Rt-1984-99

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1984-01-25
Publisert:	HR-1984-15-B - Rt-1984-99 (19-84)
Stikkord:	(Alaskadommen), Skatterett, Skatteplikt, Fast driftssted, Skatteavtalen mellom USA og Norge
Sammendrag:	Saken gjaldt spørsmål om tre norske fiskere som deltok i fisket på den amerikanske vestkyst utenfor Alaska med utgangspunkt i Seattle, var skattepliktig til Norge. Spørsmålet var om det forelå «fast driftssted» for fiskevirksomheten. Høyesterett kom til at virksomheten ikke er utøvd fra «fast driftssted» og stadfestet lagmannsrettens dom.
Saksgang:	Karmsund namsrett 06.07.1978 - Gulating lagmannsrett 07.07.1982 - Høyesterett HR-1984-00015-B, L.nr. 15 B/1984
Parter:	1. Jan Oddvar Medhaug, 2. Inge Jostein Medhaug og 3. Olav Larsen Sandhåland (høyesterettsadvokat Anders Rekve) mot Karmøy kommune (høyesterettsadvokat Gunnar Holdt-Aanensen)
Forfatter:	Endresen, Hellesylt, Aasland, Michelsen, Sandene
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §15, §17, Tvistemålsloven (1915) §180, §377

Dommer Endresen: Fra begynnelsen av 1970-årene deltok de tre norske fiskere Jan Oddvar Medhaug, Inge Jostein Medhaug og Olav Larsen Sandhåland i sesongfiske etter krabbe og laks på den amerikanske vestkyst utenfor Alaska med utgangspunkt i Seattle.

I 1975 leverte Jan Oddvar Medhaug og Olav Larsen Sandhåland selvangivelse til Karmøy ligningskontor over sine inntekter i Norge, men unnlot først å oppgi sine innkomster av fisket i USA. Da ligningskontoret mente at alle tre hadde hatt slike inntekter, hevdet de at inntekten av fisket i USA ikke kunne beskattes i Norge.

De ble alle tre for dette år derfor skjønnslignet, men da de senere oppgav inntekten, ble inntektsanslagene forhøyet under klagebehandlingen.

Den 9. februar 1977 ble det holdt utpantningsforretning hos alle tre for de utlignede skatter for 1975. De påklaget utpantningene til Karmsund namsrett, hvor sakene ble forent og overført til behandling i søksmåls former.

Namsretten avsa dom i saken den 6. juli 1978 med slik domsslutning:

«1. Karmøy kommune frifinnes.

2. Hver av partene bærer sine egne saksomkostninger.»

Namsrettens dom ble påanket til Gulating lagmannsrett, som avsa dom i ankesaken den 7. juli 1982 med slik domsslutning:

«1. Namsrettens dom, herunder dens omkostningsavgjørelse, stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Jan Oddvar Medhaug, Inge Jostein Medhaug og Olav Larsen Sandhåland, en for alle og alle for en 36400 - seksogtredvetusenfirehundre - kroner til Karmøy kommune innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.»

Denne dom har de tre fiskere påanket til Høyesterett.

For lagmannsretten hadde det prinsipale spørsmålet vært om de tre var unntatt for skatteplikt til Norge i henhold til skatteloven §17 tredje ledd, men det var også prosedert på at skatteavtalen mellom Norge og Amerikas Forente Stater av 3. desember 1971 stilte seg hindrende i veien for beskatning i Norge av deres inntekter som lottfiskere i USA, da de var beskattet for disse inntekter i Amerika.

Lagmannsrettens dom ble påanket i sin helhet, men ved Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 19. november 1982 ble den del av anken som gjaldt anvendelsen av skatteloven §17 nektet fremmet med hjemmel i tvistemålsloven §377 tredje ledd nr. 1. For Høyesterett har således bare foreligget til behandling spørsmålet om skatteavtalen med USA, særlig dens artikler 4, 5, 13, 14 og 23, hindrer beskatning i Norge.

De ankende parter har i det vesentlige anført:

Anken gjelder lagmannsrettens bevisbedømmelse og rettsanvendelse.

Den ankende part nr. 1, Jan Oddvar Medhaug, drog i 1965 - 16 år gammel - til USA hvor han hadde en søster og var med på muslingfiske på østkysten. Det var hans hensikt å emigrere. Senere drog han til Seattle og deltok i lakse- og krabbefiske. Han har senere etablert seg fast, og er fra 10. februar 1979 amerikansk statsborger.

Ankende part nr. 2, Inge Jostein Medhaug, var 20 år gammel da han i 1974 drog til USA, hvor han drev samme krabbefiske som broren. Det var også hans hensikt å emigrere, men det ble til at han den 30. januar 1980 vendte tilbake til Norge, og han har senere oppholdt seg her.

Ankende part nr. 3, Olav Larsen Sandhåland, hadde tidligere drevet fiske i Norge, men drog i juli 1974 til USA hvor det var hans hensikt å bosette seg med sin familie. Han ble den 1. februar 1980 amerikansk statsborger, men av særlige grunner har familien ikke kunnet følge med.

De ankende parter reiser mellom Norge og USA, og oppholdene i de to land fremgår nærmere av namsrettens dom.

Alle de tre ankende har hatt arbeidstillatelse i USA på såkalt «green card» som «alien resident», og er for sine inntekter i USA beskattet der.

De inntekter de har hatt i USA har vært som lottfiskere, noe som i Norge skal beskattes som næringsinntekt. For inntektsåret 1975 er de ankende parter i Amerika beskattet som lønnsmottakere. Fra 1977 er det imidlertid foretatt en lovendring hvoretter lottfiskere også i USA beskattes som selvstendige næringsdrivende. Det er som selvstendige næringsdrivende de ankende parter må vurderes i henhold til skatteavtalen. For den ankende part nr. 3 Olav Larsen Sandhåland kommer til at han i 1975 også har drevet laksefiske fra egen båt, og er for denne del av inntekten beskattet som selvstendig næringsdrivende.

De ankende parter hadde ved direkte henvendelse til skipperen ombord forhyrt seg som lottfiskere med en prosentandel av fangsten. Fisket foregikk i farvannet utenfor Alaska, innenfor denne delstats økonomiske sone. Fartøyet leverte fangsten til fiskeoppkjøpere i Alaska. Det var ingen forskjell skattemessig sett mellom skipper og mannskap for øvrig.

De ankende parter har således drevet næringsvirksomhet slik dette er definert i skatteavtalens artikkel 5.

Virksomheten er også drevet fra et fast driftssted som omhandlet i artikkel 4.

Skatteavtalen mellom Norge og USA er bygd etter mønster av OECD-avtalen. Denne er et kompromiss hvor den angelsaksiske representasjon ønsket å legge vekten ved beskatning på kilden for inntekten, mens den øvrige del holdt på uttrykket fast forretningssted (fixed place og business). Det har i de senere år vært en tendens til å legge større vekt på kilden for inntektene. Således er det i en dom av Alaskas høyesterett, en dom som ikke var kjent under lagmannsrettsbehandlingen, slått fast at Alaska kan beskatte krabbefiskerne som fisker i territorialfarvannet utenfor Alaska fordi kilden til inntekten er der, og næringsvirksomheten har nær tilknytning til Alaska.

Oppregningen i artikkel 4 som angir hva som er fast driftssted er ikke uttømmende, men kun en eksemplifikasjon.

De ankende parter legger ikke vekt på sine boligforhold i Seattle når det gjelder spørsmålet om de har hatt forretningsdrift, men tre andre omstendigheter gjør at deres virksomhet må sies å være utøvd fra fast driftssted i USA.

For det første må tilknytningen til Seattle være av betydning. Det er der utrustningen foregår og hvor forhyringen finner sted. Her sluttes det rammeavtale med fiskemottakerne. Fartøyets kaiområde er et fast driftssted.

Et annet slikt fast driftssted er Dutch Harbor i Alaska. Dette sted tjener som opplagsplass for fisketeinene mellom sesongene. Her foretas suppleringskjøp, mottas reservedeler, søkes lege, og det er her fangstene leveres. Det er ikke mulig å drive dette fisket uten fast tilknytning til land.

Endelig og som det viktigste faste driftssted fremheves båten. Det er ut fra denne de nærmere avtaler, for eksempel om leveringen til de forskjellige fiskemottakere, ordnes ved hjelp av skipets radiotelefon.

Et skip kan godt være et fast driftssted etter artikkel 4. Det vises i den forbindelse til at en oljeinstallasjon til sjøs er godtatt som fast driftssted i en dom av Stavanger byrett, og til at kildesynspunktet er lagt til grunn i Norges skatteavtaler med de nordiske land når det gjelder utnyttelse av forekomster på havbunnen eller i dens undergrunn.

Hver for seg, og iallfall samlet, må de tre tilknytningspunkter til USA fylle skatteavtalens vilkår for fast driftssted, jfr. artikkel 4. De Forente Stater har beskatningsrett etter artikkel 5, og til unngåelse av dobbelbeskatning skal anvendes fordelingssystemet etter artikkel 23 nr. 2 a.

Den uttalelse som er fremkommet i korrespondansen mellom Finansdepartementet og Internal Revenue Service hvor de amerikanske myndigheter så sent som den 9. januar 1984 har sluttet seg til den norske oppfatning om at det ikke har foreligget fast driftssted, er bygd på til dels uriktige og mangelfulle opplysninger. Noen skatteavtale som forutsatt i artikkel 27 kan ikke utledes av denne korrespondanse.

Subsidiært hevder de ankende parter at skatteavtalens artikler 13, subsidiært artikkel 14, eller de to bestemmelser sett i sammenheng må lede til skattereduksjon i Norge, og videre at norsk ligningsmyndighet ikke har gitt det fradrag som de har krav på for betalt skatt i USA. De har således ikke fått full «credit» etter avtalens artikkel 23 nr. 2 b. Det samme vil gjelde dersom som bebudet at det i henhold til den nevnte dom av Alaskas høyesterett blir tale om etterligning av inntektene til Alaska.

De ankende parter har lagt ned slik påstand:

«Prinsipalt: Utpantningsforretninger avholdt 9. februar 1977 av lensmannen i Skudenes hos Jan Oddvar Medhaug, Inge Jostein Medhaug og Olav Larsen Sandhåland kjennes ugyldige.

Subsidiært: Utpantningsforretninger avholdt den 9. februar 1977 av lensmann i Skudenes hos Jan Oddvar Medhaug, Inge Jostein Medhaug og Olav Larsen Sandhåland oppheves.

I begge tilfeller: Karmøy kommune v/ordføreren tilpliktes å betale saksomkostninger for alle retter. Ved fastsettelsen av saksomkostningene for namsretten og lagmannsretten tas det hensyn til og tillegges et beløp for den tid som er medgått etter at Karmsund herredsretts dom ble avsagt den 7. juni 1978 og Gulating lagmannsretts dom avsagt den 12. juli 1982. Fra avsigelse av Høyesteretts dom tilkjennes det 15% rente p.a. fra domsavsigelse.»

Ankemotparten, Karmøy kommune, har i det vesentlige anført:

Etter at de ankende parters tidligere prinsipale påstand om skattefrihet til Norge etter skatteloven §17 er rettskraftig avgjort mot de ankende parter, følger deres skatteplikt til Norge av skatteloven §15 første ledd.

For den skatt de har betalt i USA er de overensstemmende med skatteavtalens artikkel 23 nr. 2 b gitt fradrag i den skatt som er utlignet i Norge. Det foreligger således ikke dobbelbeskatning. At det ikke skulle være gitt fullt fradrag (credit), er første gang nevnt for Høyesterett og ikke underbygd.

Skatteavtalens artikkel 5 var ikke nevnt før namsretten selv reiste spørsmålet. Hvis denne bestemmelse skulle legges til grunn, skulle hele skatten ha tilfalt Norge i og med at deres virksomhet ikke kan sies å være utøvd fra et fast driftssted. Amerikanerne har imidlertid, bare med unntak av Sandhålands laksefiske, beskattet de ankende parter som lønnsmottakere i 1975, og Karmøy ligningskontor har derfor allikevel funnet å ville gi credit etter skatteavtalens artikkel 23 nr. 2 b.

For at skatteavtalens artikkel 5 skal komme til anvendelse må følgende tre vilkår være oppfylt:

Det må foreligge en forretningsinnretning, den må være fast, og virksomheten må være utøvd gjennom denne faste innretning. Mens det her i ankeerklæringen kun er nevnt fiskefartøyet, er det for Høyesterett påberopt hele tre slike faste driftssteder. Verken i Seattle eller i Dutch Harbor i Alaska er det pekt på noe fast driftssted som fyller vilkårene etter artikkel 4. I Seattle er nevnt kaiplassen, men fiskefartøyer skifter kaiplass, og i Dutch Harbor er nevnt opplagsplass for fisketeinene mellom sesongene. Slik opplags- eller lagerplass er for øvrig unntatt etter artikkel 4 nr. 3 a, b og c. Den virksomhet som er utøvd av de ankende parter, skjer verken i Seattle eller i Dutch Harbor, men i Beringshavet. Virksomhet er ikke i seg selv fast driftssted.

Det dreier seg ikke her, som anført i ankeerklæringen, om et skip eller et fiskefartøy under visse omstendigheter kan tjene som fast driftssted. Slik kan forholdene være for eksempel hvis det er fast oppankret. Men slik ligger ikke forholdene an for det fiske de ankende parter har drevet. Et fiskefartøy som driver fiske på havet, fyller ikke artikkelens krav til «a fixed place of business». Selv om oppregningen i artikkel 4 ikke er helt uttømmende, ligger forholdene her langt fra hva man kan trekke ut fra de eksempler som der er nevnt. At Sandhålands laksefiske skulle gi grunnlag for en annen vurdering av spørsmålet om fast driftssted, har aldri vært hevdet tidligere, og det er ikke fremkommet noen opplysninger som skulle tilsi at hans fiske i relasjon til artikkel 4 skulle vurderes annerledes.

Dommen fra Alaskas høyesterett berører overhodet ikke spørsmålet om fast driftssted i skatteloven forstand.

I den korrespondanse som har vært ført mellom Finansdepartementet og Internal Revenue Service inntok de amerikanske skattemyndigheter opprinnelig det standpunkt at partenes US-adresser måtte kunne tjene som fast driftssted (permanent establishment). De hadde, med unntak av Sandhålands laksefiske, beskattet dem som «alien residents» etter artikkel 14. De ankende parter hadde oppgitt adressen der de bodde også som forretningsadresse og hvorfra de som «sole proprietors» drev sin virksomhet. Etter ytterligere korrespondanse har så de amerikanske skattemyndigheter revurdert dette sitt opprinnelige standpunkt og kommet til at de ankende parters oppholdsadresser ikke representerer «a fixed place of business» i skatteavtalens forstand. Dette synes nå også de ankende parter å akseptere. At båten skulle tjene som fast driftssted, må ha vært helt fremmed for amerikanerne. Etter ankemotpartens syn er det nå kommet i stand en avtale mellom de to land i henhold til avtalens artikkel 27.

Hva angår de ankende parters subsidiære påstander, gjør det seg for Inge Jostein Medhaug og Olav Larsen Sandhåland, men ikke for Jan Oddvar Medhaug, gjeldende at de i 1975 har oppholdt seg til sammen mer enn 183 dager i USA. I deres tilfelle kommer artiklene 13 og 14 til anvendelse. Etter disse bestemmelser kan det foretas beskatning i begge land. Hvor det på denne måte kan oppstå dobbelbeskatning, kommer artikkel 23 nr. 2 b til anvendelse, og vedkommende skal ha fradrag for de skatter han har betalt i det annet land. Slikt fradrag er de ankende parter som nevnt tilstått.

Når det gjelder en eventuell etterligning fra Alaskas side, må dette, om det i det hele tatt finner sted, bli et oppgjør mellom de to amerikanske delstater.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Karmøy kommune tilkjennes saksomkostninger av de ankende parter for namsrett og Høyesterett.»

Til bruk for Høyesterett er det avholdt bevisopptak ved Karmøy herredsrett hvor de ankende parter nr. 2 og 3 har avgitt partsforklaring. Det er videre fremlagt en del nye dokumenter som jeg senere i noen utstrekning kommer tilbake til.

Bortsett fra de subsidiære påstander som er nye for Høyesterett, står saken, i den utstrekning anken er henvist til Høyesterett, i vesentlig samme stilling som for lagmannsretten.

Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og kan i det vesentlige tiltre dens begrunnelse for at virksomheten ikke er utøvd fra fast driftssted.

Utgangspunktet for de ankende parters skatteplikt følger domicilprinsippet. Da de i 1975 var bosatt i Norge, er de skattepliktige her etter skatteloven §15a.

Bare for det tilfelle at de det år har drevet næringsvirksomhet i USA med utgangspunkt i en fast forretningsinnretning, et fast driftssted, vil inntekten av slik virksomhet kunne beskattes i USA, og da slik at Norge etter skatteavtalens artikkel 23 nr. 2 a skal unnta inntekten fra beskatning.

Hvorvidt det å la seg hyre som lottfisker om bord i et fiskefartøy er næringsvirksomhet etter skatteavtalen, lar jeg stå hen. Etter mitt syn kan det nemlig under ingen omstemdighet sies at virksomheten er skjedd fra et fast driftssted.

De ankende parter har påberopt seg tre forhold som hver for seg eller samlet skulle fylle kravet til slikt fast driftssted. De har ikke villet legge noen vekt på sine oppholdsadresser i Seattle, men hevder at den omstendighet at fiskefartøyet er knyttet til et kaiområde der hvor fartøyet ligger mellom sesongene, fyller kravet til fast driftssted.

Jeg kan ikke se at det kaiområde kan representere en forretningsinnretning som driften foregår fra.

Som en annen omstendighet er pekt på Dutch Harbor i Alaska, hvor de benyttede fisketeiner ligger lagret mellom fiskesesongene. At det ut fra denne opplagsplass skulle være utøvd forretningsvirksomhet, er ikke godtgjort. I kommentaren til §3 i den av OECD utarbeidede mønsteravtale fra 1963 om den bestemmelse som tilsvarer artikkel 4 i Norge-USA-avtalen heter det:

«§3 imidlertid gjør det klart at et varelager ikke er et permanent driftssted hvis det blir brukt av bedriften som kontrollerer det kun i den hensikt å være lagersted.»

En slik opplagsplass som det her er tale om, kan ikke fylle kravet til fast driftssted. De øvrige tjenester som påberopes er ikke knyttet til noe fast driftssted. Endelig påberopes at fiskefartøyet i seg selv utgjør et fast driftssted. Dette mangler imidlertid etter mitt syn helt det geografiske tilknytningspunkt som ligger i kravet til at det skal være «a fixed place of business». I en OECD-rapport av 1977 om en mønsterkonvensjon om dobbelbeskatning heter det i en kommentar til mønsterkonvensjonens artikkel 5, som jeg i mangel av en offisiell oversettelse gjengir i den engelske tekst:

«According to the definition, the place of business has to be a «fixed» one.

Thus in the normal way there has to be a link between the place of business and a specific geographical point. It is immaterial how long an enterprise of a Contracting State operates in the other Contracting State if it does not do so at a distinct place, but this does not mean that the equipment constituting the place of business has to be actually fixed to the soil on which it stands. It is enough that the equipment remains on a particular site.»

Denne forståelse av «fast» i artikkel 4 er også lagt til grunn i norsk skatterettsteori. Alle de eksempler som er nevnt i artikkel 4 fyller også dette krav.

Dommen fra Alaskas høyesterett er uten noen som helst veiledning til forståelse av hva som ligger i fast driftssted - fast forretningsinnretning - i skatteavtalen.

Heller ikke den nevnte dom av Stavanger byrett (Creole-saken) vedrører spørsmålet om et fartøy som driver fiske på det åpne hav kan representere et slikt fast driftssted. Det dreide seg der om et «kontor» på en fast oljeinstallasjon i Nordsjøen.

Jeg kan ikke være enig med ankemotparten i at den korrespondanse som har vært ført mellom de to lands skattemyndigheter utgjør en avtale etter skatteavtalens artikkel 27. På den annen side må det legges atskillig vekt på at det nå er et sammenfallende syn i de to stater om at et fartøy som driver fiske ikke kan representere et fast driftssted i skatteavtalens forstand.

Ingen av de påberopte driftssteder fyller isolert sett kravene i skatteavtalens artikler 4 og 5, og heller ikke sett i sammenheng.

Heller ikke de ankende parters subsidiære påstand kan etter min mening føre frem. Det var adgang til å beskatte dem i USA etter den amerikanske skattelovs §1307 hvoretter «alien residents» blir å skatte på samme måte som amerikanske borgere. Det vil i slike tilfeller kunne oppstå dobbelbeskatning, men her kommer skatteavtalens artikkel 23 nr. 2 b til hjelp. Så vel Inge Jostein Medhaug som Olav Larsen Sandhåland oppholdt seg i USA i 1975 i over 183 dager, mens det kan se ut til at Jan Oddvar Medhaug ikke hadde opphold på til sammen en slik periode. Men om han av den grunn etter skatteavtalen ikke skulle ha vært beskattet i USA for sine inntekter der, har også han fått trukket fra i skatten det han har betalt i USA.

Den nye anførsel for Høyesterett om de ankende parter ikke har fått fullt fradrag for den skatt de har betalt i USA kan jeg ikke se det er noe belegg for. Dersom de ankende parter for inntektsåret 1975 har betalt eller kommer til å betale mer ved etterligning enn de har fått fradrag for, og kan dokumentere dette, går jeg ut fra at de vil ta dette opp med ligningsmyndighetene.

Anken har ikke ført frem, og overensstemmende med tvistemålsloven §180 første ledd må de ankende dekke motpartens saksomkostninger for Høyesterett. Jeg finner ikke grunn til å endre de tidligere retters saksomkostningsavgjørelser. Det er fremlagt omkostningsoppgave som utviser kr. 46000 hvorav kr. 6000 for utlegg. Oppgaven legges til grunn.

Jeg stemmer for denne

D O M :

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Jan Oddvar Medhaug, Inge Jostein Medhaug og Olav Larsen Sandhåland - en for alle og alle for en - 46000 - førtiseks tusen - kroner til Karmøy kommune innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Hellesylt: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Aasland, Michelsen og Sandene: Likeså.

Av namsrettens dom (dommerfullmektig Fredrik Nesheim):

Retten skal bemerke:

Retten har kommet til at alle 3 saksøkerne må sies å ha oppholdt seg midlertidig i USA. Ingen av dem kan ansees for emigrert i Skatteloven forstand, dette er for så vidt ikke fremholdt av saksøkerne. Det ansees herunder tilstrekkelig å peke på at alle de 3 saksøkerne hele den tiden de har oppholdt seg i USA har hatt familie og eiendom her i landet, og at de har anvendt den alt vesentlige del av sin fritid her i landet.

Videre har retten kommet til at saksøker nr. 1 ikke har oppholdt seg midlertidig i USA i minst 4 år fra 1975. De opphold han ifølge sin egen forklaring har hatt her i landet i denne perioden ansees i så måte å ha vært alt for lang. Videre har retten under henvisning til saksøkernes egne forklaringer kommet til at ingen av dem kan sies å ha oppholdt seg i USA i minst 1 år slik at skatteplikten til Norge av den grunn skulle bli opphevet i medhold av §17 tredje ledd annet punktum. Det vises her til saksøkernes egne forklaringer hvorav det fremgår at saksøker nr. 1 reiste til USA 18. juli 1975 og kom til Norge lille julaften samme år og var her til 1. mars 1976, at saksøker nr. 2 reiste til USA 11. mars 1975 og var der til jul s.å. og ble i Norge til 1. mars 1976, og at saksøker nr. 3 dro til USA i begynnelsen av mai 1975 og ble til jul, og at han deretter ble i Norge til mai 1976. Etter dette har retten kommet til at alle 3 har oppholdt seg i Norge i perioder som ikke kan sies å være vanlige ferieopphold og at ettårsfristen i §17 tredje ledd annet punktum derfor etter rettens oppfatning må sies å være avbrutt.

Retten har kommet til at alle 3 saksøkerne også i relasjon til skatteavtalens artikkel 3 må sies å være bosatt i Norge. Retten anser det ikke tvilsomt at de alle 3 må sies å ha fast bopel i Norge i relasjon til skatteavtalen. Det er imidlertid noe tvilsomt om de også kan sies å ha fast bopel i USA. Retten har ikke funnet grunn til å ta stilling til dette for så vidt som det i alle tilfelle må være klart at sentrum for livsinteressene for alle 3's vedkommende må sies å være Norge. Retten anser det herunder tilstrekkelig for så vidt å vise til saksøkernes egne forklaringer hvorav det klart fremgår at de kun har sitt arbeide i USA. Det alt vesentlige av andre livsinteresser er knyttet til Norge. Retten har derfor funnet at de må sies å ha de sterkeste personlige økonomiske forbindelser til Norge og at de derfor i relasjon til avtalens artikkel 3 punkt 2 a må sies å være bosatt her i landet.

Alle de 3 skattyterne er lottfiskere og var også det i 1975. Etter interne norske skatteregler blir de ansett som næringsdrivende. Alle 3 har selv opplyst at de også i USA i skattemessig forstand blir ansett som næringsdrivende. Retten har derfor kommet til at det er Skatteavtalens artikkel 5 som regulerer hvilket land som skal ha beskatningsretten i dette tilfelle. Artikkel 14 antas ikke å få betydning. Regelen i artikkel 14 punkt 3 omfatter etter rettens oppfatning ikke lottfiskere. Det vises herunder til kommentaren til Skatteavtalen på side 23 hvor det klart fremgår at bestemmelsen gjelder lønnsmottakere ombord i fiskefartøyer. Det vises også til at det i andre skatteavtaler, bl.a. avtalen med Sverige er funnet grunn til å nevne spesielt at også lottfiskeri omfattes av den tilsvarende bestemmelse.

Etter avtalens artikkel 5 punkt 1 skal næringsinntekt oppebåret av en person bosatt i Norge være unntatt for beskatning i USA så fremt næringsvirksomheten i USA ikke blir utøvet gjennom et fast driftssted der. Retten har kommet til at ingen av saksøkerne har hatt noe fast driftssted i USA og for så vidt som næringsvirksomhetene er utøvet på fiskefartøyer, det vises herunder til artikkel 4 hvor begrepet fast driftssted er definert.

Retten har etter dette kommet til at alle de 3 saksøkerne i 1975 var skattepliktige til Norge, nærmere bestemt til Karmøy, og at Karmøy kommune må bli å frifinne i saken. I og med at retten har kommet til at avtalens artikkel 5 kommer til anvendelse skulle de 3 saksøkerne ikke ha hatt credit for amerikansk skatt i medhold av avtalens artikkel 23 nr. 2. Ifølge artikkel 5 er inntekten unntatt fra beskatning i USA. Hele skatten skulle derfor tilfalt Norge. Dette moment kan imidlertid etter rettens oppfatning ikke få den betydning at ligningen må oppheves i og med at Karmøy kommune ikke har påstått det. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne M. Lund, Ole Johan Helle og ekstraordinær lagdommer Harald Hove):

Lagmannsretten er kommet til det samme resultat som namsretten.

Det finnes ikke tvilsomt at de ankende i 1975 hadde bopel i Norge i skatteloven forstand. Selv om det ikke i og for seg er avgjørende, må det tillegges vesentlig vekt at de alle hadde kone og barn i Norge, og alle hadde også hus her. Deres opphold i U.S.A. hadde utelukkende den hensikt å skaffe dem inntektsgivende arbeid, og de hadde ingen annen tilknytning til U.S.A. Dette fremgår også av at de reiste hjem til Norge når fiskesesongen var slutt. Om de på et eller annet tidspunkt har hatt tanker om å emigrere, har dette i hvert fall ikke blitt gjennomført i 1975, og deres mulige hensikt om flytting til U.S.A. har ikke blitt realisert på en slik måte at en endelig flytting kan sies å ha funnet sted. Det vises for så vidt til Bugge og Ajers kommentarutgave av 1977 35, 2. avsnitt. De ankendes opphold i U.S.A. var av midlertidig karakter, og lagmannsretten kan ikke finne at disse midlertidige opphold tilfredsstiller kravene i skatteloven §17 tredje ledd. Når det gjelder Jan Oddvar Medhaug, var det i 1975 riktignok gått ca 10 år fra første gang han reiste til U.S.A., men hans opphold i Norge har vært så hyppige og så lenge at de representerer klare avbrudd i det midlertidige opphold i U.S.A. Han var eksempelsvis i Norge fra mars 1968 til august 1968, fra februar/mars 1970 til juli 1970, fra juli/august 1971 til mars 1972 og fra juli 1974 til juli 1975. Han bygget hus i Norge, som ble ferdig i februar/mars 1970. Da han kom hjem sommeren 1971, var det meningen å bli i Norge. Han har både i 1971 og i 1974 arbeidet på norske fiskefartøyer, og i 1975 var han på et fartøy i sandfart og gjorde militærtjeneste her. Etter dette kan det i hvert fall ikke sies at han har hatt midlertidig opphold i U.S.A. som har vart i minst 4 år.

Det neste spørsmål blir da om noen av de ankende har hatt et midlertidig opphold i U.S.A. som har vart i minst 1 år, og dette må da referere seg til inntektsåret 1975. Som foran nevnt, var Jan Oddvar Medhaug i Norge fra juli 1974 til juli 1975, Inge Jostein Medhaug var i Norge fra 9. september 1974 til 11. mars 1975. Han forberedte i denne tid husbygging og arbeidet fra 15. oktober 1974 til ca 21. januar 1975 på Haugaland Sandblåsing og arbeidet deretter på huset til 11. mars 1975. Julen 1975 kom han tilbake til Norge. Olav Larsen Sandhåland kom tilbake til Norge den 17. desember 1974 og var her til begynnelsen av mai 1975. Han kom igjen til Norge 18. eller 19. desember 1975 og var her til mai 1976. Det er unødvendig for lagmannsretten å ta standpunkt til om kravet til oppholdets varighet av minst 1 år også vil være oppfylt når det tas kortere ferieopphold i Norge i løpet av året, idet lagmannsretten finner at alle de ankende i den aktuelle tid har hatt opphold i Norge av en varighet og en karakter som under enhver omstendighet må ha den virkning at kravet til oppholdets varighet av minst 1 år, ikke er oppfylt. Dette fører da til at de ankendes skatteplikt til Norge ikke er bortfalt etter regelen i skatteloven §17 tredje ledd, annet punktum.

Det siste spørsmål blir da om de ankendes skatteplikt til Norge er bortfalt etter skatteavtalens artikkel 5.

Det legges til grunn at det fiske de ankende har drevet i U.S.A., har vært lottfiske og at dette går inn under uttrykket «næringsvirksomhet». Avgjørende vil det da etter artikkel 5 være om næringsvirksomheten har vært utøvet gjennom et fast driftssted. Dette uttrykk er i artikkel 4 fortolket som en «fast forretningsinnretning», og i artikkel 4 pkt. (2) er gitt en oppregning av hva dette omfatter. Oppregningen er ikke uttømmende, men omfatter bare stedbundne innretninger. Heri må ligge en begrensning slik at bare innretninger som naturlig vil falle inn i den samme kategori kan supplere oppregningen. Hvis en så ulik innretning som et fiskefartøy var ment å omfattes, måtte man vente at det ville ha vært uttrykkelig nevnt og ikke vært overlatt til en fortolkning som må betegnes som usedvanlig utvidende. Uttrykket «fast» er forstått slik at det refererer seg både til tid og sted, jfr. Zimmer: «Internasjonal inntektsskatterett» side 68, som også ankemotparten har henvist til, og «fast innretning» kan ikke forståes slik at det skal omfatte et fiskefartøy. Det er heller ikke funnet noe grunnlag for å trekke inn oppbevaringsstedet for teinene eller losseplass for fangsten som «fast forretningsinnretning». Det er i hvert fall ikke fra slike steder at de ankende har drevet den essensielle del av sin næringsvirksomhet.

Lagmannsretten finner at det da ikke kan bringe de ankendes skattemessige forpliktelser i en annen stilling om de har levert selvangivelser og blitt trukket for skatt av sine arbeidsgivere i U.S.A. Det kan ikke herav utledes at skattemyndighetene i U.S.A. har hatt det fulle kjennskap til de ankendes bosteds- og arbeidsforhold og har vurdert disse i relasjon til skatteavtalen.

Lagmannsretten er da kommet til at de ankendes skatteplikt til Norge for inntektsåret 1975 ikke er bortfalt etter skatteavtalen. - - -