Rt-1971-586

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1971-05-07
Publisert:	Rt-1971-586
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 74B/1971
Parter:	Staten v/Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten v/høyesterettsadvokat Eilert Stang Lund) mot Kjerstad Landhandel A/S (advokat Hallvard Austlid - til prøve).
Forfatter:	Gundersen, Heiberg, Roll-Matthiesen, Schweigaard Selmer, Eckhoff
Lovhenvisninger:	Særavgiftsloven (1933) §3, Tvistemålsloven (1915) §359, §2

Dommer Gundersen: I en tvist mellom Kjerstad Landhandel A/S og Staten v/Finansdepartementet angående utpanting for omsetningsavgift avsa Nordre Sunnmøre namsrett den 2. november 1968 dom med denne domsslutning:

«Staten v/Finansdepartementet frifinnes. Innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse betaler Kjerstad Landhandel A/S kr. 1500,- femtenhundre 0/100 kroner i saksomkostninger til Staten v/Finansdepartementet.»

Kjerstad Landhandel A/S anket til Frostating lagmannsrett.

Side:587

Anken gjaldt dommen i dens helhet og førte delvis frem. Lagmannsretten avsa dom den 10. mars 1970 med denne domsslutning:

«Utpantning av 15. desember 1964 hos Kjerstad Landhandel A/S og den til grunn for denne liggende etterberegning oppheves for så vidt angår:

1. tilleggsavgift, og

2. omsetningsavgift for tilbakeført ikke legitimert avgiftsfritt salg.

Forøvrig stadfestes utpantningen og etterberegningen.

Hver part bærer sine omkostninger for namsrett og lagmannsrett.»

Ved lagmannsrettens dom ble Staten ansett berettiget til skjønnsmessig etterberegning for årene 1960, 1961, 1962 og 1963. Kjerstad Landhandel fikk på den annen side medhold i at det ikke var grunnlag for etterberegning for den del av omsetningen som var legitimert å gjelde kraftfor, frø og gjødsel (punkt 2 i konklusjonen). Endelig fikk Kjerstad medhold i at det ikke var adgang til å foreta beregning av tilleggsavgift etter omsetningslovens §3 (punkt li konklusjonen). Denne siste avgjørelse ble truffet under dissens idet en lagdommer på samme måte som namsretten godtok omsetningsmyndighetenes beregning av tilleggsavgiften.

Finansdepartementet har anket til Høyesterett for så vidt angår domsslutningens punkt 1, altså avgjørelsen vedrørende tilleggsavgiften. Den var satt til 40 % av det pliktige avgiftsbeløp og er nå beregnet til kr. 1.422. Det er dette beløp ankesaken gjelder. Departementet har anført at avgjørelsen har betydning utenfor den foreliggende sak, og har fått Høyesteretts Kjæremålsutvalgs samtykke til å fremme anken, jfr. tvistemålslovens §359.

Anken gjelder såvel lagmannsrettens rettsanvendelse som dens bevisbedømmelse. Når det gjelder rettsanvendelsen, anføres det i ankeerklæringen:

«Hva angår selve tolkingen av omsetningsavgiftslovens §3 jfr. §2, synes lagmannsrettens flertall å anta at tilleggsavgift bare kan pålegges i de tilfelle det er positivt fastslått at den næringsdrivende har holdt omsetning utenfor regnskapene. Finansdepartementet vil hevde at lagmannsretten her innfører et vilkår som verken har hjemmel i loven eller i foreliggende domspraksis. Tvert om fremgår det direkte av omsetningsavgiftslovens §3 at tilleggsavgift kan pålegges også i de tilfelle statskassen «kunne ha vært unndratt avgift». Dette viser klart at myndighetene ikke trenger å føre bevis for at omsetning er holdt utenfor regnskapet. Et slikt krav ville i virkeligheten i de fleste tilfelle umuliggjøre anvendelsen av tilleggsavgift, idet avgiftsmyndighetene bare i sjeldne tilfelle direkte vil kunne påvise at omsetning har vært holdt utenom regnskapene. I de fleste tilfelle foreligger det bare indisier for dette gjennom regnskapsmessige feil og uforklart dårlig driftsresultat.

Departementet vil hevde at alene en straffbar overtredelse

Side:588

av gjeldende regnskapsforskrifter, som skyldes i det minste grov uaktsomhet, er tilstrekkelig til at tilleggsavgift kan pålegges i henhold til omsetningsavgiftslovens §3. Denne rettsoppfatning mener departementet har fått uttrykk i foreliggende høyesterettsavgjørelser, jfr. høyesterettsdom 19. februar 1960 (sak 127/57: Greslingaas mot Staten v/Finansdepartementet) og dom inntatt i Rt-1967-1449 flg. Avgjørelsene i Rt-1960-246 flg. som lagmannsrettens flertall henviser til, er ikke avgjørende. På hvilke betingelser tilleggsavgift kan pålegges ble ikke avgjort i denne sak fordi en dommer antok at selve etterberegningen var uhjemlet. Denne dommer har således ikke tatt standpunkt til betingelsene for å anvende tilleggsavgift, jfr. Rt-253-254.

Finansdepartementet vil også anføre at man ved tolking av omsetningsavgiftslovens §3 må ta hensyn til formålet med tilleggsavgiften. Ved selve de skjønnsmessige fastsettelser anvendes et meget forsiktig skjønn, hvilket flere ganger har vært bemerket i rettsavgjørelser. Det er således alene tilleggsavgiften som kan påvirke de næringsdrivende til å unnlate å unndra skatter og avgifter. Det er derfor viktig at tilleggsavgift kan anvendes, og blir anvendt, i de tilfelle betingelsene foreligger. Nettopp den preventive effekt tilsier at tilleggsavgift må kunne pålegges selv om det ikke direkte er bevist at den næringsdrivende har holdt omsetning utenom regnskapene. Innfortoikningen av sistnevnte vilkår ville, som ovenfor nevnt, i virkeligheten medføre at tilleggsavgift bare kunne anvendes i de ytterst få og meget klare tilfelle av skattesnyteri.»

Når saken ses på denne bakgrunn, synes det etter departementets mening å være på det rene at det var hjemmel for å pålegge tilleggsavgift. Kjerstad Landhandel A/S har forsettlig eller i det minste grovt uaktsomt ikke bare overtrådt generelt gjeldende regnskapsforskrifter, men også det særskilte pålegg om regnskapsføringen som forretningen fikk 30. november 1960 fra skatteinspektøren i Møre og Romsdal. Dette i sammenheng med at regnskapene viser betydelig lavere tall enn den faktiske omsetning - hvilket den nå godtatte etterberegning i seg selv er et bevis for - gjør det klart at betingelsene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede. Subsidiært hevder departementet at skulle det ikke få medhold i sin forståelse av omsetningsavgiftslovens §3, er det i nærværende tilfelle ført positivt bevis for at omsetning er holdt utenfor regnskapene.

Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

«Utpantning av 15. desember 1964 stadfestes forsåvidt angår tilleggsavgift av skjønnsmessig etterberegnet omsetningsavgift hos Kjerstad Landhandel A/S.

Staten v/Finansdepartementet tilkjennes sakens omkostninger for alle retter.»

Kjerstad Landhandel A/S mener at lagmannsretten har anvendt loven riktig og viser for så vidt til den begrunnelse som flertallet har gitt. Det hevdes dessuten at de feil ved bokføringen som er påvist, er av formell art og ikke har hatt betydning for

Side:589

regnskapenes materielle riktighet. Spesielt anføres det at det ikke hadde noen betydning at det ikke ble ført kassaoppgjørsbok. Hver dags salg ble ved forretningstidens slutt innført i kassadagboken etter at de pengene som lå i kassen, var tellet opp. Pengene ble da overført til en annen kasse, og fra denne kasse foregikk alle utbetalinger. Hver søndag ble så alle utbetalingene og innkomne fakturaer innført i kassadagboken. Dette mener ankemotparten er en alminnelig akseptert måte å føre bøkene på i så små forretninger som det her er tale om. Endelig er det som nytt for Høyesterett anført at påbudet om å føre en kasseoppgjørsbok ikke har grunnlag i forskrifter gitt med hjemmel i omsetningsloven. Både reglene om bokføring av kontantsalg som er gitt i kgl. res. av 28. november 1958, og det særskilte påbud som ankemotparten fikk i november 1960, har sitt grunnlag i de alminnelige skattelover av 1911. Men av omsetningsavgiftslovens §3 fremgår det at bare overtredelser «av forskrifter som utferdiges i henhold til denne lov» kan lede til ileggelse av tilleggsavgift.

Kjerstad Landhandel A/S påstår:

«Frostating lagmannsretts dom av 10. mars 1970 stadfestes forsåvidt påanket, dog slik at Kjerstad Landhandel A/S tilkjennes saksomkostninger for alle retter.»

Det er ikke for Høyesterett fremlagt nytt bevisstoff, og jeg kan for så vidt angår de faktiske forhold i saken vise til de tidligere retters fremstillinger. Jeg finner dog å burde gjengi det pålegg av 30. november 1960 om regnskapsføring, som lagmannsretten nevner, men ikke siterer. Pålegget ble gitt etter et tidligere bokettersyn som også ledet til etterberegning og lyder:

«Med hjemmel i §4 i «Bestemmelser om beregning og oppkreving av omsetningsavgift og kontroll med dette», gitt ved kgl. res. av 9. juni 1950 med endringer senest 24. oktober 1958, pålegges De herved for ettertiden: 1. å bokføre og legitimere Deres kontantsalg, uttak av varer til privat bruk og salg til nærmere angitte personer i samsvar med de regler som er gitt for dette i kgl. res. av 28. november 1958. Jfr. Riksskattsstyrets rundskriv nr. 320 datert 5. desember 1958.»

Jeg er kommet til det samme resultat som den dissenterende dommer i lagmannsretten, og kan med noen bemerkninger slutte meg til hans begrunnelse.

Jeg behandler først ankemotpartens nye anførsel. Ved kgl. res. av 9. juni 1950 er det gitt bestemmelser om beregning og oppkreving av omsetningsavgift og kontroll med dette. I resolusjonens §4, som også omfatter forretninger som ankemotpartens, gis skattedirektøren fullmakt til å utferdige nærmere forskrifter og pålegg om bokføringen. Slike alminnelige forskrifter er gitt 18. oktober 1941 med endringer senest 26. juni 1958. I disse forskrifters avsnitt 11 A, a er det blant annet bestemt at det skal føres «regnskap i samsvar med gjeldende lov og forskrifter». Særskilte regler om bokføring av kontantsalg ble gitt ved kgl. res. av 28. november 1958. Disse regler gjelder alle næringsdrivende

Side:590

som ved lov er pålagt regnskapsplikt, således også Kjerstad Landhandel A/S. At en overtredelse av disse regler også innebærer en overtredelse av påbudet om å føre regnskaper i samsvar med gjeldende lov og forskrifter, synes ikke å være tvilsomt. Det spesielle påbud som ble gitt 30. november 1960, har for øvrig sin direkte hjemmel i §4 siste ledd i kgl. res. av 9. juni 1950.

Loven om omsetningsavgift §3 er i rettspraksis forstått slik at det offentlige har bevisbyrden for at de objektive og subjektive vilkår for fastsettelse av straffetillegg foreligger. Det vil si at det må føres bevis for at den avgiftspliktige har gjort seg skyldig i en straffbar overtredelse (handling eller unnlatelse) av forskrifter utferdiget i medhold av loven, at statskassen ved overtredelsen er unndratt eller kunne vært unndratt avgift av omsetningsbeløp, og at overtredelsen er skjedd forsettlig eller grovt uaktsomt. Det stilles av lagmannsretten (flertallet) etter min mening for strenge krav til bevisførselen når det i dommen så sterkt understrekes at det kreves et positivt bevis for at omsetning er holdt utenfor bøkene, og videre kreves at det skal godtgjøres omstendigheter som utelukker at det skyldes vanlig uaktsomhet at all omsetning ikke er kommet med. Etter mitt syn på saken er det fra Statens side ført et tilstrekkelig bevis for at det foreligger grunnlag for beregning av tilleggsavgift etter §3.

Jeg finner det således klart at Kjerstad har overtrådt både §4 i resolusjonen av 9. juni 1950 om at bokføringen skal være slik at omsetningen «til en hver tid og uten vanske kan fastsettes og kontrolleres» og regelen om bokføring av kontantsalg som er gitt ved resolusjonen av 28. november 1958. På dette punkt viser jeg til namsrettens fremstilling og vurdering som jeg er enig i.

Jeg finner det videre bevist at den påfallende lave bruttofortjenesten som landhandelens bøker viser, ikke kan ha noen annen sannsynlig forklaring enn at en ikke ubetydelig del av omsetningen er blitt holdt utenfor bøkene. Staten er da unndratt omsetningsavgift. Jeg anser det endelig godtgjort at forholdet i det minste er grovt uaktsomt. I den sammenheng legger jeg vekt på at Kjerstad i 1960 uttrykkelig ble anmodet om å følge forskriftene for bokføringen, og på at han tross pålegget opprettholdt sin bokførsel i det vesentlige uendret.

Departementets anke må altså etter min mening tas til følge.

Når det gjelder saksomkostningene, har jeg vært i noen tvil. Ved namsretten tapte ankemotparten saken fullstendig. Ved lagmannsretten vant han imidlertid frem med sin innsigelse for så vidt angikk etterberegningen av en vesentlig del av den omsetning som avgiftsmyndighetene hadde tatt med i sitt skjønn, og dette har Finansdepartementet godtatt. Her for Høyesterett har saken dreiet seg om et lite beløp, og Finansdepartementet har anket for å få avgjort et prinsippspørsmål. Etter omstendighetene er jeg blitt stående ved at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen av rettene.

Side:591

Jeg stemmer for denne

dom:

Utpantning av 15. desember 1964 stadfestes for så vidt angår tilleggsavgift av skjønnsmessig etterberegnet omsetningsavgift hos KÅerstad Landhandel A/S.

Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Dommer Heiberg: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Roll-Matthiesen, Schweigaard Selmer og Eckhoff: Likeså.

Av namsrettens dom (sorenskriver Knut Brinchmann-Hansen):

15. desember 1964 holdt lensmannen i Giske og Haram, etter begjæring av staten v/skattefogden i Møre og Romsdal, utpantningsforretning hos saksøkte Kjerstad Landhandel A/S, Kjerstad, for etterberegnet omsetningsavgift kr. 9.526,- inklusive renter og straffetillegg. Under utpantningsforretningen innbetalte saksøkte med forbehold kr. 5.000,- og innga samtidig klage til Nordre Sunnmøre namsrett over utpantningsforretningen. Ved utpantningsforretningen ble gitt pant for kr. 4.568,- med renter og omkostninger. Klagesaken ble overført til søksmålsformer ved stevning fra Kjerstad Landhandel A/S ved advokat Bjarne Rørstad, Ålesund, 15. mars 1966.

Grunnlaget for etterberegningen av omsetningsavgift var rapport av 14.8.1964 fra regnskapskontrollør Reidar Brandt hos skatteinspektøren i Møre og Romsdal om bokettersyn holdt 15.-17. juni 1964 for tiden 1960/1963. Kjerstad Landhandel A/S hadde tidligere hatt ettersyn i 1936 for tiden tredje kv. 1935-annet kv. 1936, i 1943 for årene 1940/43, i 1949 for årene 1944/1948 og i 1960 for årene 1951/1959. For de 3 siste bokettersyns vedkommende ble resultatet skjønnsfastsettelse av avgiftsgrunnlaget. Ileggelsen etter bokettersynet 1960 ble av Kjerstad Landhandel A/S innbragt for namsretten. Ved namsrettens dom av 27. april 1965 ble staten frifunnet og tilkjent kr. 1200,- i saksomkostninger. - - -

Bokettersynsrapporten av 14.8.1964 var 12.9.1964 sendt Kjerstad Landhandel A/S med varsel om etterberegning av omsetningsavgift. Det innkom ikke noe svar og etterberegning ble foretatt av skatteinspektøren i Møre og Romsdal 24.10.1964. Ifølge det vedsendte skjema 66 ble avgiftsøkningen satt til kr. 590,- for første termin 2det halvår 1960, kr. 1100,- for 7de termin 1961, kr. 2200,- for 7de termin 1962 og kr. 2070,- for 7de termin 1963. Hertil kom renter av avgiftsøkningen og straffetillegg med 40 %. - - -

Retten skal bemerke:

Hovedaksjonær og daglig leder i firmaet Kjerstad Landhandel A/S, Martinus Kjerstad, har erkjent at han har fått pålegg om å innrette sitt regnskap i samsvar med de regler som ble gitt ved kgl. res. av 28. november 1958 bl.a. om bokføring av kontantsalg. Han har videre erkjent at disse reglene ikke har vært fulgt av ham i kontrollperioden 1960-1963. Under hovedforhandlingen har han forklart at han mente disse reglene bare gjaldt for firmaer som nyttet daterte forhåndsnummererte para-

Side:592

gongjenparter eller daterte summeringsstrimler fra kassaapparat. Retten finner ikke at Martinus Kjerstad kan høres med dette. Det går klart frem av bokføringsreglene at plikten til føring av kontantomsetningsbok nettopp gjelder de som ikke legitimerer sin daglige kontantomsetning ved paragongjenparter eller kassastrimler. Hertil kommer at den samme feil ved regnskapet ble påpekt ved forrige bokettersyn. Ved den kassakontroll bedriftsrevisor Brandt foretok under bokettersynet 17.6.1965 var kassa-dagboken ikke ájour og i forretningen forefantes ikke hele den kassabeholdning som kassa-dagboken (etter korrigeringer) utviste. Det er erkjent at bokføringen ikke ble holdt å jour fra dag til dag, men at etterføring gjerne fant sted i helgene. Kassa-dagboken viser også at den ikke er ført kronologisk, men med hyppige sprang i datoene.

Det er ikke benektet fra Kjerstad Landhandel A/S' side at bruttofortjenesten i kontrollperioden er lav. Det er imidlertid anført at dette har sin naturlige forklaring både i stort salg av kraftfor m.v. med lav avanse og at det har vært nødvendig av konkurransehensyn å yte rabatter i stor utstrekning. Disse anførsler kom frem under klagesaken for namsretten og er inngående vurdert og behandlet i to notater fra bedriftsrevisor Brandt av 20.11.1965 og 21.1.1966 (bil. 1 og 2 ad dok. 13 i klagesaken). I notatene er det bl.a. foretatt en beregning av prosentvis bruttofortjeneste i forretningen når salg av kraftfor, frø og gjødsel skilles ut. For 1960 stiger da bruttofortjenesten med 1 % fra 7,8 % til 8,8 %, i 1961 med 1,8 % til 9,8 %, for 1962 går bruttofortjenesten ned med 0,3 % til 6,9 % og for 1963 stiger den med 1 % til 10,8 %. Til vurdering av den oppnådde bruttofortjenesten er videre foretatt en grovspalting av varekjøpet i varegruppene kolonial, kraftfor/gjødsel, jernvarer, manufaktur, glass/stentøy, sjokolade, tobakk og diverse. Etter gjennomgåelse av vareopptellingslistene er angitt kjøp svarende til salg for hver av de fire grupper for hvert år i perioden. Ved å nytte de teoretiske fortjenestesatser på de enkelte grupper fremkommer ifølge notatet følgende teoretiske bruttofortjeneste:

• 1960 1961 1962 1963 Teoretisk salg 185.215 197.703 297.067 326.420 Kjøp sv. til salg 161.065 172.398 253.495 278.737 Teoretisk bruttofortjeneste 24.150 25.305 43.572 47.683 Oppnådd bruttofortjeneste 13.587 15.008 19.628 30.320 Beregnet svikt i kroner 10.563 10.297 23.944 17.363 Teoretisk bruttofortjeneste i % 13,0 % 12,8 % 14,7 % 14,6 % Oppnådd bruttofortjeneste i % 7,8 % 8,0 % 7,2 % 9,8 %

Det er på det rene at forretningen har gitt rabatter. I bokettersynsrapporten av 14.8.1964 er gjennomgått regninger til forskjellige fartøyer,

Side:593

og de priser som der har vært anvendt er - spesifisert på de forskjellige varesorter - sammenholdt med antatte faktiske priser ilølge prisnoteringer på de enkelte tidspunkter. Staten har under hovedforhandlingen frafalt tidligere anførsler om at rabatter bare ble gitt til enkelte større kunder, - noe som er vanlig i alle forretninger. Staten har godtatt at retten legger til grunn at lignende rabatter som de i bokettersynsrapporten angitte kjøpere fikk også har vært ytet til forretningens kunder forøvrig.

De bruttofortjenester forretningens regnskaper viser ligger åpenbart vesentlig under hva man normalt skulle regne med. De ekstraordinært lave bruttofortjenester gir grunn til å formode at foretatte salg er holdt utenom bøkene. De forklaringer som har vært gitt fra forretningens side har, etter rettens syn, ikke kunnet sannsynliggjøre at fortjenestesvikten skyldes reelle årsaker som særlig stort salg av lavavanse-varer, svinn og/eller betydelig gjennomgående rabattgivning. Retten vil i denne sammenheng peke På at de anførsler som forsåvidt fremkom fra bedriftens side allerede under bokettersynet og senere under saksforberedelsen har vært inngående behandlet i de av bedriftsrevisor Brandt utarbeidede og fremlagte notater. Forretningen hadde derved på et tidlig stadium full anledning til å foreta konkrete tallmessige påvisninger av mulige uriktige faktiske forutsetninger eller feilaktige vurderinger fra bedriftsrevisorens side. Det som er anført i bokettersynsrapport og notat er imidlertid bare søkt imøtegått ved enkelte eksempler på påståtte prisuoverensstemmelser eller ved Martinus Kjerstad og han hustrus forklaring om at forretningen har vært nødsaget til å yte rabatter.

Retten finner at skatteinspektøren har vært berettiget til, med hjemmel i loven om omsetningsavgift og oppkrevningsbestemmelsenes §11 pkt. 2 og 3, å sette Kjerstad Landhandel A/S' regnskaper til side og å fastsette avgiftsgrunnlaget ved skjønn. Retten ser det slik at unnlatelsen av å føre kontantsalget i samsvar med regelen i henhold til Kgl. res. av 28.11.1958, er en vesentlig feil ved regnskapsføringen. I «enmannsbedrifter» som Kjerstad Landhandel A/S må daglig føring av kassaoppgjørsbok anses som et vesentlig kontrollmiddel. Dette måtte Martinus Kjerstad være fullt klar over, - også fordi han hadde fått særlig pålegg om å følge bokføringsreglene for kontantsalg. Hertil kommer at regnskapsførselen også forøvrig på forskjellige måter var lite tilfredsstillende. Således ved at kassa-dagboken ikke ble å jourført daglig med saldering av kassa og at det er sprang i posteringene. At det er foretatt enkelte overstrykninger og at de månedlige salderinger er mindre tilfredsstillende har retten ikke funnet grunn til å feste seg ved.

I tillegg til de konstaterte mangler ved selve regnskapet kommer den ekstraordinært lave bruttofortjeneste som det ikke er gitt noen tilfredsstillende forklaring på. Det er unødvendig for retten å ta stilling til hvorvidt de regnskapsmessige feil og den lave bruttofortjeneste hver for seg ville gitt anledning for skatteinspektøren til å foreta etterberegning ved skjønn. Når det, som her, foreligger både overtredelse av positivt gitte regnskapsforskrifter av vesentlig betydning for å sikre at alle faktiske regnskapsmessige disposisjoner også kommer korresponderende

Side:594

sponderende til uttrykk i regnskapsførslen, og også så betydelig, og uforklart, svikt i bruttofortjenesten at det må antas at ikke all omsetning er kommet med i regnskapene, må det være berettiget å sette regnskapet til side og anvende skjønn.

Som tidligere nevnt er det ikke fremsatt noen innsigelse mot selve det foretatte skjønn. Derimot er gjort gjeldende at det uriktig er foretatt etterberegning for nærmere spesifiserte avgiftsfrie leveranser hvor kvittering for leveransene senere ble innhentet. Retten skal til dette bemerke at det etter skattedirektørens regnskapsforskrifter er et vilkår for fradrag at det føres fortløpende liste over de avgiftsfrie varer som i terminen er levert mot kontant oppgjør. Denne listen skal inneholde spesifikasjon av hver enkelt avgiftsfri ytelse, med angivelse av dato, mottagerens navn og adresse, bransje, tydelig betegnelse av ytelsens art og beløp samt mottagerens egenhendige bevitnelse for hver enkelt ytelse. Det må anses på det rene at forretningen ikke har forholdt seg i samsvar med disse forskrifter. De avgiftsfrie leveranser var riktignok ført på lister, men disse inneholdt ikke mottagerens kvittering. Kvitteringer ble først innhentet etter at feilen var påvist ved bokettersynet. Retten antar at forskriftene må forståes slik at det er et vilkår for avgiftsfrihet at disse innenfor hver termin er i samsvar med forskriftene. Retten finner at den foretatte etterberegning må bli å stadfeste også på dette punkt.

Etterberegning er foretatt med straffetillegg. Retten har funnet at vilkårene ifølge omsetningsavgiftslovens §3 foreligger for ileggelse av straffetillegg. Unnlatelsen av, tross pålegg, å innrette bokførslen i samsvar med forskriftene for føring av kontantsalg må etter rettens mening betegnes som grovt uaktsomt. Retten er også kommet til at en ikke ubetydelig del av forretningens omsetning har vært holdt utenom bøkene, - noe som i det foreliggende tilfelle ikke kan forklares på annen måte enn at forretningens innehaver iallfall har utvist grov uaktsomhet. - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Otte Huitfeldt, Harald Diesen og byfogd John Parr):

Lagmannsretten skal bemerke:- - -

Lagmannsretten er etter dette kommet til at de oppgaver som Kjerstad Landhandel A/S har innsendt for årene 1960-1963, har vært uriktige for så vidt angår det salg som forretningen pliktet å svare omsetningsavgift av, og at avgiftsmyndighetene har vært berettiget til å fastsette grunnlaget ved skjønn for disse år. Mot utøvelsen av skjønnet er det ikke reist innvending.

Kassaføringen i forretningen trekker i samme retning, idet den svekker tilliten til regnskapet. Kjerstad har forklart at han hver dag begynte med tom kasse i forretningen bortsett fra kobberpenger for noen kroner. Når dagens salg var endt tellet han opp kassen, bortsett fra kobberpengene, og førte beløpet inn som dagens salg. Beholdningen ble så overført til «kontorkassen». Av denne betalte han regninger og fakturaer. Det forekom ikke at han betalte disse av forretningskassen. Hver søndag førte han så inn hva som var betalt av regninger og fakturaer og mottatte fakturaer over innkjøpte varer. På søndagene kontrollerte han så at de to kasser tilsammen stemte med kassabokføringen. Lagmannsretten finner ikke at dette er en betryggende ordning

Side:595

Lagmannsretten finner ikke at dette er en betryggende ordning som stemmer overens med de grunnsetninger som gjelder for en ordentlig forretningsførsel. Dette blir for kassens vedkommende bare tilfelle med en daglig føring såvel av innbetalinger som utbetalinger sammen med en etterfølgende opptelling som gir til resultat at den pengebeholdning som samlet kontantbeløp utgjør stemmer med dagens bokføring. Det viste seg da også under bokettersynet at det ikke lyktes å få bokføringen til å stemme med den kassabeholdning som var til stede i forretningen og på kontoret.

I de lister som Kjerstad Landhandel A/S har ført over avgiftsfritt salg mangler «mottakerens egenhendige bevitnelse» i en del tilfeller. De beløp som dette gjelder for er blitt gjort til gjenstand for etterberegning av avgift. Noen annen mangel ved de førte lister foreligger ikke. I sine beregninger over bruttofortjenesten har revisor regnet med at også de salg som underskrift mangler for i realiteten har vært avgiftsfri. Det er heller ikke forøvrig under saken vært betvilt at det har dreiet seg om avgiftsfri omsetning av kraftfor, frø og gjødsel til gårdbrukere. Det må ansees godtgjort at denne omsetning i realiteten er avgiftsfri. Mangelen på underskrift blir i dette tilfelle utelukkende en formell feil som lagmannsretten finner ikke kan tillegges avgjørende betydning og føre til etterberegning.

Lagmannsretten finner at den foretatte beregning av tilleggsavgift, ikke kan opprettholdes.

Rettens standpunkt når det gjelder den etterberegnede avgift bygger på at det ved revisjon av forretningens regnskaper er konstatert en påfallende lav bruttofortjeneste på varesalget. Kjerstad er oppfordret til å uttale seg om dette, men har ikke kunnet gi noen redegjørelse som på en rimelig måte forklarer dette unormale forhold. Det er da fastslått at skatteinspektøren kan sette regnskapet til side og fastsette avgiftsgrunnlaget ved skjønn i henhold til §11 nr. 2 i bestemmelsene om beregning m.v. av omsetningsavgift. En rent teoretisk mulighet for at forholdet kan ha annen forklaring enn uriktig bokførsel, er ikke tilstrekkelig til å avverge en slik skjønnsmessig fastsettelse.

Vilkåret for å beregne tilleggsavgift er imidlertid at Kjerstads forhold er straffbart etter §2 i lov om omsetningsavgift, jfr. samme lovs §3. Dessuten er det et vilkår at overtredelsen - i motsetning til når det gjelder vanlig straff etter §2 - er forsettlig eller skyldes grov uaktsomhet. Da betingelsen for straffellelse etter §2 er at det offentlige fører vanlig bevis for skyldforholdet, må man i det vesentlige stille samme krav når det beregnes tilleggsavgift etter §3. Man viser i denne forbindelse til høyesterettsdom i Rt-1960-246 flg.

Som foran påpekt hviler imidlertid ikke etterberegningen på noen slik bevisførsel, og det kan derfor ikke ansees positivt fastslått at Kjerstad har holdt omsetning utenfor regnskapet. Enn mindre er det godtgjort omstendigheter som utelukker at et slikt forhold kan skyldes vanlig uaktsomhet.

Lagdommer Huitfeldt bemerker at den påviste svikt i bruttofortjenesten skyldes at en ikke ubetydelig del av forretningens omsetning hvert av de år etterberegningen gjelder, ikke har vært bokført som salg. Hertil kommer så unnlatelsen av å avstemme kassen daglig. Man

Side:596

finner at dette i det minste må innebære at Martinus Kjerstad har utvist et grovt uaktsomt forhold som gjør at det er berettiget å anvende tilleggsavgift overensstemmende med §3 i loven om omsetningsavgift.

Etter dette blir utpantingen og den til grunn for denne liggende etterberegning å oppheve for så vidt tilleggsavgiften angår og dessuten for så vidt det er beregnet avgift for ikke legitimert avgiftsfritt salg med kr. 335,- for 1960, kr. 4.321,-for 1961, kr. 7.599,- for 1962 og kr. 11.872,- for 1963. Forøvrig blir utpantingen og etterberegningen å stadfeste. - - -