Rt-1966-1470

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1966-12-16
Publisert:	Rt-1966-1470
Stikkord:	Den personlige skatteplikt
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 185
Parter:	Olav Tomren (advokat Per Owing - til prøve) mot Staten v/ Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/ høyesterettsadvokat Trygve Lange-Nielsen).
Forfatter:	Gaarder, Heiberg, Rode, Bendiksby, Thrap
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §17, §100, §106, §121, §41, §50, Tvistemålsloven (1915) §79, §98, Skattebetalingsloven (1952) §48

Dommer Gaarder: Ved Romsdal herredsrett ble det den 17. september 1964 avsagt dom i to skattesaker mot Vestnes kommune, anlagt av henholdsvis Olav Tomren og Tomren Fabrikker A/S. Herredsrettens dom har denne domsslutning:

«I sak nr. 9/1964 A

Ligningen av Tomren Fabrikker A/S for likningsåret 1962 oppheves for så vidt inntektsansettelsen angår og hjemvises til ny behandling av Vestnes likningsnemnd, hvorunder det avlagte regnskap legges til grunn med de endringer som følger av rettens bemerkninger foran.

Vestnes kommune betaler innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse til Tomren Fabrikker A/S saksomkostninger med kr. 800,- - kroner åttehundre 00/100.

I sak nr. 10/1964 A

Likningen av Olav Tomren for inntektsåret 1962 oppheves for så vidt inntektsansettelsen angår og hjemvises til ny behandling av Vestnes likningsnemnd, idet selvangivelsen med de merknader til denne retten foran har gjort, legges til grunn.

Vestnes kommune betaler innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse til Olav Tomren saksomkostninger med kr. 800,- - kroner åttehundre.»

Side:1471

Vestnes kommune påanket ikke noen av dommene, men staten ved Finansdepartementet opptrådte som intervenient i medhold av skattebetalingsloven av 21. november 1952 §48 nr. 2 jfr. tvistemålslovens §79 og påanket dommen i saken mot Olav Tomren. Frostating lagmannsrett avsa dom i saken 20. november 1965 med slik domsslutning:

«Inntektsligningen av Olav Tomren for inntektsåret 1962 oppheves og henvises til ny behandling av Vestnes ligningsnemnd.

Ved den nye ligningsbehandling legges til grunn at inntekten skal ansettes til det beløp som utbyttet har utgjort ved driften av forretningen i tidsrommet 1. januar - 15. desember 1962, hvortil kommer lønnsgodtgjørelse fra Tomren Fabrikker A/S for tidsrommet 15. desember - 31. desember 1962, inntekter av privatboligen samt verdien av fordel ved privat bruk av yrkesbil.

Til fradrag kommer de ved ligningen godkjente utgifter til trygdekasse kr. 994, pensjonspremie kr. 7.230 og vedlikehold av hus kr. 347.

Saksomkostninger for lagmannsrett tilkjennes ikke.»

Lagmannsrettsdommen er avsagt under dissens, idet et av rettens medlemmer kom til samme resultat som herredsretten.

Om sakssammenhengen henvises til herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

Olav Tomren har ved ankeerklæring av 17. januar 1966 påanket dommen til Høyesterett. Den ankende gjør for det første gjeldende den samme prosessuelle innsigelse som er omhandlet i lagmannsrettsdommen, nemlig at herredsrettsdommen vedrørende aksjeselskapet som upåanket er bindende både for selskapet og staten, og at Olav Tomren ikke kan pålegges skatt for den samme inntekt som ifølge den rettskraftige herredsrettsdom skal beskattes hos selskapet. Når saken således var rettskraftig avgjort, skulle anken til lagmannsretten vært avvist, og konsekvensen må videre bli den at Høyesterett må oppheve lagmannsrettsdommen. Subsidiært gjør den ankende gjeldende at selv om den upåankede herredsrettsdom ikke skulle anses som res judicata, så må den likevel i realiteten bli å legge til grunn. Det henvises bl.a. til landsskattelovens §17, 1. punktum i.f. hvoretter skatt ikke skal svares til bopelkommunen av formue eller inntekt som «lovlig er å beskatte - - - gjennom noen annen ligning», og det er her tilfelle. Det er for sent å få oppreisning mot oversittelse av ankefristen, og fylkesskattestyret eller Riksskattestyret kan ikke foreta korrigering fordi toårsfristen i henholdsvis §100 nr. 6 og §106 nr. 5 i landsskatteloven er utløpt, likesom omligning etter §121 nr. 4 er uanvendelig. Det må således etter den ankendes mening ha sitt forblivende med at det er aksjeselskapet som er den rette skattedebitor i det omtvistede forhold.

Med hensyn til realiteten anfører den ankende at lagmannsretten har tatt feil når den har lagt til grunn at det dreier seg

Side:1472

om en vilkårlig overføring til aksjeselskapet av en inntekt som var skattbar på Olav Tomrens hånd. Det foreligger en reell, sivilrettslig bindende salgsavtale, som regnskapsmessig er lagt til grunn for tiden etter at den ble inngått. Overføring av en virksomhet til aksjeselskaps form i løpet av et kalenderår med virkning fra årets begynnelse er en helt vanlig praksis. Transaksjonen er i dette tilfelle regnskapsmessig gjennomført, og regnskapet må da legges til grunn, jfr. landsskattelovens §50 annet ledd. Overføringen av inntekt er i dette tilfelle et ledd i en gjensidig bebyrdende avtale, hvorved Olav Tomren har overdratt sin bedrift med tap. Tomren har solgt sin fabrikk pr. 15. desember 1962 til aksjeselskapet for en kjøpesum som svarer til den bokførte verdi av de overdratte aktiva pr. 1. januar samme år, og størrelsen av det tap han fikk ved salget, svarer til avkastningen i året 1962 fram til 15. desember. Et salg av driftsmidler som skjer til underpris, kan i skatterettslig henseende bare angripes med den begrunnelse at salget er proforma, men i denne sak er det på det rene at salget er reelt. Den ankende part har også sterkt fremholdt de praktiske vanskeligheter det ville medføre om overtagelsen regnskapsmessig skulle settes til en dag i et løpende kalenderår.

Den ankende har nedlagt slik påstand:

«Prinsipalt: Lagmannsrettens dom oppheves.

Subsidiært: Romsdal herredsretts dom stadfestes.

I alle tilfelle: Olav Tomren tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett.»

Staten ved regjeringsadvokaten har nedlagt slik påstand:

«Lagmannsrettens dom stadfestes.

Staten v/ Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett.»

For Høyesterett er som nye dokumenter fremlagt en skriftlig erklæring fra Olav Tomren og dessuten noen andre dokumenter. Blant disse nevner jeg spesielt en korrespondanse i anledning av at en forretning i Kristiansand med personlig innehaver var omorganisert til aksjeselskap den 3. desember 1964, men slik at avkastningen skulle tilfalle selskapet fra 1. januar samme år. Finansdepartementet uttalte at avkastningen av forretningen i tidsrommet 1. januar - 3. desember 1964 måtte bli å skattlegge på den tidligere innehavers hånd, men ligningssjefen i Kristiansand fant en deling i et regnskapsår «særdeles upraktisk» og meddelte at praksis i Kristiansand gikk ut på at «tilbakeføring av overtagelsen i forhold til den formelle selskapsstiftelse» ble ansett tillatelig med virkning for ligningen når det ikke overskred en rimelig forberedelsestid. Riksskattestyret, som derpå ble bedt om en uttalelse, gjør rede for sitt syn i et brev til departementet av 15. november 1965. Styret uttaler her først at inntekt opptjent av det personlige firma før omdannelsen blir å skattelegge hos innehaverne av det personlige firma, ikke på selskapets hånd. Deretter fortsettes det: «Ligningspraksis synes imidlertid gjennomgående å innta en

Side:1473

ganske lempelig holdning i dette spørsmål. Skattedirektøren vil for sin del ikke ha noe å innvende mot at et nystiftet aksjeselskap blir lignet for hele årsinntekten selv om den formelle selskapsstiftelse først har funnet sted en tid ut i året, med mindre det skulle foreligge særlige forhold som tyder på at de reelle beslutninger om selskapsdannelsen er fattet ute i inntektsåret og eventuelt med spesielle skattemessige hensyn for øye. Det samme bør muligens kunne godtas i helt spesielle tilfelle selv om den formelle selskapsstiftelse er blitt gjennomført lengere tid ute i året. Det måtte da dreie seg om tilfelle hvor de konkrete omstendigheter godtgjør at de reelle beslutninger om selskapsdannelsen er truffet senest ved inntektsårets begynnelse, hvor det er disponert som om selskapet bestod med egen regnskapsføring, avtaler om godtgjørelse for arbeid m.v., og hvor de særlige forhold gjør det forklarlig at det har trukket ut med den formelle gjennomføring. Dette kan være aktuelt ved selskapsdannelser i forbindelse med arveoppgjør, ved sammenslåing i aksjeselskaps form av flere interessenters næringer m.v. - Til sammenligning kan en for øvrig vise til kjennelse av Riksskattestyret i utv. 1953 54 angående omdannelse av aksjeselskap til personlig firma. - For ordens skyld vil en tilføye at man ved løsning av de forannevnte spesielle skattemessige problemer i forbindelse med selskapsdannelsen vil måtte ha for øye at det dreier seg om en praktisk tillempning og at skattyteren for øvrig ikke vil kunne påberope seg noen særlig rettsstilling på grunnlag herav.»

Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og vil om de enkelte tvistepunkter bemerke:

Når det gjelder den prosessuelle innsigelse, tiltrer jeg lagmannsrettens begrunnelse, og vil tilføye at statens prosessfullmektig i ankeerklæringen til lagmannsretten uttalte at det var en «selvfølge at herredsrettsdommen i sak nr. 9/64 A Tomren Fabrikker A/S og Vestnes kommune ikke vil bli lagt til grunn for ligningen» hvis anken i saken mot Olav Tomren førte fram. Dette, som i seg selv er innlysende, erklærte Tomrens prosessfullmektig, som for herredsretten også hadde representert aksjeselskapet, seg enig i i et prosesskrift under ankeforberedelsen. Etter min mening ville det under disse forhold være en formalisme uten noen som helst reell interesse å kreve at staten skulle erklære anke overfor aksjeselskapet, og jeg kan ikke tillegge unnlatelsen herav betydning for sakens avgjørelse. Jeg anser det helt på det rene at dobbeltbeskatning under ingen omstendighet vil finne sted. Jeg mener derfor også at henvisningen til landsskattelovens §17 er uten betydning.

Hva realiteten angår, er jeg for det første enig med lagmannsretten i at selskapsavtalen må forstås derhen at bedriften skal anses overført pr. 1. januar 1962, ikke pr. 1. januar 1963, som hevdet av statens prosessfullmektig. Men jeg er enig med lagmannsretten i at kontraktspartenes mening ikke kan være avgjørende for beskatningen. Det må være klart at en inntekt

Side:1474

skal beskattes hos den skattyter som har oppebåret den, og at det ikke kan være adgang til å overføre den til en annen skattyter med virkning for beskatningen. Dette gjelder iallfall når man ser inntektsoverføringen isolert. For Høyesterett er det imidlertid sterkt fremhevet at inntektsoverføringen i dette tilfelle er et ledd i en kontrakt om salg av bedriften. Overdragelsen av fabrikken til aksjeselskap må ses som et salg av driftsmidler, et salg som har brakt selgeren et tap i næring svarende til den fortjeneste bedriften har kastet av seg i kalenderåret i tiden inntil salget fant sted. Synspunktet må da - så vidt skjønnes - være det at den løpende fortjeneste av virksomheten er kompensert ved det fradragsberettigede tap som salget har medført, bortsett fra de kr. 52.000 som er bevilget Olav Tomren i disponentgasje for 1962, et beløp som for øvrig etter det opplyste først ble ansatt i mars det følgende år. Jeg innrømmer at en situasjon kan ligge slik an at et resonnement som det refererte kan ha relevans. Man kan f.eks. tenke seg at en forretning gir pene løpende overskudd, at disse etter hvert blir investert i nye varer eller driftsmidler, og at eieren så - gjerne på grunn av en uventet begivenhet - må selge hele forretningen for en reell kjøpesum, men likevel med et tap, som «spiser opp» hans tidligere fortjeneste i kalenderåret. Men det er ikke en slik situasjon som foreligger her. Jeg er enig med ankemotparten i at underprisen ved overdragelsen til aksjeselskapet ikke kan godkjennes som tap i næring, fordi prisen ikke er en forretningsmessig pris, men en fiktiv pris, ansatt av skattemessige hensyn, og den avdekker ikke noe reelt tap på selgerens hånd. Det dreier seg i virkeligheten om en ren overføring av en personlig oppebåret inntekt til aksjeselskapet, hvor Olav Tomren selv overtok 330 av 350 aksjer.

Jeg finner ikke i denne sak foranledning til å gå nærmere inn på de praktiske vanskeligheter som en overdragelse av en bedrift i et kalenderår kan medføre. Jeg kan for så vidt henvise til den skrivelse fra Riksskattestyret som jeg delvis har referert.

Jeg finner ikke grunn til å gjøre noen endring i lagmannsrettens avgjørelse av omkostningsspørsmålet. For Høyesterett bør den ankende part betale saksomkostninger.

Jeg stemmer for denne

dom:

Lagmannsrettens dom stadfestes.

I saksomkostninger for Høyesterett betaler Olav Tomren til staten ved Finansdepartementet 3.000 - tre tusen - kroner.

Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Heiberg: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Rode, Bendiksby og Thrap: Likeså.

Side:1475

Av herredsrettens dom (sorenskriver Erling Leigh):

Den 15. desember 1962 ble det ved konstituerende generalforsamling stiftet selskapet Tomren Fabrikker A/S som en direkte fortsettelse av det personlig ansvarlige firma Tomren Fabrikker, innehaver Olav Tomren. Aksjekapitalen ble satt til kr. 350.000,-, fordelt på 350 aksjer à kr. 1.000,- og aksjene fordelt slik: Olav Tomren 330 aksjer, hans sønn Odd Tomren og hans svigersønn Tormod Valen 10 aksjer hver. De to sistnevnte som begge var høyere funksjonærer i det gamle firma og fortsatte i tilsvarende stillinger i aksjeselskapet, avgjorde sine aksjeinnskudd i kontanter. For Olav Tomrens vedkommende ble ordningen etter stiftelsesoverenskomsten slik: Det personlige firma «overdrar til aksjeselskapet kr. 330.000,- av sin egenkapital. Overdragelsen skjer ved at fabrikkeier Olav Tomren tegner 330 aksjer à kr. 1.000,- og avgjør aksjeinnskuddet ved å overføre varebeholdning, maskiner, bygninger og forøvrig aktiva i h.t. status pr. 1/1 1962 med unntak av privatbolig, bokført for kr. 11.500,-. Med fradrag for det personlige firmaets gjeldsforpliktelser etter samme status, utgjør egenkapitalen kr. 331.528,52 og det resterende av egenkapitalen kr. 1.528,52 godskrives fabrikkeier Olav Tomren over konto pro diverse som et låneinnskudd.» Aksjeselskapet ble registrert i januar 1963.

Både Olav Tomren personlig og aksjeselskapet innleverte selvangivelser til Vestnes kommune for inntektsåret 1962.

I Olav Tomrens selvangivelse var den vesentligste inntektspost kr. 52.000,- som ble oppgitt å være lønn hos Tomren Fabrikker A/S.

Aksjeselskapets selvangivelse var forsåvidt inntekten angår, bygget på at hele driften i 1962, også i tiden før stiftelsen, var skjedd for selskapets regning.

Likningsnemnda godtok ikke selvangivelsene.

For Olav Tomrens vedkommende ble inntekten ved kommuneskattlikningen satt til kr. 299.400,-, basert på det innsendte regnskap for aksjeselskapet, idet likningsnemnda bygget på at hele driftsåret 1962 gjaldt det personlige firma og at overføringen av verdiene pr. 1/1 1962 var et pro forma arrangement.

I samsvar hermed satte likningsnemnda inntekten for aksjeselskapet til 0. Olav Tomren klaget for sitt vedkommende til likningsnemnda og - da denne fastholdt likningen, videre til overlikningsnemnda uten resultat.

Ved stevninger av 7. februar 1964 har så både aksjeselskapet og Olav Tomren innbrakt de foretatte inntektsansettelser for retten (formuesberegningen angripes ikke). Sakene har fått henholdsvis nr. 9/1964 A og 10/1964 A. Begge saker er av retten i medhold av tvistemålslovens §98 forenet til felles behandling og pådømmelse. - - -

Retten skal bemerke:

Partene er i begge saker enige om at den stedfunne likning hva inntekter angår, må oppheves og hjemvises til ny behandling. Uenigheten dreier seg om hvilke direktiver retten skal og kan gi for den nye likning i medhold av skattebetalingslovens §48 nr. 6.

Partene er videre enige om at det aksjeselskap som ble stiftet 15/12 1962 må ansees som en realitet som man ikke kan se bort fra, men saksøkerne mener at det ved stiftelsen kan treffes bestemmelse

Side:1476

om at overgangen av driftsmidler skal skje fra et tidligere tidspunkt av året og at det i nærværende tilfelle er gyldig bestemt at driftsmidlene overtas av aksjeselskapet pr. 1/1 1962 og at det herav logisk følger at også driften av driftsmidlene må foregå for selskapets regning fra nevnte tidspunkt. Dette bestrider kommunen.

Retten finner at det i og for seg når en forretning overdras eller et personlig firma går over til aksjeselskap inne i et regnskapsår, må det være gyldig adgang til å treffe bestemmelse om at aktiva og passiva og hele driften skjer fra driftsårets (regnskapsårets) begynnelse. En slik ordning er ikke ukjent i forretningslivet. Forutsetningen for at det skal kunne godtas er imidlertid at det er en reell disposisjon og i vårt tilfelle at den fremgår av stiftelsesgrunnlaget og også virkelig blir regnskapsmessig gjennomført. Ordleggingen i stiftelsesgrunnlaget er ikke helt klar og det er vel iallfall temmelig sjelden at slike bestemmelser blir truffet helt ut i slutten av året.

Men retten er kommet til at stiftelsesoverenskomsten går ut på overføring av driftsmidlene og dermed deres avkastning fra 1/1 1962 og at dette er regnskapsmessig gjennomført.

Under disse omstendigheter finner retten å måtte bygge på at aksjeselskapet må sies i skattemessig henseende å ha overtatt fabrikkdriften fra 1/1 1962 og at Olav Tomren fra samme tid må betraktes som lønnsmottaker.

Ved den nye likning må Tomren bli å inntektsbeskatte av sin lønn kr. 52.000,- og forøvrig etter selvangivelsen og dertil med det tillegg som følger av at det ikke i denne er tatt hensyn til inntekter av privatboligen. Han må ha krav på fradrag kr. 1.500,- etter post 34 og posten «kontingenter og gaver» skal ikke tillegges hans inntekt, men tas hensyn til ved beskatningen av selskapet.

Når det gjelder beskatningen av Tomren Fabrikker A/S's inntekt, er det riktig at denne ennå ikke i første omgang har vært behandlet av likningsnemnda i realiteten og at retten derfor ikke på det nåværende tidspunkt bør eller kan gi detaljerte direktiver. Men det følger jo av rettens standpunkt til Olav Tomrens likning at aksjeselskapet må bli å beskatte av hele årets driftsinntekt og man finner også å burde uttale at retten med hensyn til avskrivningsgrunnlagene er enig med kommunen. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Gunnar Nissen og Harald Diesen og dommer Rolf Theisen):

- - -

Lagmannsretten kan ikke gi Tomren medhold i at Staten er avskåret fra å påanke dommen, fordi den ikke har angrepet herredsrettens dom for så vidt angår ligningen av aksjeselskapet. Det er ikke prosessuelt sett noe nødvendig prosessfellesskap. Det er riktig som fremholdt av Tomren at hvis Staten gis medhold i vår sak, vil det bli dobbeltligning av næringsinntekten for 1962. Lagmannsretten går imidlertid ut fra at dette vil kunne rettes eventuelt ved at aksjeselskapet etter å ha fått oppreisning for oversittelse av ankefristen påanker dommen i den annen sak. Statens prosessfullmektig har for øvrig under ankeforhandlingen erklært å ville medvirke til at

Side:1477

ligningen for Tomren Fabrikker A/S blir brakt i overensstemmelse med dommen i vår sak hvis den faller ut til fordel for Staten.

Lagmannsretten er i realiteten kommet til et annet resultat enn herredsretten.

Lagmannsretten må i likhet med herredsretten legge til grunn at meningen må ha vært å overføre driftsmidlene og disses avkastning fra 1/1 1962. Det er riktignok så at vederlaget kr. 330.000,- svarer til kapitalkonto pr. 1/1 1962, men da overenskomsten tydeligvis har gått ut på overdragelse av forretningens aktiva pr. 15/12 1962, må det også ha vært meningen at den inntekt som i løpet av driftsåret 1962 er påløpet på Olav Tomrens hånd i den tid han drev bedriften som eneinnehaver også skulle komme aksjeselskapet til gode. Lagmannsretten finner imidlertid at staten må gis medhold i at denne inntekt var skattbar inntekt på Olav Tomrens hånd og han kunne ikke med virkning for sin egen skatteplikt den 15. desember 1962 avtale at denne inntekt skulle overføres til aksjeselskapet. Hans eget personlige firma opphørte pr. 15. desember 1962 og hva enten man legger landsskattelovens §41 eller §50 til grunn var dette en inntekt som var oppebåret av ham og ville også fremkomme rent regnskapsmessig hvis han - hva der hadde vært det riktige - hadde foretatt regnskapsmessig årsoppgjør pr. denne opphørsdatum for sin egen bedrift. Lagmannsretten legger for så vidt avgjørende vekt på at man på dette tidspunkt meget lett kunne skaffe seg full oversikt over årsregnskapet, som hvis det var blitt foretatt, ville vist en meget betydelig skattbar inntekt antakelig ca. kr. 240.000,-. Tomren kunne ikke for å oppnå en gunstigere skattemessig posisjon ved å la sitt firma gå over til aksjeselskap, vilkårlig overføre til aksjeselskapet denne sin opptjente inntekt. Om han som her anvender denne inntekt til å skaffe seg aksjemajoriteten i det nye selskap blir han ikke fritatt for den skatteplikt som han allerede hadde på grunnlag av sin næringsinntekt i tidsrommet 1/1-15/12 1962. Lagmannsretten finner støtte for dette resultatet i Rt-1930-1336.

Etter dette vil Statens påstand bli tatt til følge, men da saken har vært tvilsom vil saksomkostninger ikke bli tilkjent Staten.

Hjelpedommer Theisen er kommet til samme resultat som herredsretten og vil bemerke:

Det foreligger her en sivilrettslig lovlig og bindende avtale mellom Tomren og aksjeselskapet. Avtalen er reell og det har under ankeforhandlingen heller ikke vært hevdet fra statens side at avtalen skulle være pro forma. Avtalen er gjennomført i regnskapet og også gjennomført ved oppgjøret for 1962. Det er således intet inntektsbeløp som er unndratt beskatning. Såvel Tomrens som aksjeselskapets inntekt er i sin helhet skattepliktig i samme kommune.

Jeg antar at skattemyndighetene ikke kan tilsidesette en slik reell avtale, hvis den ikke er i strid med bestemmelser i skattelovgivningen. Etter min oppfatning er det ingen bestemmelse i skattelovene som hjemler adgang til å sette dette reelle forhold tilside ved ligningen.

Jeg finner støtte for mitt syn i Riksskattestyrets kjennelse av 5. mars 1963 inntatt i Dommer, uttalelser i skattespørsmål for 1963 214. - - -

Side:1478