Rt-1979-630

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1979-06-08
Publisert:	Rt-1979-630
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 58/1979
Parter:	Mandal kommune (høyesterettsadvokat Jørgen Øslebø) mot Gunnar Frick.
Forfatter:	Haugen, Skåre,, Stabel. Mindretall: Aasland, Blom
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §124, Tvistemålsloven (1915) §172, §180

Kst. dommer Haugen: Saken gjelder skjønnsmessig ligning av tannlege Gunnar Frick.

Ved ligningen for ligningsåret 1973 forhøyet Mandal ligningsnemnd skjønnsmessig den inntekt som Frick hadde oppgitt, med kr. 20.000,-. Til det kom 50% tilleggsskatt. Frick påanket ligningen, men den ble fastholdt av ligningsnemnda, og etter videre klage kom overligningsnemnda til samme resultat.

Frick reiste sak ved Mandal byrett. Han påstod overligningsnemndas kjennelse opphevet og ligningen hjemvist til ny behandling hvor selvangivelsen og næringsoppgavene skulle legges til grunn med visse korreksjoner.

Byrettens dom, som er av 5. januar 1976, har denne domsslutning:

«1. Overligningsnemndas kjennelse av 2. april 1975 oppheves og ligningen av tannlege Gunnar Frick for 1973 hjemvises til ny behandling forsåvidt inntektsansettelsen angår.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Dommen ble ikke påanket.

Overligningsnemnda avsa ny kjennelse i saken den 12. mai 1976. Inntektstillegget på kr. 20.000,- og straffetillegget på 50% ble opprettholdt.

Frick reiste ny sak ved Mandal byrett. Byretten, som var satt med regnskapskyndige domsmenn, avsa dom i saken den 1. oktober 1976 med denne domsslutning:

«1. Inntektsligningen av tannlege Gunnar Frick for inntektsåret 1973, foretatt av overligningsnemnda i Mandal 12. mai 1976, stadfestes.

2. Tannlege Gunnar Frick betaler innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse saksomkostninger til Mandal kommune v/h.r.adv. Jørgen Øslebø med kr. 7.207,- - sjutusentohundreogsjukroner.»

Denne dom ble av Frick påanket til Agder lagmannsrett. Også lagmannsretten var satt med to regnskapskyndige domsmenn, og den avsa dom i saken den 18. november 1977 med denne domsslutning:

«1. Overligningsnemndas kjennelse av 12/5-1976 oppheves, og ligningen hjemvises til ny behandling i overligningsnemnda.

2. I saksomkostninger for byretten og lagmannsretten betaler Mandal kommune v/ordføreren til Gunnar Meidell Frick kr. 10.000,- - ti tusen kroner - innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom.»

Det nærmere saksforhold samt partenes anførsler og påstander for de tidligere instanser fremgår av disses domsgrunner.

Mandal kommune har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett.

Kommunen gjør gjeldende at det ved byrettsdommen av 5. januar 1976 ble rettskraftig avgjort at det var grunnlag for å sette Fricks regnskap for 1973 til side og ansette hans inntekt ved skjønn. Når overligningsnemndas første kjennelse ble opphevet ved dommen, var

Side:632

det på grunn av saksbehandlingsfeil. Det er derfor riktig når lagmannsretten har funnet at overligningsnemnda var rette instans ved den nye ligning, jfr. skattelovens §124 tredje ledd.

Videre mener kommunen at det er riktig når lagmannsretten har forstått den første byrettsdom slik at hele Fricks inntekt - ikke bare inntektene vedkommende engangspasientene - skulle kunne prøves ved den nye ligning.

Lagmannsretten har imidlertid tatt feil, anfører kommunen, når den har opphevet overligningsnemndas siste kjennelse. Utgangspunktet er at Fricks regnskap for 1973 i sin helhet er satt til side og overhodet ikke kan legges til grunn for ligningen. Ligningsmyndighetene står da i prinsippet fritt i sin skjønnsmessige vurdering, og betingelsen er bare at resultatet ikke må være urimelig eller i strid med de faktiske forhold som foreligger.

Likevel plukker lagmannsretten ut enkelte poster fra regnskapet og justerer regnskapsresultatet med disse. Frick førte sitt regnskap etter kontantprinsippet, men han har ført utgiftsposter på til sammen kr. 9.013,- til utgift i 1973 til tross for at utgiftene ble betalt i 1974. Skal en først se hen til regnskapet, må en holde seg til kontantprinsippet, og da beviser forholdet at Fricks inntektsoppgave for 1973 var kr. 9.013,- for lav, altså omtrent halvparten av det skjønnsmessig forhøyde beløp. Utgiftspostene kan under ingen omstendighet behandles på den måte som lagmannsretten har gjort. Skulle det gjøres, måtte en også ta hensyn til utestående fordringer og lagerbeholdninger m.v. ved årets begynnelse og slutt. Det ville forutsette en systematisk gjennomgåelse av hele regnskapet, og det kan ligningsmyndighetene ikke være forpliktet til.

Kommunen hevder at lagmannsretten også har tatt feil når den har funnet at ligningsmyndighetene utelukkende har bygd sitt resultat på forholdet mellom netto næringsinntekt og brutto næringsinntekt. I overligningsnemndas kjennelse av 12. mai 1976 inngår ligningssjefens bemerkninger av 13. mars 1975 som en del av begrunnelsen, og lest i sammenheng viser kjennelsen at overligningsnemndas skjønn bygger på hele saksforholdet. Forholdet mellom netto næringsinntekt og brutto næringsinntekt er bare ett av mange momenter overligningsnemnda har tatt i betraktning. Dens avgjørelse skal være rent skjønnsmessig og forutsetter ingen nitid beregning slik lagmannsretten synes å forutsette. Talloppstillingen for tannlegene i Mandal, Farsund og Flekkefjord vil selvsagt kunne inneholde mange feil og unøyaktigheter, men tallene er satt opp slik tannlegene har oppgitt dem til ligningsmyndighetene, og tallene er et hjelpemiddel og et korrektiv som i tilfelle viser om en er kommet riktig eller galt av sted.

Overligningsnemndas kjennelse inneholder ikke noe om Fricks ferier i 1973. Etter de avgitte forklaringer må en imidlertid legge til grunn at det i overligningsnemndas møte ble drøftet om han nevnte år hadde hatt så lange ferier at det hadde innflytelse på hans inntekter, men at en kom til at det ikke var tilfellet.

Kommunen hevder at lagmannsretten i alle tilfeller har tatt feil når den har hjemvist ligningen til ny behandling i overligningsnemn-

Side:633

da. Lagmannsretten underkjente nemlig den reelle ansettelse av ligningen, og den skulle derfor i tilfelle ha vært hjemvist til ny behandling i ligningsnemnda.

Etter kommunens mening har lagmannsretten stilt altfor store krav til ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt når skjønnsligning foretas. Med slike krav vil skjønnsligning i praksis være utelukket. Saken får derfor konsekvenser langt utover det foreliggende tilfelle.

Mandal kommune har nedlagt slik påstand:

«Mandal byretts dom av 1/10-1976 stadfestes.

Den ankende part tilkjennes saksomkostninger også for lagmannsrett og Høyesterett.»

Gunnar Frick har tatt til gjenmæle.

Han hevder at lagmannsretten har tatt feil når den har funnet at det var riktig at den nye ligning ble behandlet av overligningsnemnda. Han mener det riktige hadde vært at den ble behandlet av ligningsnemnda, og henholder seg i så måte til sine anførsler for lagmannsretten.

Etter Fricks mening har lagmannsretten også tatt feil når den har forstått byrettsdommen av 5. januar 1976 slik at hele hans inntekt for 1973 skulle prøves ved den nye ligning. Ved byrettsdommen ble regnskapet bare satt til side når det gjelder inntektsbeskatningen av engangspasienter. Dommen er rettskraftig, og han bøyer seg for det. I virkeligheten er imidlertid hans regnskap ført i samsvar med forskriftene. Riktignok er det ikke ført sammendragsbok, og det er ikke skjedd sammendrag av de enkelte kontis månedssummer. Men dette er formelle mangler som er uten betydning ved vurderingen av om regnskapet er riktig.

Frick førte en hjelpebok hvor alle innbetalinger i dagens løp ble ført, og hver dag skjedde et fullstendig kassaoppgjør som ble ført inn i hjelpeboken. Fra hjelpeboken ble postene på de enkelte konti overført til kassaboken i større summer. Da hjelpeboken inneholder opplysninger som faller inn under tannlegers taushetsplikt, er den ikke fremlagt.

Etter Fricks mening står det ikke i regnskapsreglene at regnskapet skal vedlegges gjenpart av kvitteringer for betaling fra engangspasienter. Det står i veiledningen, men den er ikke bindende. Kvitteringsformularene er også nøye knyttet til kontokortene, og når det ikke er nødvendig å føre kontokort for engangspasienter, kan det ikke bli noen kontrollmulighet ved at det vedlegges kvitteringsgjenpart ved innbetaling fra slike pasienter.

Samleposten på kr. 24.000,- ved slutten av 1973 som honorar for behandling av engangspasienter er ikke skjønnsmessig ansatt. Honorarene for engangspasienter ble ført på pasientkortene, og beløpet utgjør summering av disse honorarer. Det hevdes at en spesifisert oppgave, attestert av Fricks kontordame, viser at dette er riktig.

Frick benekter at han noen gang har hatt negativ kassabeholdning, og at dette kan tyde på at han har hatt tilgang på inntekter som ikke er bokført. Forholdet har vært at når en pasient betaler avdrag

Side:634

på honorar, utstedes kvittering først når hele beløpet er betalt. På den måte kan bokføringen ha blitt forrykket. Har det vært for lite i kassen til å dekke utbetalinger, kan det være at han har lagt til av private midler uten formell bokføring.

Regnskapsreglene er ikke fulgt til punkt og prikke, men feilene kan ikke kvalifisere til at hele regnskapet for 1973 settes til side ved ligningen med den følge at han får ca. kr. 16.700,- i ekstra skatt. Det kan ikke stilles samme krav til et kontantregnskap som til et fullstendig regnskap, og det er ikke påvist at noe beløp er unndratt beskatning.

Frick hevder at lagmannsretten har vurdert riktig når den har funnet at det hefter slike feil ved overligningsnemndas kjennelse av 12. mai 1976 at kjennelsen av den grunn må oppheves. I så måte gjør Frick gjeldende:

Overligningsnemnda har innhentet regnskapsoppgaver fra 13 tannleger i Mandal, Farsund og Flekkefjord til sammenligning med hans egne oppgaver. Som statistisk materiale er dette altfor lite. Også oppgaver fra tannlegene i Kristiansand burde ha vært tatt med.

Forholdet mellom netto næringsinntekt og brutto næringsinntekt kan ikke danne grunnlag for sammenligning med andre tannleger. Det er mange forskjellige faktorer som virker inn på dette forhold. Blant annet gjelder det variasjon i honorarsatser, om det er utgifter til assistent eller kontorhjelp, om noen del av arbeidet settes bort, og om vedkommende tannlege har dyr eller billig kontorleie. Det vil også være store variasjoner når det gjelder innkjøp av materiell og evnen til rasjonell arbeidsdrift.

Det eneste som kan brukes når det skal trekkes sammenligninger mellom flere tannleger, er bruttoinntekten, og i 1973 hadde Frick den nest høyeste bruttoinntekt av tannlegene i Mandal.

Skal kontantregnskapet brukes som sammenligningsgrunnlag, må det en rekke vurderinger og korreksjoner til. Lagmannsretten har trukket ut 7 utgiftsposter som er ført på regnskapet for 1973, men som etter regnskapsreglene skulle ha vært utgiftsført i 1974.

Lagmannsretten har etter Fricks mening ikke satt seg ut over overligningsnemndas skjønn eller stilt for store krav til undersøkelsesplikten, og overligningsnemnda har etter hans mening neglisjert bemerkningen i byrettsdommen av 5. januar 1976 om betydningen av hans lange ferier i 1973. Heller ikke har den vurdert hans opplysninger om at han på den tid brukte lave honorarsatser.

Etter Fricks mening er overligningsnemndas siste skjønn like mangelfullt som det første.

Gunnar Frick har nedlagt denne påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Gunnar Frick tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett.»

Til bruk for Høyesterett er Gunnar Frick og 4 vitner avhørt ved bevisopptak. Alle disse forklarte seg for lagmannsretten. Videre ble det for Høyesterett fremlagt en del nye dokumenter som jeg ikke

Side:635

finner grunn til å spesifisere.

På samme måte som byretten og lagmannsretten er jeg kommet til at overligningsnemnda var rette instans til å behandle den nye ligning etter at overligningsnemndas første kjennelse var blitt opphevet ved byrettens dom av 5. januar 1976. Videre er jeg enig med byretten og lagmannsretten i at det ved den første byrettsdom ble rettskraftig avgjort at ligningsmyndighetene ved den nye ligning kunne skjønne over Fricks inntekt i sin helhet. For begge disse spørsmåls vedkommende finner jeg det tilstrekkelig å henvise til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner, som jeg er enig i.

Jeg går så over til å behandle spørsmålet om det hefter slike feil og mangler ved overligningsnemndas skjønn i kjennelsen av 12. mai 1976 at kjennelsen av den grunn må oppheves. Her er jeg kommet til samme resultat som byretten og skal bemerke:

Ved kongelig resolusjon av 27. november 1953 er det fastsatt regler om minstekrav til tannlegers regnskapsplikt. Det er tillatt å føre regnskapet etter det såkalte kontantprinsipp. Etter dette prinsipp skal alle utgifter som er betalt i regnskapsåret, utgiftsføres i dette selv om utgiftene angår tidligere eller kommende år. Tilsvarende gjelder for inntektene, idet bare inngåtte honorarer regnes som inntekt. Ved regnskapsavslutningen tas ikke hensyn til beholdninger eller utestående honorarer. Kassabok som viser alle kontante inn- og utbetalinger, skal føres daglig, og kontrollen med tannlegens inntekter er først og fremst basert på bruk av forhåndsnummererte kvitteringer (eller notater), hvorav kopier skal være bilag til regnskapet.

Som det fremgår av Fricks egne anførsler, har han ikke fulgt regnskapssystemets bestemmelser. Han har ikke ført kassaboken etter hvert, og den hjelpebok han nå opplyser om, ble først nevnt under bevisopptaket til bruk for Høyesterett. Innbetalinger fra engangspasienter er ført i en samlet sum ved årets utgang uten at det foreligger gjenpart av nummerert kvittering (eller nota) for den enkelte innbetaling. Fricks anførsel om at slike bilag ikke er påbudt for engangspasienter, er ikke holdbar. Ved den måte regnskapet er ført på, er ligningsmyndighetene unndratt kontroll av hans inntekter. De grove feil ved regnskapet må føre til at ligningsmyndighetene står temmelig fritt ved den skjønnsmessige ligning.

Unntatt inntektsføringen av pasientoppgjør på kr. 1.450,- er det ikke påvist noe tilfelle hvor det ikke er utfylt kontokort og ikke foreligger nummerert gjenpart for innbetalinger fra pasienter som har fått behandling flere ganger, og det er ikke godtgjort disposisjoner som trekker i retning av skatteunndragelse. Jeg finner imidlertid ikke å kunne tillegge disse omstendigheter noen betydning. Slik saken ligger an, antar jeg som byretten at det ikke er ligningsmyndighetenes sak å påvise hvilke deler av inntekten som måtte være unndratt, eller hva de riktige inntektstall skulle være. Jeg er også enig i at ligningsmyndighetene har begrensede muligheter til å avdekke manglende inntektsføring.

Jeg kan ikke finne det treffende når lagmannsretten har funnet at overligningsnemnda i sin kjennelse av 12. mai 1976 utelukkende har bygd på forholdet mellom brutto og netto næringsinntekt sammenlignet

Side:636

med andre tannleger - i alt 13 - i Mandal, Farsund og Flekkefjord.

Ved skjønnsmessig ansettelse skal ligningsmyndighetene vurdere alle sider av saken og forsøke å komme det virkelige forhold så nær som mulig. Når det gjelder en privatpraktiserende tannlege hvis hele regnskap er funnet utjenlig som grunnlag for ligningen, har imidlertid ligningsmyndighetene få konkrete holdepunkter for sin vurdering Det var derfor naturlig at overligningsnemnda tok utgangspunkt forholdet mellom brutto og netto næringsinntekt og trakk sammenligning mellom Fricks inntektsforhold og inntektsforholdene til tannlegene i de tre byer som er nevnt. Jeg er ikke enig med Frick i at sammenligningen burde ha omfattet også tannleger i Kristiansand, og etter min mening fremgår det av kjennelsen at overligningsnemnda ikke bare har bygd på en sammenligning med de 13 tannleger.

Om dette skal jeg tilføye:

I overligningsnemndas kjennelse er ligningssjefens bemerkninger av 13. mars 1975 trukket inn som en del av begrunnelsen. Han uttalte at Frick var en mann i sine beste år som drev en omfattende praksis, og han fant at den oppgitte næringsinntekt, kr. 69.208,- i seg selv var så lav at den innbød til skepsis. Etter ligningssjefens mening tilsa Fricks utgifter at han hadde høyere brutto næringsinntekt enn den bokførte, idet en måtte gå ut fra at det må være et visst forhold mellom brutto og netto næringsinntekt. Ligningssjefen trakk så en sammenligning mellom Fricks netto næringsinntekt og gjennomsnittlig næringsinntekt for 6 andre tannleger i Mandal, og fant at Fricks oppgitte netto næringsinntekt måtte karakteriseres som usannsynlig lav.

Da overligningsnemnda traff sin kjennelse, var det regnet ut at Fricks netto næringsinntekt i 1973 utgjorde 40,6% av bruttoinntekten, mens gjennomsnittstallene for de øvrige tannleger i Mandal var 52% . I Farsund var laveste tall 55,5% og høyeste tall 63% og i Flekkefjord henholdsvis 54% og 61,7% . På grunnlag av en sammenligning med disse tall fant så overligningsnemnda at det var et åpenbart misforhold mellom Fricks brutto og netto næringsinntekt, og at et skjønnsmessig inntektstillegg på kr. 20.000,- ville bringe nettoinntekten opp i 46,4% av bruttoinntekten. Overligningsnemnda uttaler så:

Overligningsnemnda mener at grunnlag for høyere tillegg er tilstede, men etter omstendighetene og alle påberopte forhold tatt i betraktning blir overligningsnemndas avgjørelse at inntektstillegget kr. 20.000,- fastholdes.

Videre anser overligningsnemnda det berettiget å anvende 50% tilleggsskatt og fastholder dette.»

Jeg er enig med Frick i at det kan være mange faktorer som gjør at forholdet mellom brutto og netto næringsinntekt divergerer fra den ene tannlege til den annen. Lagmannsretten bemerker at det ville vært ønskelig med en nærmere analyse av enkelte utgiftsposter, og at det burde ha vært vurdert om det forelå spesielle forhold som gjør at utgiftene varierer. Etter min mening kan en ikke forlange at

Side:637

ligningsmyndighetene skal foreta slike undersøkelser. Det har de ikke kapasitet til.

På grunn av at det er 13 tannleger med i sammenligningen, vil variasjonene i utgiftene til en viss grad jevne seg ut. Likevel er sammenligningsgrunnlaget så vidt usikkert at det bør brukes med forsiktighet, og etter min mening er det nettopp det overligningsnemnda har gjort. Som jeg ser det, har den brukt sammenligningen med de andre tannleger som et korrektiv for å se om det opprinnelige skjønnsmessige tillegg på kr. 20.000,- var forsvarlig. Den har funnet at det var tilfellet, og har nøyd seg med å fastholde dette beløp selv om den fant at det var grunnlag for høyere tillegg.

Det er på det rene at Fricks regnskap for 1973 inneholdt 7 utgiftsposter som var betalt i 1974. Lagmannsretten har regnet med at disse til sammen utgjorde kr. 9.013,-, mens Frick under ankeforhandlingen har korrigert tallet til kr. 9.663,-. Når disse poster trekkes fra Fricks oppgitte utgifter for 1973 har lagmannsretten funnet at netto næringsinntekt av brutto næringsinntekt ble 45,9%, mens Frick har funnet at tallet ble 46,4% .

Jeg er imidlertid enig med kommunen i at tallene ikke kan brukes på denne måte. Frick førte regnskapet etter kontantprinsippet, og han kunne derfor ikke kreve disse utgifter fratrukket i regnskapet for 1973. Isolert sett betyr derfor tallene bare at hans utgifter i 1973 var kr. 9.663 for høye idet de hørte hjemme i 1974. Men skulle tallene brukes til å forklare forholdet mellom netto næringsinntekt og brutto næringsinntekt i 1973, måtte det, som anført av kommunen, foretas en systematisk gjennomgåelse av hele regnskapet både for 1973 og for årene 1972 og 1974 for å kontrollere om det var andre periodeforskyvninger, om det var beholdninger, utestående honorarer m.v. Når regnskapet var satt til side som utjenlig som grunnlag for ligningen, kan det ikke forlanges.

Da alle sakens dokumenter var fremlagt ved overligningsnemndas behandling av den nye ligning, går jeg ellers ut fra at forholdet var kjent for overligningsnemndas medlemmer. Jeg minner også om at overligningsnemnda fant at det var grunnlag for høyere tillegg, og jeg nevner at selv om utgiftspostene regnes med, vil Fricks netto næringsinntekt i prosent av brutto næringsinntekt for 1973 ikke komme opp i gjennomsnittet for de 13 tannleger, som var 55,6% .

Jeg finner etter dette ikke grunn til å regne med at overligningsnemnda ville ha kommet til et annet resultat om den hadde foretatt den beregning som lagmannsretten har gjort.

Inntekten vedkommende tannbehandling av Sig. Helliesen kr. 1.450,- er ikke tillagt brutto næringsinntekt for 1973 som forutsatt i den første byrettsdom. Kommunen har imidlertid gitt uttrykk for at det ikke vil bli krevd straffetillegg av dette beløp.

Det fremgår ikke av overligningsnemndas kjennelse at den har drøftet om Frick har hatt så lange ferier at det kan ha hatt innvirkning på hans inntekt, slik den første byrettsdom forutsetter skal bli gjort. Etter de avgitte forklaringer til bruk for Høyesterett har forholdet vært drøftet uten at en fant å kunne tillegge det noen betydning. Jeg må gå ut fra at dette er riktig, men i alle tilfelle har

Side:638

etterfølgende undersøkelse vist at Frick ikke har hatt spesielt lange ferier i 1973. Ligningsrevisor Uberg har funnet at Frick det år hadde ca. 230 arbeidsdager, mens Frick selv mener at det har vært 213,5 arbeidsdager. Uenigheten skyldes at han regner lørdager som halv arbeidsdag. Ifølge fremlagt statistikk hadde tannleger i Fricks aldersgruppe i gjennomsnitt 227 arbeidsdager i 1976.

Jeg finner etter dette at punkt 1 i byrettens dom av 1. oktober 1976 må bli å stadfeste.

Da saken har budt på tvil, bør saksomkostninger ikke tilkjennes for noen av rettene, jfr. tvistemålslovens §172 annet ledd og §180 annet ledd.

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Punkt 1 i Mandal byretts dom av 1. oktober 1976 stadfestes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Dommer Aasland: Jeg er under betydelig tvil kommet til samme resultat som lagmannsretten.

Jeg er enig med førstvoterende i at overligningsnemnda var rette instans til å foreta ny ligning etter at overligningsnemndas kjennelse av 2. april 1975 var opphevet ved byrettens dom av 5. januar 1976. Videre er jeg enig i at det må anses rettskraftig avgjort ved denne dom at vilkårene for skjønnsligning av tannlege Frick for inntektsåret 1973 var til stede, og at overligningsnemnda ved den nye behandling måtte ha adgang til å skjønne over hele Fricks inntekt for 1973, ikke bare inntekten av engangsbehandlingene.

I motsetning til førstvoterende er jeg imidlertid kommet til at det skjønn som ligger til grunn for overligningsnemndas kjennelse av 12. mai 1976, lider av slike mangler at kjennelsen må oppheves.

Når det foretas skjønnsmessig fastsettelse av en skattyters inntekt fordi hans regnskap må anses utjenlig som grunnlag for en riktig fastsettelse av inntekten, er det klart at ligningsmyndighetene må ha en betydelig grad av frihet ved sin utøvelse av skjønnet. Dette er en nødvendig konsekvens av at avgjørelsen må treffes på usikkert grunnlag fordi skattyteren har fremlagt et mangelfullt materiale. Likevel ligger det en begrensning i at skjønnet - med det spillerom som følger av denne usikkerheten - må ta sikte på å komme den riktige inntekt så nær som mulig. Dette har også vært overligningsnemndas utgangspunkt. Men jeg finner i likhet med lagmannsretten at overligningsnemndas skjønn bygger på uriktige forutsetninger av en slik karakter at det er en nærliggende mulighet for at de kan ha innvirket på skjønnsresultatet.

Begrunnelsen i overligningsnemndas kjennelse av 12. mai 1976 er, slik jeg ser det, sterkt knyttet til forholdet mellom tannlege Fricks oppgitte brutto og netto næringsinntekt. Overligningsnemnda har funnet at de inntekter Frick har oppgitt, ikke står i rimelig forhold til hans utgifter, og har herunder trukket sammenligninger med andre tannleger i Mandal, Farsund og Flekkefjord. På dette grunnlag har

Side:639

nemnda funnet at det bør gjøres et skjønnsmessig inntektstillegg på kr. 20.000,-, som vil skape et mer akseptabelt forhold mellom brutto og netto næringsinntekt. Jeg er enig med førstvoterende i at ligningssjefens bemerkninger av 13. mars 1975 må anses som en del av overligningsnemndas begrunnelse, men jeg anser det som et sentralt punkt også i disse bemerkninger at Fricks oppgitte bruttoinntekt står i misforhold til hans utgifter. I og for seg var det naturlig at overligningsnemnda på denne måten konsentrerte seg om forholdet mellom brutto- og nettoinntekten. Fricks oppgitte bruttoinntekt isolert sett var ikke påfallende, men lå omtrent på linje med de høyeste bruttoinntekter som forekom hos andre tannleger i Mandal. De utgifter Frick hadde oppgitt, var dokumentert i forbindelse med de bokettersyn som fant sted. En annen sak er at enkelte av disse utgifter først var betalt i 1974 og overensstemmende med kontantprinsippet skulle ha vært bokført i dette år. Utgiftenes størrelse var likevel på det rene.

I og med at overligningsnemnda har lagt så betydelig vekt på forholdet mellom Fricks brutto og netto næringsinntekt, blir det imidlertid, slik lagmannsretten påpeker, vesentlig om nemnda her har operert med riktige tall. Overligningsnemnda har i sin vurdering av tallene bygd på de inntekter og utgifter som fremgår av Fricks regnskap for 1973. Den har da sett bort fra at Frick i 1973 hadde en senere oppgitt inntektspost på kr. 1.450,- som ikke fremgikk av regnskapet, og på den annen side at utgiftsposter på til sammen kr. 9.013,-, som var tatt med i regnskapet for 1973, rettelig hørte hjemme i regnskapet for det påfølgende år. Frick har for Høyesterett hevdet at det siste tallet skulle ha vært noe høyere, men dette er det unødvendig å gå inn på. Differansen mellom brutto og netto næringsinntekt, basert på de tallene jeg har nevnt ovenfor, er kr. 10.463,- større enn hva overligningsnemnda har lagt til grunn. På denne basis vil - som lagmannsretten påpeker - netto næringsinntekt komme opp i 45,9% av bruttoinntekten istedenfor 40,6% som overligningsnemnda har bygd på.

Så vidt jeg forstår, bestrider ikke kommunen at en korreksjon av Fricks inntekter og utgifter som nevnt ovenfor vil ha disse konsekvenser for forholdet mellom brutto- og nettoinntekten. Kommunen hevder imidlertid at overligningsnemnda ikke hadde grunn til å foreta noen slik korreksjon, men kunne holde seg til tallene i Fricks regnskap. Den har i denne forbindelse anført at når regnskapet er satt til side, er det galt å plukke ut enkelte poster og justere regnskapet med disse. Videre har den pekt på at spørsmålet om korreksjon oppstår som følge av Fricks uriktige regnskapsføring, og at det ville være påfallende om en slik uriktig regnskapsføring skulle være et pluss for den skjønnslignede skattyter.

Jeg kan ikke slutte meg til kommunens syn på dette punkt. Når regnskapet er satt til side, har riktignok ligningsmyndighetene normalt ingen plikt til å søke å rekonstruere dette med riktige tall. Men i det foreliggende tilfelle antar jeg likevel at det må være en feil når overligningsnemnda bygger sin vurdering av forholdet mellom Fricks brutto og netto næringsinntekt utelukkende på hans regnskap uten de

Side:640

korreksjoner som er nevnt ovenfor.

Inntektsposten på kr. 1.450,- gjør isolert sett et beskjedent utslag. Jeg finner likevel grunn til å nevne at Frick av eget tiltak gav opplysning om denne inntektspost i brev av 16. mars 1974 til Mandal ligningskontor, og at de noe spesielle omstendigheter omkring inntektsposten kan forklare hans anførsel om at den ble uteglemt i regnskapet. Kommunens prosessfullmektig har da også for Høyesterett gitt uttrykk for at selv om denne inntektsposten går inn i skjønnstillegget på kr. 20.000,-, kreves det ikke straffetillegg for så vidt gjelder disse kr. 1.450,-.

Utgiftspostene på kr. 9.013 ble pådradd i 1973, men ble først dekket i begynnelsen av 1974 og skulle overensstemmende med kontantprinsippet først ha vært regnskapsført i sistnevnte år. I brev av 16. mars og 3. november 1974 til henholdsvis Mandal ligningskontor og fylkesskattesjefen i Vest-Agder påpekte Frick at han hadde tatt disse poster med i regnskapet for 1973, og han gav en begrunnelse for dette. Selv om begrunnelsen ikke er holdbar, og selv om Fricks regnskapsføring på dette punkt er uriktig, kan jeg ikke se at overligningsnemnda hadde grunn til å sette postene ut av betraktning når den skulle sammenligne Fricks netto næringsinntekt for 1973 med andre tannlegers. Jeg peker i denne forbindelse på at utgiftssiden i Fricks regnskaper er fullt dokumentert, og at det altså ikke kleber noen usikkerhet ved disse tallene. Fra kommunens side er vist til at dersom man skulle ha korrigert kontantregnskapet med de nevnte postene, måtte man også ha trukket inn andre regnskapsstørrelser, såsom varebeholdning og utestående fordringer, og man måtte også ha sett hen til regnskapene for andre år. Jeg kan ikke se at denne argumentasjon fører frem. Hva regnskapstallene for andre år angår, nevner jeg at Frick ved utgangen av 1972 hadde udekkede utgiftsposter på kr. 11.325,-, som ble dekket i 1973 og - korrekt - er utgiftsført i regnskapet for sistnevnte år. Sammenhengen med regnskapstallene for foregående år skulle derfor ikke tilsi at man unnlot å korrigere for beløpet på kr. 9.013,-. For øvrig finner jeg det tilstrekkelig å vise til at lagmannsretten med regnskapskyndige domsmenn har funnet at en slik korreksjon ville ha vært på sin plass.

Jeg er ikke enig i at en slik korreksjon innebærer - slik kommunen har formulert det - at en uriktig regnskapsføring innebærer et pluss for den skjønnslignede skattyter. Korreksjonen innebærer ikke annet enn at man ved vurderingen av Fricks resultater for 1973 bygger på de utgiftstall som en korrekt periodisering av utgiftene skulle tilsi, og altså at Frick ikke i denne sammenheng belastes for å ha ført opp utgiftene i uriktige regnskapsår.

Jeg går så over til spørsmålet om hvorvidt den feil som etter min oppfatning kleber ved overligningsnemndas skjønn, er av slik betydning at det er grunnlag for å sette avgjørelsen til side. På dette punkt har jeg vært i sterk tvil. Når ligningsmyndighetene må fastsette skattyterens inntekt ved skjønnsligning, bør det ikke stilles for strenge krav til undersøkelser og til nøyaktighet i detaljer. Jeg er i denne forbindelse enig med førstvoterende i at overligningsnemnda har bygd på et tilstrekkelig materiale når det gjelder inntektsforholdene

Side:641

hos de andre tannleger Frick er sammenlignet med. Også når det gjelder vurderingen av Fricks egne inntektsforhold, er det etter min oppfatning klart at det ikke kan bli tale om å tilsidesette overligningsnemndas skjønn på grunn av en hvilken som helst svikt i forutsetningene for vurderingen. I det foreliggende tilfelle kan det videre pekes på at når vilkårene for skjønnsligning først foreligger, er et inntektstillegg på kr. 20.000,- i og for seg ikke oppsiktsvekkende. Men når man retter søkelyset mot den begrunnelse overligningsnemnda har gitt, er det likevel min oppfatning at nemndas avgjørelse ikke kan opprettholdes. De korreksjoner overligningsnemnda burde ha foretatt ville, slik lagmannsretten påpeker, ha brakt forholdet mellom Fricks netto og brutto næringsinntekt opp på tilnærmet samme nivå som overligningsnemnda synes å ha tilsiktet gjennom inntektstillegget på kr. 20.000,-. Det er dermed en nærliggende mulighet for at det uriktige vurderingsgrunnlag kan ha innvirket på skjønnsresultatet.

Jeg stemmer etter dette for at lagmannsrettens dom stadfestes. Når det gjelder saksomkostninger, er jeg enig med førstvoterende.

Dommer Blom: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Aasland.

Dommer Skåre: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Haugen.

Dommer Stabel: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med førstvoterendes konklusjon.

Av byrettens dom (sorenskriver Aage Chrf. Torød): - - -

For sammenhengens skyld gjengis nedenfor de deler av byrettens bemerkninger i dommen av 5. januar 1976 i sak nr. 13/1975 A som antas å ha særlig betydning for nærværende tvist.

Innledningsvis heter det i dommen:

«Retten skal innledningsvis bemerke at den finner det klart at det foreligger så vesentlige mangler ved saksøkerens regnskap for 1973, at det ikke er skikket til å danne grunnlag for ligningen. Avgjørende i så henseende må være den måte privatuttakene og samleposten «tannekstraksjoner 1973» er ført på. Det kan også nevnes andre feil, som heller ikke kan betegnes som betydningsløse, men som det ikke anses påkrevet å gå nærmere inn på. Det foreligger således efter rettens mening grunnlag for å tilsidesette regnskapet og ansette inntekten ved skjønn. Så langt er retten enig med saksøkte.

Når det gjelder det skjønn som her er utøvet, knytter det seg imidlertid efter rettens mening så mange uklarheter til det at det er vanskelig for retten å gjøre seg opp en mening om det knytter, seg til riktige faktiske forutsetninger eller er vilkårlig.

Når grunnlaget for en skjønnsligning er tilstede, skal ligningsmyndighetene alltid søke å komme det virkelige forhold så nær som mulig, og av dette følger det at skjønnet skal innskrenkes til å gjelde poster, som har foranlediget skjønnet eller som påviste feil gir grunn til å tro er uriktige. Det henvises

Side:642

i den anledning til Fagernæs: Håndbok II - 1974 334 2. spalte.

Det fremgår av ligningsrevisor Ubergs rapport sammenholdt med hans forklaring i retten at de feil han har funnet i tannlege Fricks regnskaper når det gjelder inntektsføringen av hans honorarer, bare knytter seg til slike engangsbehandlinger som er omhandlet i regnskapsforskriftenes §6 nr. 2. Disse utgjør ifølge regnskapene ca. 13% av bruttoomsetningen. For de pasienter som ikke kommer inn under denne kategori, plikter tannlegen å føre kontokort. Revisor har opplyst at han har undersøkt disse kort og de foreliggende kvitteringer og på grunnlag herav foretatt stikkprøvekontroll. Denne har ikke avdekket noe forhold som skulle tyde på at inntekter er holdt utenom bøkene, når man ser bort fra slike som er omhandlet i §6 nr. 2. Det fremgår av ligningssjefens innstilling til overligningsnemnda at tannlege Frick har den nest høyeste bruttoinntekt av samtlige tannleger i Mandal. Allikevel er overligningsnemnda kommet til at han må ha hatt inntekter som er holdt utenfor bøkene, og har anslått størrelsen av disse til kr. 20.000,-. Men overligningsnemnda sier ikke noe om dette skjønn knytter seg til bruttoinntekten i sin helhet eller om det bare gjelder engangsbehandlinger. Hvis det er det siste som har vært meningen, kan det spørres om det foreligger et forsvarlig skjønn, - noe retten har vanskelig for å kunne se om overligningsnemda har tatt stilling til. Man kan i den forbindelse reise spørsmålet om det er rimelig grunn til å tro at tannlege Frick har hatt så stor inntekt som kr. 44.000,00 i 1973 på ekstraksjoner og reparasjoner og også her trekke inn sammenligning med andre tannleger i den utstrekning det måtte være egnet til å belyse forholdet.»

Etter det som her er gjengitt nevner retten at ligningssjefen i sin innstilling til overligningsnemda har pekt på at det ikke er saksøkerens bruttoomsetning, men nettoinntekten som har betydning, hvoretter det sies at retten ikke har grunnlag for å anta at saksøkerens utgifter ikke er reelle. Det heter da videre:

«Når det gjelder spørsmålet om det for tannlege Fricks vedkommende foreligger noe misforhold mellom bruttoinntekt og netto næringsinntekt, uttalte revisor Uberg at han ikke hadde noe grunnlag for å ta dette opp. Som det vil fremgå av ligningssjefens foran siterte uttalelse, synes det som om han har vært inne på den tanke at det foreligger et slikt misforhold. Det er imidlertid uklart om overligningsnemda har bygget på det samme, og det er ikke opplyst noe om hvilket materiale nemda i tilfelle har støttet seg til.»

Senere bemerkes det bl.a. at det ikke kan sees å være vurdert hvilken betydning det bør tillegges at saksøkeren i 1973 hadde relativt lange ferier.

Etter at retten er kommet til at overligningsnemdas kjennelse må oppheves og ligningen hjemvises til ny behandling, sier den videre:

«Efter det resultat man er kommet til, finner retten ikke grunnlag for å gi nærmere direktiver om hvorledes den nye ligning skal utføres. Det må være tilstrekkelig å peke på de momenter retten har festet seg ved når den er kommet til at ligningen må oppheves, og det henvises forsåvidt til premissen foran.» - - -

Saksøkeren har ved sin prosessfullmektig prinsipalt gjort gjeldende at overligningsnemdas kjennelse av 12. mai 1976 må oppheves fordi den er avsagt av urette vedkommende. Etter skattelovens §124 tredje ledd, er det bare når en ligningsavgjørelse er opphevet på grunn av formelle mangler at avgjørelsen skal behandles på ny i vedkommende instans. Ligningen er imidlertid

Side:643

i dette tilfelle ikke opphevet på grunn av formelle mangler, men fordi overligningsnemda har truffet en reelt uriktig avgjørelse. Dette er riktignok ikke sagt uttrykkelig i domsslutningen, men det fremgår klart av premissene hvor det sies at den nye ligning bare skal omfatte engangsbehandlingene etter regnskapsforskriftenes §6. Når dommen på denne måte har angitt de retningslinjer som ligningen skal foretas etter, innebærer det at den nye ligning skulle ha vært foretatt av ligningsnemda etter §'s annet ledd, og ikke av overligningsnemda. Feilbehandlingen medfører bl.a. at saksøkeren mister den klagerett han ellers ville ha hatt.

Subsidiært hevdes det at kjennelsen må oppheves fordi overligningsnemda ikke har fulgt de retningslinjer som er angitt i dommen. I dommen, som er rettskraftig og bindende for partene ikke bare med hensyn til konklusjonen, men også når det gjelder premissene, er det utvetydig sagt at man ved den nye ligning bare kan prøve oppgavene for engangsbehandlingene. Overligningsnemda har imidlertid opptrådt som om den ved den nye ligning bare kan prøve oppgavene for engangsbehandlingene. Overligningsnemda har imidlertid opptrådt som om den ved den nye ligning stod helt fritt. - - -

Retten behandler først spørsmålet om ligningen er foretatt av rette instans. Retten finner at dette er tilfellet. Det som sies i dommen, er at retten har vanskelig for å kunne se om overligningsnemda har tatt stilling til om skjønnsligningen knytter seg til bruttoinntekten i sin helhet eller om det bare gjelder engangsbehandlinger. Retten kommer deretter nærmere inn på en del av de forhold som den finner uklare men konkluderer med at «Efter det resultat man er kommet til, finner retten ikke grunnlag for å gi nærmere direktiver om hvorledes den nye ligning skal utføres. Det må være tilstrekkelig å peke på de momenter retten har festet seg ved når den er kommet til at ligningen må oppheves, og det henvises forsåvidt til premissene foran.» «De feil ved overligningsnemdas kjennelse som har begrunnet opphevelsen av kjennelsen knytter seg etter dette til saksbehandlingen og ikke til realitetsavgjørelsen. Dommen sier uttrykkelig at den ikke gir nærmere direktiver for den nye ligning. Når det videre sies at det «må være tilstrekkelig å peke på de momenter retten har festet seg ved», kan dette bare oppfattes som momenter som ligningsmyndighetene må vurdere ved den nye ligning. Dette er etter nærværende retts mening ikke det samme som «retningslinjer» som nevnt i skattelovens §124 annet ledd, som medfører at saken skal tilbake til behandling i ligningsnemda. Byrettens anførsler må i stedet oppfattes som en påpeking av formelle mangler ved overligningsnemdas avgjørelse som det må tas hensyn til ved den nye behandling. Etter dette vil overligningsnemda være rette instans etter §'s tredje ledd.

Til realiteten bemerkes.

Ved den nye ligning var overligningsnemda, som påpekt av saksøkeren, bundet av byrettens dom, som er endelig. Når retten i nærværende sak skal avgjøre om overligningsnemda har forholdt seg i samsvar med dommen, såvel konklusjonen som premissene, må den derfor ta standpunkt til hvordan dommen skal forståes på de punkter som er omtvistet mellom partene.

Som utgangspunkt nevnes at dommen innledningsvis slår fast at «det foreligger så vesentlige mangler ved saksøkerens regnskap for 1973 at det ikke er skikket til å danne grunnlag for ligninge» hvorfor retten finner at det foreligger «grunnlag for å tilsidesette regnskapet og ansette inntekten ved skjønn.» Dette punkt er ikke gjenstand for tvist mellom partene. Uenigheten

Side:644

knytter seg til det som er sagt senere i dommen og som av tannlege Frick oppfattes slik at skjønnsligningen skal begrenses til engangsbehandlingene, mens ligningsvesenet mener at det kan skjønnes over saksøkerens inntekter i sin helhet. Det er mulig at byretten på enkelte punkter i premissene ikke har uttalt seg helt entydig. Når de aktuelle deler av dommen sammenholdes med hverandre kan dommen etter nærværende retts oppfatning allikevel ikke forståes anderledes enn at hele saksøkerens inntekt skulle kunne prøves ved den nye ligning. Det som i første rekke kan gi grunn til tvil om fortolkningen er byrettens anførsel på side 13 om at skjønnet «skal innskrenkes til å gjelde poster, som har foranlediget skjønnet eller som påviste feil gir grunnlag til å tro er uriktige» og de videre bemerkninger om at de feil som ligningsrevisor Uberg har funnet når det gjelder inntektsføringen av hans honorarer bare knytter seg til engangsbehandlingene og at stikkprøvekontrollene ikke har avdekket noe forhold som skulle tyde på at andre inntekter enn §6 inntektene er holdt utenom bøkene. Det som her er sagt kan imidlertid ikke sees isolert. Det som er sagt annensteds i dommen viser etter rettens mening at byretten ikke dermed har ment at den nye skjønnsligning bare skal knytte seg til §6 inntektene. Det vises her til at det i første avsnitt på side 14 i dommen sies at overligningsnemda ikke har sagt noe om skjønnet «knytter seg til bruttoinntektene i sin helhet eller om det bare gjelder engangsbehandlinger. Hvis det er det siste som har vært meningen, kan det spørres om det foreligger et forsvarlig skjønn - noe retten har vanskelig for å kunne se om overligningsnemda har tatt stilling til.» Byretten regner her med at skjønnet også kan gjelde inntektene i sin alminnelighet og ikke bare engangsbehandlingene. Det er «hvis det siste er tilfellet, at byretten finner at det kan spørres om det foreligger et forsvarlig skjønn. Videre vises det til anførselen nederst på side 14 - øverst side 15 hvor det først sies at ligningssjefen synes å ha vært inne på den tanke at det foreligger et misforhold mellom bruttoinntekt og netto næringsinntekt hvoretter det sies «Det er imidlertid uklart om overligningsnemda har bygget på det samme, og det er ikke opplyst noe om hvilket materiale nemda i tilfelle har støttet seg til.» Endelig vises det til nest siste avsnitt på side 15 hvor retten sier at «Etter det resultat man er kommet til, finner retten ikke grunnlag for å gi nærmere direktiver om hvorledes den nye ligning skal utføres.» Det som her er gjengitt og særlig det siste sitat, viser etter rettens mening at byretten ikke har tenkt at ligningsmyndighetene skulle være henvist til bare å prøve §6 inntektene. Hadde dette vært tilfellet, må man gå ut fra at det hadde kommet klart til uttrykk i dommen. Dette støttes av det forhold at byretten i første avsnitt i sine bemerkninger sier at det ved siden av den feilaktige føring av privatuttakene og samleposten tannekstraksjoner 1973 også kan «nevnes andre feil, som heller ikke kan betegnes som betydningsløse, men som det ikke ansees påkrevet å gå nærmere inn på». Når byretten har funnet at den feilaktige bokførsel også gjelder andre poster enn engangsbehandlingene er det lite tenkelig at den har villet nekte ligningsmyndighetene å ta hensyn til dette forhold ved den nye ligning.

Spørsmålet blir da om overligningsnemda ved den nye ligning har gått frem på den måte som dommen forutsetter. Retten finner at også dette spørsmål må besvares bekreftende. Det henvises her igjen til den ovenfor siterte anførsel på side 14-15 hvoretter byretten ønsker en uttalelse om hvorvidt overligningsnemda går ut fra at det er et misforhold mellom

Side:645

bruttoinntekt og netto næringsinntekt og i tilfelle vil ha opplyst hvilket materiale nemda i tilfelle har støttet seg til. Disse spørsmål er besvart i overligningsnemdas bemerkninger hvor det sies at det for tannlege Fricks vedkommende antas å foreligge et åpenbart misforhold mellom brutto og netto næringsinntekt og hvorav det fremgår at det materiale nemda bygger på er en sammenligning av tannlege Fricks inntekter med inntektene til de øvrige tannleger i Mandal og til tannleger i Farsund og Flekkefjord. Lenger nede etterlyses det en vurdering av hvilken betydning det bør tillegges at Frick i 1973 hadde relativt lange ferier. Noe nærmere herom er ikke nevnt i overligningsnemdas kjennelse. Overligningsnemdas formann har imidlertid i retten forklart at spørsmålet om Fricks ferier ble drøftet av nemda men at man ikke fant at forholdet med ferien medførte noen endring i nemdas standpunkt. Det tilføyes her at ligningsrevisor Uberg i sine oppgaver har kommet frem til et samlet antall arbeidsdager for Frick i 1973 på 230. Frick har selv kommet til et tall på 213,5. Dette beror imidlertid på, hvilket partene synes å være enige om, at Frick bare har regnet lørdagene som halve virkedager. Det fremgår ellers av overligningsnemdas kjennelse at den har vært oppmerksom på de forhold som byretten har påpekt, bl.a. spørsmålet om skjønnsligningen knytter seg til bruttoinntekten i sin helhet eller om det bare gjelder engangsbehandlinger. Ved å si at det foreligger «et åpenbart misforhold mellom brutto- og netto næringsinntekt» må nemda sies å ha tatt standpunkt til dette spørsmål.

Retten erklærer seg ellers enig med saksøkte i at når utgangspunktet for skjønnsligningen er mangler ved regnskapsførselen som gjør at regnskapet ikke kan danne grunnlag for ligningen, er det ikke ligningsmyndighetenes sak å påvise hvilke deler av inntekten som er unndratt eller hva de riktige inntektstall skal være. De feil som er påvist i nærværende tilfelle gir grunn til å anta at det også kan foreligge andre feil selv om disse ikke nærmere kan påvises. Retten er enig med saksøkte i at en stikkprøvekontroll gir begrensede muligheter for å avdekke manglende inntektsføringer.

Det siste spørsmål blir om det anvendte skjønn skal tilsidesettes som urimelig eller vilkårlig. Før overligningsnemda foretok den nye ligning, hadde den samlet inn forholdsvis omfattende oppgaver over sammenlignbare inntekter for tannleger i Mandal og Farsund og Flekkefjord. Samtlige av disse tannleger hadde større nettoinntekt enn saksøkeren, og selv etter påplussing av kr. 20.000,- ligger saksøkerens inntekt ikke høyere enn gjennomsnittet for de andre tannleger. Overligningsnemdas skjønn bygger etter dette på et forsvarlig grunnlag samtidig som det må betegnes som rimelig. Retten har derfor ikke noe grunnlag for å underkjenne skjønnet. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagmann Kristen Syvertsen, sorenskriver John Vilsted og byrettsdommer Per Kjær): - - -

Lagmannsretten behandler først spørsmålet om overligningsnemda var rette instans ved den nye ligning. Dette vil avhenge av om Mandal byretts opphevelse av overligningsnemdas kjennelse av 2/4-1975 skyldes mangler av formell eller materiell art. Skyldes det mangler av formell art, skal den nye ligning behandles av overligningsnemda, jfr. skattebetalingslovens §48, nr. 6.

Side:646

Tar man for seg byrettens premisser i dommen av 5/1-1976, så innledes disse med at det foreligger grunnlag for å tilsidesette regnskapet og ansette inntekten ved skjønn. Deretter heter det:

«Når det gjelder det skjønn som her er utøvet, knytter det seg imidlertid etter rettens mening så mange uklarheter til det at det er vanskelig for retten å gjøre seg opp en mening om det knytter seg til riktige faktiske forutsetninger eller er vilkårlig.»

Dette avsnitt fremstår nærmest som en konklusjon på det som siden behandles.

I det følgende peker så retten på de mangler den mener er til stede. Den innleder med å si at når grunnlaget for en skjønnsligning foreligger, skal ligningsmyndighetene alltid søke å komme det virkelige forhold så nær som mulig, og av dette følger det at skjønnet skal innskrenkes til å gjelde poster som har foranlediget skjønnet eller som påviste feil gir grunn til å tro er uriktige. Deretter fastslår retten at ligningsrevisor Uberg bare har funnet feil som knytter seg til engangsbehandlingen i §6, nr. 2. Men retten sier ikke at ligningsmyndighetene har plikt til å innskrenke skjønnet til engangsbehandlingen. Derimot sier den at «overligningsnemda sier ikke noe om dette skjønn knytter seg til bruttoinntekten i sin helhet eller bare gjelder engangsbehandlinger.» Og den fortsetter: «Hvis det er det siste som har vært meningen, kan det spørres om det foreligger et forsvarlig skjønn - - -.»

Etter å ha behandlet utgiftene som den finner er reelle, spør retten om overligningsnemda har bygget på et misforhold mellom brutto- og netto-inntekt og hvilket materiale den i tilfelle har støttet seg til. Den finner ikke svar på spørsmålet. Den påpeker også at det ikke kan sies at overligningsnemda har behandlet hvilken betydning Fricks feriefravær i 1973 har hatt for skjønnet.

Byretten avslutter med å gi uttrykk for at det ved den nye ligning skulle foretas korreksjoner som fremgikk av Fricks påstand, og som det var enighet om, og at den ikke finner grunnlag for å gi nærmere direktiver om hvorledes den nye ligning skal utføres.

Lagmannsretten finner det etter ovenstående gjennomgåelse ikke tvilsomt at opphevelsen av overligningsnemdas kjennelse skyldes at nemdas begrunnelse var så mangelfull at skjønnet unndro seg rettens kontroll, altså mangler av formell art. Overligningsnemda var derfor rette instans ved den nye ligning.

Det neste spørsmål blir om byretten i dommen av 5/1-1976 har bestemt at skjønnsligningen skal begrenses til å gjelde inntekten av engangsbehandlingene. - Lagmannsretten viser i denne forbindelse til hva som er grunnlaget for at retten har satt regnskapet til side og bestemt at inntekten skal ansettes etter skjønn. Grunnlaget er ikke bare engangsbehandlingene, men også privatuttakene og andre feil som ikke kan betegnes som betydningsløse. Det ville da være forbausende hvis retten hadde bestemt at ligningsmyndighetenes skjønn skulle være begrenset til bare å gjelde engangsbehandlingene. Det har da retten heller ikke gjort. Det er i denne forbindelse tilstrekkelig å vise til det som er anført foran under behandlingen av spørsmålet om overligningsnemdas kjennelse ble opphevet på et formelt eller materiell grunnlag. Som det fremgår av denne gjennomgåelse er overligningsnemdas kjennelse opphevet nettopp på det grunnlag at det ikke fremgår om dens skjønn knytter seg til bruttoinntekten i sin helhet eller gjelder engangsbehandlingene.

Side:647

For det tilfelle det knytter seg til bruttoinntekten fremgår det ikke om den har bygget på et misforhold mellom brutto- og netto-inntekt. Når retten etter dette sier at den ikke gir nærmere direktiver for hvorledes den nye ligning skal utføres, kan det ikke bety annet enn at ligningsmyndighetene må stå fritt og kunne skjønne over bruttoinntekten i sin helhet.

Når det gjelder overligningsnemdas nye skjønn, skal retten bemerke:

Etter de opplysninger som forelå for overligningsnemda og nå for retten, drev Gunnar Frick i 1973 vanlig tannlegepraksis i Mandal med en hjelpedame. Hans arbeidstid mandag, onsdag, torsdag og fredag var fra kl. 9 til 15. Tirsdager arbeidet han utover ettermiddagen. Han arbeidet halv dag i 25 av årets lørdager. Han hadde i 1973 forholdsvis lange ferier. Hans bruttoinntekt, kr. 186,616-, var den nest høyeste av tannlegenes i Mandal. Hvis man går ut fra at ligningen av de andre tannlegene er riktig, er det ikke opplyst noe ved hans arbeidstid eller arbeidsforhold som skulle tilsi at den nevnte brutto-inntekt ikke er riktig. Det som ligningsmyndighetene har bygget på, og som er aksentuert i overligningsnemdas kjennelse, er forholdet mellom netto næringsinntekt og brutto honorarinntekt.

Retten vil ikke utelukke at dette kan være et brukbart utgangspunkt for skjønnet. Men forutsetningen må være at de tall man opererer med er riktige. Retten kan ikke kontrollere tallene for de 13 øvrige tannleger. For Fricks vedkommende er tallene til dels uriktige, til dels kan det ikke sees hvorledes de er brukt.

Bruttoinntekten er i sammenligningsoppstillingen ført opp med kr. 185.166,-. Dette tall er tatt fra Fricks oppgjørsskjema for tannleger. Man har oversett at Frick i brev til Mandal ligningsnemd av 16/3-1974 har opplyst at tannbehandling av Sig. Helliesen med kr.: 1.450,- skal legges til hans bruttoinntekt på oppgjørsskjemaet. Tallet blir da kr. 186.616,-.

Går man så til posten Materialer tec. er den ført opp med kr. 65.411,-. Frick førte kontantregnskap. Det fremgår av det nevnte brev av 16/3-1974 at han har ført i alt 6 utbetalinger under denne post i regnskapet for 1973 som er betalt i 1974. Beløpene er tilsammen kr. 5.658,- (kr. 7008,- v kr. 1.350,-). Videre fremgår det av hans brev til fylkesskattesjefen av 3/11-1974 at et beløp, stort kr. 2.005,- som er betalt i mars 1974, er tatt med i regnskapet for 1973. De to nevnte beløp, kr. 5.658,- og kr. 2.005,- blir til sammen kr. 7.663,-. For å få et riktig tall i kontantregnskapet, må kr. 7.663,- fratrekkes det oppførte tall, kr. 65,411. Svaret blir da kr. 57.748,-,

For lønninger er ført opp kr. 24.100,-. Man har her oversett at kr. 1.350,- som er betalt i 1974, er ført i regnskapet for 1973. Det vises til det nevnte brev av 16/3-1974. Det riktige tall for denne post blir kr. 22.750,-.

Når det gjelder nettoinntekt, eksklusiv avskrivninger, må det til det oppførte beløp, kr. 75.208,- legges kr. 7.008,- jfr. brevet av 16/3-1974, kr. 2.005,-, jfr. brevet av 3/11-1974, og kr. 1.450,-, det samme beløp som er lagt til bruttoinntekten. Tallet blir da kr. 85.671,-. Netto næringsinntekt i prosent av brutto honorarinntekter blir etter dette ikke 40,6%, som overligningsnemda har lagt til grunn, men 45,9%. Denne prosentsats blir ikke den laveste i Mandal, men den nest laveste, og når det gjelder inntekten i tall, ligger den som nr. 3 av de 7 tannleger i Mandal som er med i sammenligningen.

Overligningsnemda har ment at man ved å plusse på kr. 20.000,- på inntekten vil bringe netto næringsinntekt opp i 46,4% av brutto honorarinntekt. Når den faktiske prosentandel for Frick er 45,9 viser dette at det er

Side:648

nødvendig at Fricks ligning undergis en ny behandling. Overligningsnemdas kjennelse må derfor oppheves fordi den skjønnsmessige ligning bygger på feilaktige faktiske forutsetninger, og ligningen hjemvises til ny behandling av overligningsnemda.

Retten vil tilføye at når den skjønnsmessige ligning utelukkende bygger på forholdet mellom næringsinntekt og brutto honorarinntekt, ville det vært ønskelig om det hadde vært foretatt en nærmere analyse av enkelte utgiftsposter f.eks. utgifter til tanntekniker og materialer. Ligningsmyndighetene burde ha vurdert om det burde vært undersøkt om det forelå spesielle forhold som gjør at disse utgifter varierer meget fra tannlege til tannlege.

Anken har ikke vært forgjeves, men Frick har ikke vunnet helt frem med sin påstand. Saken må ansees dels vunnet, dels tapt. Frick har dog fått medhold i det vesentlige, nemlig i at overligningsnemdas kjennelse skal oppheves.

Fricks prosessfullmektig har levert omkostningsoppgave med kr. 8.245,- for byretten og kr. 10.700,- for lagmannsretten. Retten finner at Frick bør tilkjennes delvis saksomkostninger for de to retter med tilsammen kr. 10.000,- jfr. tvistemålslovens §174 annet ledd, jfr. §180 annet ledd. Det bemerkes at Mandal kommune må betale domsmennene som er tilkalt etter begjæring fra kommunen.

Dommen er enstemmig. - - -