HR-1994-56 - Rt-1994-752 - UTV-1994-628

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1994-06-10
Publisert:	HR-1994-00056 - Rt-1994-752 (208-94) - UTV-1994-628
Stikkord:	Skatterett, Skatteplikt, Fast driftssted, Dobbeltbeskatning
Sammendrag:	Saken gjaldt særlig spørsmål om det britiske konsulentselskapet Alphawell Ltd. hadde "fast driftssted" i Norge, slik at det etter skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia var skattepliktig til Norge, samt om selskapets direktør og hovedaksjonær Richard M Pegrum dermed også var skattepliktig til Norge for arbeid utført her i landet.
Saksgang:	Stavanger byrett 14.04.1989 - Gulating lagmannsrett LG-1991-1384 - Høyesterett HR-1994-00056, nr 157/1992
Parter:	1. Alphawell Ltd, 2. Richard M Pegrum (advokat Eirik Jensen - til prøve) mot Stavanger kommune (advokat Christian Bruusgaard)
Forfatter:	Kst dommer Lødrup, Hellesylt, Backer, Kst dommer Borchsenius, Aasland
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §15, §54, Tvistemålsloven (1915) §172, §174, §180, Dobbeltbeskatningsavtaleloven (1949)

Saken gjelder særlig spørsmålet om det britiske konsulentselskapet Alphawell Ltd. har "fast driftssted" i Norge, slik at det etter skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia er skattepliktig til Norge for årene 1983, 1984, 1985 og 1986, samt om selskapets direktør og hovedaksjonær Richard M Pegrum dermed også er skattepliktig til Norge for arbeid utført her i landet. De faktiske forhold i saken er utførlig beskrevet i byrettens dom.

Hovedlinjene er disse:

Richard M Pegrum er britisk statsborger og geolog av utdannelse. Hans spesialitet er tolkingen av seismiske kart. I 1970 stiftet han sammen med to andre britiske statsborgere konsulentselskapet Exploration Consultants Ltd., ECL, som mot slutten av 1970-årene hadde 50-60 ansatte. Statoil var en vesentlig kunde av selskapets tjenester. Pegrum arbeidet som konsulent i selskapet, og oppholdt seg i lengre perioder i Norge, men ikke på noe tidspunkt utover 183 dager i løpet av et inntektsår. I 1978 inngikk han en treårig konsulentavtale med Statoil, samtidig som han sluttet i ECL og avviklet sine eierinteresser i selskapet. Han bosatte seg i Norge, og det er ubestridt at Pegrum var skattepliktig til Norge frem til 21 mars 1983, da han flyttet tilbake til Storbritannia.

I 1982 stiftet Pegrum selskapet Alphawell Ltd., med sete i Storbritannia. Selskapets formål var å yte geologiske og geofysiske tolkingstjenester

Side:753

på olje- og gassektoren. Aksjonærer var Pegrum med 75 % og hans norske ektefelle med 25 %. Disse to var også de eneste ansatte i selskapet. På sin eiendom i Wales, som han hadde kjøpt i begynnelsen av 1970-årene, innredet Pegrum et mindre hus, hvor det nødvendige arbeidsutstyr ble installert. Det var ikke så meget som trengtes, idet arbeidet, dvs. tolkingen av seismiske kart, besto i å sette riktig farge på de ulike informasjoner som kartutskriftene ga. Pegrums ekspertise og internasjonale anerkjennelse omfattet nettopp denne tolkingen.

Den 10 desember 1982 ble det mellom Alphawell og Statoil inngått en avtale om ytelse av konsulenttjenester (Consultancy Agreement), som følger den standard Statoil bruker for slike avtaler. Avtalen gjaldt frem til utløpet av 1983. I et vedlegg til avtalen er "Scope of work" beskrevet slik:

"The consultant shall work under the direction of Statoil's Exploration Department. He shall act as an exploration advisor, performing integrated interpretations of seismic and geological data in connection with various projects and any other duties as may be specified from time to time. He shall work closely with and report to the Project leader specified by Statoil.

The work shall commence on 20th September 1982 and Statoil shall have a first option guarantee for one consultant for up to 9 months of service per calendar year.

Place of work will be Norway and England. The stay in Norway being approximately 6 months per year."

Som vederlag skulle Statoil betale til Alphawell 490 kroner pr time. Avtalen ble fornyet hvert år, siste gang i februar 1986 til utløpet av 1986. Ved fornyelsene ble det forhandlet om vederlaget; ellers var kontraktsvilkårene i det vesentlige de samme. I 1987 brøt oljemarkedet sammen, og Statoil ønsket ikke å forlenge avtalen ytterligere. Pegrum ble imidlertid tilbudt ansettelse i Statoil, noe han aksepterte og bosatte seg igjen i Norge. Nå er Pegrum bosatt i London, og arbeider med samarbeidsprosjekter mellom Statoil og BP.

I de årene denne saken gjelder, oppholdt Pegrum seg i Norge mindre enn 183 dager, med unntak av 1985, såfremt en del av en dag regnes som full dag, noe det er uenighet om mellom partene.

Statoil var Alphawells vesentligste kontraktspart, og for enkelte år var det utelukkende konsulentavtalen med Statoil som ga Alphawell inntekter. Selskapets inntekter ble opptjent gjennom Pegrums konsulentarbeid. Arbeidet ble i henhold til avtalen dels utført i Wales, dels hos Statoil i Stavangerområdet, og ved et par anledninger i Bergen. For Statoil var det viktig at Pegrum oppholdt seg i miljøet i Stavangerområdet, både for samarbeidet med Statoils ansatte og for den opplæringsfunksjon som Pegrum hadde. Det kan her skytes inn at Pegrum også hadde undervisningsoppgaver ved Universitetet i Bergen.

Under sine opphold i Norge fikk Pegrum tildelt kontor der det for Statoil var hensiktsmessig, dels ut fra hvilke kontorer som til enhver tid var ledige og dels ut fra de konkrete arbeidsoppgaver som skulle utføres.

I de år som denne saken gjelder, har både Alphawell og Pegrum

Side:754

sendt selvangivelser til, og blitt beskattet i, Storbritannia. Dette gjelder også for det arbeidet som er utført under Pegrums opphold i Norge.

Stavanger ligningskontor har ment at Alphawell og Pegrum var skattepliktige i Norge, og skjønnslignet dem begge. Skjønnsligningen skyldtes at verken Alphawell eller Pegrum hadde sendt inn selvangivelser, siden det etter deres syn ikke var skatteplikt til Norge. Skjønnsligningen omfattet også den inntekt som ble opptjent i Wales. I vedtaket fra Stavanger ligningsnemnd - som gjelder inntektsårene 1982, 1983 og 1984 og er datert 27.juni 1986 - heter det blant annet:

"Selskapet er eiet av R.M. Pegrum og konen Siri J. Pegrum. Fra dette tidspunkt har selskapet utført konsulenttjenester for Statoil. Virksomheten foregår visstnok både i England og i Norge. I løpet av et inntektsår oppholder selskapets representant i Norge seg tilnærmet et halvt år her, og et halvt år utenlands.

Selskapet har kun hatt en representant i Norge, direktøren R.M. Pegrum.

I forbindelse med ligningen av R.M. Pegrum personlig oppstod spørsmålet om ikke også selskapet han arbeidet for måtte anses skattepliktig til Norge.

I brev av 23. desember 1985 ble det fra ligningskontorets side påstått fast driftssted for selskapet. Det ble samtidig bedt om at selvangivelser ble innlevert for årene 1982, 1983 og 1984. I brev av 22. januar 1986 svarte skattyter at det ikke ville bli levert noen selvangivelser før spørsmålet om fast driftssted var avgjort.

I brev av 24. mars 1986 påstår advokat Berge på vegne av skattyter at selskapet ikke har eller har hatt fast driftssted i Norge. Det vises til sistnevnte brev.

Ligningsnemnda skal bemerke:

Det er ligningsnemndas oppfatning at spørsmålet om skatteplikt må avgjøres etter skatteloven §15 bokstav c, og spørsmål om fast driftssted må avgjøres etter de kriterier som fremgår av skatteavtalens artikkel 5 (5).

Skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia artikkel 5 (5) stiller ikke noe krav om fast forretningsinnretning og representerer en utvidelse av beskatningsretten i forhold til art. 5 (1) og (2).

For å kunne fastslå fast driftssted etter art. 5 (5) må følgende vilkår være oppfylt:

Foretakets virksomhet må anses utført gjennom en person. Representanten må opptre på vegne av foretagendet og han må ha, og vanligvis utøve en fullmakt til å avslutte kontrakter i foretagendets navn med bindende virkning.

Selskapet har kun hatt en person i virksomhet i Norge. Denne personen er Richard M. Pegrum. Som leder for firmaet vil han normalt alltid undertegne nye kontrakter. I relasjon til kontrakter med Statoil må han likestilles med en avhengig representant.

Som leder og eier av selskapet følger det implisitt at han ved sitt opphold i Norge har generell fullmakt til å inngå nye kontrakter, og at han vil bruke denne fullmakten i alminnelighet.

Ligningsnemnda finner således at Alphawell Ltd har fast driftssted i Norge gjennom tilstedeværelse av Richard M. Pegrum. Selskapet er hermed skattepliktig til Norge fra første dag i medhold av skatteloven §15, bokstav c, da de utførte tjenester må anses for å være virksomhet, samt art. 5 (5) i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia."

Ligningsnemnda begrunnet således skatteplikten til Norge med agentregelen i skatteavtalens artikkel 5 (5). Med denne begrunnelsen fulgte også Pegrums personlige skatteplikt til Norge, selv om oppholdene

Side:755

hadde vart i mindre enn 183 dager. Etter klage kom overligningsnemnda til det samme resutat, med denne begrunnelsen:

"Vilkårene for å hevde fast driftssted etter artikkel 5 (5) i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia er at en person med unntak av en uavhengig mellommann opptrer på vegne av et foretagende og vanligvis utøver fullmakt til å slutte avtaler på vegne av foretagendet. I klagen bestrides vilkåret at representanten vanligvis utøver sin fullmakt. Richard M. Pegrum er direktør i selskapet, og er også sammen med sin hustru eneste eier av selskapet. Det er ikke kjent at selskapet har andre ansatte, og det er kun R.M. Pegrum som har utført arbeid i forbindelse med kontrakten med Statoil.

Overligningsnemnda er av den oppfatning at det dermed alltid vil være R.M. Pegrum som slutter kontrakter på vegne av selskapet, og samtlige vilkår i skatteavtalens artikkel 5 (5) anses dermed for oppfylt. Selskapet anses etter dette for å ha fast driftssted i Norge, og det følger av samme artikkel at dette gjelder for enhver virksomhet som representanten påtar seg for foretagendet her i landet. Skatteplikt for virksomheten følger av skatteloven §15 bokstav c.

Det er i klagen opplyst at størsteparten av virksomheten utføres i England, hvor R.M. Pegrum bor sammen med hustru og barn store deler av året. I denne forbindelse er det innlevert bekreftelse på at selskapet har betalt skatt til England, og regnskap for 1984 og 1985.

Videre fremgår det i klagen at Pegrum har andre konsulentoppdrag i England. De innleverte kvitteringer kan ikke aksepteres som dokumentasjon for at virksomheten er skattlagt i England. Det fremgår ikke av kvitteringene størrelsen på den inntekt som er skattlagt.

Videre kjenner en heller ikke størrelsen av andre oppdrag som selskapet har hatt.

Overligningsnemnda finner å kunne bygge sin vurdering på de alminnelige tilordningsprinsipper i skatterettslig teori. Disse prinsipper er delvis fastslått i rettspraksis og delvis er de lovfestet i konkrete bestemmelser.

Skattemessig gis disse prinsipper anledning til å vurdere det hele ut fra realitetene i saken og dermed kan skattelegging skje ut fra de reelle forhold.

Først og fremst synes det naturlig å se på selskapets funksjon. Kan en si at opprettelsen av selskapet tjener en forretningsmessig formål?

Realiteten er at Alphawell Ltd. kun består av Richard M. Pegrum og hans hustru. Virksomheten er som nevnt geofysiske konsulenttjenester utført av Richard M. Pegrum som fagmann på området. Overligningsnemnda finner det klart at skattelovens krav til interessefellesskap (skatteloven §54 første ledd) er oppfylt.

Påstanden fra skattyter om at selskapet er hjemmehørende i England og dermed skattepliktig dit, må etter overligningsnemndas mening kunne avvises med grunnlag i de alminnelige tilordningsprinsipper og til skatteloven §54 første ledd.

Skattyter har ikke godtgjort at det foreligger noen reell arbeidsmessig eller organisatorisk grunn til at arbeidet for Statoil skal utføres i England.

Overligningsnemnda finner på bakgrunn av dette at skatteleggingen må foretas i samsvar med de reelle forhold og anser hele virksomheten for skattepliktig til Norge."

Overligningsnemnda bygget således også på agentregelen, samt på alminnelige tilordningsprinsipper.

Samtidig med tvisten med skattemyndighetene i Stavanger, tok Alphawell og Pegrum spørsmålet om dobbeltbeskatning og skatteplikten

Side:756

til Norge etter skatteavtalen opp med de britiske skattemyndigheter. Dette har ikke ført til noen konkrete resultater. Det synes å være de britiske myndigheters syn at dobbeltbeskatningsspørsmålet først kan tas opp etter at også en eventuell skatt til Norge er betalt.

Ved stevninger til Stavanger byrett av 16 juli 1987 gikk Alphawell og Pegrum til sak mot kommunen, idet de hevdet at vilkårene for skatteplikt til Norge ikke forelå. De to sakene ble forenet til felles behandling. For byretten påberopte Stavanger kommune seg i første rekke agentregelen. Under saksforberedelsen ble også skatteplikt etter skatteavtalens artikkel 5 (1) anført, men denne anførselen ble frafalt under hovedforhandlingen. Subsidiært ble det hevdet at Pegrum var skattepliktig til Norge i 1985 etter 183-dagers regelen.

Stavanger byrett avsa 14 april 1989 dom med slik domsslutning:

"I sak nr. 283/1987 A IV:

Ligningen for Alphawell Limited for årene 1983, 1984, 1985 og 1986 oppheves.

I sak nr. 284/1987 A IV:

Ligningen for Richard M. Pegrum for årene 1983, 1984, 1985 og 1986 oppheves.

I begge saker:

Stavanger kommune v/ordføreren dømmes til innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Alphawell Limited og Richard M. Pegrum med kr 124680,- - kroneretthundreogtjuefiretusensekshundreogåtti -."

Stavanger kommune påanket byrettens dom til Gulating lagmannsrett. Anførselen om skatteplikt etter agentregelen ble opprettholdt, men det ble nå hevdet at skatteplikt også fulgte av artikkel 5 (1), jf artikkel 5 (2) idet både (a) - ledelsesregelen - og (c) - kontorregelen - måtte gjelde. Subsidiært hevdet kommunen at skatteplikten fulgte av reglene om gjennomskjæring, idet det her i realiteten forelå en konsulentavtale direkte mellom Pegrum og Statoil.

Under hovedforhandlingens tredje dag erkjente kommunen at det forelå feil ved ligningen av både Alphawell og Pegrum, særlig ved at skatteplikten til Norge var blitt ansett også å omfatte inntekten av virksomhet utenfor Norge. Kommunen nedla derfor påstand om at ligningen måtte oppheves og saken henvises til ny ligningsbehandling. Etter dette dreide saken seg bare om det forelå grunnlag for skatteplikt til Norge for virksomhet utført her i landet.

Lagmannsretten avsa 14 februar 1992 dom med slik domsslutning:

"1. Alphawell Ltd. er for årene 1983 - 1986 skattepliktig til Norge for den fortjeneste som kan tilskrives det faste driftssted som selskapet er ansett for å ha hatt i Norge.

Richard Michael Pegrum er skattepliktig til Norge for årene 1983 - 1986 for den inntekt han har hatt for arbeid utført i Norge.

2. Stavanger overligningsnemnds vedtak av 12/3-1987 om ligning av Alphawell Ltd. og Richard Michael Pegrum oppheves og ligningen henvises til ny behandling.

3. I saksomkostninger for byrett og lagmannsrett betaler Stavanger kommune

Side:757

innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse 175000 - etthundre og syttifem tusen - kroner til Alphawell Ltd. og Richard Michael Pegrum i fellesskap."

Lagmannsretten bygget avgjørelsen på artikkel 5 (1) jf art 5 (2) (c), idet den fant at Alphawell hadde fast driftssted i form av kontor i Norge i den tid Pegrum oppholdt seg her.

Alphawell Ltd. og Richard M Pegrum har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. De ankende parter hevder at både lagmannsrettens bevisvurdering og rettsanvendelse er uriktig.

Det er ikke for Høyesterett noen nye vitner, men de seks vitnene som avga forklaring for lagmannsretten, har ved bevisopptak gitt fyldige forklaringer. Pegrum har ved bevisopptak gitt en meget utførlig partsforklaring. Det er fremlagt en del nye dokumenter, særlig vedrørende en avtale som i 1979 ble inngått mellom skattemyndighetene i Norge og Storbritannia i en konkret sak. Saken står imidlertid ikke i noen vesentlig annen stilling for Høyesterett forsåvidt gjelder de spørsmål partene strides om.

Partenes anførsler.

Den ene ankende part, Alphawell Ltd., har i hovedsak gjort gjeldende:

Den skatteplikt som følger av skatteloven §15 bokstav c, har Norge ved skatteavtalens artikkel 7 fraskrevet seg retten til å gjøre gjeldende. Det er hjemmel for beskatning av Alphawell også i Storbritannia, og selskapet har sendt regnskaper og selvangivelser til de britiske skattemyndigheter, og betalt de skatter som er påløpet både for virksomheten i Norge og for virksomheten i Wales. Beskatning også i Norge vil medføre dobbeltbeskatning, og det er ingen garanti for at de britiske myndigheter vil akseptere den tolking av skatteavtalen som en avgjørelse i Alphawells disfavør vil innebære, og kreditere selskapet for skatt som betales til Norge. Under enhver omstendighet vil beskatning i Norge medføre en betydelig merbelastning for selskapet.

Alphawell har ikke hatt fast driftssted i Norge. De kontorer som Pegrum fikk til disposisjon, fyller ikke dette kravet. Det forelå ingen rettslig tilknytning mellom Alphawell og de kontorene som Pegrum arbeidet i. Alphawell hadde ikke noe rettskrav på at Statoil skaffet ham arbeidsplass. Han fikk ikke det samme kontoret ved de ulike opphold i Stavangerområdet, og måtte også skifte arbeidssted under oppholdet. Flertallet av arbeidsdager ble tilbragt på Forus, og ved to anledninger også i Bergen. Kontorenes spredning gjør at de geografiske krav til fasthet ikke er oppfylt. Pegrums opphold i Stavanger var videre for korte til at fasthetskravet tidsmessig er oppfylt.

Det vises videre til en avtale inngått i 1979 mellom norske og britiske myndigheter - i litteraturen anonymisert til GBR-avtalen - hvor det fra norsk side ble erkjent at skatteavtalen medførte at Norge ikke kunne utøve beskatningsretten i tilfeller som også har betydning for denne saken. Med bakgrunn i denne avtalen, som gjaldt et britisk selskap og personer som arbeidet for et norsk industri- og oljeselskap, ble også Pegrums skattemessige forhold i 1977 og 1978 for den tid han arbeidet i ECL løst dithen at skatteplikt ikke inntrådte i Norge. Det anføres at avtalen må anses bindende for norske skattemyndigheter ut over

Side:758

den konkrete sak den direkte angikk. Videre fremholdes det at Alphawell har innrettet seg etter de retningslinjer den bygget på.

Ved tolkingen av skatteavtalen er man i stor grad henvist til å anvende internasjonale rettskilder. Tolkingsprinsippene må preges av hensynet til rettsenhet på dette området. Kommentarene til OECDs mønsteravtale må derfor få betydning, samtidig som andre lands praksis bør tillegges vekt. Dette gjelder særlig britisk rett når vi her står overfor tolkingen av avtalen med Storbritannia. Tysk rett er imidlertid også av interesse, fordi vilkåret "fast driftssted" er hentet fra tysk intern rett, hvor det er en omfattende praksis om dets rekkevidde.

Det anføres videre at tolkingen av fast driftssted må vurderes uavhengig av selskapets størrelse. Når Pegrum valgte å forlate Norge og flytte til Wales og arbeide gjennom Alphawell, var det i første rekke fordi han ønsket å vende tilbake til Storbritannia, et ønske også hans familie hadde. At hans arbeide skjedde som ansatt i Alphawell, var dels begrunnet med det begrensede ansvar et aksjeselskap har, dels med de gode muligheter det var for å bygge opp pensjonsrettigheter gjennom et slikt selskap. Utøvelse av virksomhet gjennom et aksjeselskap slik som i dette tilfelle er høyst vanlig i mange bransjer.

Alphawell har frafalt innsigelsen om at unntaksregelen i artikkel 5 (4)(e) leder til at det ikke foreligger fast driftssted.

Det bestrides at agentregelen i skatteavtalens artikkel 5 (5) kommer til anvendelse.

Alphawell har også vist til de mange ulike grunnlag som kommunen har anført, og dels frafalt igjen. Hensynet til skattyterens behov for å kunne forutse mulig skatteplikt er med kommunens syn sterkt redusert.

Den annen ankende part, Richard M Pegrum, har vist til de anførsler Alphawell har gjort gjeldende, som leder til at det heller ikke for ham foreligger skatteplikt til Norge. Han har heller ikke noen selvstendig skatteplikt for 1985, idet antallet reisedager ikke kan regnes med som hele dager. Han har derfor også det året oppholdt seg i Norge i mindre enn 183 dager. Byretten har korrekt lagt til grunn at slike dager bare skal regnes med i den utstrekning det er tale om mer enn halve dager, og da er vilkåret for beskatning i Norge etter skatteavtalen ikke til stede.

De ankende parter har for Høyesterett nedlagt denne felles påstand:

"1. Alphawell Ltd. er ikke skattepliktig til Norge for inntektsårene 1983, 1984, 1985 og 1986.

2. Richard M Pegrum er ikke skattepliktig til Norge fra 21. mars 1983 til 31. desember 1986 for inntekt oppebåret gjennom Alphawell Ltd.

3. Alphawell Ltd. og Richard M. Pegrum tilkjennes fulle saksomkostninger for alle retter."

Ankemotparten, Stavanger kommune, har gjort gjeldende de samme anførsler for Høyesterett som for lagmannsretten, med unntak av gjennomskjæringsinnsigelsen. Kommunen har fremholdt at frafallelsen av denne innsigelsen først og fremst skyldes at en førsteinstansvurdering for Høyesterett av dette spørsmålet er lite hensiktsmessig.

Hovedtrekkene i kommunens anførsler er:

Alphawells virksomhet besto i det alt vesentlige av å yte tjenester til Statoil. Statoil hadde ifølge kontrakten rett til å kreve arbeid av Pegrum

Side:759

(eller en annen konsulent, noe som ikke ble aktuelt) opp til ni måneder hvert år. Det var forutsatt at oppholdet i Norge kunne vare omkring 6 måneder i året. Statoils behov medførte at Alphawell alltid fikk disponere kontorer i Statoils lokaler. Både varigheten og den geografiske tilknytning tilfredsstiller kravet i skatteavtalens artikkel 5 (1) om "fast driftsted". Det kan ikke stilles som noe vilkår at Alphawell hadde et rettskrav på å få stillet kontor til rådighet.

Pegrum var selskapets administrerende direktør, og under hans opphold i Norge var Norge det faktiske forretningssted, idet Pegrum hadde fullmakt til å inngå avtaler på Alphawells vegne, noe han også gjorde da konsulentavtalen ble inngått og senere fornyet. Pegrum har hatt nødvendige fullmakter og brukt dem slik at vilkårene etter agentregelen i skatteavtalens artikkel 5 (5) er oppfylt. De viktige avtalene for selskapet gjorde han i Norge. At det ikke var mange slike avtaler og at de tok kort tid, kan ikke endre dette.

Om Pegrums forhold har kommunen prinsipalt anført at hvis Alphawell hadde fast driftssted i Norge, er Pegrums skatteplikt på det rene, jfr. skatteavtalens artikkel 15 (2) (c).

Subsidiært gjør kommunen gjeldende at Pegrum i hvert fall var skattepliktig til Norge i 1985, da han var i landet i mer enn 183 dager. Det er fast ligningspraksis for at reisedager fullt ut skal regnes med ved beregningen av oppholdstiden, og det utenlandske materialet som kan gå mot dette, er ikke avgjørende. Tvert imot er denne tolkingen også akseptert av de britiske myndigheter, og den er også lagt til grunn av OECD og i de nordiske skatteavtalene.

Selv om saken gjelder anvendelsen av en skatteavtale, må det etter kommunens oppfatning gis betydelig plass for anvendelsen av norske tolkingsprinsipper. Det er i denne sammenheng vist til skatteavtalens artikkel 3 (2). Den omfattende dokumentasjon fra de ankende parter av utenlandsk, særlig tysk materiale, er uten vesentlig betydning for denne saken.

Stavanger kommune har nedlagt denne påstand:

"1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Stavanger kommune tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett."

Før jeg kommer nærmere inn på vurderingen av de spørsmål saken reiser, finner jeg grunn til kort å oppsummere den rettslige bakgrunn for tvisten.

Sakens rettslige bakgrunn.

Det er ubestridt at skatteloven §15 bokstav c hjemler beskatning av slik virksomhet som her i landet er drevet av Alphawell og Pegrum. Men gjennom skatteavtaler med andre land har Norge i en viss utstrekning gitt avkall på beskatningsmyndighet. Avtalene er gitt direkte gyldighet i Norge ved lov av 28 juli 1949 nr 15. Skatteavtalene har som formål å unngå dobbeltbeskatning og hindre skatteunndragelser. De avtaler som er av interesse i vår sak, er avtale mellom Norge og Storbritannia og Nord-Irland fra 1969 og 1985. Den nye avtalen trådte i kraft i løpet av 1985 og 1986. Endringene fra 1969-avtalen til 1985-avtalen har imidlertid ingen betydning for spørsmålene i denne saken, og jeg vil derfor holde meg til avtalen av 1985, som jeg omtaler som

Side:760

skatteavtalen og som henvisningene refererer seg til. For ordens skyld nevner jeg at jeg i omtalen av de ulike bestemmelser i avtalen for klarhetens skyld vil bruke lands- og partsbetegnelser tilpasset denne saken.

Skatteavtalen er utformet etter den modellkonvensjon som er utarbeidet av OECD. Denne modellkonvensjonen er opprinnelig fra 1963 og ble endret i 1977. Det er utarbeidet fyldige kommentarer til den, og de har betydning for tolkingen av den skatteavtalen som er aktuell i denne saken. Kommentarene til 1977-utgaven må også legges til grunn for tolkingen av modellkonvensjonens 1963-utgave.

Ved skatteavtalen har Norge fraskrevet seg deler av den beskatningsmyndighet som følger av skatteloven §15 bokstav c. For inntekter som oppebæres av et foretak hjemmehørende i Storbritannia og for lønnsinntekt til personer hjemmehørende der - og det er ubestridt at Alphawell og Pegrum er det - vil henholdsvis skatteavtalens artikler 7 og 15 avgjøre om Norge har gitt avkall på retten til å beskatte dem. Artikkel 7 hviler i sitt utgangspunkt på at et britisk foretaks fortjeneste oppebåret ved virksomhet i Norge, skal beskattes i Storbritannia, mens lønnsinntekt for arbeid utført i Norge etter artikkel 15 (1) i utgangspunktet skal beskattes i Norge, selv om både arbeidsgiver og arbeidstaker er hjemmehørende i Storbritannia.

Fra disse hovedreglene er det imidlertid gjort flere unntak, og det er disse unntakene som er sentrale i denne saken. For Alphawell skal inntekt oppebåret ved forretningsvirksomhet gjennom et "fast driftssted" i Norge, skattlegges i Norge, artikkel 7 (1). I skatteavtalens artikkel 5 er "fast driftssted" definert på denne måten:

"1. Uttrykket "fast driftssted" betyr i denne overenskomst et fast forretningssted gjennom hvilket et foretagendes virksomhet helt eller delvis blir utøvet.

2. Uttrykket "fast driftssted" omfatter særlig: a) et sted hvor foretagendet har sin ledelse; b) en filial; c) et kontor; d) en fabrikk; e) et verksted, og f) et bergverk, en olje- eller gasskilde, et stenbrudd eller ethvert annet sted hvor naturforekomster utvinnes."

Etter artikkel 5 (5) skal et foretak også anses for å ha "fast driftssted" i Norge hvis en person - med unntak av en uavhengig mellommann - opptrer i Norge på vegne av selskapet og har og vanligvis utøver fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av foretaket.

Også fra utgangspunktet om skatteplikt for lønnsinntekt i Norge for arbeid som er utført her, er det oppstillet unntak. Pegrum vil etter artikkel 5 (2) ha skatteplikt til Storbritannia i egenskap av lønnsmottaker hvis:

"... a) mottageren oppholder seg i den annen stat i ett eller flere tidsrom som til sammen ikke overstiger 183 dager i løpet av en 12 måneders periode, og b) godtgjørelsen er betalt av, eller på vegne av en arbeidsgiver som er bosatt i den stat der mottageren er bosatt, og

Side:761

c) godtgjørelsen ikke belastes et fast driftssted eller et fast sted som arbeidsgiveren har i den annen kontraherende stat. ..."

Som det vil gå frem av dette, vil Alphawells skatteplikt til Norge avhenge av om selskapet hadde "fast driftssted" her i landet, og Pegrums skatteplikt vil uten videre følge av et bekreftende svar på dette. Dersom Alphawell ikke har hatt "fast driftssted" i Norge, vil Pegrums skatteplikt bero på om han har oppholdt seg i Norge i ett eller flere tidsrom som til sammen overstiger 183 dager over en 12 måneders periode, eller som det het i 1969-avtalen, i løpet av et kalenderår.

Som allerede nevnt har begge de ankende parter betalt skatt for de aktuelle årene til Storbritannia. Denne saken gjelder således ikke et tilfelle av skatteunndragelse eller mistanke om det, men utelukkende om skatteavtalen utpeker Storbritannia eller Norge som rette skattested for de inntekter som er oppebåret ved Pegrums opphold i Norge. Storbritannia bygger i dobbeltbeskatningstilfellene på den såkalte kreditmetoden, som innebærer at skattyteren får refusjon av de britiske skattemyndigheter for den skatt som eventuelt må betales i Norge. Beregningen av den norske skatten følger intern norsk skatterett, og krediteringen i Storbritannia skjer bare i skatten for den samme inntekt, se nærmere skatteavtalens artikkel 27. Dette har vesentlig betydning for Alphawell og Pegrum, fordi den norske skatt på inntekter fra virksomheten i Norge er betydelig høyere enn den britiske.

Storbritannia er ikke pliktig til å følge norske myndigheters syn - herunder domstolsavgjørelser - på tolkingen av skatteavtalen. I tilfelle av uenighet mellom britiske og norske myndigheter må saken søkes løst ved gjensidig avtale etter skatteavtalens artikkel 29.

"Fast driftssted" - skatteavtalen artikkel 7 jf artikkel 5.

Hovedspørsmålet i saken er altså hva som forstås med "fast driftssted", jf skatteavtalens artikkel 7, jf artikkel 5. Selv om tolkingen må forankres i den norske ordlyden, vil den engelske tekst gi betydelig veiledning. "Fast driftssted" er i den engelske teksten beskrevet som "permanent establishment". Når fast driftssted videre defineres som "et fast forretningssted", gir bruken av "forretningssted" en noe snevrere mening enn den engelske formulering "a fixed place of business"; som er identisk med OECD-konvensjonens uttrykksmåte. For tolkingen viser jeg videre til at artikkel 5 beskriver forretningsstedet som et sted "gjennom hvilket et foretagendes virksomhet helt eller delvis blir utøvet". At Alphawell delvis utøvet sin virksomhet gjennom Pegrums arbeid i Norge, er lite tvilsomt, og er heller ikke bestridt.

Det norske rettskildematerialet er ytterst sparsomt, og begrenser seg til en dom av Høyesterett som er referert i Rt-1984-99 (Alaskadommen) og et par underrettsavgjørelser. Alaskadommen vil jeg senere komme tilbake til. Uttrykket "fast driftssted" er ukjent i norsk intern skatterett, hvor det noe videre "drive næring" brukes. "Fast driftssted" er imidlertid gitt en meget omfattende analyse av Arvid A. Skaar, "Permanent Establishment", 1991, hvor det internasjonale materialet gis en bred drøftelse. Det er også omtalt i Frederik Zimmer, "Internasjonal inntektskatterett", 1992. "Fast driftssted" er et sentralt avgrensningskriterium for skattleggingsrett som er eldre enn de problemstillinger

Side:762

som er blitt aktuelle ved olje- og gassvirksomheten i Nordsjøen.

Uttrykket "fast driftsted" skal angi den tilknytning som er avgjørende for skatteplikt til Norge, og følgelig for når Storbritannia må kreditere Alphawell (og Pegrum) for skatt betalt i Norge. Når et begrep med en slik funksjon skal undergis en nærmere kvalifisering, er det etter mitt syn riktig å ta utgangspunkt i ordenes naturlige, objektive betydning. Fra kommunens side er det vist til skatteavtalens artikkel 3 (2), som skulle medføre at tolkingen må baseres på vanlige norske fortolkningsprinsipper. Jeg er ikke enig i at dette følger av denne bestemmelsen. Artikkel 3 (2) tar etter mitt syn sikte på materielle regler som forekommer i norsk inntekts- og skattelovgivning, og ikke på ord og uttrykk i skatteavtalen. Skatteavtalen må som traktattekst tolkes på bakgrunn av de folkerettslige regler om tolking av traktater.

Med utgangspunktet i en tolking hvor ordlyden må gis en sentral plass, kan det reises spørsmål om hvor langt formålsog effektivitetsbetraktninger kan tillegges betydning. Også for tolkingen av internasjonale tekster er det anerkjent at slike betraktninger har vekt, jf artikkel 31 i Wienkonvensjonen om traktatretten fra 1969. Her bestemmes det at tolkingen skal være "in accordance with the ordinary meaning" av traktatens ord. Men det tilføyes "in their context and in the light of its object and purpose". Slike betraktninger gir imidlertid liten hjelp i denne saken. Skatteavtalens formål er som nevnt å hindre dobbeltbeskatning og skatteunndragelse. Dens avgrensningskriterier er et kompromiss mellom hjemstats- og kildestatsinteresser, hvor hjemstatsbeskatningen er hovedregelen for virksomhetsbeskatningen. På den annen side må det erkjennes at ordlyden ikke gir grunnlag for å trekke skarpe grenser, og at de utdrag av utenlandsk rett som partene dokumenterte for Høyesterett, viser at det gjennomgående stilles små krav til et "fast driftssted". Det er også klart at det ikke stilles noen generelle krav til driftsstedets størrelse og innretning.

De objektive kriterier for tolkingen av "fast driftssted" i denne saken er arten av Pegrums arbeid, hvor lenge oppholdene i Norge varte og Alphawells tilknytning til de kontorer som Pegrum arbeidet i og deres innbyrdes lokalisering. Jeg finner det naturlig først å forankre mine vurderinger i disse kriterier.

Fra Alphawells side er det hevdet at det må stilles som krav for at det skal foreligge "fast driftssted", at selskapet har en disposisjonsrett - et rettskrav på å benytte kontorene - for at fasthetskravet skal være oppfylt. Et slikt vilkår følger ikke av skatteavtalens ordlyd, men det foreligger en del utenlandsk praksis i denne retning, jfr Skaars fremstilling av "the right of use test" på side 155 flg. Hvor langt man kan oppstille et slikt disposisjonskrav, finner jeg ikke grunn til å komme nærmere inn på. Jeg anser det forholdsvis klart at det ikke kan være avgjørende i denne saken. Riktignok ga ikke avtalen mellom Alphawell og Statoil Alphawell noe juridisk krav på å disponere kontorplass hos Statoil. Men det fulgte av avtalens formål at hvis Pegrum skulle utføre sine konsulentoppdrag, måtte det i stor grad skje gjennom samvær med Statoilansatte og i Statoils lokaler. At Alphawell heller ikke hadde noe rettskrav på å utføre noen oppdrag, kan derfor ikke uten videre utelukke at det foreligger "fast driftssted". Det forhold at Pegrum ved en enkelt

Side:763

anledning i en fjortendagersperiode - visstnok blant annet av sikkerhetsgrunner - ble anvist arbeidsplass utenfor Statoils lokaler, kan ikke tillegges noen vesentlig betydning. At tildelingen av arbeidssted skjedde ut fra Statoils interesser, kan imidlertid være relevant sammen med andre forhold.

At Alphawell ikke selv eiet eller leide kontor der Pegrum utførte sine konsulenttjenester, er på det rene. Men også arbeid som utføres i lokaler som ellers disponeres av andre, kan etter omstendighetene gi "fast driftssted". Dette fremgår blant annet klart av OECD-kommentarene til artikkel 5, hvor det blant annet heter:

"It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at the disposal of the enterprise. A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place, or by a certain permanently used area in a Customs depot (e.g. for the storage of dutiable goods). Again the place of business may be situated in the business facilities of another enterprise. This may be the case, for instance where the foreign enterprise has as its constant disposal certain premises or a part thereof owned by the other enterprise."

Spørsmålet om det forelegger en "fixed place of business" når Pegrum arbeidet på to ulike steder innen Stavangerområdet, og et par ganger i Bergen, og når oppholdene hadde ulik varighet, står for meg som ytterst tvilsomt. Det er betegnende at ligningsmyndighetene i Stavanger ikke begrunnet skatteplikten til Norge med henvisning til artikkel 5 (1), og at denne anførselen ble frafalt for byretten. Jeg viser også til at det i OECD-kommentaren heter at skal driftsstedet være "fixed", må det være "established at a distinct place with a certain degree of permanence".

Kravet om "fast driftssted" sto sentralt i Alaskadommen, Rt-1984-99. De tre tilknytningspunkter som ble påberopt av skattyterne (krabbefiskere som hadde bopel i Norge, men drev fiske på Nord-Amerikas vestkyst) - kaiområdet i Seattle hvor båten lå utenfor fiskesesongen, opplagsplassen for teinene mellom sesongene i Alaska og fiskebåten - var ikke tilstrekkelig til at det forelå "fast driftssted" utenfor Norge. Førstvoterende viste til OECD-kommentarene hvor det om vilkåret "fast" heter:

"Thus in the normal way there has to be a link between the place of business and a specific geographical point. It is immaterial how long an enterprise of a Contracting State operates in the other Contracting State if it does not do so at a distinct place,..."

Alaskadommen gjaldt andre forhold enn i denne saken. Likevel stiller den krav til "fast" som ikke er uten interesse i videre sammenheng. Pegrum ble anvist kontorplass av Statoil på forskjellige steder, ikke bare i Stavangerområdet, men også i Bergen. Kontoret ble dels valgt ut fra hva som til enhver tid var ledig, men særlig ut fra hvilket prosjekt han skulle arbeide med. Arbeidet skjedde tidvis også i kontorlandskap, og Pegrum hadde aldri noen av Alphawells dokumenter eller utstyr med til Norge. Jeg kan vanskelig se at Alphawells forretningssted

Side:764

kan karakteriseres som "fast", slik dette uttrykket naturlig bør forstås. Jeg viser her også til det som jeg nettopp siterte fra OECD-kommentaren. Spørsmålet om en utvidelse av det geografiske området har særlig blitt aktuelt for virksomheten på kontinentalsokkelen, og her inneholder nå skatteavtalene egne bestemmelser om leteboring m.v. Det er heller ikke gitt at de geografiske begrensingene må oppfattes på samme måte når det gjelder virksomhet på en plattform og virksomhet på land, jf Skaar side 128 flg.

Kravet til virksomhetens varighet må i et tilfelle som dette vurderes i retrospekt. Det avgjørende er ikke om Alphawell bare hadde ett-årsavtaler med Statoil. Perioden 1983 til 1986 må vurderes ut fra de kunnskaper vi i dag har om Alphawells virksomhet her i landet. I mangel på uttrykkelige bestemmelser om noe annet, synes det etter Skaar side 209 flg å herske enighet om at to år under enhver omstendighet vil tilfredsstille kravet til varighet. Det er heller ikke noe krav om at oppholdet må være kontinuerlig, men hyppigheten av avbrudd må etter min mening tillegges en viss betydning. Hyppige og korte opphold med derav følgende stadig skiftende kontorer taler for at kravet om fasthet ikke er oppfylt. Det fremgår av Pegrums oppgaver at han i 1983 - 1986 hadde omkring 50 opphold i Norge på til sammen vel 600 dager (eksklusive reisedager). Ut fra det rettskildematerialet jeg har redegjort for, kan jeg ikke finne at dette gir den nødvendige tilknytning som ligger i kravet om et fast ("permanent") driftssted.

Kommunen har gjort gjeldende at kravet til "fast" driftssted ikke må gis en for snever geografisk ramme, idet det da vil være enkelt å omgå det ved å skifte kontor fra bygning til bygning med jevne mellomrom. Jeg er enig i at dette er et vesentlig hensyn. Når jeg i denne saken ikke kan tillegge det særlig vekt, er det blant annet fordi man aldri vurderte lokaliseringen i forhold til Alphawells skattemessige stilling. Pegrum ble plassert der hvor det til enhver tid var hensiktsmessig.

Om de faktiske forhold i denne saken gir Alphawell den tilknytning til Norge som ligger i kravet om "fast driftssted", må avgjøres etter en samlet vurdering. Med den betydelige tvil som etter mitt syn gjør seg gjeldende på flere punkter, er jeg kommet til at dette vilkåret ikke er oppfylt i denne saken. Jeg tilføyer at domisilbeskatning er skatteavtalens hovedregel, og at beskatning i det land hvor virksomheten har "fast driftssted", er et unntak fra denne regel.

Fra kommunens side er det vist til at Alphawells virksomhet i det alt vesentlige besto i å levere tjenester til Statoil på timebasis, og at den eneste som utførte tjenestene var Pegrum. Denne realitet må tillegges betydning ved avgjørelsen av om Alphawell hadde fast driftssted i Norge. Jeg kan ikke være enig i det. Jeg legger til grunn at det her ikke er tale om gjennomskjæring, og kan da ikke anta at det må oppstilles en særlig grense alt etter foretakets organisering og størrelse.

Når det legges til grunn at den faste tilknytning som er et vilkår for fast driftssted i Norge etter skatteavtalens artikkel 15, ikke foreligger, er det dermed også avgjort at verken kontorregelen i artikkel 5 (2) (c) eller ledelsesregelen i artikkel 5 (2) (a) kan få anvendelse. Disse reglene forutsetter at de alminnelige vilkår i artikkel 5 (1) er oppfylt.

Etter det jeg kommer til, er det ikke grunn til å drøfte nærmere betydningen av den såkalte GBR-avtalen. Jeg vil dog tilføye at jeg ser

Side:765

avtalen som en konkret løsning av en oppstått tvist, og jeg kan ikke tillegge den særlig betydning nå.

Agentregelen.

Kommunen har videre påberopt seg regelen om "avhengig agent" i artikkel 5 (5), som var det sentrale grunnlaget for byretten. Det vil etter mitt syn være å tøye regelen svært langt å gi den anvendelse her. Det kan ikke legges til grunn at han - som det heter i skatteavtalen - "vanligvis" utøvet sin fullmakt "til å slutte kontrakter". Han inngikk riktignok den opprinnelige avtalen mellom Alphawell og Statoil under besøk i Norge. Men det skjedde av naturlige grunner før avtalen trådte i kraft og før han flyttet tilbake til England i mars 1983. At han under opphold i Norge forlenget avtalen tre ganger - noe som nærmest gikk automatisk - kan ikke være tilstrekkelig til at "agent"-regelen får anvendelse. Dette støttes også av Skaar side 527. Jeg kan tilføye at det i OECD-kommentaren heter at agenten må gjøre bruk "of this authority repeatedly and not merely in isolated cases".

Pegrum - 183-dagers regelen.

Etter det jeg har kommet til når det gjelder Alphawell, vil Pegrums skatteplikt til Norge avhenge av om han i noen av de aktuelle årene har oppholdt seg i Norge i mer enn 183 dager, skatteavtalens artikkel 15 (2) (a). Det er enighet om at 1985 er det eneste året hvor dette kan være aktuelt, og skatteplikten vil avhenge av hvordan reisedagene vurderes. Pegrum har beregnet sine dager for dette året slik at han oppholdt seg i Norge i 158 dager, hadde 174 dager utenfor Norge og 33 reisedager, hvorav de aller fleste gjaldt reiser til og fra Stavanger. Dersom reisedagene regnes som hele dager, er det ubestridt at 183-dagers regelen vil være overskredet.

Pegrum har forklart at han vanligvis reiste fra sitt hjem og arbeidssted i Wales ut på formiddagen, for etter ca 3 1/2 times biltur å rekke et fly fra London til Stavanger om ettermiddagen eller kvelden. Hjemreisen skjedde som regel ved avreise fra Stavanger om morgenen. Pegrum hevder at byrettens dom er riktig når ikke alle reisedagene er tatt med i beregningen. Totaltallet for 1985 blir dermed under 183.

Etter mitt syn kan ikke dette føre frem. En naturlig forståelse av ordlyden i artikkel 15 (2) (a) tilsier at alle dager hvor en person har oppholdt seg i Norge, skal regnes med. Dette er fast ligningspraksis, og jeg kan ikke se at en eventuell avvikende oppfatning i Storbritannia kan få betydning for mitt standpunkt. Rettstekniske hensyn bygger opp om denne løsningen. Jeg vil også vise til at den er lagt til grunn i de nordiske skatteavtalene.

Saksomkostninger.

Anken fra Alpahwell har ført frem, og påstanden om saksomkostninger for alle retter bør tas til følge, jf tvistemålsloven §172 første ledd sammenholdt med §180 annet ledd.

Pegrum har som følge av avgjørelsen forsåvidt angår Alphawell fått medhold i at han ikke har skatteplikt til Norge for årene 1983 (fra 21 mars), 1984 og 1986. For 1985 har Stavanger kommune fått medhold, og saken er således delvis vunnet og delvis tapt. Pegrum har imidlertid fått medhold i det vesentligste tvistespørsmål, og bør tilkjennes delvise saksomkostninger i medhold av tvistemålsloven §174 annet ledd.

Det er fremlagt felles saksomkostningsoppgave for begge saker hvor

Side:766

den del av saksomkostningene for byretten og lagmannsretten, som ikke ble dekket gjennom lagmannsrettens dom, utgjør kr 92901, og hvor saksomkostningene for Høyesterett er oppgitt til kr 271044, herav for utlegg og gebyr kr 81044. Jeg finner at Alphawells andel skjønnsmessig kan settes til kr 200000, mens Pegrum bør tilkjennes saksomkostninger med kr 100000.

Domsslutningen.

I tilknytning til utformingen av domsslutningen bemerker jeg særskilt at punkt 2 i lagmannsrettens domsslutning, hvorved ligningen av Alphawell og Pegrum er opphevet, ikke er angrepet. Denne del av lagmannsrettens dom blir stående, slik at det må foretas ny ligning av Pegrum for 1985. Likeledes blir lagmannsrettens saksomkostningsavgjørelse stående.

Jeg stemmer for denne

D O M :

1. Alphawell Ltd. er ikke skattepliktig til Norge for inntektsårene 1983, 1984, 1985 og 1986.

2. Richard M Pegrum er ikke skattepliktig til Norge for inntekt oppebåret gjennom Alphawell Ltd. fra 21 mars 1983 og ut året, i 1984 og 1986. Lagmannsrettens dom stadfestes for så vidt gjelder hans skatteplikt for 1985.

3. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Stavanger kommune til Alphawell Ltd. 200000 - tohundretusen - kroner.

4. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Stavanger kommune til Richard M Pegrum 100000 - etthundretusen - kroner.

5. Oppfyllelsesfristen etter punktene 3 og 4 er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.