HR-1988-67 - Rt-1988-539
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1988-05-11 |
| Publisert: | HR-1988-00067 - Rt-1988-539 (161-88) |
| Stikkord: | Skatterett, Etterfølgende opplysninger |
| Sammendrag: | Saken gjaldt prøving av gyldigheten av to ligningsvedtak. Avgjørende for utfallet var om det ved domstolsprøvingen kunne bygges på faktiske opplysninger som skattyteren hadde unnlatt å komme med under ligningsbehandlingen. |
| Saksgang: | Høyesterett HR-1988-00067, L.nr 67/1988, nr 45/1987 |
| Parter: | Staten v/Finansdepartementet (advokat Stig Tufte-Johnsen) mot Arne Dahle (advokat Andreas Bjørn Salvesen - til prøve) |
| Forfatter: | Schei, Bugge, Røstad, Aasland, Schweigaard Selmer |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §17, §15, §55, §56, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Skattebetalingsloven (1952) §48 |
Dommer Schei: Saken gjelder prøving av gyldigheten av to ligningsvedtak. Avgjørende for utfallet er om det ved domstolsprøvingen kan bygges på faktiske opplysninger som skattyteren har unnlatt å komme med under ligningsbehandlingen.
Arne Dahle, som er født i 1945, har praktisk talt hele sitt yrkesaktive liv vært sjømann i utenriksfart. Frem til 1977 hadde han bopel i Søndeled i Risør kommune. I desember 1977 meldte han til Risør folkeregister utflytting til USA. Han fremla dokumentasjon på at han var ansatt som super cargo - angivelig en stilling i land - i et amerikansk rederi - States Marine Inc. - samt pass påstemplet oppholdstillatelse i USA. På grunnlag av disse opplysningene ble han strøket i skattemanntallet. Han ble ikke skattlagt i Norge for inntektsårene 1978 og 1979.
Arbeidet som super cargo i States Marine ble kortvarig. Etter en opplæringsperiode på noen uker i New York, ble han av rederiet sendt til Singapore, men sluttet så etter noen måneder. Han fikk senere i 1978 arbeid som styrmann i rederiet GotaasLarsen Inc., New York.
I forbindelse med en undersøkelse for å bringe på det rene om norske sjøfolk i utenriksfart som var skattepliktige til Norge, faktisk betalte skatt hit, fikk skattemyndighetene opplysninger om at Dahle var ansatt som sjømann i Gotaas-Larsen og at han hadde bopelsadresse i Søndeled. Dette foranlediget at Risør ligningskontor den 24. desember 1980 skrev til Dahle. Ligningskontoret siterte i sitt brev bl.a. den bestemmelse som angir når norske sjøfolk i utenriksfart er skattepliktige til Norge - skatteloven §17 fjerde ledd - og ba ham fremlegge nødvendig dokumentasjon dersom han mente at det ikke var grunnlag for å skattlegge ham her. Det var redegjort for hva som måtte dokumenteres og hvilke konsekvenser det ville ha om dokumentasjon ikke ble fremskaffet. Brevet ble sendt Dahle på den adresse i USA han hadde oppgitt til folkeregisteret da han meldte utflytting i desember 1977. Denne postforsendelsen ble ikke mottatt av ham.
Fordi ligningskontoret ikke fikk noen reaksjon på sitt brev, fattet ligningsnemnda i Risør kommune den 1. oktober 1981 vedtak om å skjønnsligne Dahle. I vedtaket, hvor det er vist til brevet av 24. desember 1980, peker ligningsnemnda på at det er tvil om den meldte utflytting er reell og at skattyteren ikke har lagt frem erklæring fra annen stat om at han er skattepliktig dit, noe som var nødvendig om han skulle være fritatt for å betale skatt til Norge etter skatteloven §17 tredje og fjerde ledd. Vedtaket av ligningsnemnda ble sendt Dahle på hans mors adresse i Søndeled. Hun videresendte det til ham i Singapore. Han mottok vedtaket der den 24. januar 1982 og skrev samme dag til Risør ligningskontor.
I svarbrevet gjorde han oppmerksom på at han ikke hadde mottatt brevet av 24. desember 1980. Han gjorde gjeldende at han var bosatt i utlandet og ga uttrykk for at han derfor ikke kunne være skattepliktig til Norge eller ha plikt til å levere selvangivelse til norske skattemyndigheter. Det er på det rene at hans brev på flere punkter inneholdt uriktige opplysninger av forhold av betydning for skatteplikten og at brevet også var mangelfullt for så vidt som Dahle unnlot å opplyse om hva som var hans faste oppholdssted og til hvilket land han var skattepliktig. Det er i brevet bl.a. angitt at han i 1980 ikke hadde reist på utenlandsk skip - hvilket var uriktig, og han opplyste ikke noe i brevet om at han hadde fast oppholdssted på Filippinene og ble skattlagt der for hele sin hyreinntekt.
Ligningsmyndighetene oppfattet hans brev som en klage over vedtaket av 1. oktober 1981. Ligningsnemnda behandlet klagesaken 29. april 1982. Vedtaket om skjønnsligning ble opprettholdt. I vedtaket het det bl.a.:
"For sjøfolk som er norske statsborgere, kreves det etter skatteloven §17 fjerde ledd, for å avbryte full skatteplikt til Norge:
A. Skattyteren må ha tatt fast opphold i utlandet, og B. Han må godtgjøre at han er skattepliktig for hele sin hyreinntekt i vedkommende land.
Dahle oppfordres om å dokumentere fra kompetent hold (myndighet) at han har tatt fast opphold i utlandet og at han er skattepliktig dit for hele sin hyreinntekt for årene 1978, 1979, 1980 og 1981. Det er ikke tilstrekkelig å legge fram "Immigrasjonsvisa" e.l. fra utenlandsk myndighet.
Hvis Dahle ikke kan dokumentere at skatteplikten etter ovenstående er avbrudt, vil han anses skattepliktig til Norge. Han må i så fall legge fram originalpapirer (ikke fotokopier) undertegnet av rederiet eller skipets kaptein (godtas ikke i de tilfelle hvor skattyter selv er kaptein) som viser hans samlede inntekter for hvert år spesifisert på grunnhyre, overtid, skattekompensasjon, andre inntekter, feriepenger etc.
Inntil slik dokumentasjon foreligger, fastholdes likningen for 1980 uendret."
Vedtaket ble sendt Dahle på hans mors adresse i Søndeled. Det er omtvistet mellom partene om Dahle mottok dette vedtaket.
Den 13. oktober 1982 fattet ligningsnemnda vedtak om skjønnsligning av Dahle også for inntektsåret 1981.
Skattemyndighetene forsøkte etter vedtakene å inndrive skattebeløpene, bl.a. ved henvendelser gjennom arbeidsgiver og utenrikstjenesten. Inndrivningsforsøkene var forgjeves.
Den 25. mars 1983 reiste Dahle sak mot Risør kommune for Holt herredsrett for å få opphevet ligningene for 1980 og 1981. Han gjorde for herredsretten gjeldende at han ved utflyttingen i 1977 bragte sitt domisil i Norge til opphør og bosatte seg fast i utlandet. Han hadde ved utflyttingen til hensikt å arbeide i land, og bestemmelsene i skatteloven §17 fjerde ledd om beskatning av norske sjøfolk gjaldt derfor ikke for ham. Etter skatteloven §15 første ledd bokstav a var han da ikke skattepliktig til Norge. For herredsretten hevdet han - og forsøkte å dokumentere - at han fra 1978 hadde vært bosatt i Singapore. I sin dom av 8. februar 1985 la herredsretten til grunn at Dahle fortsatt hadde bosted i Norge og at han derfor var skattepliktig her i landet.
Herredsrettens dom har slik domsslutning:
"1. Saksøkte frifinnes.
2. Risør kommune tilkjennes saksomkostninger med kr 7630,- -kronersyvtusensekshundreogtretti-.
3. Oppfyllelsesfristen for pkt. 2 er 14 - fjorten - dager."
Dahle anket herredsrettens dom til Agder lagmannsrett. Han opprettholdt sitt prinsipale grunnlag om at han ikke var skattepliktig til Norge etter bestemmelsen i skatteloven §15 første ledd bokstav a. Subsidiært gjorde han gjeldende at dersom han kom inn under regelen om beskatning av sjøfolk, var han etter skatteloven §17 fjerde ledd ikke skattepliktig til Norge. Han opplyste at han siden 1978 hadde hatt fast oppholdssted i Manila på Filippinene og at han hadde betalt skatt dit av hele sin hyreinntekt. Han fremla dokumentasjon for dette.
Lagmannsretten var enig med herredsretten i at Dahles prinsipale grunnlag ikke kunne føre frem. Derimot kom lagmannsretten til at han måtte betraktes som sjømann og fant det godtgjort at han i de aktuelle inntektsår hadde hatt Manila som fast oppholdssted og hadde betalt skatt til Filippinene for sin inntekt. Det fulgte da etter lagmannsrettens mening av skatteloven §17 fjerde ledd at han ikke også kunne skattlegges av sin inntekt og formue i Norge. At han ikke hadde fremkommet med de relevante faktiske opplysninger for ligningsmyndighetene, var ikke til hinder for at retten bygget sin avgjørelse på dette faktum. Saken gjaldt et rettsanvendelsesspørsmål, og domstolene måtte da kunne bygge også på faktiske opplysninger som skattyteren hadde kommet med etter ligningsbehandlingen.
Lagmannsrettens dom, som er av 6. oktober 1986, har slik domsslutning:
"1. Ligningen for inntektsårene 1980 og 1981 oppheves.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke verken for byrett eller lagmannsrett."
Staten v/Finansdepartementet, som har overtatt saken, jfr. skattebetalingsloven §48 nr 2, har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. Staten har for Høyesterett erkjent at Dahle i 1980 og 1981 hadde fast oppholdssted på Filippinene og at han betalte skatt dit av hele sin hyreinntekt. Men staten gjør gjeldende at domstolene er avskåret fra ved prøvingen av vedtakene å ta hensyn til disse faktiske forhold, som skattyteren først har klarlagt etter ligningsbehandlingen. Vedtakene skal prøves ut fra de faktiske opplysninger ligningsmyndighetene hadde fått av skattyteren da vedtakene ble truffet, og det er derfor ikke grunnlag for å underkjenne dem.
Dahle har på sin side for Høyesterett frafalt sin anførsel om at det følger av skatteloven §15 første ledd bokstav a at han ikke kan skattlegges i Norge. Han er enig i at skatteplikten må avgjøres etter skatteloven §17 fjerde ledd, og at det avgjørende i saken er om domstolene kan prøve vedtakene ut fra faktum slik det i dag er klarlagt. Dahles standpunkt er at domstolene må ta hensyn til faktiske opplysninger fra skattyteren, også om han har kommet med dem etter avslutningen av ligningsbehandlingen.
Dahle, som ikke avga forklaring for herredsretten og lagmannsretten, har forklart seg i bevisopptak til bruk for Høyesterett. Bortsett fra dette, er det ikke fremlagt nytt faktisk materiale av betydning for Høyesterett. Jeg nevner at det for Høyesterett er opplyst at Norge ikke har noen skatteavtale med Filippinene. En slik skatteavtale er nylig ferdigbehandlet, men ennå ikke ratifisert.
Staten v/Finansdepartementet har for Høyesterett i det vesentlige gjort gjeldende:
Ved domstolsprøving av ligningsvedtak må det gjelde generelt at domstolene ikke kan bygge på faktiske opplysninger skattyteren har kommet med etter avslutningen av ligningsbehandlingen. Dette må gjelde uansett om skattyteren kan bebreides for ikke å ha fremlagt opplysningene for ligningsmyndighetene og også uten hensyn til om han hadde noen praktisk mulighet for å gi opplysningene under ligningsbehandlingen. Unntak kan bare tenkes hvis ligningsmyndighetene kan bebreides at saken ikke er blitt tilstrekkelig opplyst for dem.
At domstolene på denne måte er avskåret fra å bygge på nye faktiske opplysninger, er lagt til grunn i en lang rekke rettsavgjørelser. Rettspraksis er entydig når det gjelder nytt faktum av betydning for ligningsmyndighetenes skjønnsmessige avgjørelser, men også når det gjelder nytt faktum av betydning for skatteplikt, rett til fradrag m.v. har domstolene ikke villet godta at dette kan trekkes inn ved prøvingen av vedtakenes gyldighet. Bare i et par gamle dommer er det tatt hensyn til slike nye faktiske opplysninger. I avgjørelsen i Rt-1928-495, som lagmannsretten har vist til, var det reelle tvistepunkt om tap av administrativ klagerett skulle medføre at også adgangen til domstolsprøving falt bort. Spørsmål om domstolene i tilfelle kunne bygge på nye opplysninger, synes ikke å ha vært omtvistet.
Hele ligningsforvaltningen bygger på at det er skattyteren som skal gi de nødvendige opplysninger til ligningsmyndighetene, jfr. bl.a. skatteloven §55 og §56. Å la ligningsmyndighetene ved domstolsprøving av vedtakene bære risikoen for at vedtakene hviler på uriktig grunnlag, ville innebære en undergraving av den plikt skattyteren har til å bistå skattemyndighetene.
I denne saken er skattyterens plikt til å sørge for de nødvendige opplysninger særlig klar. Etter skatteloven §17 fjerde ledd er det et vilkår for at skattlegging ikke skal skje i Norge at skattyteren godtgjør at han har fast oppholdssted i utlandet og er skattepliktig dit for hele sin hyreinntekt.
Å akseptere at domstolene ved gyldighetsprøvingen trekker inn nye faktiske opplysninger, vil også bryte med det generelle prinsipp om at domstolene skal kontrollere rettmessigheten av forvaltningens myndighetsutøvelse og ikke selv utøve forvaltningsmyndighet. Kan domstolene bygge på nye faktiske opplysninger, blir de i virkeligheten overordnete ligningsorganer, og det har aldri vært meningen.
Om Høyesterett skulle komme til at nye faktiske opplysninger kan trekkes inn forutsatt at skattyteren ikke kan bebreides for at han ikke fremkom med det faktiske materiale for ligningsmyndighetene, kan det ikke i denne saken tas hensyn til de nye opplysningene fra Dahle. Dahle ble under ligningsbehandlingen gjort kjent med de aktuelle skatteregler og med hva som måtte godtgjøres for at han ikke skulle være skattepliktig til Norge. Tross dette kom han ikke med noen slik dokumentasjon. Subsidiært gjøres det gjeldende at om det skulle være riktig, som lagmannsretten har lagt til grunn, at domstolene kan trekke inn nye faktiske opplysninger ved bedømmelsen av skatteplikt m.v., kan det ikke gjelde i et tilfelle som nærværende, hvor skattyteren har unnlatt å inngi selvangivelse. Det er større grunn til å reagere mot en slik total unnlatelse av å gi opplysninger enn det er til å reagere mot en mangelfull selvangivelse.
Nærværende sak har stor prinsipiell betydning. De rimelighetshensyn ankemotparten har trukket inn, kan ikke tillegges vekt ved avgjørelsen. Skulle virkningen av at skattyteren ved rettslig prøving av ligningen ikke kan trekke inn nye faktiske opplysninger bli særlig urimelig, vil det kunne søkes om nedsettelse eller ettergivelse av skatten.
Staten v/Finansdepartementet har for Høyesterett nedlagt slik påstand:
"1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. Risør kommune tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten, og Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett."
Arne Dahle har for Høyesterett i det vesentlige gjort gjeldende:
Staten har erkjent at Dahle hadde fast oppholdssted på Filippinene og at han var skattepliktig dit. Å kreve at han likevel skal betale skatt til Norge, kan ikke være riktig. Med grunnlag i de omtvistete vedtak har skattemyndighetene i dag et skattekrav mot Dahle som, inklusive renter, utgjør ca 1 million kroner. I tillegg til dette skattebeløpet har Dahle betalt skatt av samme inntekt til Filippinene. Statens standpunkt er sterkt urimelig og bør ikke uten tvingende grunner aksepteres av domstolene.
Det er riktig at domstolene ved prøving av ligningsvedtak i en rekke saker har sett bort fra faktiske opplysninger skattyteren har kommet med etter at ligningsbehandlingen var avsluttet. I det vesentlige gjelder imidlertid de påberopte sakene overprøving av rent skjønnsmessige ligningsavgjørelser. Noen av sakene gjelder imidlertid prøving av rettsanvendelsspørsmål, og i slike saker har man i noen grad tillatt at skattyteren har trukket inn nye opplysninger. Etter rettspraksis må det legges til grunn at skattyteren iallfall kan gjøre dette hvis han ikke er noe vesentlig å bebreide for ikke tidligere å ha fremkommet med opplysningene.
Da Dahle meldte utflytting fra Norge og ble slettet av skattemanntallet, ga han korrekte opplysninger til folkeregisteret. Han oppfattet situasjonen slik at det da ble truffet et vedtak om at han ikke skulle betale skatt til Norge med mindre han flyttet tilbake hit. Da han mottok ligningsnemndas vedtak 1. oktober 1981, kom dette derfor helt overraskende på ham. Den noe reserverte holdning til ligningsmyndighetene han siden viste, må sees på bakgrunn av dette. I ettertid beklager han at han ikke med en gang ga fullstendige opplysninger, men hensett til at han var overbevist om at han ikke var skattepliktig til Norge, kan dette neppe bebreides ham i særlig grad. Vedtaket av 29. april 1982 har han neppe mottatt, og han kan derfor ikke bebreides for at han ikke reagerte på dette.
Ligningsmyndighetene må på sin side klandres for at de ikke sørget for at saken ble skikkelig klarlagt i faktisk henseende før vedtakene ble truffet. Dahles brev av 24. januar 1982 måtte etterlate det inntrykk hos ligningsmyndighetene at han var av den bestemte oppfatning at de ikke kunne skattlegge ham. Uten å forklare de skatterettslige forhold nærmere for Dahle, hadde ligningsmyndighetene derfor ikke grunn til å regne med at Dahle uoppfordret ville fremlegge alle relevante opplysninger.
Arne Dahle har for Høyesterett nedlagt slik påstand:
"1. Lagmannsrettens dom, domsslutningens pkt. 1, stadfestes.
2. Arne Dahle tilkjennes saksomkostninger fra lagmannsretten og Høyesterett."
Jeg er kommet til et annet resultat enn lagmannsretten. Etter min mening er det ikke grunnlag for å oppheve de to ligningsvedtakene.
Etter skatteloven §17 fjerde ledd skal norske sjøfolk i utenriksfart som hovedregel svare skatt til Norge. Men forutsatt at visse nærmere vilkår er oppfylt, er det unntak fra denne hovedregelen. Skatteloven §17 fjerde ledd stiller opp to vilkår for at vedkommende sjømann ikke skal være skattepliktig til Norge. Han må for det første ha tatt fast opphold i utlandet. Dernest må han være skattepliktig til vedkommende utland for hele sin hyreinntekt. Men bestemmelsen stiller videre krav om at sjømannen skal godtgjøre at vilkårene om fast opphold og skatteplikt er oppfylt. Dette siste kravet er åpenbart reelt begrunnet. Det vil i praksis bare kunne være skattyteren som kan godtgjøre sitt faste oppholdssted og sin skatteplikt til vedkommende utland.
Dahle mottok ligningsnemndas vedtak av 1. oktober 1981. Vedtaket inneholdt ligningsmyndighetenes syn på hans skatteplikt til Norge, bl.a. at man ikke anså utflyttingen for reell og at det manglet opplysninger om at han var skattepliktig til utlandet. Allerede etter å ha mottatt dette vedtaket, burde Dahle forstått at han måtte gi opplysninger om oppholdssted og skatteplikt til utlandet.
Ved oversendelsen av ligningsnemndas vedtak av 29. april 1982, hvor også en kopi av ligningskontorets brev av 24. desember 1980 var vedlagt, ble Dahle gitt en utførlig orientering om skattereglene og de opplysninger han måtte fremskaffe dersom han ikke skulle måtte betale skatt til Norge. Nå har Dahle i bevisopptak for Høyesterett opplyst at han ikke kan "huske å ha mottatt utskrift av" vedtaket og at "det er mulig at han aldri har mottatt dette brev". Jeg finner å måtte legge til grunn at han har fått vedtaket og sammen med det brevet av 24. desember 1980. Vedtaket ble sendt ham på morens adresse i Søndeled. Hun har ellers ettersendt hans post. Det er, hensett til vedtakets innhold, etter min mening overveiende sannsynlig at Dahle ville vært sikker på at han ikke hadde mottatt dette om det hadde vært tilfellet. Når det må legges til grunn at vedtaket ble mottatt av ham, er han sterkt å bebreide for ikke å ha klarlagt de faktiske forhold om bosted og skatteplikt til utlandet for ligningsmyndighetene.
På denne bakgrunn finner jeg det klart at Dahle ikke kan kreve vedtakene om ligningene for 1980 og 1981 kjent ugyldige med grunnlag i at det nå - for domstolene - er klarlagt at han hadde fast opphold på Filippinene og var skattepliktig dit. Et slikt resultat ville etter min mening være direkte i strid med kravet i skatteloven §17 fjerde ledd om at det er vilkår for å unngå skatteplikt til Norge at skattyteren godtgjør oppholdssted og skatteplikt til utlandet.
Det er ikke nødvendig for meg å ta stilling til om kravet til godtgjøring i skatteloven §17 fjerde ledd også må forstås slik at skattyteren er avskåret fra å komme med nye faktiske opplysninger selv når han ikke hadde mulighet for eller foranledning til å komme med opplysningene for ligningsmyndighetene. Heller ikke er det nødvendig å ta stilling til om resultatet i saken også, uavhengig av kravet om godtgjøring i skatteloven §17 fjerde ledd, ville ha fulgt av et mer generelt prinsipp om at domstolene ved prøving av ligningsvedtak ikke kan bygge på nye faktiske opplysninger. Siden lagmannsretten har lagt til grunn et generelt synspunkt om at domstolene ved prøving av "rettsanvendelsesspørsmål" fullt ut kan prøve ligningsmyndighetenes avgjørelse, også på grunnlag av fakta som ikke var kjent for ligningsmyndighetene, finner jeg likevel grunn til å reservere meg mot denne rettsoppfatning. Også ved avgjørelser av om lovbestemte vilkår for skatteplikt, rett til fradrag m.v. er til stede, må hovedregelen være at skattyteren er avskåret fra ved prøving av vedtakene å påberope seg nye faktiske opplysninger. Om unntak må gjøres, f.eks. når skattyteren ikke hadde praktisk mulighet for å fremlegge opplysningene under ligningsbehandlingen eller hvor han av andre grunner ikke er noe vesentlig å bebreide for at han ikke la frem opplysningene tidligere, tar jeg ikke stilling til.
Den ankende part har fremsatt krav om at Risør kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten og at Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett. Jeg finner at saksomkostningskravene bør tas til følge for samtlige instanser, jfr. tvistemålsloven §172 første ledd og §180 annet ledd. Herredsrettens omkostningsfastsettelse må da stadfestes. Saksomkostningsbeløpene for lagmannsretten og Høyesterett settes til henholdsvis kr 7500 og kr 68000. Av det siste beløpet utgjør utlegg kr 8200.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett betaler Arne Dahle til Risør kommune og Staten v/Finansdepartementet henholdsvis 7500 - sjutusenfemhundre - kroner og 68000 - sekstiåttetusen - kroner. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.