Rt-1985-1157

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1985-10-30
Publisert:	Rt-1985-1157 (381-85)
Stikkord:	Merverdiavgift
Sammendrag:
Saksgang:	Dom 30. oktober 1985 i l.nr. 169 B/1985
Parter:	Staten v/Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten v/advokat Karl Arne Utgård) mot Orkidé Frisørsalong v/Liv Unni Hetty (advokat Harald Sundby - til prøve).
Forfatter:	Langvand, Christiansen, Halvorsen, Holmøy, Christiansen
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §55, §73

Dommer Langvand: Saken gjelder rettmessigheten av skjønnsmessig etterberegning av utgående merverdiavgift og ilegging av tilleggsavgift for årene 1971, 1973, 1974 og 1975 vedkommende Orkidé Frisørsalong i Bodø. Salongen har vært eid og drevet som personlig firma av Liv Unni Hetty siden 1963, og jeg omtaler i det følgende den avgiftspliktige som Hetty. Frem til 1971/72 da salongen flyttet til nye lokaler i Royalsenteret A/S, drev Hetty salongen alene. Etter flyttingen ble driften utvidet, og i den periode saken gjelder, arbeidet det gjennomsnittlig fire personer i salongen.

Innledningsvis bemerker jeg at Hetty også i 1966 ble underkastet bokettersyn. Det ble da konstatert regnskapsmessige mangler, og det ble foretatt skjønnsmessig etterberegning av omsetningsavgift. Hetty fikk videre pålegg om å føre kontantsalget i samsvar med regnskapsforskriftene.

Den merverdiavgift og tilleggsavgift det nå tvistes om, ble beregnet etter at det i februar 1977 var avholdt bokettersyn for årene 1971 til 1975. Fylkesskattesjefen i Nordland beregnet tilleggsavgift med 30 prosent til anslått unndratt avgiftsbeløp. Det samlede etterberegnede beløp utgjorde 128728 kroner. Renter var da beregnet frem til 20. november 1977.

Hetty påklaget fylkesskattesjefens avgjørelse til Klagenemnda for merverdiavgift, som 7. august 1980 etter tilråding fra Skattedirektoratet gjorde det vedtak som er inntatt i lagmannsrettens dom. Dette innebar at de etterberegnede beløp for de enkelte år ble vesentlig redusert, mens etterberegningen for øvrig ble stadfestet.

Jeg bemerker at mens fylkesskattesjefen hadde basert beregningen av avgiftsbeløpet på at forholdstallet mellom nettoomsetningen av frisørtjenester og forbruket av varer som medgår til disse, var for lavt, foretok Klagenemnda beregningen på grunnlag av et antatt privatuttak.

Ved stevning av 2. desember 1980 til Oslo byrett reiste Hetty søksmål mot staten v/Finansdepartementet, med påstand om opphevelse av etterberegningen av merverdiavgift. Oslo byrett avsa dom i saken 10. november 1982 med slik domssluning:

«1. Staten ved Finansdepartementet frifinnes.

2. Saksøkeren tilpliktes å betale saksomkostninger til saksøkte med kr. 8600,- - åttetusensekshundre 00/100 - kroner innen 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse.»

Hetty påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som avsa dom 30. januar 1984. Etter rettelse av 16. februar 1984 har dommen denne domsslutning:

«1. Klagenemndas vedtak oppheves og henvises til ny behandling i Klagenemnda.

2. I saksomkostninger for byretten og lagmannsretten betaler Staten v/Finansdepartementet til Orkidé Frisørsalong v/Liv Unni Hetty i alt kr. 31102 - trettientusenethundreogto - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.»

Jeg bemerker at også lagmannsretten fant at vilkårene for skjønnsfastsettelse forelå, men opphevet Klagenemndas skjønn som vilkårlig.

Staten v/Finansdepartementet har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder både bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen.

Hetty har erklært aksessorisk motanke og gjort gjeldende at det ikke er adgang til skjønnsmessig avgiftsfastsettelse i dette tilfellet.

Om saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter viser jeg til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

Til bruk for Høyesterett er det holdt bevisopptak der Hetty har forklart seg som part. Det er avhørt tre vitner, hvorav ett er nytt for Høyesterett. Det er fremlagt noen nye dokumenter som jeg ikke finner grunn til å spesifisere.

Staten v/Finansdepartementet har i det vesentlige anført det samme som for byretten og lagmannsretten:

Det følger av merverdiavgiftsloven §55 første ledd nr. 2 at avgiften kan beregnes skjønnsmessig blant annet dersom omsetningsoppgaven bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende lov og forskrifter. I dette tilfellet er det ved bokettersyn påvist både formelle og materielle mangler ved regnskapet.

Av formelle mangler har bedriftsrevisor påpekt at den daglige omsetning ikke er legitimert slik det kreves i §8 i de gjeldende regnskapsforskrifter, og daglig kassaavstemming er ikke foretatt. Det er heller ikke ført bestillingsbok, og de noterte bestillinger er ikke oppbevart slik Hetty etter statens mening hadde plikt til etter merverdiavgiftsloven §42. Bedriftsrevisor har også for øvrig funnet regnskapstekniske mangler som svekker tilliten til regnskapet.

Bokettersynet har videre avdekket alvorlige materielle mangler ved regnskapet. En jamføring av vareopptellingslistene og de bokførte varekjøp viser at varer har vært holdt utenfor regnskapet. De forklaringer Hetty senere har gitt angående dette forhold, er etter statens oppfatning ikke tilfredsstillende. Heller ikke er det gitt noen akseptabel forklaring på at det ved en anledning var negativ kasse, og de posteringer som ble foretatt i denne forbindelse er lite tillitvekkende. Det er også vist til et annet tilfelle hvor innføringen i regnskapet er ukontrollerbar. Regnskapet gir heller ikke noe troverdig bilde av Hettys privatuttak. Dette gjelder dels det forhold at det ikke er bokført privatuttak av varer og tjenester, og dels at de bokførte privatuttak av penger i de år ettersynet omfatter, ligger usannsynlig lavt.

Ut fra en samlet vurdering av de formelle og materielle mangler ved regnskapet er det etter statens mening utvilsomt at det er rettmessig å beregne merverdiavgiften på skjønnsmessig grunnlag i dette tilfellet. Etter statens mening er uoverensstemmelsen mellom vareopptellingen og bokførte innkjøp alene tilstrekkelig til å sette regnskapet til side. De påpekte mangler er for øvrig påvist ved stikkprøver og gir således ikke noe fullstendig bilde av de reelle mangler ved regnskapet.

Hettys anførsel om at skjønnsutøvelsen har vært vilkårlig, kan ikke føre frem. Lagmannsretten har tatt feil når den har opphevet Klagenemndas vedtak på dette grunnlag og kritisert nemndas saksbehandling. Utgangspunktet ved skjønnsvurderingen må være at regnskapet lider av slike mangler at tallene derfra ikke kan legges til grunn for avgiftsberegningen, og man har intet holdbart grunnlag for en korreksjon av disse tall. Heller ikke har man i nærværende sak noe holdepunkt for skjønnet i en antatt bruttofortjeneste eller i et antatt privatforbruk, jfr. i sistnevnte forbindelse at Hettys mann har hatt gode lønnsinntekter. Avgiftsmyndighetene er da henvist til å bygge på en alminnelig formodning om at Hetty må ha hatt inntekter av sin salong som er en del større enn de ansattes lønn. Dette er den eneste praktikable måte å legge opp skjønnet på i et tilfelle som det nærværende.

Etter statens oppfatning er betingelsene for å beregne tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven §73 til stede. De regnskapsmessige mangler er klart i strid med gjeldende forskrifter, og det kan ikke være tvilsomt at overtredelsen i hvert fall er uaktsom og at statskassen er unndratt avgift.

Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

«1. Byrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten og Høyesterett.»

Hetty gjør prinsipalt gjeldende at det ikke er adgang til å ilegge avgift ved skjønn i dette tilfellet. Subsidiært gjøres det gjeldende at det utøvde skjønn er vilkårlig. Om det skulle være adgang til å bruke skjønn, er betingelsene for å ilegge tilleggsavgift i alle fall ikke til stede. Jeg bemerker at Hetty for Høyesterett har frafalt innsigelsen om at merverdiavgiftsloven §56 var til hinder for at Klagenemnda kunne forandre grunnlaget for oppbyggingen av skjønnet.

Hettys anførsler for Høyesterett er i det vesentlige følgende: Behandlingen av dagens omsetning - dagsalget - avvek riktignok noe fra kravene i regnskapsforskriftenes §8. I praksis har det imidlertid ikke vært stilt strenge krav her, og de foreliggende mangler kan ikke begrunne avgiftsfastsettelse ved skjønn. Det understrekes at etter §8 er det ikke noe krav om at bedriften skulle nytte kassaapparatet eller nummererte paragons. Heller ikke bruk av timebestillingsbok er påbudt. Bestillingene i salongen ble ført på løse kalenderark, som ble kastet etter hvert. Det bestrides at det med hjemmel i merverdiavgiftsloven §42 kan kreves at slike timebestillinger skal oppbevares. De regnskapstekniske feil som revisor mener å ha avdekket, er riktignok feilføringer, men hevdes alle å være fullt kontrollerbare. Det foreligger således ikke formelle regnskapsmessige mangler av betydning, iallfall ikke mangler som svekker tilliten til regnskapet.

Statens anførsel om at manglende bokføring av varekjøp må lede til den konklusjon at en del av varene og dermed tjenestene er holdt utenfor den avgiftspliktige omsetning, kan ikke føre frem. At det var forskjell mellom varetellingslistene og varekonto i regnskapet, behøvde ikke å bety at det var feil ved regnskapet. Hetty har senere gitt en akseptabel forklaring på at uoverensstemmelse kunne oppstå, jfr. blant annet varer som er gitt som bonus eller ombyttet og forsinkede fakturaer. Hetty hevder også at revisor har gjort flere feil i sine kontroller. For øvrig ville det ha vært enkelt for avgiftsmyndighetene ved henvendelse til vareleverandørene å kontrollere hvilke varer som var levert, men dette ble ikke gjort. Heller ikke den omstendighet at det i ett tilfelle over mange år er påvist negativ kasse, gjør det berettiget å tvile på regnskapets riktighet. At Hettys uttak av varer og tjenester ikke er bokført, er en feil, men det er bagatellmessige beløp det her kan dreie seg om.

Når regnskapet viser små kontantuttak i det aktuelle tidsrom, stemmer dette med det virkelige forhold. Salongen hadde så store utgifter i forbindelse med flyttingen til Royalsenteret at det var lite som kunne tas ut. Familien Hetty levde for øvrig bra av mannens lønn. På denne bakgrunn er det åpenbart at små privatuttak ikke gjør det berettiget å ansette avgiftsgrunnlaget skjønnsmessig. Det er intet påfallende i forholdstallene mellom innkjøpte varer og salongens oppgitte omsetning, etter en korreksjon på grunnlag av revisors tall. At forholdstallet for 1972 avvek fra de øvrige år, skyldes tilfeldigheter.

Hetty anfører at skjønnet iallfall må tilsidesettes som vilkårlig. Klagenemnda har overhodet ikke nyttet noen norm eller regel ved fastsettelsen av påstått kontantuttak. Av rettssikkerhetshensyn kan man ikke forlate prinsippet om et forsvarlig grunnlag for skjønnet. Her blir avgiftspliktige berøvet enhver mulighet for innsigelser. Den skjønnsmessige fastsettelse av avgiftsgrunnlaget kan ikke utelukkende baseres på hva som må antas å være en rimelig inntekt for salongens innehaver. Hetty fastholder at saksbehandlingen for Klagenemnda selv etter de nye opplysninger som er lagt frem for Høyesterett, ikke har vært tilfredsstillende og at det må få betydning ved vurderingen av om avgjørelsen er vilkårlig.

Under ingen omstendighet gir Hettys forhold grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven §73. Det gjelder etter denne bestemmelse et strengt krav til beviset for at avgift er eller kunne ha vært unndratt, sml. Rt-1960-246. Dette beviskravet har avgiftsmyndighetene ikke oppfylt.

I spørsmålet om henvisning til ny behandling i Klagenemnda i tilfelle av opphevelse, har Hettys prosessfullmektig under ankeforhandlingen frafalt den innsigelse i motanken som bygde på merverdiavgiftsloven §61.

Hetty har nedlagt slik påstand:

«1. Prinsipalt: Den skjønnsmessige etterberegning herunder tilleggsavgift av Orkidé Frisørsalong for årene 1971, 1973, 1974 og 1975 oppheves. Subsidiært: Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Orkidé Frisørsalong v/Liv Unni Hetty tilkjennes saksomkostninger for samtlige retter.»

Jeg er kommet til samme resultat som byretten, og skal bemerke: Utgangspunktet ved avgjørelsen må tas i om regnskapet for Orkidé Frisørsalong hadde slike mangler at det etter merverdiavgiftsloven §55 første ledd nr. 2 var berettiget å fastsette merverdiavgiften ved skjønn. Dersom dette spørsmål besvares bekreftende, må det tas stilling til om det er mangler ved skjønnet som må føre til opphevelse. For tilleggsavgiftens vedkommende er det avgjørende om betingelsene etter merverdiavgiftsloven §73 foreligger.

I likhet med de tidligere retter finner jeg det ikke tvilsomt at regnskapet for frisørsalongen inneholder slike formelle og materielle mangler at det var berettiget av avgiftsmyndighetene å fastsette avgiften ved skjønn. Jeg kan i det alt vesentlige vise til den begrunnelse som er gitt av disse retter og til statens prosedyre for Høyesterett. Jeg tilføyer imidlertid at staten nå har latt det stå åpent om det var noen feil at Hetty ikke hadde revisor. Jeg ser etter omstendighetene heller ikke grunn til å gå nærmere inn på forståelsen av merverdiavgiftsloven §42 for så vidt gjelder oppbevaring av notatene vedrørende bestillingene i salongen. Men det er grunn til å understreke at Hetty fortsatte sin mangelfulle regnskapsføring til tross for at den var påtalt ved det tidligere bokettersynet i 1966.

Jeg finner heller ikke at skjønnet er vilkårlig. De formelle og materielle mangler som forelå ved regnskapet, medførte at tallene derfra ikke kunne legges til grunn. Heller ikke hadde man noe grunnlag for å korrigere disse tallene ut fra de feil som ble påvist ved revisjonen. Når det gjelder den manglende føring av varekjøp, kommer blant annet et så vesentlig usikkerhetsmoment som varenes omløpshastighet inn i bildet. Lagmannsretten har forsøkt å gi anvisning på andre måter å bygge opp skjønnet på enn gjort av avgiftsmyndighetene. Men disse antydninger overser etter min mening at en i dette tilfellet overhodet ikke har noe troverdig regnskapsmateriale å ta utgangspunkt i. De ikke bokførte inntekter som salongen åpenbart må ha hatt og som det således er unndratt merverdiavgift for, lar seg videre ikke etterspore i bevegelser i Hettys formue. Hennes mann har hele tiden hatt gode inntekter, slik at et skjønn heller ikke kan bygges på et antatt privat forbruk. De tradisjonelle fremgangsmåter for oppbygging av et skjønn foreligger derfor ikke. Det er Hetty som må bebreides for at regnskapene ikke kan nyttes ved avgiftsberegningen og for at kontrollmulighetene svikter. Det er klarligvis uholdbart om dette måtte lede til at avgiftsmyndighetene bare skulle resignere. Det må da være berettiget - som et skjønnsmessig grunnlag - å basere beregningen av merverdiavgiften på en alminnelig formodning om at Hetty har hatt et «eieruttak» som anslås å være omtrent dobbelt så stort som tarifflønnen for damefrisører i den aktuelle tidsperiode. Jeg tillegger det i denne sammenheng vekt at denne avgiftsberegning falt gunstigere ut for Hetty enn etter fylkesskattesjefens anvendelse av forholdstall.

Det har fra Hettys side vært påberopt som en omstendighet ved vurderingen av vilkårligheten at hun ikke ble tilstrekkelig klart orientert om at etterberegningen ville skje på grunnlag av skjønnsmessig fastsatte privatuttak og ikke ut fra beregnede forholdstall mellom vareforbruk og omsetning. Lagmannsretten har kritisert Klagenemndas saksbehandling på dette punkt. Dette spørsmål var imidlertid utilstrekkelig opplyst for lagmannsretten, da prosessfullmektigene ikke kjente hele korrespondansen mellom partene. Av de nye dokumenter som er fremlagt for Høyesterett fremgår at Hettys daværende advokat før Klagenemnda traff sin avgjørelse, ble underrettet om at man overveide å endre oppbyggingen av skjønnet i forhold til det fylkesskattesjefen hadde gjort. Advokaten ble også gitt tilstrekkelig frist til å avgi uttalelse. Men han oppfattet åpenbart ikke poenget i det brev som gikk fra Skattedirektoratet, noe som var forståelig, da dette var første gang et slikt skjønn ble påberopt. Først etter at Klagenemnda hadde truffet sin avgjørelse, ble det i brev 14. august 1980 gitt en klarere uttalelse fra Skattedirektoratet om skjønnsoppbyggingen. Dette svarte Hetty og hennes advokat på i brev 3. og 12. september 1980, hvor det, foruten til inntektssvikt på grunn av flyttingen av salongen, ble vist til at familien hadde dekket sitt privatforbruk av mannens inntekter. De forhold som her ble påberopt, var imidlertid Klagenemnda kjent med da den traff sitt vedtak, jfr. nemndas gjennomgåelse av de faktiske forhold. Hetty og hennes advokat synes for øvrig fremdeles å ha oppfattet Klagenemnda slik at privatuttaket var begrunnelsen for at avgiften ble fastsatt ved skjønn og ikke bare ble nyttet som beregningsgrunnlag ved skjønnsfastsettelsen. Selv om avgiftsmyndighetene nok kunne ha sagt klarere fra på dette punkt, kan de nevnte forhold ikke få den betydning at den skjønnsmessige beregning av avgiften må anses vilkårlig.

Det som allerede er nevnt om manglene ved frisørsalongens regnskap, innebærer at Hetty har overtrådt de regnskapsforskrifter som er gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven, og jeg finner det godtgjort at overtredelsen førte til at staten ble unndratt merverdiavgift. Jeg finner videre at Hetty i det minste har utvist uaktsomhet. Det er da fra statens side ført et tilstrekkelig bevis for at det foreligger grunnlag for beregning av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven §73.

Anken har etter dette ført frem, og motanken har vært forgjeves. Slik jeg bedømmer saken, reiser den prinsipielle spørsmål angående skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift, jfr. mine bemerkninger om at det var første gangen skjønnet ble bygget opp på denne måte. Den noe mangelfulle veiledning fra Skattedirektoratet under klagesaken tillegger jeg også en viss vekt. Under noen tvil finner jeg at det derfor var fyldestgjørende grunn for Hetty til å reise sak. Saksomkostninger bør da ikke tilkjennes for noen instans, jfr. tvistemålsloven §180 annet ledd sammenholdt med §172 annet ledd.

Jeg stemmer for denne dom:

1. Byrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.

Kst. dommer, lagmann Christiansen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Halvorsen, Holmøy og Christiansen: Likeså.

Av byrettens dom (byrettsdommer Lelia Loe): - - -

II. Søksmålet har denne bakgrunn:

Liv Unni Hetty født xx.xx.1937 er damefrisør, gift med en flyver og har tre barn. Hun har siden 1972 drevet Orkidé Frisørsalong i Royalsenteret A/S i Bodø. Omsetningen omfatter foruten vanlige frisørbehandlinger salg av leggevann, hårspray, hårkurer, balsam, sjampoer og parykker.

I 1966 holdt avgiftsmyndighetene i Nordland bokettersyn for 1963-1965. I 1967 ble det foretatt etterberegning av omsetningsavgift med kr. 3907,- inklusive renter og straffetillegg på grunn av for lave driftsresultat.

I februar 1977 holdt bedriftsrevisor Arne Sandjord bokettersyn hos saksøkeren for tiden 1971-1975. Han ga skriftlig rapport til fylkesskattesjefen i Nordland med følgende konklusjon: «Konklusjon

1. Regnskapet er ikke tilfredsstillende for avgiftsberegning og ligning. Det vises til merknader vedr. revisjon, dagssalget (legitimering av kontantomsetningen), kassakonto, varekonto, merverdiavgiften, omkostningskonti, privatkonto m.m.

2. Gitte regnskapspålegg ved forrige bokettersyn ses ikke etterkommet.

3. Etter foretatte beregninger er forholdstallene bortsett fra 1972, mellom vareforbruk/behandlingsvarer og omsetning/behandlingsvarer lave. Under henvisning til pkt. 1 og 2 overlates det derfor til fylkesskattesjefen å ta opp spørsmålet om skjønnsmessig forhøyelse av omsetningen for 1971, 1973, 1974 og 1975.»

Saksøkeren ga tilsvar til rapporten 15. juli 1977.

Fylkesskattesjefen i Nordland skrev 8. august 1977 til saksøkeren blant annet:

«I h.t. den påviste differanse mellom kjøp og beholdning, jfr. rapporten side 5 nederst, kan vi ikke se at det er gitt noen forklaring på dette og vi finner derfor å måtte beregne avgift av differansen. Det samme gjelder den reduksjon for ukurante varer som etter regnskapet ikke er bokført som kjøp. Vi kan vanskelig akseptere at der foretas avskrivning på varer som iflg. regnskapet ikke finnes.

Som nevnt i vårt brev av 25. april 1977 vil det måtte foretas en skjønnsmessig forhøyelse av omsetningen for 1971, 1973, 1975, dersom det ikke kunne gis en forklaring på det dårlige resultatet. Slik forklaring kan vi ikke se at vi har mottatt og vi finner derfor å måtte foreta slik skjønnsmessig forhøyelse. Som nevnt i rapporten side 7 ble det ved forrige bokettersyn benyttet et forholds-tall på 10, noe som ble stadfestet av klagenemnda. Selv om vi mener at dette er noe lavt, har vi funnet å kunne bygge skjønnet på det samme forholdstall som ved forrige bokettersyn, dvs. 10.»

Vi får da følgende oppstilling:

1971:

Vareforbruk: kr. 16135,- x 10 = kr. 161350,-

Beregnet salg beh. varer = kr. 122586,-

kr. 38764,-

20% m.v.a. (avrundet) = kr. 7600,-

1973:

Vareforbruk: kr. 23564,-

+ Feil varebeh. (jfr. ovenfor) kr. 3141,-

kr. 26705,- x 10 = kr. 267050,-

+ Beregnet salg behandl. varer = kr. 195306,-

20% m.v.a. (avrundet) = kr. 14200,-

1974:

Vareforbruk: kr. 23815,-

+ Feil varebeh. kr. 7425,-

kr. 31240,- x 10 = kr. 312400,-

+ Beregnet salg behandl. varer kr. 209615,-

kr. 102785,-

20% m.v.a. (avrundet) kr. 20400,-

1975:

Vareforbruk: kr. 38495,-

+ Feil varebeh. kr. 1797,-

kr. 40292,- x 10 = kr. 409920,-

- Beregnet salg beh.vare kr. 319710,-

kr. 83210,-

20% m.v.a. (avrundet) = kr. 16600,-

Den totale etterberegning vil da bli

som følger:

Etterberegnet avgift i flg. rapp. side 17-19: kr. 16045,-

Etterberegnet avgift pga skjønn og feil varebeh.: kr. 58800,-

Tilsammen kr. 74845,-

Fylkesskattesjefen foretok etter dette etterberegning av merverdiavgift 5. oktober 1977. Tilleggsavgift ble ilagt med 30%. Det samlede etterberegnede beløp utgjorde kr. 128728,-. Renter var beregnet frem til 20. november 1977. - - -

Klagenemnda for merverdiavgift gjorde 7. august 1980 i samsvar med innstillingen slikt vedtak:

«Den under 5. termin 1971 etterberegnede utgående avgift minkes med kr. 2600,- fra kr. 7600,- til kr. 5000,-.

Den under 3. termin 1973 etterberegnede utgående avgift minkes med kr. 5867,- fra kr. 15033,- til kr. 9166,-.

Den under 3. termin 1974 etterberegnede utgående avgift minkes med kr. 11234,- fra kr. 21197,- til kr. 9963,-.

Den under 3. termin 1975 etterberegnede utgående avgift minkes med kr. 7434,- fra kr. 16600,- til kr. 9166,-.

Renter og tilleggsavgift korrigeres tilsvarende.

For øvrig stadfestes etterberegningen.»

III. Liv Unni Hetty har blant annet forklart:

Hun drev fra 1963 enmannssalong nord for byen. Da hun åpnet salongen i Royalsenteret i den motsatte ende av byen, hadde hun en startkapital på kr. 50000,- og et lån fra en vareleverandør på kr. 120000,-, som skulle betales i løpet av 4-5 år. Hun startet med tre damer og en vaskehjelp på deltid. Nå har hun elleve ansatte på heltid/deltid og fire elever. Den nye frisørsalongen har gått bra og er blitt en god arbeidsplass.

I 1971 arbeidet hun selv trekvart-tid. I 1972 fikk hun sitt tredje barn og arbeidet nesten ikke i salongen. I det året hadde hun ikke behov for å ta ut penger. Senere arbeidet hun som halv ansatt.

Aase Sandberg har i alle år ført frisørsalongens regnskap. Hun forklarte henne at hun selv måtte føre oppgjørsboken for kassen hver dag, og at resten skulle fru Sandberg føre.

Bestillingsboken viste ikke alltid dagens arbeid. Det forekom stadig avbestillinger. Til slutt ble den ordning gjennomført at en avbestilling som kom for sent, skulle betales med 50%. Vedkommende frisør skulle passe på å sende regning til kunden.

At forretningen gikk med visse underskudd i 1971-1975, skyldtes at det tok tid å bygge opp omsetningen i den nye og større salongen. I begynnelsen forelå det ingen mulighet for å ta ut penger til annet formål enn dekning av utgifter. Hun var ferdig med å betale gjelden i 1976. Hun ville aldri ha våget å starte med gjeld hvis ikke hennes mann hadde bakket henne opp. De bodde i forsvarets boliger inntil de flyttet inn i eget hus i 1974.

Hun har aldri hatt ansatt hjelp hjemme. Hun har vært på jobb fra kl. 11.00 til kl. 15.00 og brukt resten av dagen til å ta seg av sin familie og sin mor.

Med hensyn til forbruk av varer henviser hun til de tall som er gjengitt på side 13 i bilaget til stevningen.

De begynte å fakturere bonus i form av varer i 1974 og 1975. Alle utbetalinger for varer, lønninger med videre skjer over foliokonto i bank.

Vareopptellingslistene ble ført av to ansatte som tellet opp varene på et lager i byen, og to ansatte som tellet opp varene i selve forretningen.

Regnskapsbøkene ble levert til regnskapsføreren en gang i måneden. - - -

IV. Retten bemerker:

1. Rettens oppgave i nærværende sak er å ta standpunkt til spørsmålet om klagenemnda for merverdiavgift under sin behandling av saksøkerens klage av 30. november 1977 har begått feil som må føre til at etterberegningen av merverdiavgift for årene 1971, 1973, 1974 og 1975 må oppheves.

2. Bedriftsrevisor Arne Sandjord fikk da han var på bokettersyn i februar 1977, utlevert hovedbok med KTV og status, hovedbokskort, kreditorkort, journaler, ikke oppsatte kreditorlister, dagssalgsbok, kassabok, varetellingslister og diverse bilag som hadde vært benyttet av regnskapsføreren, Aase Sandberg. Regnskapsmaterialet har ikke vært fremlagt under hovedforhandlingen. Retten legger i det følgende til grunn opplysningene i bedriftsrevisor Sandjords rapport av 28. mars 1977.

3. Retten legger etter de muntlige og skriftlige opplysninger under hovedforhandlingen til grunn følgende faktiske forhold:

Fylkesskattesjefen i Nordland var enig med bedriftsrevisor Sandjord i at saksøkerens regnskap for 1971-1975 på grunn av de formelle feil og materielle mangler som var påpekt i rapporten av 28. mars 1977, var uskikket for beregning av merverdiavgift. Fylkesskattesjefen foretok derfor 5. oktober 1977 på skjønnsmessig grunnlag forhøyelse av omsetning og etterberegning av utgående avgift for årene 1971, 1973, 1974 og 1975, basert på forholdstallet 10 for hvert av årene.

Denne etterberegning var gjenstand for forberedende saksbehandling i tiden frem til 30. november 1979 da klagen ble sendt til Klagenemnda for merverdiavgift.

Skattedirektoratet sa seg i innstillingen av 29. april 1980 enig i at saksøkerens regnskap for 1971-1975 var beheftet med formelle feil og materielle mangler som til sammen svekket tilliten til regnskapet, at det var grunn til å gå ut fra at ikke alt varekjøp var bokført, og at det var et sterkt varierende forhold mellom forbruk av behandlingsvarer og omsetningen, jfr. bokettersynsrevisors beregning av forholdstallene for de enkelte år i kontrollperioden. Det var ikke bokført uttak av varer/tjenester til privat bruk. I tillegg til dette fremgikk det av rapporten at det gjennom hele kontrollperioden var bokført helt urealistisk lave privatuttak til innehaversken. Etter dette fant skattedirektoratet at vilkårene var til stede for å sette klagerens (saksøkerens) regnskap til side som bindende grunnlag for avgiftsberegningen og å fastsette avgiften ved skjønn med hjemmel i merverdiavgiftsloven §55, første ledd nr. 2.

På bakgrunn av de konstaterte feil og mangler ved regnskapet var direktoratet av den oppfatning at de beregnede forholdstall var av liten verdi. Direktoratet antok at det at regnskapet viste forholdstall som i og for seg kunne være akseptable, nettopp kunne tyde på at det var innrettet på å vise et «riktig» resultat. Tallene ble imidlertid antatt å ha liten verdi ut over dette. Direktoratet viste i denne forbindelse til den tidligere nevnte klagesaken fra 1967 hvor klagenemnda altså fastholdt en etterberegning basert på forholdstall på 6.4 og 8.4, men opphevet etterberegningen for det året det var foretatt en omsetningsøkning som brakte forholdstallet opp fra 7.5 til ca 10. Det var således ikke korrekt når det fra fylkesskattesjefens side ble anført at omsetningen ved forrige bokettersyn «ble økt skjønnsmessig av klagenemnda slik at man oppnådde et forholdstall på 10.»

Skattedirektoratet var av den oppfatning at klagerens kontantuttak i bokettersynsperioden på bakgrunn av klagerens sentrale funksjoner i salongen var helt urealistiske. Direktoratet ville i denne forbindelse legge til grunn at klagerens kontantuttak «sannsynligvis hadde ligget godt over den lønn de ansatte hadde i det samme tidsrom». En hadde under forberedelsen av saken i skattedirektoratet innhentet opplysninger fra Norges Dame- og Herrefrisørmesterforbund og fått tilsendt kopier av oppgjørsskjema for salongen og kopier av selvangivelser fra de ansatte i den aktuelle periode.

Tarifflønnen for en damefrisør var opplyst å være: ca kr. 21200,- for 1971, ca kr. 22700,- for 1972, ca kr. 23600,- for 1973, ca kr. 26100,- for 1974 og ca kr. 32700,- for 1975.

I tillegg til uttak av kontanter kom uttak av varer og tjenester fra virksomheten, hvilket som kjent ikke var bokført.

Skattedirektoratet var av den oppfatning at de skulle ha vært foretatt skjønnsmessig etterberegning også for 1972, men at det ikke lenger var adgang til dette, da fristen etter loven §56, siste ledd var utløpt.

På grunnlag av de foreliggende opplysninger foreslo skattedirektoratet at det skulle foretas etterberegning av merverdiavgift på grunnlag av følgende skjønnsmessig fastsatte privatuttak: Kr. 40000,- for 1971, kr. 50000,- for 1973, kr. 55000,- for 1974 og kr. 65000,- for 1975, derav fratrukket oppgitte privatuttak i regnskapet med i alt kr. 55000,-.

Avgift ble således foreslått etterberegnet for 1971 og 1973-1975 med henholdsvis kr. 5000,-, kr. 8333,-, kr. 9166,- og kr. 9166,-, til sammen kr. 31665,-.

Skattedirektoratet anså vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter loven §73 for å være til stede, og den ilagte tilleggsavgift på 30% ble ikke ansett å være for høy.

For øvrig skulle etterberegningen stadfestes.

Klagenemndas medlemmer sa seg alle enige i skattedirektoratets innstilling, og traffødt xx.xx.1980 vedtaket som er gjengitt foran under II.

4. Retten har ikke oppfattet det som er sitert i skattedirektoratets innstilling, side 25, derhen at skattedirektoratet i egenskap av overordnet avgiftsmyndighet har tilrådd klagenemnda for merverdiavgift å bruke normtall for privatuttak. Retten har derimot forstått innstillingen slik at skattedirektoratet har tilrådd klagenemnda å legge en bedriftsøkonomisk betraktning til grunn for sin skjønnsmessige avgjørelse av klagesaken.

Retten kan ikke tenke seg at klagenemnda for merverdiavgift har oppfattet den siterte uttalelse fra innstillingens side 25 slik at de forholdstall som fremgikk av saksøkerens regnskap, av avgiftsmyndighetene måtte betraktes som «riktige normtall» som ble å legge til grunn for den skjønnsmessige avgiftsfastsettelse, hvoretter skjønnet til slutt skulle «gå til null».

Retten har forstått at avgiftsmyndighetene i saker der det foreligger feilaktige og mangelfulle regnskap, faller tilbake på bruk av normtall for forholdet mellom inngåtte varer og avgiftspliktig omsetning. Retten kan imidlertid ikke se at en slik praksis kan være til hinder for at skattedirektoratet i egenskap av overordnet avgiftsmyndighet i et tilfelle der varer antas delvis å være holdt utenfor bokføringen, tilrår klagenemnda for merverdiavgift å bygge sin skjønnsmessige avgjørelse på en bedriftsøkonomisk vurdering av hva innehaverens utføring av oppgavene som daglig leder av arbeidet og som forretningsdrivende minst må antas å være verd.

Det ansees i hvert fall ikke godtgjort eller sannsynliggjort at den av saksøkerens prosessfullmektig omtalte praksis for bruk av normtall må være bindende for skattedirektoratet når dette finner grunn til å tilrå klagenemnda for merverdiavgift å foreta en skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift m.v.

Så vidt retten kan forstå, har skattedirektoratet i innstillingen ikke gjort annet enn å tilrå klagenemnda for merverdiavgift å legge en fornuftig og rimelig bedriftsøkonomisk betraktning til grunn for sin skjønnsmessige avgjørelse av klagesaken. Herom henvises til den tilleggsbemerkning som klagenemndas medlem Bang Carlsen har begrunnet sin tilslutning til innstillingen med.

Retten har etter å ha hørt saksøkerens forklaring fått inntrykk av at saksøkeren under den forutgående planlegning og under selve oppbygningen av omsetningen i frisørsalongen i Royalsenteret, Bodø, i tiden 1971-1975 må ha gjort en stor innsats. At hennes samlede arbeidsinnsats i hvert fall må ha tilsvart minst det dobbelte av hva hver enkelt av hva hennes faglærte medarbeidere har vært lønnet med, anses for lite tvilsomt. Dette må gjelde uten hensyn til hvor mange timer hun har oppholdt seg i selve frisørsalongen.

Retten kan etter dette ikke finne grunnlag for å sette klagenemndas vedtak av 7. august 1980 til side som vilkårlig.

5. Klagenemndas vedtak gikk ut på en samlet minkning av utgående avgift fra kr. 74845,- til kr. 33295,- med tilsvarende korrigering av renter og tilleggsavgift.

6. Resultatet av klagebehandlingen ble med andre ord en vesentlig minkning av de etterberegnede utgående avgiftsbeløp for årene 1971, 1973, 1974 og 1975 med renter og tilleggsavgift.

Hvis fylkesskattesjefens etterberegning av utgående merverdiavgift m.v. ikke var blitt bragt inn for de overordnede avgiftsmyndigheter, ville fylkesskattesjefens skjønnsmessige avgjørelse av 5. oktober 1977 blitt tvangskraftig. Skulle saksøkeren ha sjanse til å få etterberegningen helt eller delvis endret, måtte hun fremme klage for klagenemnda for merverdiavgift. Den forberedende klagebehandling i tiden frem til 30. november 1977 og klagebehandlingen i selve skattedirektoratet frem til klagens avgjørelse 7. august 1980 antas ikke å ha tatt unødig lang tid.

Retten kan etter dette ikke se at saksøkeren nå kan kreve at retten anvender bestemmelsen i merverdiavgiftsloven §56, tredje ledd, siste punktum på grunn av at det gikk mer enn to år fra fylkesskattesjefens etterberegning av 5. oktober 1977 til klagenemndas vedtak av 7. august 1980. Lovbestemmelsen kan etter rettens oppfatning under ingen omstendighet komme til anvendelse, fordi klagenemndas endring av etterberegningen av 5. oktober 1977 som allerede nevnt var til gunst for den avgiftspliktige.

7. Etter §7 i Forskrifter Nr. 17 om avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen og om klagenemndas organisasjon og saksbehandling av 19. desember 1969 med endringer gjelder om saksbehandlingen forvaltningsloven regler med de tilleggsregler som følger av disse forskrifter og det unntak fra forvaltningsloven §17, som følger av loven §54, siste ledd.

Så vidt retten kan se, har skattedirektoratet og klagenemnda for merverdiavgift som har sagt seg enig i innstillingen, prøvd alle sider av saken. Retten har merket seg at Finansdepartementet ikke har benyttet sin omgjøringsrett etter forskriftenes §4.

Retten finner videre at skattedirektoratet og klagenemnda for merverdiavgift har avgjort saken på det samme faktiske grunnlag, det mangelfulle regnskap for årene 1971-1975, som fylkesskattesjefen la til grunn ved sin etterberegning av 5. oktober 1977.

Retten kan ikke se at saksbehandlingen og avgjørelsen i klagesaken har vært i strid med gjeldende lovregler og forskrifter.

8. Etter merverdiavgiftsloven §73 er det tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift at innehaveren av en forretning har gjort seg skyldig i en straffbar overtredelse av loven eller forskrifter som er gitt i medhold av denne, og at statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift.

Bevisførselen har ikke fra saksøktes side vært lagt opp med sikte på at retten skal anse finne bevist at Liv Unni Hetty har overtrådt bestemmelsene i merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter forsettlig eller grovt uaktsomt.

Retten finner etter en samlet vurdering av de muntlige og skriftlige opplysninger i saken godtgjort at Liv Unni Hetty i det minste har handlet uaktsomt i forhold til Forskrifter nr. 1 om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under besemmelsene i MAL og IAL, av 20. august 1969 med endring av 15. desember 1977. Hun kunne som innehaver av frisørsalongen ved å overlate regnskapsførselen til Aase Sandbergs regnskapsbyrå ikke fri seg for sitt ansvar for at det regnskap og de regnskapsbøkene som ble lagt frem for bedriftsrevisor Sandjord i februar 1977, ikke var blitt ført i samsvar med tidligere gitt regnskapspålegg og gjeldende forskrifter. Heller ikke kunne hun derved fri seg for ansvaret for feil som kunne bli gjort av hennes medhjelpere med hensyn til føring av timebestillingsbok eller innkrevning av betaling av avbestilte timer. At staten som følge av hennes uaktsomme handlemåte kunne ha vært unndratt avgift, er åpenbart. Retten er etter dette enig med skattedirektoratet og klagenemnda for merverdiavgift i at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i medhold av loven §73 er til stede.

Etter rettens tankegang må staten bli å frifinne. - - -

Av lagmannsrettens dom (førstelagmann Astri Rynning, lagdommerne Bror Oskar Scherdin og Georg Lund): - - -

Tilbake står så spørsmålet om Klagenemndas skjønn må tilsidesettes på grunn av vilkårlighet.

Klagenemnda har i sitt vedtak helt ut sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling. Mens fylkesskattesjefens fastsettelse er basert på for lave forholdstall, har Skattedirektoratet i sin tilråding bygget på fru Hettys privatuttak. Etter lagmannsrettens oppfatning burde fru Hetty fått anledning til å uttale seg om privatuttakene før Klagenemnda traff sin avgjørelse. I ettersynsrapporten er referert hvilke kontantuttak fru Hetty ifølge regnskapet har foretatt i årene 1971-1975 uten at uttakene er kommentert av bedriftsrevisor. Fru Hetty har derfor ikke hatt noen spesiell grunn eller foranledning til tidligere å gi noen forklaring på de små uttak. Skattedirektoratet har under forberedelsene av saken innhentet opplysninger om tarifflønningene for damefrisører og kopier av selvangivelsene til de ansatte i Orkidé Frisørsalong for den aktuelle periode. Skattedirektoratet har lagt til grunn at fru Hettys kontantuttak sannsynligvis har ligget godt over den lønn de ansatte i salongen har hatt. Direktoratet har deretter skjønnsmessig fastsatt privatuttakene til omkring det dobbelte av den tariffmessige lønn for en damefrisør. Retten vil bemerke at det ikke kan være galt å anvende lønnsbetraktninger ved skjønnsfastsettelse. Men det må i tilfelle skje sammenholdt med andre opplysninger i saken, så som regnskapsmessige overskudd, privat forbruk m.v. For lagmannsretten har fru Hetty opplyst at hun i den første tiden var meget lite i forretningen, idet hun i 1972 fikk barn. Fra 1973 av arbeidet hun halv dag i forretningen. Dette må tas i betraktning når man vurderer en rimelig avkastning for hennes innsats. Hun var i en oppbygningsfase, og det er ikke unaturlig for en innehaver i en slik situasjon f.eks. å anvende overskudd til reduksjon av gjeld. Det skulle heller ikke være nødvendig for fru Hetty for å opprettholde livet å foreta privatuttak av betydning, idet ektefellen hadde en meget god inntekt. Dette er også bemerket fra Finansdepartementets side.

Finansdepartementet har anført at det Klagenemnda må ha gjort er at den har lagt til grunn at ikke alle varekjøp er bokført, og følgelig at det er inntekt som er holdt utenfor regnskapet. Det fremgår imidlertid ikke av Skattedirektoratets innstilling som Klagenemnda har sluttet seg til, at det er denne fremgangsmåte som er anvendt. I innstillingen refereres fru Hettys kontantuttak i henhold til ettersynsrapporten, og så heter det videre: «På bakgrunn av klagerens sentrale funksjon i salongen, er en av den oppfatning at ovennevnte uttak ikke er realistiske. En vil i denne forbindelse legge til grunn at klagerens kontantuttak sannsynligvis har ligget godt over den lønn de ansatte i salongen hadde i det samme tidsrom.» Slik avgjørelsen fremtrer, finner retten at den må sies å være vilkårlig. Lagmannsretten finner derfor at skjønnet må oppheves og henvises til ny behandling i Klagenemnda. Som Finansdepartementet har antydet i sine anførsler, må den riktige fremgangsmåte være: Med utgangspunkt i at ikke alle varekjøp er bokført, må man med grunnlag i regnskapsresultatene og den antagelige avkastning av forretningen skjønne over den sannsynlige omsetning, og på dette grunnlag fastsette etterberegningen av merverdiavgiften. - - -