Rt-1974-1056

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1974-10-26
Publisert:	Rt-1974-1056
Stikkord:	Etterligning
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 140B/1974
Parter:	Kristiansand kommune v/ordføreren (høyesterettsadvokat Jørgen Øslebø) mot A (advokat Egil Husebø - til prøve).
Forfatter:	Tønseth, Leivestad, Lorentzen, Schweigaard Selmer, Heiberg
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §113, §11, §76, §86, Tvistemålsloven (1915) §176, Gamle aksjeskattelov (1921) §3, Skattebetalingsloven (1952) §37, Aksjeselskapsloven (1957)

Dommer Tønseth: I A/S Sørbetong har ektefellene Ammy og Aksel Dybesland - og hadde det på den tid denne sak gjelder - 59 av 60 aksjer, mens deres umyndige datter har hatt den siste. Selskapets formål har vært entreprenørvirksomhet. Denne opphørte i 1967, men selskapet er ikke formelt oppløst. Ammy Dybesland stod for kontoret, mens Aksel Dybesland var styreformann, disponent og teknisk leder.

Den 1. november 1968 vedtok Kristiansand ligningsnemnd å etterligne selskapet i by- og statsskatt for årene 1963, 1964, 1965 og 1966. Samtidig ble det vedtatt å etterligne Ammy Dybesland i statsskatt for 1963 - for utbytte fra selskapet - og Aksel Dybesland i statsskatt for 1964 og 1966 - også utbyttebeskatning. Som følge av etterligningen av Ammy Dybesland for 1963 ble også Aksel Dybeslands statsskatt for dette år forhøyet med andel av ektefellens skatteøkning. Etter klage fra selskapet og Ammy og Aksel Dybesland ble etterligningene fastholdt av ligningsnemnda. I tillegg forhøyet ligningsnemnda Aksel Dybeslands inntekt ved statsskatteligningen for 1967. Ligningsnemndas kjennelse ble etter videre klage stadfestet av overligningsnemnda. Ved utpanting for de skatter som var etterlignet selskapet, fantes intet til utlegg. For de skatter som ble etterlignet Ammy Dybesland - kr. 22.136 - og Aksel Dybesland, samt den forhøyede skatt som falt på ham ved forhøyelsen av Ammy Dybeslands skatt fra 1963 og den skatt som forhøyelsen av hans oppgitte inntekt fra 1967 medførte - i alt kr. 17.599 - ble det tatt utlegg i en enebolig som tilhørte Ammy Dybeslands særeie.

Selskapet og de to ektefeller påklaget under ett utpantingsforretningene til Kristiansand namsrett, som overførte tvisten til behandling i søksmåls former. Kristiansand kommune leverte ikke tilsvar, og namsretten - benevnt byretten - avsa 20. august 1969 uteblivelsesdom med sådan domsslutning:

« 1. De omprosederte ligninger og utpantninger oppheves.

2. Kristiansand kommune v/ordføreren betaler innen 14 - fjorten - dager fra uteblivelsesdommens forkynnelse kr. 2.500,- - totusenfemhundrekroner - i saksomkostninger til Amy Dybesland, Aksel Dybesland og Sørbetong A/S v/advokat Rolf Risnes.»

Kommunen begjærte og fikk oppfrisking. Oppfriskingssaken ble gitt byrettens saknr. A 145/1969.

Side:1057

I mellomtiden var Ammy Dybesland ved den ordinære ligning for 1968 blitt beskattet for blant annet gevinst ved avhendelsen av en boligeiendom. Hun brakte også spørsmålet om berettigelsen av dette inn for byretten, som forenet saken (sak nr. A 195/1970) med oppfriskingssaken til felles forhandling og avgjørelse.

Byretten - satt med to regnskapskyndige domsmenn - avsa 10. desember 1971 dom med denne domsslutning:

«I sak A 145/1969.

1. Kristiansand byretts uteblivelsesdom av 20. august 1969 oppheves både i realiteten og i saksomkostningsavgjørelsen.

2. Ligningen av saksøkerne og utpantningen stadfestes i den utstrekning de er påstått opphevet.

3. Saksøkerne dømmes til innen 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse in solidum å betale saksomkostninger til

Kristiansand kommune med kr. 4.800,- -

firetusenåttehundre - kroner.

I sak A 195/1970.

1. Ligningen av saksøkeren stadfestes.

2. Fru Ammy Dybesland dømmes til innen 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Kristiansand kommune med kr. 800,- - åttehundrekroner.»

Byrettens dom ble så vel av A/S Sørbetong som av Ammy og Aksel Dybesland påanket til Agder lagmannsrett. Under ankeforberedelsen strøk Finansdepartementet som uerholdelige de etterliguede skatter for selskapet, som deretter frafalt sin anke. Lagmannsrettens ankesak nr. 47/1972 tilsvarer byrettens sak nr. A 145/1969. Ankesak nr. 69/1972 tilsvarer byrettens sak nr. A 195/ 1970. Lagmannsretten - også med to regnskapskyndige domsmenn - avsa 25. juni 1973 dom med denne domsslutning:

«I ankesak nr. 47/1972.

1. Ankesaken heves forsåvidt gjelder tvisten om etterligningen av A/S Sørbetong for 1963, 1964, 1965 og 1966. Hver av partene bærer sine omkostninger for byrett og lagmannsrett.

2. Den av Kristiansand ligningsnemnd og Kristiansand overligningsnemnd foretatte etterligning av Aksel Dybesland for 1964 og 1966 oppheves. Videre oppheves den av ligningsnemnda og overligningsnemnda foretatte ligning av Aksel Dybesland for 1967 forsåvidt gjelder det ved statsskatteligningen medtatte utbytte fra A/S Sørbetong på kr. 24.000,-.

3. Den av Kemneren i Kristiansand den 18. mars 1969 foretatte utpantning hos Ammy Dybesland, hvorunder utlegg ble gitt i Lømslandsvei 13 for et skattebeløp på kr. 39.735,-, oppheves forsåvidt gjelder kr. 12.795,-. For det resterende beløp stadfestes utpantningen.

4. I saksomkostninger for byretten betaler Kristiansand kommune til Ammy Dybesland og Aksel Dybesland i fellesskap 2.500,- - totusenfemhundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

Saksomkostninger for lagmannsrett tilkjennes ikke.

Side:1058

5. Forøvrig stadfestes Kristiansand byretts dom av 10. desember 1971 i den utstrekning den er påanket. I ankesak nr.69/1972.

1. Kristiansand byretts dom av 10. desember 1971 stadfettes.

2. I saksomkostninger for lagmannsrett betaler Ammy Dybesland til Kristiansand kommune 1.200,- - ettusentohundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.»

Lagmannsrettens dom er avsagt under dissens, idet en lagdommer og en domsmann stemte for stadfestelse av byrettens dom også i forhold til Aksel Dybesland.

Om saksforholdet og partenes anførsler og påstander for byrett og lagmannsrett vises til disse retters domsgrunner.

Kristiansand kommune påkjærte lagmannsrettens avgjørelse av saksomkostningsspørsmålet i uteblivelsessaken og for lagmannsretten for så vidt Ammy Dybesland ikke var pålagt å betale saksomkostninger. Ved Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 13. november 1973 ble kjæremålet forkastet.

Kristiansand kommune har videre påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett for så vidt Aksel Dybesland angår. Da Ammy Dybesland ikke har angrepet lagmannsrettens dom, og Aksel Dybesland ikke har angrepet særskilt fordelingen av skatt som ble ilignet Ammy Dybesland ved etterligningen fra 1963, gjelder saken slik den foreligger for Høyesterett, kun lovligheten av etterligningen av Aksel Dybesland for 1964 og 1966 og forhøyelsen av hans inntekt ved statsskatteberegningen ved den ordinære ligning for 1967.

Kristiansand kommune har for Høyesterett nedlagt slik påstand:

«Kristiansand byretts dom av 10. desember 1971 pkt. 2 stadfestes også forsåvidt angår Aksel Dybesland.

Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett.»

Aksel Dybesland har nedlagt denne påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes forsåvidt den angår Aksel Dybesland.

2. Kristiansand kommune betaler saksomkostninger til Aksel Dybesland for lagmannsrett og Høyesterett.»

Kommunen hevder at det resultat som lagmannsrettens mindretall kom til, er det riktige og henholder seg til den begrunnelse mindretallet har gitt for sitt resultat.

Kommunen er således enig i det syn på bevisvurderingen som lagmannsrettens mindretall har gitt uttrykk for. Det må - hva både byretten og lagmannsretten enstemmig har slått fast - ved bokettersynene anses konstatert at det for 1964, 1966 og 1967 foreligger ikke bokførte inntekter og feilføringer som øker selskapets regnskapsførte inntekter med henholdsvis kr. 25.000, kr. 11.000 og kr. 24.000. Når disse merinntekter - eller de korresponderende midler - ikke var til stede i selskapet - og midlene ikke har vært brukt til dekning av bokførte driftsutgifter, må det være overveiende sannsynlig at midlene er tatt ut av

Side:1059

selskapet av Dybesland. Betydningsfulle momenter ved denne vurdering er den nære tilknytning mellom ektefellene Dybesland og selskapet som er nevnt av de tidligere retter, og den omstendighet at det ikke ble holdt særskilt kasse for selskapet. Også ektefellenes lave privatforbruk i henhold til deres ligningsoppgaver synes å vise at de må ha tatt ut midler fra selskapet ut over det de har oppgitt. Lagmannsrettens flertall har etter kommunens mening stilt for store krav til ligningsmyndighetene når det kreves positivt bevis for at midlene ikke er brukt til dekning av ikke bokførte driftsutgifter. Når det er påvist en så høy grad av sannsynlighet som her for at midlene er tilført Dybesland, må det påligge ham i hvert fall å sannsynliggjøre at midlene i virkeligheten er gått til slike driftsutgifter. At dette må påligge ham, følger blant annet av at han var ansvarlig for regnskapet, eller med andre ord for at det ikke har vært mulig ut fra dette å påvise sikkert hvordan det har vært forholdt. Skulle man følge flertallets syn på bevisspørsmålet, ville det også føre til uholdbare konsekvenser.

Det kan - anfører kommunen videre - være noen tvil om de omtvistede ligninger av Dybesland kan anses som skjønnsmessige i skattelovens forstand når ligningene er knyttet til bestemte identifiserte inntektsposter. Når selskapets regnskaper har vært så mangelfulle og direkte uriktige at det var grunnlag for å ligne selskapet skjønnsmessig, hvilket er erkjent av Dybesland, måtte det være berettiget å ligne også ham personlig, sett hen til den nære tilknytning mellom ham og selskapet og det ansvar han hadde for selskapets regnskap.

Kommunen bestrider at Dybesland i forbindelse med de omtvistede ligninger kan påberope seg det rekonstruerte regnskap - utarbeidet av advokat Risnes - som er nærmere omtalt i byrettens og lagmannsrettens dommer. Dette regnskap fremkom først etter at overligningsnemndas klagebehandling var avsluttet, hvorfor det ikke er adgang til å ta det i betraktning, verken ved ligningen av selskapet eller Dybesland personlig. For øvrig er det rekonstruerte regnskap uegnet til å gi et tilnærmet korrekt bilde av selskapets resultater i de enkelte år, hvorfor det heller ikke kan ha bevisverdi ved domstolbehandlingen av de omtvistede ligninger.

Kommunen bestrider at det av de opplysninger man har om selskapets kassebeholdning ved utgangen av de aktuelle år, kan trekkes den slutning at det ikke kan ha vært inntekter som er tatt ut i tillegg til det som har vært oppgitt. Tvert imot skulle det ha vært meget betydelige regnskapsmessige beholdninger som ikke har vært til stede, og som må formodes i hvert fall for en del å ha gått til private formål.

Kommunen fastholder at det var grunnlag for etterligningen av Dybesland for årene 1964 og 1966 og for forhøyelsen av hans inntekt i 1967, og at ligningen derfor må opprettholdes.

Det følger herav - etter kommunens mening - at utpantingen for de ilignede skatter må stadfestes.

Side:1060

Aksel Dybesland hevder at lagmannsrettens dom er riktig så langt den gjelder ham, unntatt omkostningsavgjørelsen

Han har under prosedyren for Høyesterett ikke opprettholdt en del innsigelser mot den formelle side av ligningsbehandlingen som var påberopt for de tidligere retter og under saksforberedelsen for Høyesterett. For Høyesterett foreligger da - anføres det - bare spørsmålet om kommunen på fyldesgjørende måte har påvist at det er overført midler - utbytte - fra selskapet til ham, ut over det han har oppgitt i sine ligningsoppgaver.

Ved vurderingen av dette spørsmål kommer etter Dybeslands oppfatning 7 faktiske momenter i betraktning, hvorav det er enighet om de tre, uenighet om fire.

Det er enighet om følgende:

1. at A/S Sørbetong var et rent familieaksjeselskap med Aksel Dybesland som ansvarlig leder i aksjelovens forstand,

2. at selskapets regnskaper var så ufullstendige og misvisende at det var berettiget å sette dem til side ved ligningen av selskapet og foreta skjønnsmessig ligning av dette,

3. at det er riktig når lagmannsretten uttaler:

«Lagmannsretten er enig med byretten i at det ved bokettersynene må anses konstatert at det for 1964,1966 og 1967 foreligger ikke bokførte inntekter og feilføringer som øker selskapets inntekter iflg. de innsendte regnskapsutdrag med henholdsvis ca. kr. 25.000, kr. 11.000 og kr. 24.000.»

Dybesland er ikke enig i:

4. at det pr. 3/121967 var en faktisk kassemanko hos A/S Sørbetong,

5. at selskapet og Dybesland hadde felles kasse,

6. at familien har hatt et uantagelig lavt privatforbruk i 1964 og 1966 sett hen til ligningsoppgavene. Det som er oppgitt, har vært tilstrekkelig til familiens underhold. For øvrig har ligningsmyndighetene regnet med lavere tall enn det som er oppgitt.

7. at familien Dybesland hadde herredømme over A/S Sørbetongs regnskaper, og at Aksel Dybesland var ansvarlig for regnskapsføringen på sådan måte at feil og mangler kan få virkning for ligningen av ham. Det vises til at fru Dybesland bare førte en enkel klassekladd. Regnskapet ble ført av en antatt regnskapsfører og revidert av en registrert revisor.

Det innrømmes at hvis samtlige forannevnte vilkår forelå, ville kommunen ha oppfylt sin bevisbyrde når det gjelder spørs målet om det var adgang til å ligne Dybesland for angjeldende beløp.

Dybesdal hevder forsatt at det er anledning til som et bevismoment å anvende advokat Risnes's rekonstruerte regnskap, og dette viser at det ikke kan ha vært midler i selskapet som er overført til Dybesland, ut over det som er oppgitt i hans selvangivelse.

Når det gjelder de juridiske spørsmål som foreligger, anføres at det ikke har vært adgang til å ligne Dybesland personlig

Side:1061

skjønnsmessig. Feil og mangler ved selskapets regnskaper som gjorde det berettiget å skjønnsligne selskapet, kunne ikke være hjemmel for å skjønnsligne ham.

Når det gjelder spørsmålet om det foreligger tilstrekkelig be vis for at angjeldende midler er overført til Dybesland - og om bevisvurderingsspørsmålet i det hele tatt - hevdes det at lagmannsrettens flertall har hatt det rette syn.

Om utpantingen for de omtvistede skattebeløp anføres det fra Dybeslands side at utlegg ble tatt i Ammy Dybeslands særeieeiendom. Da hun ikke av kommunen er gjort til part i ankesaken for Høyesterett, kan det ikke til hennes skade gjøres noen endring i lagmannsrettens avgjørelse for så vidt utpantingen ble opphevet, post 3 i lagmannsrettens domsslutning.

Til bruk for Høyesterett er avgitt skriftlige erklæringer av ankemotparten Aksel Dybesland, ligningssjef i Kristiansand, Per Krogh-Moe, ligningsrevisor Lars M. Olsen og advokat Rolf Risnes Erklæringene er fremlagt med samtykke fra vedkommende motpart. Det er også fremlagt en del andre dokumenter, hvorav noen er nye for Høyesterett uten at jeg finner grunn til å spesifisere dem. Saken står for de spørsmål som anken gjelder i det alt vesentlige i samme stilling som for de tidligere retter.

Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsrettens mindretall, og jeg kan i det alt vesentlige tiltre mindretallets begrunnelse.

Det er - som det fremgår - nå erkjent av Dybesland at det i 1964,1966 og 1967 har foreligget ikke bokførte inntekter og feilføringer som øker A/S Sørbetongs inntekt ifølge regnskapet med henholdsvis ca. kr. 25.000, kr. 11.000 og kr. 24.000.

Når man skal vurdere om det har vært tilstrekkelig grunnlag for å legge til grunn at disse beløp er tilført Aksel Dybesland, slik at de har kunnet inntektsbeskattes på hans hånd, er det naturlig først å peke På det nære forhold mellom selskapet og familien Dybesland. Denne hadde samtlige aksjer, og fru Dybesland var styremedlem, mens Aksel Dybesland var styreformann, disponent og teknisk leder. Faktisk sett hadde familien det hele herredømmet over selskapet og dets midler. Det er også erkjent av Dybesland at de penger og sjekker som selskapet mottok, gikk gjennom ham og ble registrert av fru Dybesland etter hans bilag og anvisninger. Det må også legges til grunn at selskapet ikke har hatt egen kasse. Dybesland har benektet dette i den erklæring han har avgitt til bruk for Høyesterett, men ifølge byrettens dom bekreftet han det på byrettens forespørseL Lagmannsrettens mindretall har lagt til grunn at «selskapets midler og disposisjoner ikke har vært holdt atskilt fra private midler og disposisjoner». Flertallet har ikke uttalt seg om dette spørsmål. - Endelig nevner jeg at Dybesland ifølge aksjeloven hadde ansvaret for regnskapsføringen i selskapet, og han kan ikke fri seg for ansvaret for de ikke brukbare regnskaper ved å vise til den engasjerte regnskapsfører og til revisor.

Når det På denne bakgrunn kan slås fast at de påviste ikke

Side:1062

bokførte inntekter ikke har kunnet ettervises hos selskapet, og det ikke i regnskapet var utgiftsposter som kunne absorbere dem, må det - som lagmannsrettens mindretall har funnet - anses som så sannsynlig at midlene er tilflytt Dybesland, at det måtte være berettiget å legge det til grunn ved ligningen av ham. Og når man er kommet så langt, måtte - som lagmannsrettens mindretall også sier - selskapet og dets ansvarlige være de nærmeste til å sannsynliggjøre at de avdekkede, ikke bokførte merinntekter er brukt til dekning av ikke bokførte driftsutgifter.

Dette har det ikke vært gjort forsøk På, bortsett fra at Dybesland har påberopt det av advokat Risnes rekonstruerte regnskap for perioden 1963-1967, som angivelig skal vise at det i hele perioden sett under ett ikke har vært midler i selskapet tilstrekkelige til å dekke slike utbetalinger. Om dette rekonstruerte regnskap og dets verdi viser jeg til de tidligere retters uttalelser som jeg slutter meg til. Jeg peker på at så vel byretten som lagmannsretten var satt med regnskapskyndige domsmenn. Jeg er også enig med kommunen i at et samlet resultat for hele perioden ikke kan være grunnlag for ligningen det enkelte år, og i at det, selv om selskapet i perioden sett under ett ikke skulle hatt overskudd, ikke er noe til hinder for at ikke bokførte inntekter er tatt ut av Dybesland.

Om de krav til kommunens bevisplikt som lagmannsrettens flertall har stillet, viser jeg til det mindretallet uttaler og som jeg er enig i. Følgen av at A/S Sørbetongs regnskaper var i en slik forfatning at de måtte anses ubrukbare for nær sagt ethvert formål, måtte Dybesland være den nærmeste til å bære, ikke kommunen. Det ville også kunne ha uheldige konsekvenser om ligningsmyndighetenes stilling på dette punkt skulle være svakere jo upåliteligere regnskapene er.

Som allerede nevnt knytter etterligningen av Dybesland for 1964 og 1966 og økningen av hans skattepliktige inntekt for 1967 seg til bestemte identifiserbare inntektsposter og feilførfnger. Ligningen kan etter min mening ikke anses som skjønnsmessig i skattelovens forstand, hvorfor jeg ikke finner grunn til å gå inn på om det etter byskattelovens §76 nr. 4 hadde vært adgang til å ligne også ham skjønnsmessig.

Angivelig uantakelig lavt privatforbruk etter ligningsoppgaven har ikke vært noen del av grunnlaget for å etterligne Dybesland, men kommunen har anført privatforbruket som et ledd i beviskjeden for at han må ha tatt ut av selskapet ikke oppgitte midler. Da jeg ikke finner det av betydning for mitt resultat, går jeg ikke inn På forholdet.

Heller ikke går jeg inn På spørsmålet om forholdet mellom A/S Sørbetongs bokførte og faktiske kassebeholdning ved avslutningen av de aktuelle år. Det synes ikke mulig selv tilnærmelsesvis å bringe det På det rene.

Jeg er da kommet til at etterligningen av Aksel Dybesland for 1964 og 1966 og ligningen av ham for 1967 må bli å stadfeste.

Når det gjelder utpantingen for de skatter som tvisten for

Side:1063

Høyesterett gjelder, er jeg enig med Dybesland i at det ikke kan treffes noen avgjørelse til skade for Ammy Dybesland, som har som sitt særeie den eiendom det er tatt utlegg i, og som ikke har vært part i saken for Høyesterett. Det må innebære at den del av utpantingen som ble opphevet av lagmannsretten, ikke kan stadfestes av Høyesterett.

Jeg antar at Dybesland må erstatte Kristiansand kommune den del av kommunens omkostninger for lagmansretten som forholdsmessig falt på saken mot ham, samt saksomkostninger for Høyesterett. Det er fremlagt omkostningsoppgave etter tvistemålslovens §176 annet ledd. Utleggene er oppgitt til kr. 5.240. Til dette kommer salæret til prosessfullmektigen. De samlede omkostninger bør etter min mening settes til kr. 16.000.

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Etterligningen av Aksel Dybesland for 1964 og 1966 og ligningen av ham for 1967 stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett betaler Aksel Dybesland til Kristiansand kommune 16.000 - seksten tusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Leivestad: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Lorentzen, Schweigaard Selmer og Heiberg: Likeså.

Av byrettens dom (dommer Aug. Nissen Breder med fagkyndige domsmenn):

Sørbetong A/S ble stiftet i 1957 med formål entreprenørvirksomhet. Aksjekapitalen er på kr. 3.000,- fordelt på 60 aksjer a kr. 50,-. Av aksjene har Ammy Dybesland 58, hennes mann Aksel Dybesland 1 og ektefellenes datter 1 aksje. Aksel Dybesland er styrets formann (og såvidt skjønnes også selskapets disponent).

Det er opplyst at på grunnlag av fremlagt rapport av 27/8-1963 fra ligningsrevisor Nils Lund Andersen ble det for årene før 1963 foretatt etterligning hos Sørbetong A/S.

Ifølg. rapport av 20/11-1967 fra ligningsrevisor Lars M. Olsen ble det nevnte år foretatt bokettersyn i firmaet Sørbetong A/S for årene 1963-1966. I rapporten heter det at «I hele den kontrollerte perioden hefter regnskapet med ganske vesentlige feil både av formell og materiell art. En skal her bare ganske kort nevne at noen form for kontroll med kasse kan overhode ikke ha forekommet. Det er en rekke dobbeltføringer, feilaktige og manglende posteringer som nok burde vært oppdaget på et tidligere tidspunkt». - -

Retten skal vedr. sak A 145/1969 bemerke:

Side:1064

Sørbetong A/S var regnskapspliktig. For regnskapspliktige skattytere danner regnskapene et viktig materiale for ligningsvesenet ved fastsettelsen av ligningen.

Forsåvidt angår regnskapene for Sørbetong A/S, vises til anførslene i bokettersynsrapportene, i innberetningen av 6/1-1969 fra Inkasso- & Regnskapsbyrået, samt advokat Risnes's egne vurderinger, som det er redegjort for foran. Ved de der gitte opplysninger og ved avgitte partsog vitneforklaringer, finner retten det godtgjort at de regnskaper som forelå for Overligningsnemnda var i en så slett forfatning at de ikke fylte aksjelovens krav, og at de heller ikke kunne danne grunnlag for ligningen. Før regnskapene ble satt til side som utjenlig ved ligningen, har ligningskontoret i sitt arbeid med saken brukt de midler som har vært tilgjengelige for å komme frem til en riktig vurdering av regnskapene'. Det ble søkt innhentet kontokuranter fra Sørbetongs forretningsforbindelser og opplysninger fra Aksel Dybesland, og skattyterne v/advokat Risnes har fått anledning til å fremkomme med sine bemerkninger til bokettersynsrapportene og etterligningen. Retten finner etter opplysningene at ligningsmyndighetene har oppfylt sin undersøkelsesplikt etter byskattel.s. §76. Selv etter intenst arbeid av advokat Risnes ved omarbeidelse av regnskapene, mener advokaten at regnskapene fortsatt er av en slik karakter at de bare kan tjene som veiledning for ligningen ved de enkelte år i perioden 1963-67, men at man må se hele femårsperioden under ett. Til dette vil retten bemerke at selv om oversikten over driften i de 5 år - som er fremlagt av advokat Risnes - skulle være tilnærmet riktig, hvilket flere ting tyder på at den ikke er, må ligningen foretas for hvert enkelt år, og ikke for en lengere periode under ett.

Da det er klart at regnskapene for Sørbetong A/S slik de foreligger korrigert idag, ikke kan danne grunnlag for ligningen i de enkelte år, finner retten det også derved klargjort at de tidligere regnskaper som forelå for Overligningsnemnda, heller ikke kunne danne slikt grunnlag. Retten finner derfor at ligningsmyndighetene, senest ved Overligningsnemndas avgjørelse av 20/3-1969, var fullt berettiget til å sette regnskapene tilside og foreta skjønnsligning i medhold av byskattel.s. §76. Hertil kommer at en skattyter ikke kan kreve lagt til grunn et helt nytt regnskap som er utarbeidet etter Overligningsnemndas behandling av Klagen.

Ved skjønnsligningen av Sørbetong A/S for 1963, 1964 og 1966 har ligningsnemnd og overligningsnemnd lagt konkrete beløp til grunn ved utøvelsen av skjønnet. Saksøkerne har fått anledning til å besvare bokettersynsrapportene og notat fremlagt i den anledning hvor alle disse beløp konkret er fremsatt, uten at disse er blitt tilbakevist. Saksøkerne v/advokat Risnes har under hovedforhandlingen fremholdt at alle de nevnte beløp var med i de totale inntekter som fremkom etterat han summerte opp alle inntekter over femårsperioden, og at hans sum som fremkom etter oppsummering av kontokuranter fra oppdragsgiverne, stemte med den sum som var inntektsført i det opprinnelige regnskap. Retten viser i den anledning til bemerkninger ovenfor om inntektsligningen av de enkelte år og også de usikkerhetsmomenter som ligger i advokat Risnes's oppsummering. En fremlagt inntektsoversikt

Side:1065

fra advokat Risnes viser fremdeles en uoverensstemmelse på ca. kr. 10.000,- som han ikke kunne redegjøre for.

Etter rettens mening bygget således skjønnet på de fremkomne opplysninger fra revisjonsrapportene og de øvrige opplysninger som forelå. Retten finner at skjønnet er forsvarlig underbygget og ikke vilkårlig.

For 1965 er det i regnskapsmateriellet ikke konstatert enkeltstående større beløp. I rapporten vedr. året 1965 fremkommer det imidlertid en mengde mindre poster og uklarheter. Retten finner derfor også at tillegget for 1965 kr. 5.000,- er forsvarlig ansatt.

Utbyttebeskatningen av Aksel og Ammy Dybesland er henført til konkrete beløp. I 1963 gjelder utbytte-beskatningen oppføringen av eneboligen på Søm, som behandles nedenfor. For 1964, 1966 og 1967 er Aksel Dybesland utbyttebeskattet for inntekter, innbetalt fra oppdragsgivere som ligningsmyndighetene ikke finner er ført til inntekt i firmaets bøker, men de er utbetalt til Aksel Dybesland. I sin partsforklaring uttalte Aksel Dybesland på forespørsel at firmaet ikke hadde noen spesiell kasse. De penger og sjekker som firmaet mottok gikk gjennom ham og ble registrert i kassaboken av hans hustru Ammy Dybesland etter hans bilag og anvisninger. Retten finner etter dette godtgjort at de beløp som her er innbetalt, men ikke inntektsført, enten må være brukt av Aksel Dybesland eller viderebetalt uten foreliggende kvitteringer. Retten har etter dette ingen bemerkninger til beløpenes størrelse. - - -

Av lagmannsrettens kjennelse og dom (lagmann Kristen Syvertsen, lagdommer Rolf E. Schreiner og tilkalt dommer, byfogd Kaare Westad med fagkyndige domsmenn):

Lagmannsretten behandler først ankesak nr. 47/1972 og dernest ankesak nr. 69/1972. l ankesak nr. 47/1972 er lagmannsretten delvis kommet til et annet resultat enn byretten - i ankesak nr. 69/1972 til samme resultat som byretten.

I.

- - -

Lagmannsretten kan ikke finne at det hefter formelle feil ved den foretatte etterligning av Aksel Dybesland for 1964 og 1966 og den foretatte inntektsforhøyelse under klagebehandlingen for 1967 som må føre til opphevelse og henvisning til ny behandling. Det kan riktignok sies at ligningsnemndas vedtak/kjennelse er uhyre knapp, men når ligningskontorets innstilling (som ble vedtatt) sees i sammenheng med de bilag som fulgte den - bilag som Dybesland og hans fullmektig advokat Risnes kjente innholdet av - antas begrunnelsen å tilfredsstille skattelovens krav. Det fremgår med tilstrekkelig klarhet at A/S Sørbetongs regnskaper er forkastet som grunnlag for selskapets ligning og at utbyttebeskatningen refererer seg til konstaterte feilføringer og manglende inntektsførsler som øker den inntekt disse regnskaper viser - inntekter som ikke er tilstede i selskapet. Det er intet holdepunkt for å anta at ligningsnemnda ikke var Klar over hva den gjorde. Ligningssjefen, som hadde utformet innstillingen, var medlem av ligningsnemnda og var formentlig tilstede på det møte da saken ble behandlet - noe annet

Side:1066

er iallfall ikke påstått. Under enhver omstendighet vil mulige formelle mangler ved ligningsnemndas behandling måtte anses reparert hvis overligningsnemndas begrunnelse kan anses tilstrekkelig. Av den korrespondanse som ligger forut for overligningsnemndas kjennelse av 20. mars 1969, fremgår at Dybesland er klar over hvorfor han er utbyttebeskattet. Kjennelsen refererer Dybeslands (Risnes') innvendinger og ligningskontorets imøtegåelse av disse og inneholder etter lagmannsrettens syn en fullt tilstrekkelig begrunnelse for den foretatte utbyttebeskatning. Og det er etterligningen/ligningen av Dybesland, slik den foreligger etter overligningsnemndas klagebehandling, som skal prøves.

Kommunen har overfor Aksel Dybeslands innvendinger mot den foretatte utbyttebeskatning for 1964, 1966 og 1967 bl.a. anført at det dreier seg om skjønnsmessige ansettelser som ikke kan anses knyttet til bestemte poster trukket frem under bokettersynene, i ligningsmyndighetenes notater og i korrespondanse med Dybesland. Det hadde - hevdes det - ikke vært nødvendig å gi noen spesifikasjon til oppbygging av ansettelsene. Etter lagmannsrettens syn kan det med en viss rett sies at utbytteansettelsene er skjønnsmessige. Det er ikke eksakt påvist at bestemte beløp er overført fra selskapet til Dybesland. Men slik saken har utviklet seg fra bokettersynene ble holdt og frem til overligningsnemdas klagebehandling, må skjønnet anses knyttet til bestemte beløpsangitte feilføringer og avdekkede manglende inntektsføringer hos selskapet - for 1964 med en mindre avrunding. Både under hovedforhandlingen for byretten og under ankeforhandlingen har begge parter gått forholdsvis nøye inn på disse feilføringer. Lagmannsretten er enig med byretten i at det ved bokettersynene må anses konstatert at det for 1964, 1966 og 1967 foreligger ikke bokførte inntekter og feilføringer som øker selskapets inntekt i flg. de innsendte regnskapsutdrag med henholdsvis ca. kr. 25.000,-, kr. 11.000,- og kr. 24.000,-. Det knytter seg en viss uklarhet til et beløp kr. 8.855,80 som er utgiftsført i 1964, men etter det som foreligger opplyst er denne post senere eliminert som utgift for selskapet uten at dette er kommet riktig til uttrykk i regnskapet.

Lagmannsretten - dens flertall lagmann Kristen Syvertsen, byfogd Kaare Westad og statsautorisert revisor Arne Reinertsen - er kommet til at den foretatte utbyttebeskatning av Aksel Dybesland for 1964, 1966 og 1967 må oppheves. Man er enig med kommunen i at spørsmålet om lovligheten av de gjennomførte inntektstillegg, må vurderes på grunnlag av det materiale ligningsnemnda og overligningsnemnda hadde adgang til. De senere rekonstruerte regnskaper for 1963-1967, fremlagt med stevningen av 4. juli 1969, har ikke vært tilgjengelige ved ligningsmyndighetenes behandling og kan derfor ikke tillegges vekt. Bortsett fra dette kan et slikt etterført regnskap, basert på et meget mangelfullt regnskapsmateriale, ikke antas å gi noe korrekt uttrykk for selskapets virkelige inntekter og utgifter. Hvorvidt den foretatte etterligning av A/S Sørbetong er lovmedholdelig, foreligger ikke til avgjørelse for lagmannsretten. Det må imidlertid være På det rene og er også erkjent av Dybesland at regnskapene var i en slik forfatning at ligningsmyndighetene hadde full anledning til å sette dem til side og anvende skjønn. Ligningsmyndighetene har imidlertid gått et skritt videre i og med at

Side:1067

de har sagt at en vesentlig del av de inntektsdifferanser som er avdekket under bokettersynene, er tilflytt Aksel Dybesland. Uansett hva man måtte mene om den foretatte etterligning av selskapet og størrelsen av inntektsforhøyelsene, må vilkåret for å etterligne Aksel Dybesland for 1964 og 1966 og forhøye hans inntekt under klagebehandlingen for 1967, etter byskl. §113 og §86 være at ligningsmyndighetene godtgjør at beløp noenlunde svarende til de ansatte utbytter virkelig er tilflytt ham - at han har fått overført midler fra selskapet, jfr. §3 i lov av 13. juli 1921. A/S Sørbetongs regnskaper er så ufullstendige og upålitelige både når det gjelder føringen av inntekter og utgifter at retten ikke kan se bort fra at de konstaterte manglende inntektsførsler og feilaktige utgiftsførsler - slik selskapet hevdet både overfor ligningsnemnda og overligningsnemnda - er eliminert ved ikke bokførte driltsutgifter. Den omstendighet at de beløp Aksel Dybesland ifølge innsendte selvangivelser har hatt til disposisjon for privatforbruk kan synes lave, gir ikke den tilstrekkelige grad av sannsynlighet for at det overhodet er overført beløp fra selskapet til Dybesland som kan anses som skattepliktig utbytte for ham. Det er ikke søkt nærmere belyst hvorledes beregrvngen av privatforbruket er fremkommet og forøvrig er privatforbruket etter det opplyste ikke brukt som grunnlag for etterligningen/ ligningen.

Mindretallet- lagdommer Rolf E. Schreiner og reg. revisor L. Foss-Skiftesvik - er kommet til at byrettens dom på dette punkt må bli å stadfeste.

Mindretallet finner å måtte ta som utgangspunkt at bokettersynene avdekket manglende inntektsføringer og feilføringer av utgiftsposter som korrigert med avdekkede manglende utgiftsførsler, ga merinntekter i forhold til de årsoppgjør A/S Sørbetong hadde sendt inn sammen med selvangivelsene som dekket mer enn de foretatte utbytteansettelser. Det ble videre påvist at disse merinntekter - de korresponderende midler - ikke var til stede hos selskapet. Det førte regnskapet for 1967 viste dessuten en kassabeholdning på ca. kr. 37.000,-, som heller ikke var til stede. Disse forhold gir en meget sterk presumpsjon for at midlene må være overført til ekteparet Dybesland. Dette må særlig gjelde i et tilfelle som det foreliggende hvor selskapet har vært ektefellenes «eiendom», og hvor selskapets midler og disposisjoner ikke har vært holdt adskilt fra private midler og disposisjoner. De redegjørelser som Dybesland v/advokat Risnes ga i forbindelse med ligningsnenmdas og overligningsnemndas behandling av etterligningen og inntektsforhøyelsen for 1967, sannsynliggjør ikke at de avdekkede merinntekter er brukt til ikke bokførte driftsutgifter. Den regnskapsgjennomgåelse som på advokat Risnes' initiativ ble foretatt av Inkasso- og Regnskapsbyrået - rapport av 6. januar 1969 - er grunnlaget for klagen til overligningsnemnda. Her er de utgifter som ikke er bokført, søkt trukket inn. Rad porten opererer bl.a. med for lite netto inntektsført for 1964 og 1967 og vesentlig for meget netto inntektsført for 1966. I overligningsnemndas kjennelse er påvist en rekke feil i byråets oppstillinger og at «negativen» for 1966 skyldes en misforståelse av oppgjøret for en bestemt entreprise.

Sett på denne bakgrunn antar mindretallet at det måtte være ad-

Side:1068

gang for ligningsnemnda og overligningsnemnda til å legge til grunn at en del av de konstaterte merinntekter i forhold til de regnskaper selskapet hadde ført, var tilflytt Aksel Dybesland når disse merinntekter ikke var tilstede i selskapet. Berettigelsen herav styrkes når hensyn tas til at heller ikke bokførte kassabeholdninger for 1966 og 1967 har vært til stede og at ligningskontorets beregninger viser at de beløp Dybesland har hatt disponibelt for privatforbruk, er svært lave. Det må være å stille for strenge krav til den bevisplikt som byskattelovens §86 og §113 kan sies å pålegge ligningsmyndighetene hvis man i et tilfelle som det foreliggende krever at de både skal godtgjøre at selskapet har hatt høyere inntekt enn regnskapene viser, at disse merinntekter ikke er til stede i selskapet og at midlene ikke er brukt til dekning av ikke bokførte driftsutgifter. At midlene er medgått til slike utgifter synes selskapet og selskapets ansvarlige å være de nærmeste til å sannsynliggjøre. Det kan ikke sies at de har gjort dette - iallfall ikke overfor ligningsnemnda og overligningsnemnda.

Etter det utfall voteringen har fått, finner mindretallet ikke grunn til å gå nærmere inn på størrelsen av de ansatte utbyttebeløp for Aksel Dybesland for 1964,1966 og 1967 og hvilke konsekvenser det kan antas å ha at det forsåvidt ikke er tale om rene skjønnsmessige ansettelser, men ansettelser knyttet til bestemte feilføringer hos selskapet. - - -

Med det standpunkt lagmannsretten har tatt til den foretatte etterligning/ligning av Aksel Dybesland for 1964, 1966 og 1967, blir spørsmålet om det kan tas utlegg i Ammy Dybeslands eiendom Lømslandvei 13 for skatter ilignet Aksel Dybesland, begrenset til å gjelde de kr. 4.804,- som hans statsskatt for 1963 ble forhøyet med. Denne forhøyelse skyldes at utbytteansettelsen for fru Dybesland øker hennes og ektefellenes samlede inntekt. Forholdsmessig fordeling av ny samlet skatt, gir da skatteforhøyelse også på Aksel Dybeslands hånd. En under ankeforberedelsen fremsatt innsigelse mot skatteberegningen, er frafalt under ankeforhandlingen.

Lagmannsretten er enig med kommunen i at anførselen om at skattebetalingslovens §37 sammenholdt med byskattelovens §11, 9. ledd, hindrer at det kan tas utlegg i Ammy Dybeslands eiendom for skatt ilignet Aksel Dybesland, er for sent fremsatt. - - -