Rt-1983-923

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1983-09-02
Publisert:	Rt-1983-923 (215-83)
Stikkord:	Skatterett, Prosessuelle spørsmål
Sammendrag:
Saksgang:	Dom 2. september 1983 i l.nr. 88/1983
Parter:	West Coast Trading Co. A/S (advokat Christian Selmer - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/h.r.advokat Arne Fliflet).
Forfatter:	Halvorsen, Hellesylt, Christiansen, Endresen, Bølviken
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, Tvistemålsloven (1915) §75, Skattebetalingsloven (1952) §48, Domstolloven (1915) §147, Domstolloven (1915), §72, §79, Tvistemålsloven (1915)

Dommer Halvorsen: West Coast Trading Co. A/S (heretter kalt WCT) som ble stiftet i 1969 med formål å drive en spesiell form for virksomhet benevnt «merchant»-virksomhet, kjøpte i august/september 1976 samtlige aksjer i handelsselskapet Eastwood Grant & Co. A/S (heretter kalt EG). Kort tid etter at transaksjonen var gjennomført, viste det seg at EG's regnskaper som lå til grunn for kjøpet, var uriktige. Aksjekapitalen var således allerede tapt på salgstidspunktet, og selskapet hadde en betydelig underbalanse. WCT betalte ut en del av EG's kreditorer før man fikk den fulle oversikt, men måtte så begjære det nyinnkjøpte selskap konkurs.

I selvangivelsen for 1976 avskrev WCT tap vedrørende betaling for aksjene i EG med kr. 418000 og tap i forbindelse med utbetalinger til EG's kreditorer - fordringstap - med kr. 101927. Resten av fordringstapet, kr. 200000, ble avskrevet i selvangivelsen for 1977. Da disse tap ikke ble godkjent til fradrag i inntekten av ligningsmyndighetene etter klage frem til overligningsnemnda, reiste WCT søksmål mot Bergen kommune ved Bergen byrett som 21. april 1980 avsa dom med denne domsslutning:

«1. Ligningen av West Coast Trading Co. A/S for 1976 oppheves hva angår kr. 519927,- som gjelder nektet fradrag for tap i næring.

2. Ligningen av West Coast Trading Co. A/S for 1977 oppheves hva angår kr. 200000,- som gjelder nektet fradrag for tap i næring.

3. Ved den nye ligningen gis West Coast Trading Co. A/S fradrag i inntekten med tap kr. 519927,- i 1976 og kr. 200000,- i 1977.

4. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Byretten ekspederte dommen med forkynnelseserklæring til partenes prosessfullmektiger 21. april 1980, og forkynnelse ble vedtatt på vegne av WCT og Bergen kommune henholdsvis 23. s.m. og 7. mai. Først 24. juni 1980 ble dommen ekspedert til Finansdepartementet til forkynnelse, og departementet vedtok forkynnelse den 26. s.m. Dommen ble ikke påanket av sakens parter, men staten erklærte etter utløpet av kommunens ankefrist, intervensjonsanke til Gulating lagmannsrett 26. august 1980 under henvisning til §48 nr. 2 i skattebetalingsloven av 21. november 1952 nr. 2, jfr. tvistemålsloven §79 første ledd og §72 annet ledd.

Lagmannsretten tok ex officio opp spørsmålet om anken var erklært i rett tid, og besluttet, etter at partene hadde fått anledning til å uttale seg, å fremme saken. Denne avgjørelse ble truffet under dissens, idet en av dommerne fant at anken burde avvises. Dom ble deretter avsagt 4. januar 1982 - også under dissens av en dommer - med denne domsslutning:

«1. Ligningen av West Coast Trading Co. A/S for 1976 og 1977 stadfestes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

West Coast Trading Co. A/S har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett, prinsipalt på grunn av feil i saksbehandlingen og subsidiært på grunn av feil i bevisbedømmelsen og i rettsanvendelsen.

Om sakens nærmere omstendigheter og partenes anførsler for de tidligere retter viser jeg til byrettens og lagmannsrettens dommer. Det er til bruk for Høyesterett avholdt bevisopptak ved Bergen byrett og Oslo byrett, hvor styreformannen og innehaveren av samtlige aksjer i WCT, Gustav Mohn, samt tre vitner har avgitt forklaring. To av vitnene er nye for Høyesterett. Det er også fremlagt enkelte nye dokumenter. Verken de nye vitner eller de nye dokumenter har brakt saken i en vesentlig annen stilling enn for byretten og lagmannsretten, dog slik at WCT har nedlagt en ny subsidiær påstand som jeg kommer tilbake til.

WCT har i det vesentlige gjort gjeldende:

Prinsipalt har WCT anført at statens intervensjonsanke for lagmannsretten er erklært for sent, og at lagmannsrettens dom derfor må oppheves og saken avvises fra lagmannsretten. Lagmannsrettens flertall hevdes å ha tatt feil når det er kommet til at bestemmelsen i skattebetalingsloven §48 nr. 2 annet punktum må forstås derhen at det løper en selvstendig ankefrist for staten med utgangspunkt i forkynnelsen for departementet. Så lenge staten ikke har erklært hjelpeintervensjon - hvilket her ikke skjedde før intervensjonsanken - må plikten til å forkynne domstolens resultat for departementet anses kun som en ordensforskrift som skal sørge for den nødvendige notoritet og sikre at avgjørelsen blir kjent for rette vedkommende. Verken lovbestemmelsens ordlyd eller lovforarbeidene gir holdepunkt for å fravike den generelle regel i tvistemålsloven §75 om at hjelpeintervensjon bare kan erklæres inntil avgjørelsen er rettskraftig. Kommunens ankefrist utløp 7. juli 1980. Da staten anket og erklærte hjelpeintervensjon 26. august s.å., var således dommen rettskraftig, og anken derfor for sent fremsatt.

Heller ikke reale hensyn taler etter WCT's oppfatning for å forstå skattebetalingsloven §48 nr. 2 derhen at den gir staten en selvstendig ankefrist fra forkynnelsen i strid med de alminnelige sivilprosessregler om hjelpeintervensjon som ellers gjelder. Formålet med endringen av skattebetalingsloven i 1961 var å lage enklere prosessregler for skattyteren. Da er det også viktig med klare regler for statens adgang til å gripe inn i prosessen, slik at skattyteren ikke blir skadelidende. Statens interesser mener WCT er tilstrekkelig beskyttet ved at departementet kan gi bestemmelser om kommunens varslingsplikt om søksmål, at staten kan opptre som hjelpeintervenient, at den også etter avtale med den ene part - kommunen - kan overta saken, og at domstolens resultat skal forkynnes for staten. Forkynnes dommen for staten etter at den er forkynt for sakens parter og kommunikasjonen mellom stat og kommune er mangelfull, må dette ut fra bakgrunnen for lovendringen gå ut over staten. I nærværende sak hevdes byretten å ha begått feil ved først å ekspedere dommen til forkynnelse for staten ca 2 måneder etter at den ble sendt til partenes prosessfullmektiger til forkynnelse. Da skattebetalingsloven bestemmelse om forkynnelsesplikt overfor staten lett vil kunne overses i lengre tid, vil en selvstendig ankefrist for staten, regnet fra forkynnelsen, virke urimelig overfor en skattyter som har innrettet seg etter dommen. Den forkynnelsesfeil som er begått i denne sak, påberopes subsidiært som en selvstendig anførsel for at statens anke er erklært for sent.

Når det gjelder realiteten, har WCT gjort gjeldende at lagmannsrettens flertall har tatt feil i bevisbedømmelsen og i rettsanvendelsen når det ikke har funnet at vilkårene etter skatteloven §44 første ledd litra d foreligger for å kunne kreve fradrag i inntekten for tap i forbindelse med ervervet av aksjene i EG. WCT hevder at det foreligger en slik særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og morselskapets egen virksomhet som tilfredsstiller de krav som rettspraksis har stillet for å innrømme fradragsrett. Avgjørende her - anføres det - er om aksjekjøpet er skjedd for å sikre eller å styrke den virksomhet WCT drev, og om transaksjonen - objektivt bedømt ut fra de foreliggende faktiske forhold - var egnet til å fremme dette formål. WCT's meget omfattende «merchant»-virksomhet gir utgangspunktet for vurderingen av tilknytningsforholdet.

Aksjene i det nye selskap ble ervervet for å gi WCT fordeler i sin egen virksomhet som - bedømt enkeltvis eller iallfall samlet - var så betydelige at kravet til særlig og nær sammenheng er oppfylt. Således regnet man med at aksjekjøpet ville gi WCT hånd om hele «confirming»-virksomheten for EG's samlede «trading» med importen av deler for den skandinaviske «caravan»-produksjon. Samtidig forventet WCT å få kontakt med EG's skandinaviske kundekrets med derav følgende muligheter for videre innpass på markedet for ferdige produkter. Alternativt regnet man med å overta EG's «trading» i egen regi, eventuelt en blanding av begge typer virksomheter. «Caravan»-markedet fant WCT også interessant av den grunn at selskapet tidligere hadde hatt forretninger med ferdige produkter i denne industri i sin «confirming»-virksomhet. For øvrig hadde WCT fra sin egen «trading» erfaring med omsetning av huntonittplater og så det også som en fordel å få hånd om kryssfinérplater til «caravan»-industrien som en utvidelse av eget varespekter. Disse motiver hadde sin spesielle bakgrunn i bekymringen omkring de økonomiske engasjementer selskapet - først og fremst gjennom sin «confirming»-virksomhet - næret på grunn av usikkerheten med tørrfiskhandelen som følge av de ustabile forhold i Nigeria. Videre hadde forholdene utviklet seg slik at selskapet hadde ledig kapasitet til å overta administrasjonen av EG i forbindelse med sin virksomhet som disponentselskap. Sist, men ikke minst, hevder WCT at selskapet gjennom overtakelsen av EG regnet med å kunne knytte kontakt med dette selskaps bankforbindelse, Andresens Bank, i forbindelse med sin «confirming»-virksomhet også utover bankens tidligere engasjement i EG's «trading».

WCT benekter at motivet for aksjetransaksjonen var spekulasjon eller forventning om utbytte av drift av EG som eget aksjeselskap med derav følgende risikobegrensning. I tillegg anføres at WCT heller ikke hadde ledig kapital for plassering i et uavhengig aksjeselskap.

Som ny anførsel gjør WCT subsidiært gjeldende at selv om ikke vilkårene for fradragsrett for tapet på aksjekjøpet skulle finnes å foreligge, så har selskapet lidt et tap i næring ved foretatte utbetalinger til enkelte av EG's kreditorer på tilsammen kr. 251833 som må være fradragsberettiget. Dette gjelder fordringer av en karakter som WCT nødvendigvis måtte dekke av hensyn til sin anseelse for å beholde den tillit selskapet hadde på markedet i forbindelse med sin «confirming»-virksomhet. Fordringene gjaldt i det alt vesentlige remburs stillet av Andresens Bank, som WCT ikke direkte hadde noe med, men hvor selskapet hadde fått henvendelse fra Andresens Bank, som var klar over at WCT hadde overtatt aksjekapitalen i EG. Dernest dreide det seg om fraktfordringer som måtte betales for å få utløst varer fra transittlager som WCT ifølge varedokumenter hadde «title» til/rådighet over. De øvrige fordringstap er her holdt utenom. Disse betalinger hevdes å være foretatt ikke som redningsaksjon for EG, men for å bevare WCT's tillit i markedet.

West Coast Trading Co. A/S har nedlagt slik påstand:

«Prinsipalt:

1. Lagmannsrettens dom oppheves og saken avvises fra lagmannsretten.

2. Ankende part tilkjennes saksomkostninger for byrett og for lagmannsrett og Høyesterett.

Subsidiært:

1. Byrettens dom stadfestes for så vidt gjelder pkt. 1-3.

2. Ankende part tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett.

Atter subsidiært:

1. Ligningen av West Coast Trading Co. A/S for 1976 oppheves hva angår kr. 51833,- som gjelder nektet fradrag for tap i næring.

2. Ligningen av West Coast Trading Co. A/S for 1977 oppheves hva angår kr. 200000,- som gjelder nektet fradrag for tap i næring.

3. Ved den nye ligningen gis West Coast Trading Co. A/S fradrag i inntekten med kr. 51833,- i 1976 og kr. 200000,- i 1977.

4. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett og Høyesterett.»

Staten har tatt til gjenmæle.

Den har i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler som for lagmannsretten og henholder seg til lagmannsrettens flertalls resultat og begrunnelse, både når det gjelder avvisningsspørsmålet og sakens realitet.

Hva avvisningsspørsmålet angår, mener således staten at bestemmelsen i skattebetalingsloven §48 nr. 2 tredje punktum som dekreterer at domstolens avgjørelse skal forkynnes for departementet, må forstås derhen at det løper en særskilt ankefrist for staten fra forkynnelsen. Forkynnelse anføres å være et formelt, rettslig begrep som må settes inn i den sammenheng begrepet brukes i domstolsloven og tvistemålsloven. Her gir forkynnelsen utgangspunktet for de frister som er bestemt for anvendelse av rettsmidler, jfr. domstolloven §147. Dersom ikke lovbestemmelsen skulle oppfattes på denne måte, ville loven ellers ikke nå sitt formål. Hvis det bare hadde vært meningen å gi en ordensforskrift, mener staten at en annen ordlyd ville ha vært anvendt i loven. Denne lovforståelse anføres heller ikke å ville virke urimelig overfor skattyteren. Normalt vil forkynnelse overfor staten skje samtidig med at domstolens avgjørelse ekspederes til sakens parter, og denne normalsituasjon må legges til grunn ved vurderingen.

Når det gjelder sakens realitet, hevder staten at tapet vedrørende aksjekjøpet og den betaling til EG's kreditorer som fulgte av dette, må undergis den samme vurdering. Det ene tap følger her av det annet. Dette gjelder også om aksjekjøpet ikke anses foretatt i næring, idet betalingen av fordringene mot EG da i tilfelle må ses som en redningsaksjon for den investering som er gjort.

Utgangspunktet for vurderingen av fradragsretten må være at det her dreier seg om to selskaper som er organisert som selvstendige aksjeselskaper, og som da samtidig er separate skattesubjekter. Lagmannsrettens flertall hevdes korrekt å ha lagt til grunn at EG's virksomhet var forskjellig fra og atskilt fra den virksomhet WCT drev, og at erverv av aksjene ikke ville ha hatt nevneverdig betydning for WCT's egen virksomhet. Hovedmotivet må ha vært å spre og også begrense risikoen ved å kjøpe opp EG og å drive dette selskap som et selvstendig aksjeselskap. Om et bimotiv kan ha vært å øke den «confirming»-virksomhet som WCT på forhånd hadde med EG som kunde, er i denne sammenheng irrelevant. EG's virksomhet hadde ikke et slikt omfang at den ville ha hatt noen særlig betydning for WCT's egen virksomhet. Det samme gjelder mulige andre fordeler i forbindelse med provisjoner etc. for fraktordninger, forsikringer osv.

Staten anfører videre at WCT bare brukte sin innsikt og administrasjonskapasitet til å drive EG som eget aksjeselskap med egen spesiell virksomhet for derigjennom å få fordelene av EG's handelsvirksomhet som selvstendig selskap. WCT påstås således kun å ha kjøpt opp aksjene for å få en normal avkasting av sin investering.

Sluttelig anfører staten at WCT ikke har dokumentert at selskapet gjennom aksjetransaksjonen hadde søkt å knytte forbindelse med Andresens Bank utover det selvsagte ønske at banken fortsatt skulle opprettholde sin forbindelse med EG i dette selskaps virksomhet, slik forbindelsen hittil hadde vært, selv om aksjekapitalen gikk over på andre hender.

Staten har for øvrig understreket at det er skattyteren som må ha bevisbyrden for at vilkårene for fradrag er til stede.

Staten har nedlagt slik påstand:

«1. Lagmannsrettens dom pkt. 1 stadfestes.

2. Bergen kommune tilkjennes saksomkostninger for byretten og staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten og Høyesterett.»

Jeg skal først ta for meg avvisningsspørsmålet, hvor jeg som lagmannsrettens flertall, er kommet til at anken er fremsatt i tide.

Gjennom tilføyelsen av reglene i skattebetalingsloven §48 nr. 2 ved endringslov av 9. juni 1961 nr. 3 ble prosessordningen i skattesaker forenklet, særlig av hensyn til skattyteren. Tidligere var ordningen den at i saker som gjaldt både statsskatt og kommuneskatt, måtte søksmål rettes både mot staten og kommunen. En annen sak er at det i praksis likevel gjerne var slik at søksmål bare ble reist mot en av partene, og at den annen godtok det endelige domsresultat også for sitt skattekravs vedkommende. Lovendringen innebar at søksmål om så vel kommuneskatt som statsskatt alltid skal reises mot kommunen. Domstolens avgjørelse er bindende for staten som uttrykkelig tilstås rett til «på et hvert trinn» å tre inn i saken som hjelpeintervenient. I medhold av tvistemålsloven §79 første ledd, jfr. §72 annet ledd, vil staten da få stilling som «sterk» hjelpeintervenient, slik at statens prosesshandlinger i tilfelle får virkning selv om de strider mot kommunens egne. Heri ligger blant annet at staten har en selvstendig rett til å erklære anke, selv om kommunen for sin del skulle ha valgt å avstå fra dette, se Ot. prp. nr. 32 1960-61 side 8 spalte 1 og side 23 spalte 1. For øvrig har loven åpnet adgang for departementet til å gi bestemmelser om at kommunen plikter å underrette departementet om saksanlegg, og fastsatt at domstolens avgjørelse skal forkynnes for vedkommende departement, dvs. Finansdepartementet.

Dersom staten har erklært hjelpeintervensjon før domstolen har truffet sin avgjørelse, følger det av de alminnelige sivilprosessregler at avgjørelsen skal forkynnes for departementet på like linje med partene, og at det for staten, på samme måte som for partene, løper en selvstendig ankefrist fra forkynnelsen. Det nye etter skattebetalingsloven §48 nr. 2, tredje punktum, er at domstolens avgjørelse skal forkynnes for departementet, selv om staten på dette tidspunkt ikke har erklært hjelpeintervensjon. Spørsmålet er om det også da løper en selvstendig ankefrist for staten. Verken lovteksten eller lovforarbeidene gir noe holdepunkt for hvordan det foreliggende spørsmål skal løses.

Når prosessreglene er forenklet derhen at bare den ene av partene på beskatningssiden skal saksøkes, nemlig kommunen, så må det være klart at hensikten ikke har vært å beskjære statens rettigheter. Så vel bakgrunnen, som lovteksten og forarbeidene viser at man har ment å sikre statens interesser, slik at staten ikke skal bli skadelidende ved forenklingen. Det fremtrer klart at det ikke har vært meningen å gi staten en dårligere stilling enn kommunen. Dette fremgår spesielt av punkt 3 i skattebetalingsloven §48 om kompetanse til å inngå forlik. Denne bestemmelse viser at loven opererer med to helt likestilte parter på beskatningssiden. Ved forlik med skattyteren kan kommunen ikke binde staten og staten ikke binde kommunen. Det ville da gi dårlig sammenheng i loven regler om staten, når det gjelder anke som også berører statens interesser, skulle være avhengig av kommunens ankefrist i de tilfeller hvor forkynnelsen for staten skjer etter at dommen er forkynt for kommunen. For øvrig må loven forstås slik at dommen skal sendes til forkynnelse for staten samtidig med at den ekspederes til sakens parter til forkynnelse. Normalt vil det derfor bare kunne være spørsmål om noen dagers forskjell mellom utløpet av ankefristen for staten og de direkte parter i saken. Jeg kan derfor ikke se at løsningen innebærer noen urimelighet overfor skattyteren.

Jeg lar det stå hen om det vil være riktig å fortolke loven slik at staten skal ha en selvstendig ankefrist i ekstreme tilfeller hvor det er gått meget lang tid fra dommen er forkynt for sakens parter før den er sendt staten til forkynnelse eller før det oppdages at staten ikke har fått dommen forkynt.

Slik jeg forstår skattebetalingsloven §48 nr. 2, vil bestemmelsen i tvistemålsloven §75 ikke hindre anke fra staten etter at kommunens ankefrist er utløpt.

Jeg skal så gå over til å behandle sakens realitet hvor jeg er kommet til samme resultat som byretten og lagmannsrettens mindretall.

Jeg finner det nødvendig først å si noen ord om den spesielle virksomhet som WCT er engasjert i. Denne er beskrevet som «merchant»-virksomhet som angis å dekke handel i ordets videste forstand. Gustav Mohn har i sin partsforklaring ved bevisopptak til bruk for Høyesterett uttalt at: «Et Merchant selskap kan sammenlignes med kjøpmannshandel hvor virksomheten skjer uten begrensning når det gjelder vareslag og handelstyper og spesielt på det internasjonale marked. Parten viser her til den tradisjon som er omkring begrepet «kjøbmand» i Bergen». Vitnet Gilbert Dinesen i det britiske selskap Dinesen & Morris uttalte i samme bevisopptak blant annet: «Vitnet betegner seg selv som «Merchant». Merchant driver handel i ordets videste forstand. Virksomheten er helt uavhengig av varens art og virksomheten skjer både direkte og som mellom manns virksomhet».

En viktig bestanddel i «merchant»-virksomheten oppgis å være «confirming» som har sitt mønster i den britiske kolonihandel, og som er uavhengig av vareslag og markeder. Ved «confirming» opererer selskapet som mellomledd i varehandelen på det internasjonale marked etter oppdrag og forhåndsavtale med en varekjøper, men slik at selskapet trer inn som kjøper i eget navn istedenfor importøren og gjerne ordner med spedisjon, frakt, forsikring, valuta m.v. Varen videreselges så til importøren på nærmere avtalte kredittbetingelser. For sine ytelser beregner selskapet seg provisjon. Kredittgivningen bygger på samarbeid med banker og andre finansieringsinstitusjoner. «Merchant house» driver også vanlig handel - «trading» - med kjøp og salg av varer i eget navn, uten at varene tas inn på lager. «Trading» kan senere gå over til «confirming». Kjøperen undertegner da kontrakt på «confirming»-vilkår. Ved «trading» har selskapet vanlig selgeransvar, ved «confirming» i prinsippet ikke. For øvrig omfatter virksomheten ofte også agentvirksomhet og virksomhet som «managing agents» - disponentselskap - for andre selskaper som driver handelsvirksomhet. Mot en fastsatt administrasjonsgodtgjørelse administrerer da disponentselskapet disse selskaper og betaler herunder de direkte administrasjonsomkostninger. På dette punkt er det en viss likhet med skipsdisponentselskap.

Det er opplyst at utenom WCT er det bare ett selskap her i landet som driver virksomhet som kan sammenlignes med «merchant»-virksomhet, nemlig Anth. B. Nilsen & Co. Ltd. A/S, Oslo.

WCT's «confirming»-virksomhet omfattet på tiden for aksjetransaksjonen en rekke varesalg på forskjellige markeder. En meget betydelig del av inntekten fra denne virksomhet skrev seg fra tørrfiskeksport, vesentlig til Nigeria, fra datterselskapene Wm. A. Mohn A/S og A/S Fiskekjøp. Tørrfiskeksporten fra Norge var undergitt offentlige kvoteordninger. Begge disse datterselskaper var tildelt kvoter, mens WCT i sin egen «trading» ikke hadde slik kvote. «Confirming»-virksomheten i forbindelse med tørrfiskeksporten varierte nokså meget i årenes løp på grunn av kriser i Nigeria inntil det ble totalt importforbud 5. juli 1976.

WCT drev både selv - og opprinnelig også gjennom datterselskapet Afronorse Trading Co. A/S - «trading» med en rekke varer på forskjellige markeder - herunder bygningsplater («wallboard» og «hardboard») - men overhodet ikke med tørrfiskeksport fra Norge. I noen grad drev WCT «trading» med tørrfisk fra Island til Europa og Afrika.

Inntekten fra de to datterselskapers eksport av fisk til Nigeria og fra «confirming»-virksomheten tilknyttet denne eksport hadde inntil midten av 70-årene utgjort en relativt stor del av selskapenes samlede inntekter. Da de ustabile forhold i Nigeria innebar en relativt stor risiko i forbindelse med tørrfiskhandelen, rådet imidlertid WCT's revisor selskapets ledelse til å engasjere seg i andre virksomheter for å få «flere ben å stå på». På denne tid hadde WCT selskapet EG som en av sine «confirming»-kunder. Dette selskap importerte i egen regning kryssfinér, acrylplater og annet utstyr, i det vesentlige fra det fjerne Østen, for «caravan»-produksjonen i Skandinavia. Men selskapet var også «confirming»-kunde hos et engelsk selskap.

Etter min mening har lagmannsrettens flertall sett for snevert på den virksomhet WCT på det aktuelle tidspunkt drev, idet flertallet blant annet bemerker at «. . . West Coast Trading i realiteten har startet en ny næring for så vidt som West Coast Trading tidligere drev i tørrfiskbransjen og med confirmingsbusiness hvorimot Eastwood Grants virksomhet var import av kryssfiner og acrylplater til caravanindustrien». Jeg viser til mine foregående bemerkninger om WCT's virksomhet.

Partene har i sin prosedyre særlig trukket frem «Løitendommen» i Rt-1976-1467 og «Havtankdommen» i Rt-1977-143. Jeg er enig i at man ved avgjørelsen av saken må ta utgangspunkt i de prinsipper som har utkrystallisert seg i disse dommer om forståelsen av uttrykket «tap i næring» i skatteloven §44 første ledd litra d.

Utgangspunktet er at aksjonærs tap på aksjer i et selskap ikke kan føres til fradrag i inntekt av næringsvirksomhet som aksjonæren selv driver. Selskapet og dets aksjonærer er forskjellige skattesubjekter enten det dreier seg om en personlig aksjonær eller om et selskap som er aksjonær i et annet selskap.

I rettspraksis er det imidlertid gjort en rekke unntak fra dette utgangspunkt og denne hovedregel. De retningslinjer man kan trekke ut av denne rettspraksis, er at det stilles forholdsvis strenge vilkår for at en skattyter skal kunne føre til fradrag i egen inntekt tap på aksjer i selvstendige selskaper, og at det i denne forbindelse kreves en særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og aksjonærens egen virksomhet. Avgjørelsene har vært truffet etter en samlet, konkret vurdering.

Det naturlige utgangspunkt ved bevisvurderingen er dokumentasjonene for det som skjedde i tiden omkring aksjeervervet. Disse dokumentasjoner er til dels nokså knappe og må suppleres med de senere parts- og vitneforklaringer.

Lagmannsrettens flertall har etter min mening tillagt de opprinnelige dokumentasjoner for stor vekt, samtidig med at WCT's handelsvirksomhet, som ovenfor nevnt, er oppfattet for snevert.

Jeg ser det slik at WCT overtok aksjene i EG fordi EG drev en handelsvirksomhet med gode utviklingsmuligheter. Gjennom overtagelsen av dette selskap kunne WCT integrere denne handel og de forretninger som var forbundet med den, i det forretningsmønster WCT allerede hadde.

Partenes prosedyre i nærværende sak har i stor utstrekning tatt utgangspunkt i problemstillingen i «Havtankdommen». Man har således drøftet hvilke direkte fordeler aksjeoppkjøpet tok sikte på å gi WCT som selskap adskilt fra EG. Etter min mening adskiller imidlertid nærværende sak seg på avgjørende punkter fra saksforholdet i «Havtankdommen». Der var det en markant bransjemessig forskjell mellom selskapene, idet de to ervervende rederiselskaper skjøt aksjekapital inn i en fabrikk som skulle produsere fiskemel og fiskeolje. Videre var det der spørsmål om å stifte et nytt selskap med en virksomhet skattyteren ikke tidligere hadde hatt noen direkte tilknytning til.

WCT kunne ut fra sitt eget formål og egen virksomhet selv ha gått direkte inn i samme handelsvirksomhet som EG drev, uten å gå veien om overtagelse av dette selskap. Jeg peker på at WCT hadde drevet handel med tilsvarende produkter - «wallboard» og «hardboard». Det man imidlertid valgte, var en normalt forretningsmessig mer hensiktsmessig fremgangsmåte. Man overtok et selskap som var innarbeidet i den virksomhet man ønsket å gå inn i, for å fortsette den handel dette selskap hadde drevet. I tillegg tok man sikte på å oppnå fordeler for WCT i dette selskaps «confirming»-virksomhet, samtidig som man regnet med at WCT skulle få innpass på det skandinaviske «caravan»-marked. I denne forbindelse vil jeg presisere at WCT kjøpte EG i sin helhet med hele dets virksomhet gjennom en 100 prosents en bloc-overtagelse av aksjekapitalen. Dersom EG var blitt fusjonert med WCT, ville tapet på kjøpet av EG ha vært fradragsberettiget. En mulig fusjon er også antydet allerede i den foreløpige avtale om aksjekjøp av 4. august 1976. Fusjonsmulighetene nevnes videre i brev av 27. juni 1978 fra advokat Mevatne til Bergen ligningskontor og er berørt i Gustav Mohns partsforklaring.

I tillegg til de momenter jeg her har omtalt, legger jeg også vekt på følgende:

Administrasjonen av EG inntil en eventuell fusjon ville ha funnet sted, føyet seg inn i det forretningsmønster som WCT allerede hadde. EG ble omregistrert fra Oslo til Bergen handelsregister med Bergen som forretningssted og verneting, samtlige tidligere funksjonærer i selskapet ble sagt opp, og administrasjonen ble i sin helhet overtatt av WCT's funksjonærer i WCT's lokaler. Det foreligger videre intet som trekker i retning av at EG ble kjøpt opp som ledd i kapitalplassering eller aksjeinvestering i vanlig forstand. Heller ikke er det noe som tyder på at overtagelsen av EG skjedde med tanke på risikobegrensning gjennom aksjeselskapsformen.

På bakgrunn av det jeg her har nevnt, foreligger det etter min mening en slik særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og WCT's egen virksomhet som det i rettspraksis har vært krevet, for å kunne godta tapet som tap i næring i medhold av skatteloven §44 første ledd litra d.

Jeg tilføyer at jeg er enig med partene i at fordringstapet er fradragsberettiget når tapet på aksjekjøpet er det.

Jeg finner etter dette at byrettens avgjørelse må stadfestes.

Etter omstendighetene finner jeg ikke at det er grunn til å gjøre noen endring i byrettens omkostningsavgjørelse. Selv om saken har budt på tvil, bør imidlertid WCT tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett. WCT's prosessfullmektig har fremlagt omkostningsoppgave, hvorav fremgår at utlegg for lagmannsrett og Høyesterett til sammen beløper seg til kr. 7520. Saksomkostningene settes til kr. 90000.

Jeg stemmer for denne dom:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett betaler Staten v/Finansdepartementet til West Coast Trading Co. A/S 90000 - nitti tusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Hellesylt: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Christiansen, Endresen og Bølviken: Likeså.

Av byrettens dom (dommer Njål Sæveraas): - - -

Retten legger følgende faktiske forhold til grunn: West Coast Trading Co. A/S (nedenfor kalt WCT) ble stiftet i 1969 med Gustav Mohn som hovedaksjonær. Han hadde tidligere arbeidet i sin fars firma Wm. A. Mohn A/S som drev tørrfiskeksport, og hadde også bak seg utenlandsopphold, hvorunder han bl.a. arbeidet i et såkalt Merchant Confirming House i England hvis forretning omfattet såkalt «confirming business», hvilket i hovedtrekkene går ut på å fungere som mellomledd mellom handlende i varehandelen på det internasjonale marked, men slik at selskapet trer inn som kjøper i stedet for importøren og videreselger varen til denne på nærmere avtalte kredittbetingelser. I realiteten fungerer et Confirming House som en finansieringsinstitusjon.

I sitt nye firma WCT opptok Gustav Mohn den «confirming-business» han var blitt fortrolig med fra sin tid i England, men firmaet drev også annen form for mellommannsvirksomhet og ordinær handel. I 1970-årene overtok WCT og Gustav Mohn aksjene i det gamle tørrfiskeksport-firmaet Wm. Mohn A/S. Som datterselskap av WCT fungerte bl.a. Afronorse Trading Co. A/S, et allsidig eksportfirma. - I sin «confirming business» engasjerte WCT og datterselskapet Afronorse seg såvel i tørrfiskbransjen som i en rekke andre bransjer, bl.a. trelast og matvarer. - Allerede fra 1960 og utover var tørrfiskbransjen usikker, og i midten av 1970-årene var der bl.a. som følge av krisen i Nigeria en betydelig risiko forbundet med tørrfiskeksport. Vesentlig som følge herav gav WCT's revisor selskapsledelsen det råd å engasjere seg i andre virksomheter for å spre risikoen. WCT hadde på denne tid firma Eastwood Grant & Co. A/S (nedenfor kalt EG) i Oslo som en av sine «confirming kunder». Firmaet importerte Plywood finerplater i første rekke til bruk for Caravan-industrien. I 1976 fikk Gustav Mohn tilbud om å overta aksjene i EG, og på grunnlag av EG's reviderte regnskap for 1975 ble kontrakt om kjøp av aksjene inngått den 4. august 1976. Det viste seg snart at regnskapene var falske, bl.a. var kreditormassen betydelig større enn oppgitt. WCT betalte ut en del av kreditorene, men begjærte senere, den 24. november 1976, selskapet konkurs.

Aksjene ble kjøpt for kr. 498000,-, hvorav kr. 80000,- er tilbakebetalt. Ved konkursen gikk hele EG's aksjekapital tapt, likeledes det beløp WCT hadde utbetalt EG's kreditorer, kr. 301927,-.

WCT's årsberetninger i årene 1970-76 viser at selskapets ledelse stadig har hatt for øyet å søke nye veier for å øke sin fortjeneste. Således nevnes i årsberetningen for 1970 mulighetene for å styrke selskapets «confirmingbusiness» ved å inngå samarbeid med en større kredittinstitusjon, og av beretningen for 1971 fremgår at selskapet har innledet samarbeid med et stort engelsk Confirming House, Messrs. Guthrie & Co. (U.K.) Ltd. Årsberetningen for 1972 omhandler bl.a. utvidelse av selskapets «confirmingbusiness», og opplyser at engasjementene i Liberia (tørrfisk) bevisst er nedbygget. I de følgende årsberetninger redegjøres bl.a. for selskapets virksomheter innen «confirming-business», handel og virksomhet som kommisjonær. Årsberetningene viser at selskapet har drevet en allsidig virksomhet og stadig vist interesse for å finne nye veier. Overtagelsen av EG og den miserable utgang på dette engasjementet er omhandlet i årsberetningen for 1976, hvorfra hitsettes:

«Trading:

Vårt problem har vært vår ervervelse i Eastwood Grant & Co. A/S. Det firma ble kjøpt for at vi skulle kunne få innpass i ren trading, og ved at vi da kunne utnytte Eastwood's etablerte forbindelser på leverandør-siden (i det vesentlige Taiwan) og kjøper-siden (i det vesentlige Sverige), vedrørende import av Plywood og annet utstyr for caravan-industrien. Det viste seg relativt snart at de reviderte regnskaper pr. 31. desember 1975 og 30. juni 1976 fra Eastwood's side var direkte falske, og en rekke kreditorer meldte sine krav til oss, som nye hovedaksjonærer, iløpet av høstmånedene 1976. Vi forsøkte først å overkomme gjeldskravene ved å forskuttere til Eastwood det firma's gjeldsposter til sine kreditorer, men på grunn av kreditorenes størrelsesorden og mengde måtte vi i november måned treffe avgjørelse om at vi selv ville begjære Eastwood Grant & Co. A/S konkurs. Dette ble gjort v/Bergen Skifterett den 24. november 1976, og 5 dager senere begjærte også styret i Eastwood oppbud.

Det foreligger ennå ikke eksakte tall fra Eastwood's bostyre v/adv. Dag Stiegler. Det antas imidlertid at Eastwood's totale underbalanse er i størrelsesorden kr. 950000,-, og det antas at vårt tap, inkl. tap på kjøp av aksjer i Eastwood, er ca kr. 900000,-.

Firmaets aksjer i Eastwood Grant er totalt avskrevet pr. 31. desember 1976, men det gjøres oppmerksom på at av samlete fordringer kr. 346426,- er ca kr. 230000,- tilgodehavende fra boet til Eastwood.

Det må på nåværende tidspunkt ansees som tvilsomt om vi får noen dekning i det hele tatt.

Styret kan kritiseres for at vi gikk inn i Eastwood. På den annen side må dette sees i sammenheng med et konkret ønske om å kunne trekke firmaet inn i andre aktiviteter enn tørrfisk og representasjon for confirming, og det er tross alt med en viss tilfredsstillelse man i april 1977 kan fastslå at vi har fått ordres fra svenske caravan-produsenter i relativt betydelig størrelse. Selvom derfor Eastwood-saken har påført oss et meget betydelig tap, er det med en forsiktig optimisme vi nå synes å kunne slå fast at grunnlag er lagt for forretninger som tidligere ikke har vært tradisjonelle for firmaet. Styret medgir imidlertid at inngangsbilletten har vært alt for dyr.»

WCT's tap på engasjementet med EG har selskapet krevet fradrag for ved ligningen for 1976 med kr. 519927,- og ved ligningen for 1977 med kr. 200000,-. Overligningsnemndas kjennelse hvorved fradrag ble nektet, ble mottatt av selskapet den 20. januar 1979. - - -

Retten bemerker: Som foran nevnt er der ingen uenighet mellom partene verken hva angår sakens faktiske side eller størrelsen av de beløp som der kreves fradrag for. Retten er for øvrig enig med partene i at har WCT krav på fradrag for tapet på aksjekjøpet, må tilsvarende gjelde for det øvrige tap. De to tap vil således bli behandlet under ett. Det retten da skal avgjøre, er om skatteloven §44, første ledd, litra d, hjemler WCT rett til fradrag ved inntektsligningen for det tap selskapet har lidd ved kjøpet av aksjene i EG og det senere tap ved utbetalingen av selskapets kreditorer. - Det kan for det første konstateres at WCT's aksjekjøp og senere engasjement i EG har skjedd under utøvelse av selskapets næring i videste forstand. Avgjørende for resultatet vil da være om engasjementet tilfredsstiller de øvrige kriterier rettspraksis har oppstillet for innrømmelse av fradrag. Det synes for det første klart at ledelsen i WCT ikke har betraktet EG som et spekulasjonsobjekt, og heller ikke var aksjekjøpet diktert av et ønske om plassering av ledig kapital. Hensikten med engasjementet var tvertimot dels å utvide den allerede eksisterende forretningsforbindelse mellom de to selskaper i form av «confirming-business», dels å spre den risikofylte handelsvirksomhet til andre områder. Ledig kapital hadde WCT heller ikke å anbringe. - Retten antar at der foreligger en slik nær tilknytning mellom aksjeervervet og WCT's virksomhet at denne betingelse for fradragsrett er oppfylt. Det kan riktignok reises spørsmål om bransjetilknytningen er tilstrekkelig nær, i det EG's virksomhet omfattet import vesentlig av Plywood til Caravan-industrien, et produkt WCT tidligere ikke hadde beskjeftiget seg med. Dette kan ikke være avgjørende. En dominerende grunn til engasjementet var nettopp ønsket om å spre konsernets virksomhet, bl.a. som følge av usikkerheten på tørrfiskmarkedet, og konsekvensen herav må i en handelsdrift nødvendigvis være å engasjere seg i andre vareslag. Tilsvarende resonnement er lagt til grunn i Trondheim byretts dom av 25. oktober 1977 inntatt i Utv. 734. - Den omstendighet at EG i sin helhet var eiet av WCT, og - må retten legge til grunn - skulle fungere som en del av konsernet, peker også bestemt i retning av å anse aksjene ervervet for å fremme moderselskapets egen næring. Skulle WCT få hånd om EG og dette firmas kundekrets, og det var jo hensikten, var kjøp av selskapets aksjer den naturlige fremgangsmåte. At det «kjøpte» selskap da fremdeles var et selvstendig rettssubjekt som skulle lignes særskilt, endrer ikke transaksjonens forretningsmessige realitet, jfr. herom foran. Retten er altså blitt stående ved at WCT må innrømmes fradrag for det oppståtte tap ved inntektsligningen. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Arnt Haarberg, Einar Solberg og sorenskriver Rolf Utengen): - - -

Dommen ble den 21. april 1980 ekspedert til prosessfullmektigene med forkynnelseserklæring, og forkynnelse ble vedtatt av advokat Mevatne på vegne av saksøkeren den 23. april 1980, og av rådmannen i Bergen på vegne av saksøkte den 7. mai 1980. Den 24. juni 1980 ble dommen ekspedert til Finansdepartementet til forkynning og departementet har vedtatt forkynnelse den 26. juni 1980. Dommen er ikke påanket av sakens parter.

Ved ankeerklæring datert 26. august 1980 og innkommet til Bergen byrett den 27. s.m., har Staten v/Finansdepartementet v/Regjeringsadvokaten påanket dommen og samtidig erklært hjelpeintervensjon. Lagmannsretten har ex officio tatt opp spørsmålet om anken er erklært i rett tid, og prosessfullmektigene har fått anledning til å uttale seg angående spørsmålet. - - -

Lagmannsrettens flertall, lagdommer Solberg og tilkalt dommer sorenskriver Utengen, finner at anken er rettidig erklært og at saken derfor bør fremmes. Etter bestemmelsen i skattebetalingsloven §48, nr. 2 har staten samme stilling som en såkalt sterk hjelpeintervenient slik at statens prosesshandlinger får virkning selv om de strider mot kommunens egne. Dette innebærer bl.a. at staten har en selvstendig rett til å erklære anke selv om kommunen for sin del skulle ha valgt å avstå fra dette eller uttrykkelig har frafalt anke. Det vises for så vidt til Ot. prp. nr. 32/1960-61 side 8 første spalte. Flertallet finner at bestemmelsen i §48 nr. 2 om at avgjørelsen skal forkynnes for vedkommende departement i realiteten er uttrykk for at det løper en selvstendig ankefrist for staten med utgangspunkt i forkynnelsen for departementet. Staten har da adgang til å anke som hjelpeintervenient uansett om ankefristen for kommunen er utløpt. Flertallet legger vekt på bestemmelsens antatte formål, og finner at dette ikke ville kunne oppnåes hvis man skulle legge til grunn bestemmelsen i rettergangsloven §75 om at hjelpeintervensjon ikke kan erklæres etter at saken er rettskraftig avgjort mellom partene. - - -

Lagmannsrettens mindretall, lagdommer Haarberg finner at anken bør avvises og bemerker:

Skattebetalingsloven §48 punkt 2 løser ikke spørsmålet direkte. Det kan heller ikke sees at spørsmålet er direkte løst i forarbeidene. Problemet bør etter mindretallets syn løses etter reglene i rettergangsloven sammenholdt med §48 i skattebetalingsloven - det vises til Hirsch og Friis Pettersens kommentar til skattebetalingsloven note 10 til §48.

I følge sistnevnte bestemmelse kan staten «på et hvert trinn tre inn i saken som hjelpeintervenient» og denne bestemmelse er for så vidt helt likelydende med bestemmelsen i rettergangsloven §75. Det er imidlertid fullt på det rene at hjelpeintervensjon - også for en sterk hjelpeintervenient - forutsetter at der er en igangværende sak. Dette gir seg bl.a. tilkjenne ved at en hjelpeintervenient ikke kan erklære sin intervensjon etter at partenes ankefrister er utløpt - og dette kan heller ikke repareres ved en ansøkning om oppreisning mot oversittelse av ankefrist.

I nærværende sak var ankefristene for sakens parter - henholdsvis kommunen og West Coast Trading - forlengst utløpt da staten erklærte sin hjelpeintervensjon og leverte anke. Der eksisterte således ingen verserende rettssak på det tidspunkt og hjelpeintervensjon må da ansees avskåret også etter skattebetalingsloven §48 nr. 2.

I tillegg hertil bemerker mindretallet at spørsmålet om hvordan staten skulle holdes underrettet var drøftet under loven forarbeidelse, og det må antaes å ha vært en enkel sak å innta en uttrykkelig bestemmelse om at staten hadde en selvstendig ankefrist hvis dette var meningen.

Etter foranstående finner mindretallet at anken bør avvises. - - -

Lagmannsretten har delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet lagdommer Solberg og tilkalt dommer sorenskriver Utengen - kommer til et annet resultat enn byretten og bemerker:

Etter flertallets syn var det ikke en slik tilknytning mellom West Coast Trading på den ene side og Eastwood Grant på den annen side at tapet kan få virkning for inntektsfastsettelsen. Det krav som må oppstilles til sammenhengens nærhet og særlige karakter er etter flertallets mening ikke oppfylt. Flertallet kan ikke se at aksjene i Eastwood Grant ble anskaffet primært for å styrke West Coast Tradings virksomhet, og det synes også etter bevisførselen å måtte legges til grunn at det hefter noe tilfeldig ved de konkrete omstendigheter ved aksjeervervet. Det var således de spesielle personlige forhold hos innehaveren av Eastwood Grant som ga foranledningen til at West Coast Trading kunne få overta aksjene. Aksjeervervet skjedde således ikke som følge av en direkte planlagt eller tilsiktet styrkelse av næringsvirksomheten for West Coast Trading.

Aksjeervervet må sees på bakgrunn av det råd som firmaets revisor hadde gitt om at firmaet måtte få «flere ben å stå på». Det må således ha vært for å få hånd om en ny selvstendig virksomhet, og flertallet viser i denne forbindelse til et avsnitt i West Coast Tradings årsberetning for 1976 hvor det bl.a. heter: «Vårt problem har vært vår ervervelse i Eastwood Grant & Co. A/S. Det firma ble kjøpt for at vi skulle få innpass i ren trading. . .» Videre i samme årsberetning heter det: «Styret kan kritiseres for at vi gikk inn i Eastwood. På den annen side må det sees i sammenheng med et konkret ønske om å kunne trekke firmaet inn i andre aktiviteter enn tørrfisk og representasjon for confirming, og det er tross alt med en viss tilfredsstillelse man i april 1977 kan fastslå at vi har fått ordres fra svenske caravan-produsenter i relativt betydelig størrelse. Selvom derfor Eastwood-saken har påført oss et meget betydelig tap, er det med en forsiktig optimisme vi nå synes å kunne slå fast at grunnlag er lagt for forretninger som tidligere ikke har vært tradisjonelle.» Det tales også i samme årsberetning om «inngangsbilletten» som hadde vært for dyr.

Flertallet er således enig i den ankende parts anførsler om at West Coast Trading i realiteten har startet en ny næring for så vidt som West Coast Trading tidligere drev i tørrfisk-bransjen og med confirmingbusiness hvorimot Eastwood Grants virksomhet var import av kryssfinér og acrylplater til caravanindustrien. Flertallet ser det slik at West Coast Trading da kjøpte aksjene i et annet selskap, og drev derigjennom en annen virksomhet adskilt fra sin egen virksomhet.

Flertallet er oppmerksomme på at West Coast Trading allerede på forhånd drev confirmingbusiness og at det kan nok ha vært en del av motivet å oppnå en utvidelse av denne del av virksomheten. Men dette kan ikke sees som et hovedmotiv for aksjeervervet, og flertallet antar også at skulle en slik utvidelse av mulighetene for å drive confirming begrunne fradrag så ville det være ensbetydende med rett til fradrag ved overtakelse av hvilken som helst virksomhet innen handel og produksjon. Så vidt kan skatteloven §44 første ledd, d etter flertallets mening ikke tolkes.

Flertallet viser også til begrunnelsen for overligningsnemndens vedtak - særlig til 3. avsnitt på side 3 i utskriften. Det som der er anført må sees i forbindelse med at man her står overfor et selvstendig tiltak som ble truffet med sikte på å oppnå lønnsom avkastning av kjøpesummen for aksjene. Det foreligger således etter flertallets syn en vesensforskjell mellom forholdene i nærværende sak og det forhold som forelå i Grieg-dommen. Det samme gjelder også Havtankdommen. I begge tilfeller var det en klar hensikt å søke å oppnå en forbedring eller utvidelse av og innenfor den næring som skattyteren allerede drev, men i nærværende sak finner flertallet at der er skjedd et aksjeerverv i den hensikt å utnytte de inntektsmuligheter som Eastwood Grant hadde som et selvstendig rettssubjekt. Flertallet finner heller ikke henvisningene til Løitendommen avgjørende. Det finnes tilstrekkelig å vise til at de konkrete forhold i Løitensaken var vesentlig annerledes enn i nærværende sak.

Til slutt peker flertallet på at tap ved aksjetegningen og tap ved etterfølgende utbetaling av kreditorer, må sees på samme måte - som for øvrig også anført i byrettens premisser.

Under henvisning til foranstående finner flertallet at statens påstand bør taes til følge.

Mindretallet, lagdommer Haarberg, kommer til samme resultat som byretten og bemerker:

Mindretallet finner grunn til først å se på den virksomhet som skattyteren drev i årene før aksjekjøpet. Det fremgår av bevisførselen - partsforklaring og årsberetningene at det ble drevet tørrfiskhandel gjennom datterselskapet (West Coast Trading hadde ikke selv kvote eller lisens), og det ble drevet trading og confirming.

Tørrfiskhandelen synes å ha vært en hensynkende del av virksomheten. Trading har derimot vært drevet i et meget vidt varespektrum. Det samme gjelder confirming. Det finnes i denne relasjon tilstrekkelig å vise til fremlagte ordreoversikter samt til forklaring av skattyterens revisor.

Grunnlaget for at denne virksomhet kunne spredes over et så stort varespektrum hevdes å ha ligget i den betydelige varekunnskap som disponenten Gustav Mohn hadde skaffet seg gjennom sin mangeårige virksomhet hos merchants i London hvor det ble drevet «worldwide» trading og confirming. Han synes å ha hatt anledning til å utvide denne varekunnskap gjennom sin ansettelse i et importfirma i Victoria i Cameroon hvor virksomheten - i følge Mohns forklaring - bestod i som «general merchant» å importere varer innenfor hele det spektrum som var nødvendig til dekning av de innfødtes behov.

Det var denne erfaring og varekunnskap Mohn utnyttet i firmaet West Coast Trading gjennom en kjøpmannsvirksomhet som omfattet en spesiell side av varehandelen. Virksomheten kom da til å bestå i trading med og confirming av varer av en hver art som Mohn mente å ha tilstrekkelig kjennskap til, til å vurdere den risiko og de muligheter som var knyttet til å handle med vedkommende vareslag.

Det finnes i denne forbindelse å burde pekes på at West Coast Trading allerede hadde «tradet» med bygningsplater og byggeartikler og også confirmet kjøpsavtaler med denne slags varer. Det er også hevdet - og så vidt sees ikke bestridt - at West Coast Trading hadde confirming av en del av den varehandel som Eastwood Grant drev.

Når så West Coast Trading kjøper aksjene i Eastwood Grant, finner mindretallet å måtte legge til grunn at skattyteren derigjennom har oppnådd en av de to fordeler for sin allerede eksisterende virksomhet: 1. Å få utvidet sin confirming business til å omfatte hele den varehandel som Eastwood Grant forestod. I så fall synes forholdet å ligge meget nær opp til forholdet i Havtankdommen hvor man gikk inn i fiskemelindustri for å styrke sin allerede etablerte skipsfartsnæring.

Eller - 2. - man kunne som kjøpmann overta hele det marked som var omfattet av Eastwood Grants tradingsvirksomhet: I så fall faller utvidelsen av confirmingen bort som en følge av aksjekjøpet, men man står overfor en ren utvidelse av volumet innenfor skatteyterens allerede etablerte næring - tradingen.

Det bemerkes at West Coast Trading allerede hadde handlet i bygningsplatesektoren, og plater av plywood og acryl vil ligge innenfor denne sektor uansett om mottageren in casu anvender varen til bygging av caravaner.

Skatteyteren kjøper seg her inn på et marked - og får for så vidt et nytt ben å stå på - men forholdet endrer ikke karakteren av hans næring. Det er eksempelvis og til sammenligning ikke annerledes enn når et tørrlasterederi kjøper seg inn i et tankrederi og derved utvider virksomheten innenfor sin rederinæring.

At disse følger av aksjekjøpet også var skatteyterens hensikt og motiv, finner mindretallet bevist gjennom forklaringene fra disponent Mohn og revisor Berven. Det synes klart at skatteyteren ikke disponerte ledig kapital til en kapitalplassering. Det synes heller ikke å ha vært hensikten å skaffe seg inntekt gjennom fortsatt drift av Eastwood Grant som selvstendig foretagende. Det vises for så vidt til det som er forklart om personaladministrasjonen og det forhold at den hele virksomhet ble forsøkt drevet fra Bergen og også var omfattet av årsberetningene derfra.

Mindretallet er sluttelig enig med flertallet i at aksjekjøpet kom i stand som følge av en tilfeldighet - herr Jacobs ønske om å selge p.g.a. forestående flytting til England. Men mindretallet finner ikke at dette kan tillegges noen avgjørende betydning. Her som ofte ellers vil tilfeldigheter ligge bak forretningsmessige transaksjoner, men det kan ikke endre det forhold at kjøperen har en bevisst hensikt som han søker oppnådd ved aksjekjøpet.

Etter dette finner mindretallet at byrettens dom bør stadfestes. - - -