Rt-1982-789

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1982-05-07
Publisert:	Rt-1982-789 (175-82)
Stikkord:	Skattesak
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 102B/1982
Parter:	Erling M. Torkildsen (høyesterettsadvokat Finn Thrana) mot Oppegård kommune (høyesterettsadvokat Ole Raadim).
Forfatter:	Tønseth, Michelsen, kst. dommer Syvertsen, Sinding-Larsen, Blom
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §26, §41, §43

Dommer Tønseth: Høyesterettsadvokat Erling M. Torkildsen hadde en tid eiet boligeiendommen Per Lassons vei 21, gnr. 47 bnr. 58 i Oppegård. Han hadde ikke brukt eiendommen som egen bolig. Videre hadde han i 1971 opprettet «Advokatfirmaet Torkildsen & Torkildsens Veldedige Fond», en institusjon som av ligningsmyndighetene er godkjent som fritatt for formues- og inntektsskatt i henhold til skatteloven §26 i.

Ved «gavekjøpekontrakt» datert 19. august 1976 overdrog Torkildsen den nevnte eiendom til fondet for kr. 273000 som var lik anskaffelsessummen oppjustert etter skatteloven §43 femte ledd. Ved kjøpekontrakt datert 20. august 1976, det vil si dagen etter at det selv hadde fått gavekjøpekontrakten på eiendommen, ble den av fondet videresolgt til Kristian Fredrik Myklebust for kr. 532000.

Ligningsmyndighetene i Oppegård mente at salget til Myklebust i forhold til skattelovgivningen måtte anses som foretatt ikke av det skattefrie fond, men av Torkildsen, og inntektslignet ham for salgsgevinsten kr. 249000 (hvilket var en regnefeil, i virkeligheten var gevinsten 259.000). Torkildsen fant det ikke berettiget å inntektsligne salgsgevinsten på hans hånd. Etter hans oppfatning var fondet ikke bare formelt, men også reelt sett selger, og gevinsten skulle dermed være skattefri. Etter klage til ligningsnemnd og overligningsnemnd fastholdt begge nemnder den foretatte gevinstligning på Torkildsens hånd. Torkildsen brakte ved stevning av 12. juni 1979 spørsmålet om lovligheten av denne ligning inn for Indre Follo herredsrett, som den 25. mars 1980 avsa dom med denne domsslutning:

«Ligningen av Erling M. Torkildsen til Oppegård for inntektsåret 1976 oppheves.

Ved ny ligning skal beregnet gevinst av salg av eiendommen Per Lassons vei 21, gnr. 47 bnr. 58 i Oppegård kr. 249000,- - tohundreogførtinitusen 00/100 - ikke skattlegges på saksøkerens hånd.

Oppegård kommune betaler saksomkostninger til Erling M. Torkildsen med kr. 13125,- - trettentusenetthundreogfemogtyve 00/100 -. Oppfyllelsesfristen for saksomkostningene er 2 - to - uker.»

Herredsrettens dom ble av Oppegård kommune påanket til Eidsivating lagmannsrett, som den 9. mars 1981 avsa enstemmig dom med sådan domsslutning:

«1. Ligningen for 1976 av Erling M. Torkildsen til Oppegård ligningskontor stadfestes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke, verken for herredsretten eller for lagmannsretten.»

Om det nærmere saksforhold og partenes anførsler og påstander for de tidligere instanser henvises til herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

Torkildsen har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder så vel lagmannsrettens bevisbedømmelse som rettsanvendelsen. Oppegård kommune har tatt til motmæle.

Til bruk for Høyesterett er holdt bevisopptak ved Oslo byrett med avhør av vidnet statsautorisert eiendomsmegler Erik Lange, som på de aktuelle tidspunkter var ansatt som eiendomsmegler i Advokatfirmaet Torkildsen & Torkildsens Eiendomsavdeling A/S, og som foresto salget til Myklebust. Vidnet forklarte seg også for de tidligere retter.

Saken foreligger for Høyesterett i samme skikkelse som for de tidligere instanser. Det kan allerede her nevnes at de faktiske omstendigheter ikke er omstridt.

Den ankende part, høyesterettsadvokat Torkildsen, bestrider berettigelsen av de resonnementer som lagmannsretten har anvendt som begrunnelse for sitt resultat. Hans anførsler for Høyesterett er for øvrig i det alt vesentlige de samme som for de tidligere retter. Det hevdes at herredsretten la til grunn de riktige skatterettslige synspunkter og prinsipper, og derfor kom til det riktige resultat.

Det var således ikke bare en formalitet, men en realitet at det var fondet som solgte til Myklebust, og at det var fondet og ikke Torkildsen som oppebar salgsgevinsten. At salget til Myklebust fant sted så kort tid etter at fondet selv hadde ervervet eiendommen, hadde sin bestemte forklaring, nevnt både av herredsretten og lagmannsretten, og gjør det ikke berettiget å anse ordningen som pro forma eller som et illojalt og ikke akseptabelt arrangement. I den forbindelse er det også uten betydning at Torkildsen var enestyre så vel i advokatfirmaets eiendomsselskap som i fondet.

Torkildsen har for Høyesterett i sterkere grad enn for de tidligere retter trukket frem bestemmelsene i skatteloven §41 sjette ledd og §43 annet og tredje ledd om henholdsvis tidspunktet for når en salgsgevinst er blitt skattepliktig og om hvem som i gavetilfelle eventuelt er skattepliktig for en salgsgevinst.

Om Torkildsens anførsler for Høyesterett anses det for øvrig tilstrekkelig å vise til gjengivelsen av hans anførsler for herredsretten og lagmannsretten i disse retters domsgrunner.

Torkildsen har for Høyesterett nedlagt sådan påstand:

«1. Indre Follo herredsretts dom stadfestes.

2. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett.»

Ankemotparten, Oppegård kommune, henholder seg til lagmannsrettens dom som hevdes å være riktig så vel i resultat som i begrunnelsen.

I tillegg anføres det fra kommunen at salget av eiendommen var et pro forma arrangement som ikke kan godtas her, et spørsmål som lagmannsretten unnlot å ta standpunkt til. Under enhver omstendighet må ordningen - hva også lagmannsretten uttaler - betegnes som en uakseptabel omgåelse av reglene om gevinstbeskatning.

Kommunen bestrider at skatteloven §41 sjette ledd eller §43 annet og tredje ledd har noen betydning for løsningen av denne tvist.

Også det kommunen har anført for Høyesterett faller i det alt vesentlige sammen med anførslene for de tidligere retter, slik de er gjengitt i disse retters domsgrunner.

Kommunen har for Høyesterett nedlagt sådan påstand:

«1. Oppegård kommune frifinnes.

2. Oppegård kommune tilkjennes saksomkostninger for alle retter.»

Begge parter har til støtte for sitt syn vist til en omfattende rettspraksis og teori. Jeg kommer tilbake til dette i den utstrekning jeg anser det nødvendig eller ønskelig.

Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten.

Jeg ser det på samme måte som lagmannsretten - i tilslutning til kommunens ligningsmyndigheter - slik at det var Torkildsen som i realiteten var selger av eiendommen og at fondet i salgstransaksjonen var en helt ut overflødig omvei. Det kan heller aldri ha vært Torkildsens hensikt at fondet skulle komme i en reell eierposisjon, hva det da heller ikke gjorde. Realiteten i transaksjonen var at Torkildsen skulle selge eiendommen til Myklebust og fondet motta som gave den del av salgsummen som Torkildsen ikke kunne motta skattefritt. At salget til Myklebust var klarert før gavekjøpekontrakten til fondet, 19. august 1976, det vil si mens Torkildsen var eier, er således på det rene. Og fondet satt med sin gavekjøpekontrakt bare én dag, fra 19. til 20. august 1976 som er datoen for kjøpekontrakten til Myklebust. Om noen fysisk rådighet over eiendommen for fondet kunne det derfor ikke bli tale. Dette så meget mer som fondet etter gavekjøpekontrakten skulle overta eiendommen 15. september 1976, samme dag som Myklebust ifølge sin kjøpekontrakt skulle overta den. Fondets juridiske rådighet besto ikke i annet enn å undertegne kjøpekontrakten med Myklebust. Den som undertegnet for fondet som selger, var nettopp Torkildsen selv i egenskap av fondets enestyre. Ikke engang tinglyst skjøte hadde fondet fått, og da skjøte en tid senere ble utstedt til Myklebust, var det undertegnet av Torkildsen som fondets styre og med hans påtegnede samtykke som hjemmelshaver. Alt dette understreker fondets passive rolle i salget.

På denne bakgrunn må det kunne slås fast at det her er til stede flere momenter som taler for at Torkildsen må anses som skattepliktig for salgsgevinsten.

Det har således foreligget en samlet plan i flere ledd med den ene hensikt å unngå beskatning, jfr. Rt-1976-302 flg. (Astrup-dommen).

Skattemessig sett må salget ses som en enhet Torkildsen-Myklebust. I Torkildsens salg var fondet skutt inn som et unødvendig mellomledd som var ment bare å ha én funksjon, nemlig å unngå gevinstbeskatning. Som uttalt i Smestaddommen ( Rt-1978-60 flg.) må dette anses som en uakseptabel omgåelse av reglene om gevinstbeskatning.

Med hensyn til rettspraksis innen denne sektor viser jeg endelig til dom inntatt i Rt-for-1971 264 flg. (Kielland-dommen).

Jeg kan ikke se at Harnoll-dommen ( Rt-1976-1317 flg.) har noen avgjørende betydning for denne sak.

Om rettspraksis av betydning for vår sak skulle det etter min oppfatning i det hele tatt ikke herske noen tvil.

Som nevnt har Torkildsen under prosedyren for Høyesterett villet tillegge bestemmelsene i skatteloven §41 sjette ledd og §43 annet og tredje ledd, jfr. §26i atskillig betydning som støtte for sitt standpunkt. Jeg kan imidlertid ikke se at disse bestemmelser har noen relevans når tvisten løses etter de retningslinjer jeg har lagt til grunn. Jeg anser det derfor unødvendig å gå inn på de synspunkter Torkildsen for så vidt har gjort gjeldende.

På grunn av den usikkerhet som til dels er kommet til uttrykk fra ligningsmyndighetenes side, finner jeg - dog under sterk tvil - at lagmannsrettens avgjørelse av saksomkostningsspørsmålet kan bli stående. Saksomkostninger for Høyesterett må Torkildsen erstatte kommunen. Foreskrevet omkostningsoppgave er fremlagt. Omkostningene settes til kr. 30500, hvorav kr. 500 til dekning av utlegg.

Jeg stemmer for denne dom:

1. Oppegård kommune frifinnes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Erling M. Torkildsen til Oppegård kommune 30500 - tretti tusen fem hundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

Dommer Michelsen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Kst. dommer Syvertsen og dommerne Sinding-Larsen og Blom: Likeså.

Av herredsrettens dom (sorenskriver Arne Hageler): - - -

Advokatfirmaet Torkildsen & Torkildsens Veldedige Fond er opprettet i 1971. Statuttene, som er datert 31. desember 1971 sier i §1 at fondet er opprettet av høyesterettsadvokat Erling M. Torkildsen på vegne av Advokatfirmaet Torkildsen & Torkildsens Eiendomsavdeling A/S ved gavebrev av 31. desember 1971. Grunnkapitalen var på kr. 1000000,-.

§2 sier: «Formålet er å støtte almennyttig, kristelig og humanitær virksomhet samt trengende i inn- og utland ved direkte tilskudd eller lån».

§3 bestemmer: «Grunnkapitalen skal stå urørt og kan tillegges så meget av avkastningen at den beholder sin realverdi. Dersom nettoavkastningen et år ikke deles ut i sin helhet, kan det resterende beløp avsettes til senere utdeling, som dog senest må være foretatt innen ett år etter regnskapsårets avslutning.»

§4 bestemmer at fondet og dets avkastning forvaltes av styret i advokatfirmaets eiendomsavdeling og under kontroll av selskapets statsautoriserte revisor.

Med brev av 5. oktober 1977 meddelte Oppegård ligningskontor høyesterettsadvokat Erling M. Torkildsen at gevinsten ved salget av Per Lassons vei 21 i Oppegård ville bli tatt til beskatning på hans hånd med kr. 249000,-. - - -

Retten bemerker innledningsvis at det ikke foreligger spørsmål om skatt på grunn av nedskrivning. Den kostpris saksøkeren har valgt skal legges til grunn ved en eventuell beregning av gevinst.

Det foreligger heller ikke spørsmål om skatteplikt for fondet.

Retten legger til grunn at salget til fondet og fondets videresalg er reelle og at det ikke foreligger proformaverk. Det var klarligvis saksøkerens hensikt at eiendomsretten først skulle gå over til fondet og at videresalget skulle være reelt.

Saksøkeren skulle ikke ha noen annen disposisjonsrett over gevinsten enn den som fulgte av at han var formann i styret for advokatforretningens eiendomsavdeling.

Det er antagelig så at avtalen med Myklebust var klar før fondet ble eier, og det er sikkert at det var saksøkeren som på fondets vegne skrev under kjøpekontrakten med Myklebust. Men saksøkeren personlig skulle forutsetningsvis ikke ha noen rettigheter eller plikter i forhold til Myklebust, og det er heller ingen grunn til å anta at han fikk det.

Myklebust skulle holde seg til fondet hvis han hadde innsigelser i forbindelse med handelen, og det er ingen grunn til at han skulle kunne holde seg til saksøkeren.

Det er klart at når denne fremgangsmåte er valgt - med salg til fondet og videresalg fra dette - er det av skattemessige grunner. Saksøkeren har hatt kjennskap til at hvis han hadde solgt direkte for full pris, ville dette utløst et skattekrav mot ham på ca 75% av gevinsten. Saksøkeren har videre ment at fondet ikke pliktet skatt av sitt videresalg.

Når saksøkeren har valgt å sikre videresalget før overdragelsen til fondet, var det for å unngå at fondet ble beskattet for å ha drevet økonomisk virksomhet fordi det hadde eiet eiendommen en tid.

Vanligvis må det være fullt legitimt å velge en fremgangsmåte som er skattemessig fordelaktig. En skatteyter som driver økonomisk virksomhet kan gå over til å drive i aksjeselskaps form, selv om han er eneaksjonær, også om hensikten er å begrense skattene av virksomheten.

Hvis skatt allikevel skal utløses på saksøkerens hånd, må det foreligge særlige omstendigheter, f.eks. at det kan sies å være illojalt vis a vis skattereglene å opptre som gjort.

Det viktigste moment ved avgjørelse av om skatteplikt foreligger for saksøkeren i denne sak er den disposisjonsrett over gevinsten som han beholder.

Det er på det rene at han har opprettet forndet, at han har aksjemajoriteten i eiendomsselskapet som bestyrer fondet og at han selv er enestyre i dette.

Han har selv fastlagt formålet som må antas å falle helt sammen med hans egne interesser på dette felt.

Han kan ved utdelinger velge mellom de berettigede og han kan bestemme over plasseringen av grunnkapitalen. Ved utdelinger vil disse skje i navnet av hans eget selskap. Men han er bundet av statuttene både når det gjelder hvilke midler som kan utdeles og til hvilke grupper av berettigede gaver kan gis.

Det er mulig at han kan endre statuttene, men dette er ikke gjort. Han kan heller ikke foreta endringer slik at midlene skal nyttes til annet enn almennyttige formål.

Disposisjoner ut over det statuttene bestemmer antas å kunne medføre straffansvar.

Når det spesielt gjelder disposisjonsretten over gevinsten ved salget av Per Lassons vei 21 antas den i det alt vesentlige bare å gjelde avkastningen av denne.

Gevinsten må etter statuttene sies å være blitt en del av grunnkapitalen, og etter §3 skal denne stå urørt. Slik er det også forholdt. Det fremgår av ligningsvesenets brev til Skattedirektøren av 25. oktober 1977 at gevinsten er tillagt kapitalen.

Disposisjonsretten over grunnkapitalen må være begrenset til plassering av denne og bare avkastningen kan deles ut. Når derfor saksøkte trekker sammenligning med det forhold at saksøkeren direkte overfører gevinsten til et av de formål fondets statutter omfatter, så er dette ikke en relevant sammenligning. Fondet kan ikke dele ut gevinsten.

Fremdeles er det et spørsmål om fondet og saksøkeren har så sammenfallende interesser at en gevinst for fondet må sies å være en gevinst for saksøkeren.

Fondet har mottatt gevinsten i skatteåret, og selv om den ikke kan deles ut ville den vært en skattepliktig inntekt, forutsatt at det ikke foreligger unntaksbestemmelser for fondet.

Hvis en annen enn saksøkeren hadde benyttet samme fremgangsmåte og overdratt sin eiendom til fondet for kostpris i den hensikt at fondet skulle få gevinsten - ville det ikke blitt skatteplikt. Dette tiltross for at denne annen person kanskje nettopp ønsket å gi til de formål fondet skal tjene.

Til forskjell fra denne person har saksøkeren rett til å plassere kapitalen og velge mellom berettigede ved utdelingen av avkastningen. Han kan også dele ut i navnet av sitt eget firma.

Men han kan altså bare dele ut avkastningen til visse bestemte almennyttige formål og bare så lenge han lever og er formann i styret for eiendomsselskapet.

Fondet skal bestå videre.

Det er trolig at saksøkerens etterkommere vil overta etter ham, men denne interesse er mere perifer i denne sammenheng.

Et moment til må nevnes. Noen av de institusjoner som faller inn under fondets formål kan alle gi begrensede beløp til av årets inntekt uten skatteplikt.

Etter en samlet vurdering av alle disse forhold er retten kommet til at saksøkerens disposisjon ikke utløser noe skattekrav mot ham.

Hans disposisjonsrett er allikevel så begrenset i forhold til en full disposisjonsrett, og gjelder bare til almennyttige formål, - at det ikke kan ansees illojalt i forhold til skattereglene å gå frem som gjort.

Det forhold at en godtagelse av den fremgangsmåte saksøkeren har valgt kan føre til at flere vil gi gaver til veldedige formål på denne måte slik at stat og kommune «mister» skatteinntekter - kan ikke tillegges vekt.

Spørsmålet er bare om giveren reelt kan sies å ha oppnådd en gevinst eller om han ikke har det. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Chr. Borchsenius, Erik Smedsrud og Georg Lund): - - -

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn herredsretten og skal bemerke:

Etter den rettspraksis som foreligger, finner lagmannsretten at det ved skatteligningen er adgang til å sette til side avtaler eller ordninger ikke bare når den valgte form er i strid med partenes reelle hensikt, men også når avtalen eller ordningen ikke har annet formål enn å spare skatt. Lagmannsretten finner ikke grunn til å drøfte om det i nærværende tilfelle foreligger et proforma arrangement, idet den finner at fondet under enhver omstendighet er bragt inn som et mellomledd mellom Torkildsen og den endelige kjøper av eiendommen utelukkende av skattemessige grunner. Dette forhold må således betegnes som en uakseptabel omgåelse av reglene om gevinstbeskatning.

Utover det skattemessige har innsettelsen av fondet som eier ikke hatt annen økonomisk realitet enn å tilføre fondet ytterligere midler. For å nå dette formål ville det ikke vært nødvendig å overføre den formelle eiendomsrett til fondet, idet det ville ha vært tilstrekkelig å tilføre fondet en del av kjøpesummen for eiendommen. Når det ble valgt å overføre selve eiendommen, kan dette etter lagmannsrettens mening ikke være begrunnet i noe annet forhold enn å unngå gevinstbeskatning og derved øke det beløp som fondet kunne tilføres.

Ved denne vurdering har lagmannsretten lagt vekt på at gavekjøpekontrakten ikke er inngått mellom innbyrdes uavhengige parter, idet Torkildsen fungerer som enestyre i fondet. Fondet er opprettet for å tjene formål som faller sammen med Torkildsens personlige interesser samtidig som han som enestyre kan utøve en aktiv rolle ved fordelingen av fondets disponible midler. Retten kan heller ikke se bort fra at utdeling av midler fra fondet vil kunne virke positivt på Torkildsens renommé og indirekte fremme hans egne interesser. Torkildsen må således sees å være direkte interessert i den skattebesparelse som ville kunne oppnås ved å trekke fondet inn som mellomledd, selv om besparelsen ville skje på fondets hånd.

Det er klart at fondet ikke var ment å få overført noen vanlig eierbeføyelse i og med at eiendommen først ble overført da salgsforhandlingene var avsluttet bl.a. fordi man ville unngå leieinntekter på fondets hånd. Torkildsen har gjennom gavekjøpekontrakten sikret seg en så stor del av den endelige salgssum som han kunne ta ut uten at det oppsto skattepliktig gevinst. Det er ikke angitt i gavekjøpekontrakten når denne del skulle betales av fondet. Det kan også stilles spørsmål ved om fondet hadde rettslig adgang til å inngå avtale om kjøp av fast eiendom. Disse forhold viser etter rettens oppfatning at det økonomiske formål utelukkende var å tilføre fondet et kontantbeløp, hvilket ikke nødvendiggjorde en overføring av eiendommen.

Lagmannsretten finner støtte for sitt resultat i Høyesteretts dom i Rt-1978-60 (Smestad-dommen). Også her gjaldt det overdragelse av en eiendom via et mellomledd som ikke var uavhengig i forhold til den opprinnelige eier. På dette punkt er det en avgjørende forskjell i forholdet til Harnoll-saken i Rt-1976-1317, hvor det dreiet seg om den skattemessige betydning av salgsvilkår avtalt mellom gjensidig uavhengige parter.

Skatteloven §43 tredje ledd inneholder en bestemmelse som skal hindre omgåelse av gevinstbeskatning gjennom gavetransaksjoner ved at verdistigning på giverens hånd blir å beskatte hos gavemottageren. Etter lagmannsrettens mening er denne bestemmelse ikke til hinder for å benytte den generelle omgåelsesregel, hvor gavemottageren som her ikke er skattepliktig.

Etter dette finner lagmannsretten at ligningsmyndighetene med rette har sett bort fra overdragelsen av eiendommen gjennom fondet og beskattet Torkildsen som om han hadde solgt eiendommen direkte til den endelige kjøper. Den tilføring av midler til fondet som ligger i den gjennomførte ordning, må sees som en anvendelse av inntekten, som ikke fritar for inntektsskatt på Torkildsens hånd. Kommunens påstand om stadfestelse av ligningen blir således å ta til følge. - - -