Rt-1985-682
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1985-06-07 |
| Publisert: | Rt-1985-682 (204-85) |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Dom 7. juni 1985 i l.nr. 102/1985 |
| Parter: | Staten v/Finansdepartementet (advokat Karl Arne Utgård) mot Fridtjof Molle (advokat Tor Stiklestad - til prøve). |
| Forfatter: | Hellesylt, Røstad, Skåre, Langvand, Blom |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §43 |
Dommer Hellesylt: Saken gjelder spørsmål om Fridtjof Molle skal svare skatt av gevinst ved salg av villaeiendommen Solstua, gnr. 11 bnr. 39 i Spydeberg. Eiendommen ble overtatt på skifte etter faren Aksel Molle, som satt i uskiftet bo og døde i 1964. Arving i boet var også Fridtjofs eldre bror Torstein Molle. Fridtjof har ikke brukt Solstua som bolig. Eiendommen ble solgt i 1977, og ved likningen ble eiendommen ansett for å være arvet med en halvpart av Fridtjof, og av gevinsten ved salget ble bare halvparten ansett for å være skattefri etter skatteloven §43 annet ledd bokstav g. Fridtjof Molle, som mener at hele eiendommen ble arvet av ham, reiste etter dette sak mot Spydeberg kommune.
Heggen og Frøland herredsrett avsa den 14. november 1980 dom med slik domsslutning:
«1. Ligningen for inntektsåret 1977 for Fridtjof Molle endres for så vidt gjelder gevinstbeskatningen i forbindelse med salget av «Solstua».
2. Spydeberg kommune tilpliktes å betale saksomkostninger til Fridtjof Molle med kr. 6634,-, - kronersekstusensekshundreogtrettifire 00/100. Oppfyllelsesfristen er 14 dager fra dommens forkynnelse.»
Staten v/Finansdepartementet har i medhold av skattebetalingsloven §48 nr. 2 anket dommen som hjelpeintervenient, og Eidsivating lagmannsrett avsa 17. desember 1982 dom med denne domsslutning:
«1. Heggen og Frøland herredsretts dom av 14. november 1980 stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten dømmes Staten v/Finansdepartementet til å betale til Fridtjof Molle 9390 - nitusentrehundreognitti - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.»
Staten v/Finansdepartementet har anket lagmannsrettens dom. Anken gjelder bevisbedømmelsen og lovanvendelsen.
Om saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter viser jeg til herredsrettens og lagmannsrettens dommer.
Til bruk for Høyesterett er ved bevisopptak for Heggen og Frøland herredsrett gitt forklaringer av ankemotparten og fire vitner, ett av disse er nytt for Høyesterett. Det foreligger også noen nye dokumenter, som jeg ikke finner grunn til å spesifisere. Som ny prinsipal anførsel for Høyesterett har Fridtjof Molle gjort gjeldende at bruttosameieprinsippet overhodet ikke er hjemlet i skatteloven §43 annet ledd bokstav g. Han har frafalt anførselen om at avdøde i levende live foretok et skifteliknende oppgjør og at det forelå en fullbyrdet gave av Solstua fra avdødes side.
Staten, som mener at herredsrettens og lagmannsrettens dommer er uriktige, har i det vesentlige anført:
Det sentrale spørsmål i saken er om skatteloven §43 annet ledd bokstav g er slik å forstå at det såkalte bruttosameieprinsippet gjelder ved avgjørelsen av hva som skal anses som arvet, eller om det må legges til grunn at Molle har arvet hele den eiendom han fikk utlagt på skifte. Bruttosameieprinsippet innebærer at arvingen anses for å ha arvet så meget av de enkelte aktiva i boet som svarer til hans forholdsmessige arveanpart. Legges dette til grunn, har Fridtjof Molle bare arvet halvparten av Solstua. Dersom «arvet» i annet ledd bokstav g må forstås som den eiendom arvingen utlegges på skifte, har Molle arvet hele Solstua, og skal ikke skattlegges for noen del av gevinsten.
Høyesteretts dom i Rt-1929-54 gir sterk støtte for bruttosameieprinsippet, det samme gjelder upåankede herredsretts- og lagmannsrettsdommer fra de senere år. Opplysninger om likningspraksis viser at bruttosameieprinsippet legges til grunn. I teorien har det til dels vært reist en viss kritikk mot dommen fra 1929, men dette kan skyldes at man i Retstidende ikke har inntatt hele det faktum som overretten bygde sin avgjørelse på og som Høyesterett sluttet seg til. - Bruttosameieprinsippet må etter dette anses som gjeldende rett.
Det erkjennes at bruttosameieprinsippet ikke gjelder for alle arverettslige situasjoner, men herredsretten og lagmannsretten har gått altfor langt i å gjøre unntak fra det. Når en person har fått et direkte rettskrav på en bestemt eiendom ved et gyldig testament eller et testament som ikke bestrides, får ikke prinsippet anvendelse. Det er mulig også at en skriftlig opptegnelse fra arvelateren om fordelingen innenfor den enkeltes arvelodd, kan godtas som grunnlag for å anse hele eiendommen arvet, i analogi med arveavgiftsloven §6 annet ledd. Dette er i så fall den ytterste grense for hva som kan godtas av unntak.
Det bestrides ikke at Aksel Molle muntlig har gitt uttrykk for at Fridtjof Molle skulle arve Solstua, men muntlige ønsker fra arvelateren kan ikke godtas som grunnlag for at eiendommen i sin helhet skal anses arvet av ham. Skattemyndighetene ville i så fall komme opp i en helt uhåndterlig bevismessig situasjon.
Det er ikke grunnlag for at det skulle foreligge en nødstestasjon, som i tilfelle ville ha vært ugyldig. Det er ikke opplyst noe som viser at de samtaler faren hadde etter at han ble alvorlig syk, hadde som siktemål å lage testament. Heller ikke kan Torstein ha gitt bindende avkall på arv, slik lagmannsretten synes å ha ment. Det er ingen støtte for dette i dokumentene eller i det som er referert i bevisopptaket om de samtaler som foregikk på dødsleiet.
Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:
«Spydeberg kommune frifinnes. Spydeberg kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsretten, og staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett.»
Ankemotparten, Fridtjof Molle, hevder at lagmannsrettens dom er riktig i resultatet.
Prinsipalt bestrides at bruttosameieprinsippet gir uttrykk for gjeldende rett ved forståelsen av skatteloven §43 annet ledd bokstav g. Det som skal anses arvet, er det som utlegges arvingen på skifte på hans lodd. Dette er den naturlige forståelse av begrepet arv både i juridisk språkbruk og etter folks alminnelige forståelse av ordet, og bør legges til grunn når forarbeidene - som her - ikke gir holdepunkt for noen bestemt forståelse. Det er kunstig å si at man arver en ideell andel i de enkelte aktiva i boet svarende til ens forholdsmessige arvelodd. Boet er et bundet sameie, og arvingen råder først over de gjenstander han får utlagt. Det er galt når fylkesskattestyret har lagt til grunn at Fridtjof har kjøpt den ene halvpart av Solstua av sin bror. Man utlegges - ikke kjøper - eiendom på skifte av dødsbo.
Bruttosameieprinsippet er ikke fastslått i noen høyesterettsdom, og det er heller ikke i harmoni med lovgrunnlaget for unntaksregelen i §43 annet ledd bokstav g, som skulle forhindre verdistigningsskatt. Den praksis som foreligger, går ikke konsekvent i én retning, og den bygger på opplysninger fra et begrenset antall kommuner. I teorien er bruttosameieprinsippet kritisert. Det harmonerer også dårlig med de synsmåter som legges til grunn i forskjellige beslektede situasjoner, for eksempel ved oppløsning av ekteskapelig felleseie og sameie og ved jordskifte.
Subsidiært anføres at bruttosameieprinsippet iallfall ikke kan anvendes på det saksforhold det her er tale om. Prinsippet må tåle forskjellige unntak. I praksis legges således ikke bruttosameieprinsippet til grunn ved skifte i levende live eller når en arving er tillagt bestemte gjenstander ved testament. Dette gjelder også om testamentet er ugyldig, hvis ugyldigheten ikke gjøres gjeldende.
I saken her er det bevist at arvelateren ville at Fridtjof skulle ha eiendommen, saken ligger i så henseende annerledes an enn det forhold som ble avgjort i Rt-1929-54. Det er heller ikke brukt midler utenfor boet i forbindelse med at Fridtjof fikk utlagt Solstua. Testators uttrykte ønske må ses på som en muntlig testasjon etter den tidligere arvelovs §52. Det var riktignok bare ett vitne til stede, og testasjonen ble ikke nedskrevet, men vilkårene for øvrig var oppfylt. På tilsvarende måte som ved ugyldige skriftlige testamenter, må dette være tilstrekkelig til at bruttosameieprinsippet ikke får anvendelse. Og selv om arvelaterens ønske ikke anses som testament, må løsningen bli den samme. De bevismessige hensyn som den ankende part påberoper seg, vil være tilstrekkelig ivaretatt ved at bevisbyrden legges på arvingen.
Det anføres også at det forelå et avkall på arv av Solstua fra Torsteins side mot at han fikk slettet sin gjeld på kr. 20000. Dette gjorde at Fridtjof hadde rettslig krav på eiendommen, slik at den må anses arvet i sin helhet av ham.
Fridtjof Molle har nedlagt slik påstand:
«1. Eidsivating lagmannsretts dom stadfestes.
2. Fridtjof Molle tilkjennes saksomkostninger for alle retter.»
Jeg er kommet til et annet resultat enn herredsretten og lagmannsretten.
Avgjørende for utfallet av saken er hva som ligger i uttrykket «har arvet» eiendommen i skatteloven §43 annet ledd bokstav g. Språklig sett er uttrykket ikke entydig. Forarbeidene til loven gir ingen bestemte holdepunkter for hva man mente å legge i uttrykket da loven ble gitt. Med utgangspunkt i Høyesteretts dom i Rt-1929-54 har det i praksis vokst fram en oppfatning om at loven her bygger på det såkalte bruttosameiesynspunktet. I dette ligger at den som er arving for en bestemt anpart i boet uten å være tillagt rett til bestemte aktiva, i forhold til §43 annet ledd bokstav g anses for å ha arvet en slik ideell andel i boets enkelte aktiva som svarer til hans forholdsmessige arveandel i boet. Dette får den konsekvens at når arvingen utlegges noen av disse aktiva på skifte, anses de for skattemessig sett bare arvet for en dels vedkommende, det gjelder også om verdien av de aktiva som utlegges ikke overstiger arvingens arvelodd.
De opplysninger som foreligger om praksis og om uttalelser fra sentrale myndigheter - disse er oppregnet i lagmannsrettens dom - viser etter min mening at praksis har vært konsekvent her, med ett unntak. Selv om de opplysninger som er framlagt om likningspraksis bygger på uttalelser fra noen få store kommuner, finner jeg det lite sannsynlig at praksis har vært annerledes ellers i landet i betraktning av den normerende virkning uttalelsene fra de sentrale skattestyresmakter må antas å ha hatt for de lokale likningsmyndigheter. Disse uttalelser er dessuten gjengitt i faglitteraturen. Selv om enkelte av teoretikerne til dels har vært noe kritiske, er det ingen som har gitt uttrykk for at bruttosameieprinsippet ikke skulle være forenlig med loven. - Rettspraksis har vært sparsom, men de dommer som har vært lagt fram, har bygd på bruttosameieprinsippet.
Jeg lar det stå åpent om den forståelse av loven som er blitt valgt var den mest naturlige og hensiktsmessige. Om den opprinnelig kan ha vært tvilsom, er det etter min mening ikke lenger grunnlag for tvil etter den praksis som over lang tid har utviklet seg med utgangspunkt i høyesterettsdommen fra 1929.
Heller ikke finner jeg at forholdet i saken her ligger slik an at det er grunnlag for å gjøre unntak fra bruttosameieprinsippet. Arvelaterens ønske om fordelingen kan ikke anses for en muntlig testasjon. Det er intet opplyst om at det var meningen å opprette et muntlig nødstestament, og det er heller ikke godtgjort eller sannsynliggjort at den sykdomssituasjon som var oppstått, var slik at vilkårene for å opprette muntlig testament forelå etter dagjeldende arvelovs §52. Et muntlig ønske fra arvelateren kan etter min mening ikke gi grunnlag for å fravike bruttosameieprinsippet, jeg peker her særlig på de bevismessige problemer dette vil reise for de myndigheter som skal håndheve loven.
Til slutt bemerker jeg at jeg heller ikke kan se at det som er opplyst om saksforholdet gir grunnlag for å fastslå at Torstein Molle gav bindende avkall på arv for så vidt angår Solstua.
Jeg finner etter dette at kommunen må frifinnes.
Saken har gjeldt spørsmål av prinsipiell interesse som har vært lite framme i rettspraksis, og jeg finner ikke grunn til å tilkjenne saksomkostninger for noen rett.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Spydeberg kommune frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.
Dommer Røstad: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.
Skåre, Langvand og Blom: Likeså.
Av herredsrettens dom (dommerfullmektig Aage Jordal):
I stevning av 13. mars 1980 har advokat Tor Stiklestad, 1800 Askim, på vegne av Fridtjof Molle, Mørk, 1820 Spydeberg, reist sak mot Spydeberg kommune ved ordføreren ved Heggen og Frøland herredsrett. Saken gjelder saksøkers ligning for inntektsåret 1977 hvor han ble skattlagt for halvdelen av gevinsten da han solgte eiendommen «Solstua», gnr. 11, bnr. 39 i Spydeberg for kr. 175000,-. Eiendommen ble ervervet for kr. 20000,- i forbindelse med arveoppgjøret etter saksøkers foreldre Aksel og Tora Molle. Arvinger i boet var saksøker og broren Torstein Molle.
Grunnlaget for gevinstbeskatning ved den endelige ligning var at eiendommen ble ansett ervervet av skattyteren halvdels ved arv og halvdels ved kjøp.
Det er enighet mellom partene om at den skattepliktige del av salgsgevinsten er kr. 73000,- i den utstrekning det forligger skatteplikt. - - -
Rettens bemerkninger: - - -
Retten legger følgende faktum til grunn som bevist:
Aksel Molle døde 13. februar 1964. Han satt i uskiftet bo etter førstavdøde ektefelle Tora Molle. Ved dødsfallet etterlot han seg blant annet eiendommen «Solstua» gnr. 11 bnr. 39 i Spydeberg. Avdøde etterlot seg ikke testament eller andre skriftlige opptegnelser hvor det fremgikk hvorledes det skulle forholdes med «Solstua» etter hans død. På grunnlag av partsforklaring av Fridtjof Molle og vitneforklaringer fra broren Torstein Molle samt vitnene Alma Molle, Erik Grepperud og Arne Antonsen legger imidlertid retten til grunn at det var Aksels forutsetning, som begge brødrene var kjent med, at Fridtjof skulle overta «Solstua» etter hans død. Torstein skulle til gjengjeld få slettet en gjeldspost som han hadde til boet på kr. 20000,- i forbindelse med overtagelse av familiegården Molle. Grunnlaget for farens ønske på dette punkt var at Torstein, som eldste sønn, hadde fått overta farsgården rimelig og at Fridtjof derfor som kompensasjon skulle få overta «Solstua».
Ved arveoppgjøret etter farens død ble ovennevnte forutsetning lagt til grunn i det «Solstua» ble utlagt til Fridtjof mot at Torsteins gjeld ble slettet. Resten av boet ble delt med tilnærmet lik del på hver av brødrene. Det var aldri noen diskusjon mellom Torstein og Fridtjof om hvem som skulle ha «Solstua» idet begge følte seg bundet av farens ønske på dette punkt. - - -
Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Georg Lund, Knut Bøhn og tilkalt dommer Rolf Harto): - - -
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som herredsretten og kan stort sett tiltre dens begrunnelse. Selv om det såkalte bruttosameiesynspunktet gir uttrykk for gjeldende rett ved anvendelsen av skatteloven §43 annet ledd bokstav g, kan dette prinsipp bare benyttes når eiendommen er ervervet av avhenderen som ledd i et skifte av dødsboet. Bare i disse tilfeller kan den konstruksjon som ligger bak prinsippet, få relevans, nemlig at hver enkelt arving gjennom arvefallet er blitt eier av en brøkdel av de enkelte gjenstander i boet tilsvarende hans arvelodd. Når eiendommen så på skiftet utlegges en av arvingene, anses den øvrige del av gjenstanden å være ervervet på skiftet fra de øvrige arvinger. Hvor det allerede ved arvefallet er på det rene at erververen skal overta eiendommen, kan denne ikke på samme måte sies å være gjenstand for skifte med medarvingene. Det er da mer naturlig å si at eiendommen inngår i hans arvelodd og at han derfor har ervervet denne ved arv allerede på arvetidspunktet. Dette gjelder særlig hvor også den beløpsmessige side av arvelodden påvirkes ved at gjenstanden skal tilfalle arvingen forlodds uavhengig av verdien, slik at det ikke bare dreier seg om en bestemmelse om hvilke gjenstander som skal utlegges arvingen på hans lodd.
Etter bevisførselen finner lagmannsretten å måtte legge til grunn at Fridtjof og Torstein Molle hadde en samtale med faren kort tid før han døde og at faren under denne samtale ga uttrykk for at han ville at Fridtjof skulle overta villaeiendommen mot at Torstein skulle få slettet den gjeldspost på kr. 20000 som han hadde i forbindelse med tidligere overtagelse av farsgården. Retten legger også til grunn at brødrene overfor faren sa seg innforstått med en slik deling, selv om dette medførte at Fridtjof fikk en større arvelodd enn Torstein fordi villaeiendommen var vesentlig mer verd en gjeldsposten. Ved arveoppgjøret etter farens død ble også denne forståelse lagt til grunn, idet Fridtjof overtok villaeiendommen, mens Torsteins gjeld ble slettet. Den øvrige del av boet ble så delt likt mellom brødrene.
Det er etter lagmannsrettens mening ikke naturlig å se eiendommen for overdratt i forbindelse med samtalen mellom faren og sønnene. Villaeiendommen var farens bolig, og det har formodningen mot seg at han overførte denne mens han ennå levet. Formålet med samtalen gikk ikke lenger enn å sørge for en rimelig fordeling mellom sønnene av det han måtte etterlate seg. Det synes å ha vært maktpåliggende for faren å sørge for at Fridtjof fikk overta villaeiendommen på en slik måte at han fikk gjenopprettet den skjevhet som var oppstått ved at Torstein hadde fått overta farsgården til en rimelig pris. Ettergivelsen av gjelden overfor Torstein er det mer nærliggende å se gjennomført allerede ved samtalen. Derved oppnådde Torstein en samlet fordel som kunne rettferdiggjøre at Fridtjof kunne tildeles villaeiendommen forlodds etter faren.
Det er under disse omstendigheter naturlig å se samtalen mellom faren og sønnene som en avtale om delvis arveavkall fra Torsteins side til fordel for Fridtjof, etter reglene i den tidligere arvelovs §73 annet punktum. Denne avtale påvirket Fridtjofs arvelodd, slik at eiendommen i sin helhet må sies å være ervervet gjennom arvefallet og ikke som følge av det etterfølgende skifte. Det dreier seg således om selve retten til arv og ikke den interne fordeling mellom arvingene.
Det synes på det rene at bruttosameiesynspunktet ikke ville blitt lagt til grunn om det var blitt opprettet et testament som disponerte villaeiendommen til fordel for Fridtjof. Han ville da som testamentsarving anses for å ha arvet eiendommen i sin helhet. Ved den tilslutning som farens fordelingsønske fikk fra sønnene under samtalen, var det imidlertid ikke naturlig å sette opp et testament fra farens side. Å knytte skatteplikten til den omstendighet at det ikke foreligger noe testament, vil under disse omstendigheter virke tilfeldig og nærmest fremtre som en felle. - - -