pålegge noen av partene en «bevisbyrde» for hvorvidt en lovregel skal anvendes. Det kan i enkelte spesielle tilfelle komme på tale å avgjøre en sak på grunnlag av at faktum eller en sedvanerettsregel ikke er bevist, men å tale om bevisbyrde i forbindelse med forståelse av en rettsregel kan åpenbart ikke være riktig, jfr. for øvrig rl. §191.

I lagmannsrettens premisser i Siraco-dommen heter det bl.a.: «Bestemmelsen i dette ledds annet punktum (byskattel. §39 første ledd) må riktignok betraktes som en typisk unntaksbestemmelse. Hvor bestemmelsen kommer til anvendelse, medfører den at den skattepliktige i strid med et hovedprinsipp i skatteloven må svare kommuneskatt av mere enn sin nettoinntekt. Bestemmelsen kan derfor også virke til å hemme en rasjonell spredning til forskjellige kommuner av den enkelte skattepliktiges virksomhet eller virksomheter. Dertil kommer at behovet for unntaksbestemmelsen på grunn av utviklingen i forbindelse med

Side:815

finansieringen av kommunene neppe har samme styrke i våre dager som da bestemmelsen ble gitt. Etter dette kan det iallfall ikke være riktig å tolke bestemmelsen utvidende.»

Retten er enig i denne betraktning og føler seg dessuten bundet av lagmannsrettens lovforståelse. Spørsmålet blir da om det her foretas en utvidende eller analogisk fortolkning ved anvendelsen av bestemmelsen på skipsaksjeselskaper.

Det må være helt på det rene at lovgiveren ikke hadde forutsett denne kombinasjon skipsrederi-industribedrift, da bestemmelsen ble gitt. Den tok først og fremst sikte på å ramme de enklere forhold: mannen som drev sakførerforretning i den ene kommune og bondegård i den annen. Det er imidlertid ingen nyhet at en lovbestemmelse gis anvendelse på tilfelle som enten ikke eksisterer eller var tenkt på da loven ble til, men som dekkes av lovens ordlyd. Dermed har man eo ipso foretatt en analogisk eller utvidende fortolkning. Og det er nettopp det som er tilfelle her: A/S Holmen-Hellefos er som påvist skattepliktig for en del av sin rederivirksomhets vedkommende til andre kommuner enn Øvre Eiker (som skal ha skatteinntekten av industribedriften), og dermed rammes tilfellet av lovens §45 første ledd, 2. punktum. Både fordi dette stemmer med lovens ordlyd og fordi det er lovens hensikt; og dette uansett om man i det enkelte tilfelle finner resultatet lite rasjonelt eller hensiktsmessig så vel i relasjon til bedriftens som samfunnets interesser. - - -