Rt-1991-745
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1991-06-28 |
| Publisert: | Rt-1991-745 (233-91) |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | L.nr 93/1991, nr 111/1990 og 112/1990 |
| Parter: | I. Presam A/S (tidligere Forbruker-Kontakt A/S) (advokat Hans Olav Rostveit - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (advokat Bjørg Ven) II. Skandinavisk Fakta A/S (tidligere A/S Sandberg Direkte Reklame) (advokat Hans Olav Rostveit - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (advokat Bjørg Ven). |
| Forfatter: | Dolva, Skåre, Hellesylt, Backer, Smith |
| Lovhenvisninger: | Investeringsavgiftsloven (1969) §3, FOR-1969-11-19-§2, Tvistemålsloven (1915) §180, §98, Merverdiavgiftsloven (1969) §13, §2, §4, §7 |
Dommer Dolva: Saken gjelder spørsmålet om de ankende parter har plikt til å betale investeringsavgift av visse reklamepublikasjoner som de utgir og distribuerer. Etter avgiftsmyndighetenes syn må reklamepublikasjonene anses som driftsmidler i de ankende parters næringsvirksomhet, og de er da objekt for beregning av investeringsavgift etter §3 i lov 19. juni 1969 nr 67 om avgift på investeringer m v. Vedrørende partsforholdet i saken ble det ved avslutningen av forhandlingen i Høyesterett opplyst at de ankende parter nylig har skiftet navn, slik at Forbruker-Kontakt A/S nå heter Presam A/S og at A/S Sandberg Direkte Reklame nå heter Skandinavisk Fakta A/S. Jeg vil i likhet med hva partene har gjort under prosedyren i Høyesterett, i det følgende benytte de tidligere navn eller betegne de ankende parter som selskapene.
De publikasjoner som saken dreier seg om, er reklameheftet Forbrukerkatalogen, utgitt av Forbruker-Kontakt A/S, og reklameheftene El-Guiden, VVS-Guiden, Bygg-Info, Bedre Kontor, Bedre Landbruk og Materialhåndtering, utgitt av A/S Sandberg Direkte Reklame.
Etter bokettersyn i selskapene ble det foretatt etterberegning av investeringsavgift ved følgende vedtak: Ved Oslo fylkesskattestyres vedtak av 14. november 1985 ble ForbrukerKontakt A/S pålagt å betale etterberegnet investeringsavgift for 1982-1985, inklusiv renter, med kr 1.366.103. Ved Oslo fylkesskattestyres vedtak av 21. mars 1986 ble A/S Sandberg Direkte Reklame pålagt å betale etterberegnet investeringsavgift for 1982-1986, inklusiv renter, med kr 240.922. Etter klage fra selskapene ble etterberegningsvedtakene stadfestet av Klagenemnda for investeringsavgift henholdsvis 13. desember 1986 og 7. november 1987.
Ved stevninger av 25. februar 1987 reiste selskapene søksmål ved Oslo byrett mot staten v/Finansdepartementet for å få kjent etterberegningsvedtakene ugyldige. Oslo byrett avsa 11. april 1989 dom med denne domsslutning: "1. Vedtak av Klagenemnda for merverdi av 13. desember 1986 vedrørende Forbruker-Kontakt A/S og av 7. november 1987 vedrørende Sandberg Direkte Reklame A/S kjennes ugyldig.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke."
Staten v/Finansdepartementet påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som 20. desember 1989 avsa dom med denne domsslutning:
"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for byretten eller lagmannsretten."
Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter framgår av byrettens og lagmannsrettens dommer.
Selskapene har påanket dommen til Høyesterett. Ankene gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen.
Ankesakene er for Høyesterett - som for de tidligere retter - forent til felles behandling og avgjørelse i medhold av tvistemålsloven §98.
Det er til bruk for Høyesterett avholdt bevisopptak ved Oslo byrett, hvor selskapenes styreformann, advokat Jørgen Sandberg, avga partsforklaring og kontorsjef Inge Moen, Skattedirektoratet, avga vitneforklaring. Saken står i det vesentlige i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere retter. Selskapene har imidlertid ikke opprettholdt for Høyesterett den anførsel at reklameheftene - dersom de anses som driftsmidler - må anses som ikke varige driftsmidler, som er avgiftsfrie etter investeringsavgiftsloven §4. Det er videre enighet om at reklameheftet Bedre Butikk som er nevnt i lagmannsrettens dom, ikke omfattes av etterberegningsvedtakene.
Partene er enige om at det skal betales investeringsavgift etter investeringsavgiftsloven §3 av de reklameheftene som saken gjelder. Uenigheten gjelder hvem avgiftsplikten påhviler - selskapene som utgir og distribuerer heftene eller kundene som bestiller og betaler for dem. Avgjørende for spørsmålet er om selskapenes virksomhet med trykking og distribusjon av reklameheftene skal anses som omsetning av varer - dette er selskapenes syn - eller som tjenesteyting overfor bestillerne - dette er statens syn. Dersom forholdet er tjenesteyting, anses reklameheftene som driftsmidler i selskapenes virksomhet, og avgiftsplikten påhviler selskapene.
Selskapene er i det vesentlige enige i byrettens dom. Deres hovedanførsler for Høyesterett kan sammenfattes slik:
Lagmannsretten har stilt tolkingsspørsmålet korrekt, men har tatt feil ved den nærmere analyse av de enkelte momenter og har trukket uriktig konklusjon.
Selskapenes standpunkt om at reklameheftene må anses som omsetningsvarer, bygger på det syn at avgiftsplikten må avgjøres etter ytelsenes karakter på oppfyllelsestidspunktet - det vil si når reklameheftene leveres til forbrukerne. På dette tidspunkt foreligger reklameheftene som en vare selskapene leverer på det sted bestillerne har betinget seg. Det er feil å legge avgjørende vekt på de forberedende aktiviteter - trykkingen og distribusjonen for seg. Det harmonerer ikke med sisteleddsystemet som investeringsavgiftsreglene bygger på og er ikke investeringsavgiftsloven ordning.
Til de enkelte momenter som lagmannsretten har lagt vekt på, har selskapene anført: - Det er uriktig at distribusjonen skjer gratis til forbrukerne. Distribusjonen betales av bestillerne. - Det har ingen betydning hvem som kan sies å ta initiativet til å få i stand reklameheftene. Det avgjørende er forholdene på oppfyllelsestidspunktet. - Angivelse av utgivers navn på heftene er ikke avgjørende. Dette er bekreftet av fylkesskattestyret. Det er for øvrig vanlig at produsentens navn angis på produktene. Reklameheftenes navn er bare en beskrivelse av deres innhold. - Det er ikke riktig at bestillernes innflytelse på produktet er meget begrenset. Bortsett fra format, papirkvalitet, trykketid og distribusjon står de fritt. De kontraktsdokumenter som benyttes, viser også at dette ikke er ordinære annonser. - Reklameheftene kan ikke anses som selvstendige annonseorganer. Etter distribusjonen har heftene ingen verdi for selskapene. For dem representerer reklameheftene en produksjonsmåte for å få reklamen ut til forbrukerne på billigste måte. Det forhold at selskapene kan stanse utgivelsen av enkelte hefter, viser at publikasjonene ikke har sitt eget liv - de er avhengig av å være solgt for å bli produsert. - At selskapene har økonomisk risiko ved utgivelsen er ikke avgjørende. Det følger av at selskapene driver næringsvirksomhet.
Lagmannsretten har lagt vekt på at selskapene har gjort fradrag for inngående merverdiavgift. Dette er irrelevant. Slikt fradrag skal skje både for varer og tjenester. Lagmannsretten har videre lagt vekt på at de fleste bestillerne ikke har beregnet investeringsavgift. Viktigere er imidlertid bransjens oppfatning, og den er uimotsagt i samsvar med selskapenes syn.
Staten påberoper seg forvaltningspraksis til støtte for sitt syn. Denne praksis gjelder imidlertid etter selskapenes syn publikasjoner som har karakter av selvstendige organer. Høyesterett er under enhver omstendighet ikke bundet av denne praksis. Finansdepartementets vedtak av 17. mars 1975 som staten særlig påberoper seg, støtter i realiteten selskapenes syn. Departementet la her avgjørende vekt på at det ikke ble betalt en fast pris - det ble betalt pr millimeter annonseplass.
Etter selskapenes syn vil det også stride mot legalitetsprinsippet å pålegge dem plikt til å betale investeringsavgift for reklameheftene.
Den påstand som selskapene har nedlagt for Høyesterett, er noe mer utbygget enn for de tidligere retter. I den subsidiære påstand nevnes heftet Materialhåndtering særskilt, idet dette har et innslag av elementær tekst som adskiller det fra de øvrige. Den atter subsidiære påstand bygger på at det er særlig klart at heftet Bedre Kontor ikke er objekt for investeringsavgift. Det har - i likhet med Forbrukerkatalogen - perforerte bestillingskuponger og inneholder ikke direkte svarservice.
Selskapene har nedlagt denne påstand:
"Prinsipalt.
1. Byrettens dom stadfestes.
2. Forbruker-Kontakt A/S og A/S Sandberg Direkte Reklame tilkjennes saksomkostninger for alle retter.
Subsidiært.
1. Byrettens dom vedrørende Forbruker-Kontakt A/S stadfestes.
2. Byrettens dom vedrørende A/S Sandberg Direkte Reklame stadfestes for så vidt angår "El-Guiden", "VVS-Guiden", "Bygg-Info", "Bedre Kontor" og "Bedre Landbruk". Byrettens dom oppheves for så vidt angår "Materialhåndtering".
3. Forbruker-Kontakt A/S og A/S Sandberg Direkte Reklame tilkjennes saksomkostninger for alle retter.
Atter subsidiært.
1. Byrettens dom stadfestes for så vidt angår Forbruker Kontakt A/S.
2. Byrettens dom vedrørende A/S Sandberg Direkte Reklame stadfestes for så vidt angår "Bedre Kontor".
Byrettens dom oppheves for så vidt angår "El-Guiden", "VVS-Guiden", "Materialhåndtering", "Bygg-Info" og "Bedre Landbruk".
3. Forbruker-Kontakt A/S og A/S Sandberg Direkte Reklame får dekket 75 % av saksomkostningene for alle retter."
Staten v/Finansdepartementet er enig i lagmannsrettens dom. Statens hovedanførsler for Høyesterett kan sammenfattes slik:
De reklameheftene som de ankende parter utgir, er i realiteten annonseorganer hvor de ankende parter selger annonser. Reklameheftene er da driftsmidler som brukes ved de ankende parters tjenesteyting - salg av reklame- og distribusjonstjenester. Selskapene må da betale investeringsavgift av dem etter investeringsavgiftsloven §3.
Reklameheftene er bærere av selskapenes forretningside og framtrer som selskapenes eget produkt med egen logo, angivelse av utgiver, forhåndsbestemt utgivelsesrytme og distribusjonskrets. De kontraktsdokumenter som er benyttet, herunder fakturaene, må bedømt i sin helhet oppfattes slik at det dreier seg om annonser - ordet "deltagelse" som brukes i ordrebekreftelsen, er ikke en dekkende betegnelse. Annonsørene må innordne seg etter utgivernes opplegg, men kan som andre annonsører bestemme hvor stor plass de vil disponere og betaler for det. Det er imidlertid en viktig realitet at det er selskapene som har den økonomiske risiko ved utgivelsen.
Staten er enig med lagmannsretten i at avgiftsmyndighetenes praksis på dette område ikke har slik karakter at domstolene er bundet av den. Praksis er likevel mer omfattende enn lagmannsretten synes å mene, og den har vært konsekvent og er i tråd med den tidligere avgiftsordningen etter sisteleddsystemet. Praksis må derfor tillegges vekt ved avgjørelsen.
Det innhold av begrepet driftsmiddel som avgiftsmyndighetene har lagt til grunn, bygger på en forsvarlig tolking, og selskapenes innvendinger bygget på legalitetsprinsippet kan ikke føre fram. Byrettens resultat ville føre til større problemer i praksis enn det syn avgiftsmyndighetene har. Det er for øvrig et poeng at det ikke er hensynet til hva som vil gi størst avgiftsinntekt som har diktert avgiftsmyndighetenes standpunkt. Avgiftsbeløpet måtte på bestillernes hånd i tilfelle regnes av fakturabeløpet - og ikke bare av trykkingsutgiftene - og ville da bli høyere.
Staten v/Finansdepartementet har nedlagt denne påstand:
"1. Lagmannsrettens dom pkt. 1. stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for alle retter."
Jeg er kommet til at lagmannsrettens dom må stadfestes og kan i betydelig utstrekning slutte meg til dens begrunnelse.
I anledning prosedyren for Høyesterett vil jeg bemerke:
Saken gjelder tolking av begrepet "driftsmiddel" slik det benyttes i investeringsavgiftsloven §3, og anvendelsen av dette begrep på de foreliggende reklamehefter. Tvisten reiser spørsmål om hvordan dette begrep skal avgrenses i forhold til varer beregnet til omsetning. Sakens parter nærmer seg avgrensningsspørsmålet fra forskjellige utgangspunkter. For de ankende parter er ideen med reklameheftene kommet opp i forbindelse med distribusjon av direktereklame, og det er nærliggende å betone sammenhengen med reklamemateriell og -brosjyrer som trykkes og distribueres for de enkelte bestillere - i noen utstrekning skjer dette slik at reklamemateriell fra forskjellige bestillere distribueres i en felles konvolutt. For disse tilfellene er det enighet om at plikten til å betale investeringsavgift påhviler bestillerne. Selskapene anser at reklameheftene bare er en videreføring av dette med samling av reklamekuponger fra forskjellige bestillere i et hefte. Staten har på sin side vist til forholdene med spesialiserte annonseorganer som distribueres gratis, og hvor det ikke er tvilsomt at avgiftsplikt foreligger - i motsetning til annonseorganer som selges, og som derfor er varer beregnet på videresalg. Jeg nevner at aviser og tidsskrifter er unntatt fra avgiftsplikt etter særlige regler.
Investeringsavgiftsloven §3 definerer ikke selv begrepet "driftsmidler". Det går imidlertid av §3 fjerde ledd indirekte fram at varer beregnet på omsetning som regel er avgiftsfrie. Av Finansdepartementets forskrifter av 19. november 1969 om avgrensing av området for investeringsavgift, gitt med hjemmel i loven §4 og §7, heter det i §2 første ledd at næringsdrivende skal svare investeringsavgift av varer som han anskaffer eller selv framstiller "til bruk som driftsmidler". Om denne bestemmelsen heter det i dommen i Rt-1983-243, på side 246: "Denne uttrykksmåte synes å forutsette at man skal ta utgangspunkt i den funksjon eller bruk varen er forutsatt å skulle ha i bedriften. Varens art eller egenskaper er for så vidt uten betydning." Merverdiavgiftsloven som ble gitt samme dag som investeringsavgiftsloven, definerer i §13 annet ledd nr 8 som omsetning av tjenester: "Reklame, markedsføring, annonser, herunder formidling av annonser og disponering av plass for annonser, plakater og reklame." I forhold til plikten til å betale merverdiavgift står imidlertid slike tjenester likt med omsetning av varer.
Ved avgjørelsen må man således legge vekt på selve funksjonen som driftsmiddel - forstått som middel som brukes til frambringelse av virksomhetens sluttprodukt - for selskapenes vedkommende vil dette være levering av reklame til de utpekte målgrupper. Dette må så avgrenses mot omsetning av varer.
Ved denne avgrensing er jeg blitt stående ved at de foreliggende reklamehefter må likestilles med annonseorganer som deles ut gratis - og hvor plikten til å betale investeringsavgift for utgiverne er på det rene. For så vidt gjelder Forbrukerkatalogen som jeg oppfatter som det mest tvilsomme tilfelle, framtrer også den i det ytre som selskapets eget reklameorgan. Ved den måte reklameheftet presenterer seg på med egen forside, navn/logo og format og med forutbestemt målgruppe og utgivelsesrytme, framtrer det som det samme organ fra hefte til hefte, selv om innholdet av reklame varierer. Det virker mindre naturlig å se dette som et fellesforetak for bestillerne - et nytt fellesforetak for hvert hefte. Som påpekt av selskapene blir det lite igjen av hvert hefte, dersom alle de enkelte reklamekupongene benyttes. Jeg kan likevel ikke se at det er dekkende som anført av selskapene at heftene ikke har noen verdi for selskapene når heftene er levert forbrukerne. Heftene må således anses som selskapenes eget driftsmiddel som benyttes til å få sine reklametjenester ut i markedet. Tilsvarende gjelder etter mitt syn for de øvrige reklameheftene.
Den forvaltningspraksis som foreligger viser etter min mening at de sentrale avgiftsmyndigheter har fulgt en linje som harmonerer med den forståelse som er lagt til grunn i den foreliggende sak.
Til de ankende parters anførsel om at Finansdepartementets uttalelse av 17. mars 1975 bygger på et moment som ikke foreligger i vår sak, nemlig at det ble lagt vekt på at hver enkelt annonsør betalte "pr millimeter plass, dvs. forskjellige beløp", vil jeg bemerke at jeg ikke kan se at dette på avgjørende måte skiller de foreliggende reklameheftene fra de hefter som Finansdepartementets uttalelse gjelder. Også i vår sak vil bestillernes betaling variere alt ettersom de bestiller en eller flere kupongsider, eventuelt en delt side. Også for øvrig synes uttalelsen å gjelde et organ som tilsvarer reklameheftene i vår sak.
Jeg kan ikke se at hensynet til legalitetsprinsippet tilsier en annen løsning. Det er enighet om at det skal betales investeringsavgift etter investeringsavgiftsloven §3 av reklameheftene, men det er uenighet om hvem avgiftsplikten påhviler. I en slik situasjon kunne partene forelegge spørsmålet for avgiftsmyndighetene med sikte på å få en uttalelse.
Lagmannsrettens dom må etter dette stadfestes.
Ankemotparten har nedlagt påstand om saksomkostninger. Tvisten gjelder et grensetilfelle i investeringsavgiftsordningen, hvor det ikke foreligger avgjørende rettspraksis. Partene bør derfor også for Høyesterett bære hver sine saksomkostninger, jf tvistemålsloven §180 første ledd i f.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke.