Rt-1974-961

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1974-10-09
Publisert:	Rt-1974-961
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 137/1974
Parter:	Årdal kommune (høyesterettsadvokat Jac. P. Jacobsen) mot Riksskattestyret (advokat Tore Schei - til prøve).
Forfatter:	Elstad, Gundersen, Bølviken, Stabel, Eckhoff
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §36, §45, Tvistemålsloven (1915) §339, §125, §18, §20, Byskatteloven (1911) §30, §39, §180, §375

Dommer Elstad: Saken gjelder tvist om gyldigheten av et vedtak av Riksskattestyret. Årdal kommune søkte om at det ved ligningen for året 1967 av A/S Årdal og Sunndal Verk som er skattepliktig i flere kommuner, skulle foretas fordeling av gjeld og gjeldsrenten etter særreglene i landsskattelovens §36 siste ledd og §45 sjette ledd. Riksskattestyret avslo søknaden ved

Side:962

kjennelse avsagt i møte 7.-8. februar 1969. Det var meningsforskjell om avgjørelsen. To av styrets fem medlemmer stemte for å imøtekomme søknaden. Årdal kommune gikk til søksmål ved Oslo byrett for å få underkjent Riksskattestyrets vedtak. Ved byrettens behandling av saken var retten satt med fagkyndige domsmenn. Den 27. mai 1971 ble det avsagt enstemmig dom med slik domsslutning:

«Riksskattestyrets kjennelse oppheves og saken hjemvises til ny behandling av spørsmålet om fordeling av gjeld og gjeldsrenter skal skje etter landsskattel. §36 siste ledd og §45 sjette ledd.

Ved den nye behandling blir å overveie om selskapets beholdning av likvider i form av kontanter, innskudd i bank og postgiro, ihendehaverobligasjoner, gjeldsbrev og andre fordringer, samt aksjer har en slik størrelse at en fordeling av gjeld og gjeldsrenter etter de alminnelige regler vil være særlig ubillig.

Staten ved Riksskattestyret dømmes til innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom å betale Årdal kommune kr. 5.000,- - femtusenkroner - i saksomkostninger.»

Riksskattestyret anket til Eidsivating lagmannsrett. Også der ble retten satt med to fagkyndige domsmenn under behandlingen. Den 4. juni 1973 ble det avsagt dom med slik domsslutning:

«1. Riksskattestyret frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke - hverken for byretten eller for lagmannsretten.»

Dommen ble avsagt under dissens. Domsmennene stemte for opphevelse av Riksskattestyrets kjennelse slik byretten var kommet til.

Årdal kommune har anket til Høyesterett. I ankeerklæringen er anken oppgitt å gjelde «lagmannsrettsflertallets rettsanvendelse». Under prosedyren for Høyesterett har den ankende parts prosessfullmektig kommentert dette. Meningen har vært å få gyldighetsspørsmålet prøvet i samme bredde som for byretten og lagmannsretten. Anken gjelder således lagmannsrettens vurdering av de forhold den ankende part ser som feil ved Riksskattestyrets avgjørelse, hva enten feilene måtte bli å betrakte som uriktig rettsanvendelse fra Riksskattestyrets side, som uriktig faktisk grunnlag for styrets avgjørelse, eller som mangler ved saksbehandlingen i Riksskattestyret. Ankemotpartens prosessfullmektig har ikke hatt noe å bemerke til at ankebehandlingen gis dette omfang.

Saksforholdet fremgår av byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Det er uforandret det samme for Høyesterett. Partenes anførsler har i hovedtrekkene også vært de samme for Høyesterett som ved de tidligere rettsbehandlinger. Jeg viser til byrettens og lagmannsrettens gjengivelse av anførslene, og nøyer meg med kort å rekapitulere noen hovedpunkter.

Årdal kommune hevder at Riksskattestyrets flertall har lagt

Side:963

vekt på forhold som må anses for irrelevante. Flertallet har lagt avgjørende vekt på det økonomiske utslag en eventuell bruk av særreglene ville føre til for henholdsvis kontorkommunen og anleggskommunene, og på størrelsen av gjeldsprosenten med og og uten bruk av særreglene. Forhistorien og forarbeidene til landsskattelovens §36 siste ledd gir ikke holdepunkter for å mene at dette er forhold som kan tillegges betydning. På den annen side har flertallet sett bort fra det forhold som etter forhistorien og forarbeidene skulle være utslagsgivende. Det er oppsamlingen av flytende aktiva i kontorkommunen, utover det som er nødvendig driftskapital, med bibehold av gjeld. Dette forhold er bare så vidt berørt. Flertallets omtale av forholdet er ufullstendig, uklar og til dels uriktig. Det kan ikke ha vært undergitt den undersøkelse og analyse som skulle vært gjort.

Det er lagt ned slik påstand:

«Riksskattestyrets kjennelse oppheves.

Ved ny behandling i Riksskattestyret av spørsmålet om fordeling av gjeld og gjeldsrenter skal skje etter landsskattelovens §36 siste ledd og §45 sjette ledd blir å overveie om selskapets beholdning av kontanter, innskudd i bank og postgiro, ihendehaverobligasjoner, gjeldsbrev og andre fordringer samt aksjer, har en slik størrelse at en fordeling av gjeld og gjeldsrenter etter de alminnelige regler vil være særlig ubillig.

Staten dømmes til å erstatte Årdal kommune saksomkostninger for alle retter.»

Riksskattestyret viser til at landsskattelovens §36 siste ledd ikke angir hva som kan eller skal tillegges betydning ved skjønnet. Bestemmelsen overlater til Riksskattestyret, uten direktiver, å vurdere om en fordeling av gjeld og gjeldsrenter etter de alminnelige regler vil være «særlig ubillig». Av forhistorien og forarbeidene til bestemmelsen kan ikke utledes at Riksskattestyret skal være avskåret fra å dra inn som et ledd i vurderingsbildet de skattemessige virkninger en eventuell særfordeling vil gi. Størrelsen og sammensetningen av de aktiva A/S Årdal og Sunndal Verk hadde, var kjent for Riksskattestyret, og er riktig gjengitt i kjennelsen. Flertallets omtale av aktiva i kontorkommunen viser at størrelsen og sammensetningen er blitt vurdert som ledd i den avgjørelse som skulle treffes. Og mindretallets bemerkninger viser at nettopp dette forhold må ha vært særskilt diskutert. For øvrig må de krav som kan stilles til undersøkelse og analyse av eget tiltak, og til begrunnelse, vurderes på bakgrunn av at det er en interessekonflikt mellom offentlige organer som Riksskattestyret er pålagt å løse ved et «rått tilhugget» skjønn.

Det er lagt ned slik påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Den ankende part tilpliktes å betale sakens omkostninger for samtlige retter.»

Etter at forhandlingene var avsluttet, har den ankende part anmodet om å få dem gjenopptatt etter tvistemålslovens §339

Side:964

første ledd. I den forbindelse er sendt inn og særskilt vist til en kjennelse fra Riksskattestyret av 29. januar 1974 om fordeling av skatten fra Norsk Hydro A/S for inntektsåret 1965. Riksskattestyret har protestert mot at forhandlingene tas opp igjen og har i den sammenheng blant annet vist til regelen i tvistemålslovens §375 annet ledd. Jeg er enig med ankemotparten i at det ikke er rimelig grunn til å gjenoppta forhandlingene for å prøve det nye bevistilbud. Etter min mening skal det når saken er tatt opp til doms, svært meget til før nye bevis kan tillates ført mot protest fra den annen part. Det må gjelde desto mer i en sak hvor avgjørelsen bare får virkning for et enkelt år, og ikke varig låser fast rettstilstanden. I slikt tilfelle er det ikke tilstrekkelig at det nye bevis vil kunne anses som et relevant ledd i argumentasjonskjeden. Forutsetningen for å sette motpartens protest til side må i hvert fall være at det nye, umiddelbart og med stor tyngde, peker mot en bestemt løsning av konflikten. Det kan ikke ses å være tilfellet her. Jeg kan således ikke finne at det foreligger grunnlag for en reassumsjon av saken.

Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten, og kan i det vesentlige slutte meg til den begrunnelse rettens flertall har gitt.

Høyesterett har ikke tidligere vært forelagt noen tilsvarende sak. Den gjelder forhold som det heller ikke fra Riksskattestyrets side synes å foreligge synderlig behandlingspraksis for. Det er i denne saken ikke tvist mellom skattemyndighetene og en skattyter. Størrelsen av skatten for 1967 fra A/S Årdal og Sunndal Verk til i alt 11 kommuner er fastlagt ved avsluttede ligninger. Bedriften er ikke med i saken, og har ingen økonomisk interesse i utfallet av den. Realitetene bak vedtaket er motstridende økonomiske interesser mellom på den ene siden Årdal kommune med tilslutning av 9 andre anleggskommuner, og på den andre siden Oslo kommune (kontorkommunen).

Landsskattelovens §36 siste ledd, jfr. §45 sjette ledd, åpner adgang til, etter begjæring fra en kommune, å fravike de alminnelige regler om fordeling av gjeld og gjeldsrenter til fordel for særfordelingsregler. Avgjørelsen er lagt til Riksskattestyret med anvisning om å nytte særfordelingsreglene hvis styret finner det «særlig ubillig» å bruke de alminnelige fordelingsregler. Lovforarbeidene viser hva som er formålet med unntaksordningen. Formålet er å kunne avbøte den skjevhet som de alminnelige fordelingsregler i enkelte tilfelle vil kunne medføre ved at gjelds- og rentefradraget i uforholdsmessig stor grad reduserer den formue og inntekt som kommer til beskatning i anleggskommuner, mens kontorkommunen etter forholdsmessig fradrag for gjeld og renter, fortsatt får til beskatning en betydelig netto formue og inntekt. Jeg viser til Ot.prp.nr. 43 for 1931 3 spalte 1. Utover dette inneholder lovforarbeidene så vidt jeg kan se, ikke noe som kan gi grunnlag for en tilstramming av det skjønnstema som i lovteksten er angitt med ordene «særlig ubillig». Slik jeg oppfatter bestemmelsen i §36 siste ledd,

Side:965

overlater den til Riksskattestyret å utøve et temmelig fritt skjønn hvor det innenfor den ramme som følger av formålet med unntaksordningen, er lagt til styret å vurdere hvilke forhold som bør tillegges vekt i det konkrete tilfelle. Etter dette kan jeg ikke se noe uriktig i at Riksskattestyrets flertall har dratt inn som en del av vurderingsbildet, de skattemessige virkninger for anleggskommunene ved eventuell bruk av særfordelingsreglene, og størrelsen av gjeldsprosenten med og uten bruk av disse regler. Jeg finner det heller ikke rettslig uholdbart at det samtidig er sett hen til den skattemessige virkning for kontorkommunen. Det som skal avbøtes er etter lovteksten det «særlig» ubillige. Og realiseringen av formålet med unntaksordningen anses ikke å være til hinder for at det blant andre forhold også tas hensyn til dette.

Den kritikk som den ankende part ellers har rettet mot Riksskattestyrets kjennelse, refererer seg i det vesentlige til siste avsnitt i styreflertallets nærmere begrunnelse. Der er sagt:

«Det er mulig at selskapets likvide kapital på ca. 255 mill. kroner, som utgjør ca. 23,7 % av bruttoformuen og som altså beskattes i kontorkommunen, i noen grad overstiger det som strengt tatt kan anses nødvendig av hensyn til selskapets drift. På den annen side er det klart at kravene til driftskapital må bli betydelige i en så stor virksomhet som den A/S Årdal og Sunndal Verk driver. Innslaget av utenlandske aksjer i selskapets formue må sies å være relativt uvesentlig. Loven krever en særlig ubillighet for å tillate spesiell fordeling, og en kan ikke se at dette vilkår er oppfylt her.»

Det er en feil i avsnittet. Beløpet på ca. 255 mill. kroner beskattes ikke helt ut i kontorkommunen, men for ca. 17 mill. kroners vedkommende i andre kommuner. Det er antakelig en skrivefeil. I hvert fall er feilen uten betydning for saken. Det er ikke påvist andre direkte feil i det siterte.

A/S Årdal og Sunndal Verk har norske aksjer for ca. 84,5 mill. kroner hvorav for 84 mill. i Norsk Aluminium Company (Naco) og Nordisk Aluminiumsindustri (Nordisk). De er ikke tatt med i beløpet på ca. 255 mill. som er nevnt foran. Aksjepostene er nevnt i kjennelsen, men det er antydet at de må være oversett ved sluttvurderingen. Jeg finner det nærmest uantakelig at medlemmene av Riksskattestyret ved avslutningen av en kjennelse har oversett det som er nevnt tidligere i den, og som er en del av de samlede premisser for avgjørelsen. Forklaringen må antas å være at styret, og etter sammenhengen må det være hele styret, har ment at disse aksjepostene var uten betydning for den avgjørelse som skulle treffes. I denne sammenheng nevner jeg at det under styrebehandlingen åpenbart har vært diskusjon omkring bedriftens aksjer i Alcan Aluminium Ltd. ervervet ved samme avtalekompleks som førte til at bedriften overtok aksjer i Naco og Nordisk. Og det var dette avtalekomplekset som var foranledningen til at Årdal kommune sendte den begjæringen som var til behandling.

Side:966

Det er også hevdet at det siterte avsnitt vitner om en ufullstendig saksbehandling. Det skulle vært foretatt en analyse av den flytende kapital med sikte på å skille mellom investeringskapital og egentlig likvid kapital som grunnlag for å vurdere om det var skjedd en oppsamling av likvider vesentlig større enn nødvendig til driftskapital. Jeg kan være enig med lagmannsrettens flertall i at det er kortfattet det som Riksskattestyrets flertall sier om disse forhold. Riksskattestyret hadde imidlertid det tallmateriale som trengtes for å foreta sine vurderinger. Det er på det rene at saken ble behandlet av styret i møter over to dager, og at det under behandlingen ble innhentet en del supplerende opplysninger fra bedriften for å få den finansielle stillingen noe nærmere klarlagt. Den korte omtale gir ikke grunnlag for å trekke en slutning om at det ikke er pløyd dypt nok i tallmaterialet.

Jeg finner ikke grunn til å gå nærmere inn på disse forhold. Det vesentlige er etter mitt skjønn at flertallets bemerkninger som er sitert foran, sammenholdt med mindretallets bemerkninger, klart viser at Riksskattestyret har vurdert om det var skjedd en så stor kapitaloppsamling i kontorkommunen at det gav grunn til å fravike de alminnelige fordelingsregler. Det kan ikke kreves at styret skal gi en detaljpreget begrunnelse for hvordan regnskapstallene er blitt vurdert.

Jeg er enig i lagmannsrettens omkostningsavgjørelse. Derimot mener jeg at den ankende part etter hovedregelen i tvistemålslovens §180 første ledd bør pålegges å erstatte ankemotpartens omkostninger ved behandlingen for Høyesterett. Det er levert omkostningsoppgave som viser at ankemotparten ikke har hatt utlegg ved denne behandling. Det blir således bare prosessfullmektigens salær som skal erstattes.

Jeg stemmer for denne

dom:

Lagmannsrettens dom stadfestes.

Årdal kommune dømmes til å betale saksomkostninger til staten ved Riksskattestyret med 6.000 - seks tusen - kroner. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Gundersen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Bølviken, Stabel og Eckhoff: Likeså.

Av byrettens dom (dommer A. H. Hillestad med fagkyndige domsmenn): - - -

Som det fremgår gjelder saken spørsmålet om å anvende bestemmelsen i landsskattelovens §36 siste ledd og den tilsvarende bestemmelse i loven §45, sjette ledd, som knytter seg til den først nevnte paragraf.

Side:967

Disse bestemmelser kom inn i skatteloven ved tilleggslov av 12. juni 1931. Utgangspunktet for forandringen var en henvendelse fra Notodden, Tinn og Heddal kommuner om beskatning av Norsk Hydro. Henvendelsen hadde tilslutning også fra selskapet selv. Forholdet var at Norsk Hydro som hadde fabrikkanlegg og drev sin produksjonsvirksomhet i Notodden, hadde sitt hovedkontor i Oslo. Etterhvert ble det samlet opp en betydelig kapital i kontanter, verdipapirer og fordringer som etter skattelovens alminnelige regler kom til beskatning i kontorkommunen.

Denne oppsamling av likvider, mens man samtidig hadde en betydelig gjeld, førte til at fordelingen av selskapets skattemidler mellom de interesserte kommuner ble forskjøvet i anleggskommunenes disfavør, idet gjelden etter lovens bestemmelser skulle fordeles i forhold til den skattbare bruttoformue i hver kommune.

Problemet ble behandlet i Innstilling V fra Skattelovkommisjonen av 1929, som imidlertid delte seg i oppfatningen av om det burde innføres nye regler eller ikke. Flertallet som ikke fant å kunne tilrå noen endring i den fastslåtte ordning om fordelingen mellom kommunene innrømmet også at den gjeldende ordning kunne føre til urimeligheter. Det heter i flertallets uttalelse:

«Flertallet finner at det ganske visst må betegnes som et urimelig resultat når den nu gjeldende lovregel anvendes på et forhold som det der har gitt anledning til det her omhandlede forslag. Norsk Hydro hadde i sin tid så betydelige lånemidler stående i bank at en inntektsbeskatning av deres renteavkastning i Oslo, mens gjeldsrentene kom til fordeling, måtte føles som en urimelighet.» Når flertallet ikke gikk inn for en endring av reglene skyldtes det derfor bare at slike forhold ble oppfattet som overordentlig sjeldne.

Mindretallet fant derimot at fordelingsregelen burde endres i overensstemmelse med det forslag Norsk Hydro hadde utarbeidet. Det heter om dette:

«Som regelen nu er kan - som tilfellet med Norsk Hydro viser - fordelingen komme til å virke i høy grad urettferdig. Det må erindres at det er bedriftskommunen som har alle kommunale utgifter og fremforalt all risiko som er forbundet med selskapet. I kontorkommunen er alene en liten brøkdel av selskapets folk bosatt, og da som regel nettopp i første rekke de best lønnede. I bedriftskommunen er selskapets arbeidere bosatt, den overveiende del av selskapets folk. Selv under normal drift medfører dette betydelige utgifter til skoler, bidrag av forskjellig art o.s.v., og så snart arbeidsstans eller innskrenkning oppstår, vil disse utgifter stige i meget betydelig grad og ofte støte sammen med store skattetap. At det derfor er et misforhold til stede som bør rettes finner mindretallet utvilsomt.»

Mindretallet foreslo i henhold hertil en generell bestemmelse om at det før man foretok gjeldsfordelingen skulle skje fradrag i gjelden for «kontanter, bankinnskudd, utestående fordringer, stats-, kommune og andre ihendehaverobligasjoner samt aktier i utenlandske selskaper.» Først hvis verdien av disse aktiva oversteg gjelden skulle det resterende bli å beskatte i kontorkommunen.

Departementet anførte i sin proposisjon at man hadde «hatt anledning til å se hvorledes særlig Notodden som bedriftskommune vil bli

Side:968

stillet, hvor det ikke kan gjøres noget for å hitføreen forandring i de bestående forhold med hensyn til gjelds- og rentefordelingen.» Etter de foreliggende opplysninger måtte man gå ut fra at Norsk Hydro fortsatt ville «komme til å sitte med betydelige verdier bankinnskudd og bærende papirer m.v., samtidig med at selskapet vil ha betydelige passiva i form av pantelån etc. Dersom de nu gjeldende regler angående gjelds- og rentefordelingen uforandret får anvendelse ved ligningen av selskapet, vil derfor gjelds- og rentefradraget vedblivende sluke en uforholdsmessig stor del av formuen i og inntekten av de faste anlegg i Notodden og andre distrikter hvor sådanne anlegg finnes, mens kontorkommunen - efter forholdsmessig fradrag for gjeld og renter - ennu får til beskatning en betydelig nettoformue i og nettoinntekt av bankinnskudd og verdipapirer.»

Departementet erklærte seg imidlertid enig med flertallet i at et slikt forhold hørte til sjeldenheten og at det derfor ikke var grunn til å gå til en generell forandring av hensyn til et slikt enkelttilfelle. Man tilrådet derfor en lovendring hvoretter Riksskattestyret skulle kunne bestemme at bare nettogjelden skulle fordeles, hvis det gjaldt et industriselskap og at en fordeling som nevnt «er av vesentlig betydning for at vedkommende kommune skal kunne få rimelige skatteinntekter».

Under behandlingen i Stortinget fremmet representanter for Notodden, Tinn og Heddal kommuner forslag om at vilkåret for å anvende regelen, i stedet skulle formuleres på følgende måte:

«Finner dette (Riksskattestyret) at selskapet er å anse som et industriselskap og at en fordeling efter de alminnelige regler vil være særlig ubillig, beregner det gjeldsfradraget i de forskjellige distrikter under iakttagelse av de her gitte forskrifter - - -».

Mot denne formulering kom det ingen innvendinger og den ble vedtatt av Stortinget.

I den avgjørelse som her er truffet har Riksskattestyrets flertall begrunnet sitt standpunkt på følgende måte:

«Det skal her tas standpunkt til om «- - -en fordeling etter de almennelige regler vil virke særlig ubillig», jfr. landssktl. §36, siste ledd. Selv om denne rimelighetsvurdering etter sin plasering direkte bare refererer seg til fordelingen av gjelden, må også fordelingen av rentene, jfr. lsktl. §45 sjette ledd, kunne trekkes inn i vurderingen. Dette vil gi best sammenheng i reglene og må antas å være i samsvar med deres formål.

Det er bare en av kommunene, Årdal, som har begjært fordeling etter lsktl. §36, siste ledd og §45, sjette ledd. Denne kommunen har også største økonomisk interesse av slik fordeling. Som Årdals motpart i saken står kontorkommunen Oslo, og det er naturlig at vurderingstemaet «særlig ubilleg» i særlig grad må knyttes til disse to kommuners stilling. Imidlertid berører saken også de øvrige produksjonskommunene, om enn i mindre omfang. Riksskattestyret finner defor også å burde se hen til de samlede skattemessige virkninger som fordelingen av gjeld og gjeldsrenter vil ha for de interesserte kommuner.

Sake dreier seg om store beløp. En eventuell fordeling etter lsktl. §36, siste ledd og §45 sjette ledd vil innebære overføring av skattbar formue av størrelsesorden 155 mill. kroner fra Oslo til produksjonskommunene,

Side:969

og en tilsvarende overføring av ca. 3,7 mill. kroner i skattbar inntekt. Med skattøre 19 og formueskatt 4 promille representerer dette et samlet skattebeløp på ca. 1,3 mill. kroner overført fra Oslo. Årdals eventuelle andel av dette beløp er vel kr. 800.000. Selskapets samlede kommuneskatt i 1967 kan anslåes til ca. 12,9 mill. kroner. Av dette får kommunene utenom Oslo ca. 10,7 mill. kroner (herav ca. 7,1 mill. kroner til Årdal) - ved vanlig gjelds- og rentefordeling, og altså, ca. 1,3 mill. kroner mer ved spesiell fordeling.

Ser en på effekten for Årdal ved spesiell fordeling, vil formuen der øke fra ca. 261 mill. kroner til ca. 341 mill. kroner eller med ca. 30 %, og inntekten fra ca. 31,9 mill. kroner til ca. 34,6 mill. kroner eller med ca. 8 1/2 %, altså relativt sett ikke noen særlig sterk stigning. Derimot vil i tilfelle formuen i Oslo desimeres fra ca. 156 mill. kroner til ca. 1,4 mill. kroner og inntekten der nesten halveres, fra ca. 8,2 mill. kroner til ca. 4,5 mill. kroner. Etter Riksskattestyrets oppfatning bør det være et vilkår for bruk av de spesielle fordelingsregler i skattelovens §36 (30) siste ledd og §45 (39) sjette ledd at den vanlige fordeling, sammenholdt med kontorbeskatningsreglene, fører til at en uforholdsmessig stor del av selskapets formue og inntekt beskattes i kontorkommunen. Slik uforholdsmessighet kan Riksskattestyret ikke finne på bakgrunn av de foretatte beregninger.

Selskapets gjeldsnivå styrker denne oppfatning. Ved vaniig fordeling har selskapet en gjeldsprosent på ca. 34,5 noe som må anses som et ganske moderat nivå etter norske forhold. Ved spesiell fordeling vil prosenten i produksjonskommunene bli ca. 14,2. Dette må snarere karakteriseres som uvanlig lavt, og fører forsåvidt betydelig lenger enn lovens formål må antas å rekke. Den vanlige gjeldsfordeling synes ikke å innebære noen særlig urimelig belastning for produksjonskommunen.

Det er mulig at selskapets likvide kapital på ca. 255 mill. kroner, som utgjør ca. 23,7 % av bruttoformuen og som altså beskattes i kontorkommunen, i noen grad overstiger det som strengt tatt kan anses nødvendig av hensyn til selskapets drift. På den annen side er det klart at kravene til driftskapital må bli betydelige i en så stor virksomhet som den A/S Årdal og Sunndal Verk driver. Innslaget av utenlandske aksjer i selskapets formue må sies å være relativt uvesentlig. Loven krever en særlig ubillighet for å tillate spesiell fordeling, og en kan ikke se at dette vilkår er oppfylt her.» - - -

De riktige synsmåter som det hevdes at man skal legge vekt på ved avgjørelsen er oppsummert i saksøkerens påstand som lyder som følger:

«Riksskattestyrets kjennelse oppheves og saken hjemvises til Riksskattestyret til ny behandling av spørsmålet om en fordeling av gjeld og gjeldsrenter etter de alminnelige regler vil være særlig ubillig som nevnt i landsskattelovens §36 siste ledd og 45 VI. Ved den nye behandling blir å overveie om selskapets besittelse av beholdninger av kontanter, innskudd i banker og postgiro, ihendehaverobligasjoner, panteobligasjoner og andre gjeldsbrev samt aksjer, til samlet beløp på 190 millioner kroner, uten å foreta nedbetalinger på gjeld, må ansees usedvanlig under hensyn til Alcan-samarbeidet og selskapets finansielle stilling, sterke likviditet og store inntjeningsevne, og til behovet for driftskapital til den ordinære produksjonsvirksomhet.

Side:970

Staten ved Finansdepartementet dømmes til å erstatte Årdal kommune sakens omkostninger.» - - -

Retten skal bemerke:

Den gjengitte tilblivelseshistorie for de bestemmelser det gjelder, landsskattelovens §36 siste ledd og §45 sjette ledd, viser etter rettens mening at hensikten med lovendringene var å beskytte kommuner med fabrikkanlegg tilhørende industriselskaper med sete i en annen kommune mot den uheldige virkning de alminnelige regler om skattefordeling kunne få.

Lovens generelle ordning er den stedbunne beskatning av formue og inntekt knyttet til faste anlegg, og dette prinsipp har sin sikre begrunnelse i at fabrikkanlegg med en tilknyttet arbeidsstokk stiller økonomiske krav til vedkommende kommune som også skattemidlene fra fabrikkens anleggsverdi og inntekter naturlig bør tjene til å dekke. Det som dannet utgangspunktet for de lovendringer det gjelder var at dette prinsipp om den stedbunne beskatning av fabrikkanlegg viste seg å kunne bli undergravet ved de vanlige regler om fordeling av gjeld og inntektsfradrag. Utgangspunktet synes å ha vært en situasjon hvor vedkommede selskap, Norsk Hydro, hadde stående ubrukt betydelige lånemidler med henblikk på nye anlegg eller moderniseringsoppgaver, med den følge at kontorkommunen fikk skattemidlene fra den formue og inntekt disse likvide midler innebar, mens fabrikkanlegget ble belastet med en forholdsmessig andel av den gjeld og det gjeldsrentefradrag lånene representerte. Det ble erkjent fra de lovgivende myndigheters side at dette var en ubillighet mot anleggskommunen som måtte avverges, og en må forstå det derhen at den samme ubillighet må erkjennes å være til stede hvor inntekten fra fabrikkanleggene har gitt grunnlag for en oppsamling av likvide midler som ikke blir brukt til å avbetale på gjelden, men blir holdt i reserve for kommende utbyggingsoppgaver eller andre prosjekter.

Retten må således erklære seg enig med saksøkeren i at siktepunktet for bestemmelsene i §36 siste ledd og §45 sjette ledd er å beskytte anleggskommunen. Unntaksregelen skal bringes til anvendelse når Riksskattestyret finner at gjeldsfordelingen etter de vanlige regler, altså en fordeling i forhold til aktivapostene i de forskjellige kommuner, «vil være særlig ubillig», og denne ubillighet kan neppe tenkes å ramme andre enn nettopp anleggskommunene. At beskatning etter hovedregelen skulle virke ubillig overfor kontorkommunen kan neppe tenkes.

I den påklagede kjennelse er det anført at vilkåret for å anvende regelen i §36 siste ledd må være at de vanlige fordelingsregler «fører til at en uforholdsmessig stor del av selskapets formue og inntekt beskattes i kontorkommunen». Logisk sett er dette nok riktig, men etter rettens mening har synspunktet fått en noe uheldig form når det spørsmål som reises er om kontorkommunen har fått for meget. Det spørsmål som må besvares er om anleggskommunen får for lite, og selv om de to uttrykksformer nok kan sees som to sider av samme sak, så vil den form som her er brukt lett gi vurderingen en annen retning enn den loven har tilsiktet.

Side:971

Ved avgjørelsen av det spørsmål som er reist viser flertallet først og fremst til en foretatt beregning hvor man sammenholder virkningen for Årdal kommune av en eventuell anvendelse av de aktuelle paragrafer og de tilsvarende virkninger for Oslo. Det fremheves at selskapets beskatningsmessige formue i Årdal i tilfelle vil stige fra ca. 261 mill. kroner til ca. 341 mill. kroner, altså med ca. 8 1/2 %, mens den i Oslo vil reduseres fra 156 mill. kroner til ca. 1,4 mill. kroner, og et tilsvarende forhold vil gjøre seg gjeldende for den skattbare inntekt i Oslo, idet denne vil bli nesten halvert.

Retten må erklære seg enig med saksøkeren i at Riksskattestyret her har trukket inn i sin avgjørelse og åpenbart lagt avgjørende vekt på forhold som etter loven neppe kan være relevante.

Som en har pekt på er den avgjørelse som skal treffes om fordelingen av gjelden etter alminnelige regler «vil være særlig ubillig», og dette spørsmål må avgjøres ved å se på om den aktuelle sammensetning av selskapets aktiva og passiva vil føre til at anleggskommunen ikke får slik adgang til skattelegging av anleggsverdiene og de inntekter disse gir som rimelighet tilsier.

En må si seg enig med saksøkte når det hevdes at den skjønnsmessige avgjørelse som skal treffes er angitt i en meget vid form, slik at grensen for det som kan eller må trekkes inn i vurdringen blir svært omfattende. På den annen side må retten se det slik at hensynet til hva kontorkommunen vil få igjen til beskatning hvis unntaksregelen blir bragt i anvendelse må ligge utenfor de hensyn som kan tas i betraktning ved avgjørelsen. Anvendelsen av regelen vil utvilsomt innebære et alvorlig inngrep overfor kontorkommunen, men loven har ikke gitt noen anvisning på å trekke dette forhold inn i avveiningen. Hvis reglene i §36 siste ledd blir brukt skal ikke bare en rimelig del av gjelden, men all gjeld avkortes på kontorkommunens likvide aktivaposter, så loven har ikke åpnet noen mulighet for å modifisere konsekvensene ved å finne frem til en middelvei som kunne gi et mer avveiet resultat. En må gi saksøkeren medhold i at det åpenbart har falt utenfor lovgiverens intensjoner å søke å sikre kontorkommunenes interesser hvis bestemmelsene først bringes til anvendelse. Det er anleggskommunenes interesser som er søkt beskyttet og det er spørsmålet om disse blir gått for nær ved den generelle ordning som er det avgjørende skjønnstema.

Retten er således kommet til at den kjennelse Riksskattestyret har avsagt er bygget på synsmåter som ikke er relevante for den vurdering loven gir anvisning på, og kjennelsen må derfor oppheves og saken hjemvises til ny behandling av Riksskattestyret.

En finner ikke grunn til i detalj å gjennomgå og ta standpunkt til de øvrige anførsler saksøkeren er kommet med. Ifølge landsskattelovens §125, sjette ledd, skal imidlertid retten i konklusjonen angi de retningslinjer som blir å følge ved den nye behandling, og saksøkeren har derfor i sin påstand tatt med en oppsummering av de synsmåter som etter hva det hevdes skal tas i betraktning ved denne avgjørelse.

Til formuleringen av påstanden skal en bemerke:

Ved å nevne beløpet på 190 millioner kroner for de samlede likvider har saksøkeren ment å få avgjort at også selskapets beholdning av aksjer i de norske selskaper, Naco og Nordisk skal inngå i denne

Side:972

beholdning. Retten er enig med saksøkeren i at norske aksjer ikke er utelukket fra å betraktes som likvider fordi de ikke er med i lovens oppregning av hvilke midler som skal avkortes med gjeldsposter hvis §36 siste ledd bringes til anvendelse. En må anse kjøp av kurante norske aksjer som en naturlig måte for midlertidig anbringelse av likvider. Overtagelse av aksjeposter kan imidlertid også innebære en varig investering hvor hensikten har vært å gi grunnlag for et produksjonssamarbeid, og det tilligger Riksskattestyret å avgjøre om de aksjer Årdal og Sunndal Verk sitter med bør betraktes som likvider eller varige investeringer.

Retten finner således ikke å kunne ta med i domsslutningen noen henvisning til et bestemt beløp for likvidformuen. På den annen side er det ikke i påstanden tatt med noen henvisning til andre fordringer enn gjeldsbrev. Etter rettens mening må også fordringene gjøres til gjenstand for en nærmere bedømmelse.

Etter den formulering saksøkeren har gitt av sin påstand blir det avgjørende om mengden av likvider må ansees usedvanlig. En er enig i at dette moment må komme i betraktning, men en finner ikke at det bør fortrenge det avgjørende synspunkt, om mengden av likvider etter den generelle fordelingsordning vil føre til en skattlegging i anleggskommunen som vil være særlig ubillig hensett til prinsippet om den stedbunne beskatning og en antar derfor at det i domsslutningen bør henvises til den vurdering som loven selv angir.

Saksøkeren får medhold i sin påstand og må tilkjennes saksomkostninger som settes til kr. 5.000,- - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Sigurd Fougner Hagen og Finn Backer og kst. dommer, sorenskriver Finn Palmstrøm med fagkyndige domsmenn): - - -

Den ankende part som i hovedsaken har gjort gjeldende de samme anførsler som for byretten, har for lagmannsretten særlig fremholdt:

Byretten har tatt feil når den har funnet at Riksskattestyret har lagt vekt på et irrelevant moment ved å ta hensyn til utslaget av en særtordeling også for kontorkommunen. Det fremgår ikke av lovteksten i l.sktl. §36, siste ledd at dette moment er irrelevant, og det er ikke grunnlag for noen innskrenkende fortolkning av lovbestemmelsen.

Byretten har dessuten funnet at Riksskattestyret har lagt avgjørende vekt på særfordelingens utslag for kontorkommunen. Dette er heller ikke riktig. Det riktige er at Riksskattestyret har lagt en viss vekt på dette moment.

For øvrig må man ha klart for øye at saken ikke gjelder hvorvidt særregelen i l.sktl. §36, siste ledd bør komme til anvendelse. Det dreier seg om en skjønnsmessig avgjørelse av en administrativ myndighet som er unndratt domstolenes prøvelse. De feil og mangler som det fra Årdal kommunes side blir hevdet at Riksskattestyrets kjennelse lider av, kan bare tenkes å kunne komme i betraktning hvis det foreligger feil i rettsanvendelsen, feil i det faktiske grunnlag som kjennelsen bygger På, eller det foreligger mangelfull saksbehandling. Man må ellers ha for øye at det dreier seg om en kollegieavgjørelse og ingen dom. Det var

Side:973

dissens i Riksskattestyret og kjennelsen kan være preget i noen grad av at den er fremkommet som resultatet av en diskusjon. Kjennelsen må imidlertid leses med en viss grad av velvilje, og enhver påvist feil eller utelatelse kan ikke uten videre bli tillagt en slik avgjørende betydning at den fører til opphevelse av kjennelsen.

Skattereglenes alminnelige prinsipper om bostedsbeskatning (beskatning i kontorkommunen l.sktl. §20) på den ene side og den stedbundne beskatning av formue og inntekt knyttet til faste anlegg (l.sktl. §18) på den annen side kan føre til urimelige utslag ved anvendelse av hovedregelen om fordeling av gjeld og gjeldsrenter. Unntaksregelen i l.sktl. §36, siste ledd tar sikte på å avdempe eller løse slike konfliktsituasjoner. Men ved den skjønnsmessige vurdering som Riksskattestyret skal foreta i henhold til §36, siste ledd skal ikke anleggskommunens interesser ensidig vurderes slik som byretten har ment. Spørsmålet om hvorvidt unntaksregelen skal anvendes eller ikke må besvares med et enten - eller. Det finnes ingen middelvei. Og derfor er det riktig som Riksskattestyret har gjort å ta alle virkninger i betraktning - også virkningene for kontorkommunen ved vurderingen av om unntaksregelen bør bringes til anvendelse.

Det kan være riktig som påpekt av byretten, at en gjeldsfordeling etter de alminnelige regler neppe kan tenkes å ramme andre enn anleggskommunen. Men hvis anleggskommunen først reiser spørsmålet om å gjennomføre særfordeling, må Riksskattestyret vurdere alle virkninger som en slik ordning i tilfelle ville medføre - altså også virkningene for kontorkommunen. Det kan ikke erkjennes at man kan trekke bestemte slutninger fra unntaksbestemmelsens tilblivelseshistorie, slik som hevdet av Årdal kommune og med tilslutning av byretten. Det er bestemmelsen slik den nå lyder som er avgjørende. Den skjønnsmessige avgjørelse som er tillagt Riksskattestyret har i unntaksbestemmelsen fått en meget vid ramme, og hvis man hevder at Riksskattestyret ved sin skjønnsmessige avgjørelse bare skal vurdere anleggskommunens interesser, legger man et annet innhold i bestemmelsen enn den har. - - -