HR-1996-52 - Rt-1996-932
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1996-06-25 |
| Publisert: | HR-1996-00052-A - Rt-1996-932 (265-96) |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Høyesterett HR-1996-00052 A, nr 147/1994 |
| Parter: | Ella Hald (Advokat Carl Erik Krefting - til prøve) mot Bærum kommune (Advokat Arne Haavind) |
| Forfatter: | Langvand, Dolva, Aarbakke, Tjomsland, Hellesylt |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §43, Ligningsloven (1980) §10-4, §18, Skatteloven (1911), Tvistemålsloven (1915) §180, §10-2, §10-3, §4-1, Ligningsloven (1980) |
Saken gjelder tvist om skattlegging av gevinst ved salg av en større eiendom med påstående bolig og garasje.
Den ankende part, Ella Hald, ervervet i 1945 sammen med sin nå avdøde ektefelle, fotograf Odd Hald, eiendommen Kongshavn 40 i Bærum. Eiendommen som den gang var på over 10 mål, ligger ytterst på Snarøya med fri utsikt både innover og utover Oslofjorden. Ektefellene Hald oppførte et bolighus samt garasje på eiendommen og bosatte seg der. Etter at Odd Hald i 1985 var omkommet ved en trafikkulykke, ble Ella Hald boende på eiendommen sammen med en sønn. Hun fortsatte en tid driften av mannens fotografvirksomhet i Oslo.
Som ledd i en plan om å anlegge tursti langs hele stranden på Kongshavn, bemyndiget Bærum kommunestyre i mai 1987 etter innstilling fra teknisk rådmann formannskapet å gå til ekspropriasjon av strandlinjen på Halds eiendom, i alt ca 1 300 m2. Umiddelbart etter at fru Hald var blitt kjent med rådmannens innstilling, men før kommunestyret hadde gjort vedtak om ekspropriasjon, averterte hun sin eiendom til salgs under betegnelsen "Utbyggingseiendom i Bærum". Eiendommen var nå etter tidligere fradelinger på ca 7,2 mål. Eiendommen ble solgt etter kort tid, bare 6 dager etter at kommunestyret hadde gjort vedtak om ekspropriasjon av strandlinjen. Kjøper var skipsreder Tom Gerner-Mathisen og kjøpesummen var kroner 11 millioner.
Allerede i juni 1987 solgte Gerner-Mathisen en ideell andel på 25 prosent i eiendommen til Per Erik Dahl for kroner 3 millioner. Gerner-Mathisen inngikk avtale med Bærum kommune om stedsevarig og vederlagsfri rett for kommunen til bruk av strandarealet på eiendommen til gangsti for allmennhetens frie ferdsel slik at det ikke ble nødvendig med ekspropriasjon. I september 1987 sendte Gerner-Mathisen reguleringsmyndighetene i Bærum utkast til reguleringsplan for eiendommen som ble søkt delt i 5 enheter med sikte på utbygging. Bærum bygningsråd fattet i 1989 vedtak om å øke utnyttelsesgraden for eiendommen fra 0,05 til 0,15, samtidig som den dele- og bebyggelsesplan Gerner-Mathisen hadde fremlagt ble godkjent. Da Gerner-Mathisen ikke maktet å betjene sin lånegjeld til Kreditkassen, overtok banken hans andel. I 1994 ble denne andel solgt til Per Erik Dahl, som fra før var eier av 25 prosent, for kroner 7 millioner. Dahl har opplyst at hans hensikt er å bevare eiendommen udelt til eget bruk.
Salget til Gerner-Mathisen ble ikke tatt med i Ella Halds selvangivelse til Bærum for ligningsåret 1987, men det ble i selvangivelsen til Oslo for Odd Halds fotografforretning for samme år opplyst at "eiendom i regnskapet er i juli 1987 solgt fra Ella Hald som sender selvangivelse til Bærum". Ligningsvesenet i Bærum ble kjent med eiendomssalget gjennom en rutinemelding fra herredsskriveren og tok opp spørsmålet om beskatning av tomtesalgsgevinst mm. Nemnda fordelte kjøpesummen med en skattefri del på huset med en tomt på 1,5 mål og på resteiendommen som ble beskattet som tomteareal. Den skattepliktige gevinst ble beregnet til kroner 7 862 200, og tilleggsskatt ble ilagt etter ligningsloven §10-4 med 15 prosent. Etter klage fra Ella Hald satte overligningsnemnda gevinsten ned til kroner 7 641 521.
Ella Hald tok ut stevning mot Bærum kommune den 19 juli 1991 og påstod ligningen opphevet. Asker og Bærum herredsrett opprettholdt ligningen både når det gjaldt fordelingen av salgssummen mellom hus med naturlig arrondert grunn og tomteareal, og når det gjaldt tilleggsskatten på 15 prosent. Herredsretten avsa 15 april 1992 dom med slik domsslutning:
"1. Bærum kommune v/ordføreren frifinnes.
2. Hver av partene bærer sine saksomkostninger."
Etter anke fra Ella Hald avsa Eidsivating - nå Borgarting - lagmannsrett 28 januar 1994 dom med slik domsslutning:
"1. Asker og Bærum herredsretts dom av 15. april 1992 stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Ella Hald til Bærum kommune 29195 -tjuenitusenethundreognittifem- kroner innen 2 -to- uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom."
Ella Hald har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder både rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen.
Angående saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere instanser viser jeg til herredsrettens og lagmannsrettens dommer.
Det er holdt bevisopptak med vitneforklaringer til bruk for Høyesterett, og med partenes samtykke er det fremlagt erklæringer avgitt av sakkyndige vitner. Videre er det fremlagt noen nye dokumenter.
Den ankende part, Ella Hald, har i hovedtrekk gjort gjeldende:
Det anføres prinsipalt at det ikke foreligger et tomtesalg overhodet, men at det utelukkende er tale om skattefritt salg av boligeiendom. Til støtte for denne anførsel som er ny for Høyesterett, hevder den ankende part at prisen på denne spesielle eiendom ikke ville ha blitt vesentlig lavere om en på salgstiden så bort fra muligheten for ytterligere bebyggelse. Det er et marked for slike eiendommer blant folk som ønsker boliger på romslige tomter med usjenert beliggenhet, noe som i dette tilfellet viser seg ved at nåværende eier, som har gitt kroner 10 millioner for eiendommen, ønsker å beholde den udelt.
Selv om det er på det rene at eiendommen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet er skikket for boligbygging slik ett av vilkårene er for tomtebeskatning etter skatteloven §43 fjerde ledd, er det likevel ikke grunnlag for slik beskatning fordi det andre vilkåret - at "salgssummen må antas i vesentlig grad å ha vært bestemt ved muligheten av grunnens anvendelse" til tomteformål - ikke er oppfylt.
Den ankende part har til støtte for sitt syn på vesentlighetskravet vist til en rekke høyesterettsdommer, herunder i særlig grad til dommen i Rt-1974-1141 (Midtskau). Det er anført at verken ligningsnemndas eller overligningsnemndas kjennelser som herredsretten og lagmannsretten har opprettholdt, har drøftet vesentlighetskravet på tilfredsstillende måte.
Subsidiært gjør den ankende part gjeldende at den del av vederlaget som relaterer seg til huset med naturlig arrondert tomt er satt for lavt i forhold til den verdi som er relatert til det øvrige areal. Det er vist til høyesterettsdommer i Rt-1964-1241 (Ommang) og Rt-1974-1141 (Midtskau) som fastslår som prinsipp at skattyter har rett til å holde utenfor beskatning et naturlig arrondert areal rundt huset.
For den aktuelle eiendom, må det legges vekt bl a på strandområdets betydning ved arronderingen av arealet rundt boligen. Kontakten med strand og sjø, herunder med båtplass, brygge og badeplass og betydningen av fritt og usjenert opphold, er av vesentlig betydning ved vurderingen av bruksverdien. Det anføres at lagmannsretten ikke har vurdert bruksverdien, og at retten ikke trakk opp noen grense mellom eiendommens tomteverdi og bruksverdien av bolig med tomt. Lagmannsrettens resultat hevdes dermed å være blitt uriktig.
Den ankende part gjør gjeldende at hun har oppfylt den opplysningsplikt som følger av ligningsloven, og at det ikke er grunnlag for å ilegge henne tilleggsskatt. Det dreide seg her om gevinst ved salg av egen bolig som normalt ikke beskattes. Den skulle derfor ikke angis i selvangivelsen. At salget ikke var tatt med i Ella Halds selvangivelse til Bærum for 1987, kan da ikke lede til at hun pålegges å betale tilleggsskatt. Selvangivelsen var utfylt av hennes regnskapsfører. Under enhver omstendighet forelå det andre opplysninger som var tilstrekkelige til at opplysningsplikten overfor ligningsmyndighetene var oppfylt. Det var således gitt opplysning om endret boligadresse, og eiendommen Kongshavn 40 var ikke tatt med i selvangivelsen for Bærum, samtidig som det i selvangivelsen for Oslo var angitt at Ella Hald hadde solgt eiendommen. At Ella Halds formue var endret, fremgikk ved at det nå forelå betydelige bankkonti. Dersom opplysningsplikten ikke kan anses overholdt, var dette iallfall unnskyldelig av slike grunner som er omhandlet i ligningsloven §10-3 bokstav b, og da skal tilleggsskatt ikke ilegges.
Ella Hald har nedlagt slik påstand:
"1. Prinsipalt: Bærum overligningsnemnds vedtak av 7. februar 1991 oppheves.
Ved ny ligning legges til grunn at salgsgevinst ved salg av eiendommen Kongshavn 40, gnr. 43, bnr. 195 i Bærum var skattefri i sin helhet.
2. Subsidiært
2.1. Bærum overligningsnemnds vedtak av 7. februar 1991 oppheves. Ved ny ligning legges til grunn at en del av vederlaget fastsatt etter skjønn er å anse som tomtegevinst, dog slik at hus med naturlig arrondert grunn unntas fra beskatning.
2.2. Ved ny ligning ilegges det ikke tilleggsskatt.
3. Ella Hald tilkjennes saksomkostninger for samlige retter med tillegg av renter."
Ankemotparten, Bærum kommune, har i hovedtrekk gjort gjeldende:
Det dreier seg her om en større eiendom i et meget ettertraktet villastrøk. Eiendommen er både etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet skikket for bygging av boliger, og den ble av selger avertert under betegnelsen "utbyggingseiendom". Et moment av betydning for bedømmelsen av eiendommens skikkethet for utbygging er det at Ella Hald tidligere hadde frasolgt flere tomter. Videre er det på det rene at kjøperen av Kongshavn 40, skipsreder Gerner-Mathisen, hadde planer om å bygge boliger på eiendommen og i den anledning fremla en plan for oppdeling i 5 enheter - en plan som i 1989 ble godkjent av kommunen. Om kjøpers planer ikke kan tillegges avgjørende betydning for om det foreligger et skattbart tomtesalg, må utbyggingsplaner iallfall tillegges vekt ved vurderingen av om arealet i skatteloven forstand er skikket for bygging av boliger. På den annen side kan det ikke tillegges vekt til støtte for at eiendommen ikke er skikket til utbygging at nåværende eier har uttalt at han akter å bosette seg på eiendommen og beholde den udelt.
Bærum kommune henholder seg til den forståelse av skatteloven som er lagt til grunn i overligningsnemndas kjennelse og av herredsretten og lagmannsretten. Det anføres at all gevinst ved avhendelse av fast eiendom er skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven §43 annet ledd, men at det er gjort unntak for avhendelse av boligeiendom på vilkår angitt i skatteloven §43 annet ledd bokstav d. I dette tilfellet faller bolighuset inn under begrepet boligeiendom i bestemmelsen, og skjønnstemaet i saken er å fastsette verdien av denne del av eiendommen, som etter sikker praksis omfatter selve bolighuset med en "naturlig arrondert tomt". Det er derimot ikke grunnlag for Ella Halds nye anførsel for Høyesterett om at hele gevinsten er skattefri etter regelen om salg av egen bolig.
Kommunen gjør gjeldende at overligningsnemnda har utøvd et forsvarlig skjønn ved fastsettelsen av tomtesalgsgevinsten.
Etter kommunens opppfatning er det grunnlag i ligningsloven §10-2 for å ilegge tilleggsskatt fordi Ella Hald har gitt ligningsmyndighetene ufullstendige opplysninger. Hun opplyste ikke om salget av eiendommen i sin selvangivelse til Bærum ligningsvesen, og har dermed overtrådt regelen i ligningsloven §10-2 nr. 1 som er en objektiv regel. Vilkårene for fritak etter ligningsloven §10-3, bokstav a og b, som legger vekt på subjektive forhold, er ikke til stede. Det er ikke holdepunkt for at unnlatelsen av å opplyse om salget var unnskyldelig fra Ella Halds side, verken på grunn av sykdom, alderdom eller uerfarenhet. Når det særlig gjelder spørsmålet om fru Hald manglet erfaring, er det grunn til å fremheve at hun måtte kjenne til plikten til å opplyse om salg av grunnarealer, fordi hun tidligere hadde solgt tomter av sin eiendom og i den anledning hadde hatt henvendelser fra ligningsmyndighetene. Heller ikke det forhold at eiendomssalget var nevnt i merknadsrubrikken i den selvangivelse som ble sendt ligningsmyndighetene i Oslo i forbindelse med driften av mannens fotografforretning, kan lede til fritak for tilleggsskatt. Kommunen anfører endelig at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt med en lavere prosentsats enn 15.
Bærum kommune har nedlagt slik påstand:
"1. Bærum kommune v/ordføreren frifinnes.
2. Ella Hald tilpliktes å erstatte Bærum kommune sakens omkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett innen 14 - fjorten - dager etter dommens forkynnelse, med tillegg av 12 - tolv - prosent rente p.a. fra forfall og til betaling skjer."
Jeg er kommet til samme resultat som herredsretten og lagmannsretten og skal bemerke:
Skatteloven §43 annet ledd hjemlet for inntektsåret 1987 - og også i dag - i sin alminnelighet skatteplikt for gevinst ved avhendelse av "faste eiendommer". Fra denne hovedregelen var - og er - det unntak for gevinst ved avhendelse av boligeiendom når de vilkårene som er angitt i skatteloven §43 annet ledd bokstav d, er oppfylt. For at unntaks regelen skal gjelde, må selgeren før avhendelsen ha eiet og brukt hele eiendommen som egen bolig i et nærmere angitt antall år.
Ved salg av en fast eiendom som er delvis bebygget med selgerens bolighus, omfatter unntaksregelen for boligeiendom selve bolighuset med tilhørende uthus og dessuten en naturlig arrondert tomt til disse bygningene, jf Rt-1964-1241. Gevinsten på resten av eiendommen omfattes - med mindre andre unntaksbestemmelser kommer til anvendelse - av hovedregelen om skatteplikt ved avhendelse av fast eiendom. Det er ikke her noe vilkår for skatteplikt at resteiendommen har karakter av tomt eller at salgsvederlaget for den har karakter av tomtepris.
Når overligningsnemndas vedtak leses i sammenheng, fremgår det at nemnda har bygget skatteplikten på tomtesalgsregelen i skatteloven §43 fjerde ledd - nå tredje ledd. Også de tidligere rettsinstanser har funnet at vilkårene etter den bestemmelsen er oppfylt. For Høyesterett har partenes argumentasjon utelukkende vært knyttet til bestemmelsen i §43 fjerde ledd, og det er ikke fra kommunens side gjort gjeldende at skatteplikten - dersom §43 fjerde ledd ikke kom til anvendelse - ville fulgt av hovedregelen i §43 annet ledd.
Jeg er - i likhet med de tidligere instanser - kommet til at overligningsnenmdas vedtak med grunnlag i skatteloven §43 fjerde ledd er gyldig. Etter min vurdering synes det imidlertid som om skatteplikt i dette tilfellet også ville vært hjemlet i hovedregelen i annet ledd. Når vilkårene etter §43 fjerde ledd er oppfylt, er det imidlertid reglene for beskatning av tomt som får anvendelse, jf Aarbakke: Skatt på inntekt 1990 92.
Den ankende part har - som ny anførsel for Høyesterett - gjort gjeldende at eiendommen - Kongshavn 40 - i sin helhet faller utenfor skatteplikten i §43 fjerde ledd. Etter fjerde ledd 1. punktum er gevinst ved tomtesalg skattbar inntekt. Etter 2. punktum regnes salg av delvis bebygget areal som tomtesalg dersom "grunnen efter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes skikket for bygning av boliger" og "salgssummen må antas i vesentlig grad å ha vært bestemt ved muligheten av grunnens anvendelse til" tomteformål.
Det er klart at det første vilkåret her er oppfylt, noe som heller ikke er bestridt av den ankende part. Uenigheten gjelder vilkåret vedrørende prisen.
Jeg tar her utgangspunkt i at Ella Hald averterte eiendommen som utbyggingseiendom, og at kjøperen, Gerner-Mathisen, kort etter kjøpet la frem for kommunen en utparselleringsplan som senere ble godkjent. Jeg legger - blant annet på bakgrunn av kjøpekontraktens utforming - til grunn at Ella Hald var kjent med at kjøperen hadde planer om utparsellering. Det synes ikke tvilsomt at den avtalte kjøpesum - på kroner 11 millioner - i vesentlig grad har vært bestemt av at eiendommen kunne utparselleres til tomter.
Den ankende part har imidlertid gjort gjeldende at det fantes kjøpere som ville gi et tilsvarende beløp for eiendommen til bruk som eksklusiv boligeiendom. Dette synspunkt ble ikke gjort gjeldende under ligningsbehandlingen eller for de tidligere instanser. Jeg kan imidlertid ikke se at det som her anføres, kan lede til at overligningsnemndas vedtak på dette punkt anses for å bygge på uriktig rettsanvendelse. Jeg vil i tillegg fremheve den begrensning som ligger i begrepet boligeiendom. Det forhold at det finnes enkelte kjøpere som er villige til å betale meget betydelige beløp for omfattende arealer for å unngå bebyggelse i nærheten av deres bolig, kan ikke medføre at disse arealer blir omfattet av begrepet boligeiendom i denne sammenheng.
Subsidiært har den ankende part anført at overligningsnemnda ikke har fulgt de retningslinjer som er trukket opp av Høyesterett for hva som i det konkrete tilfelle kan anses som bolig med naturlig arrondert tomt. Hun er altså her uenig i overligningsnemndas fordeling av kjøpesummen på boligeiendommen og tomtearealet. Heller ikke denne anførsel kan etter min mening føre frem. Fordelingen ble grundig behandlet under ligningsbehandlingen hvor også de anførsler Ella Hald da gjorde gjeldende, ble vurdert. Det heter i overligningsnemndas kjennelse at den praksis bygningsmyndighetene i Bærum utvikler "tenderer mot en stadig høyere utnyttelsesgrad", og at "boligtettheten øker i takt med denne praksis". Fordi de samlede usikkerhetsmomenter som knytter seg til utnyttelsesgraden ikke vil gi "definitive holdepunkter for en endelig avgjørelse av spørsmålet om størrelsen av en "naturlig arrondert tomt" rundt boligen", fastsatte overligningsnemnda skjønnsmessig tomtens størrelse til 1500 m2 og verdien av boligen med naturlig arrondert tomt til kroner 3 200 000.
Jeg må bygge på at overligningsnemnda har lagt til grunn at en omfattende utparsellering, noe som også var planlagt fra kjøperens side i forbindelse med kjøpet, her ville være økonomisk mest gunstig for kjøperen, og jeg kan da ikke se at overligningsnemndas skjønnsmessige vurdering kan bero på uriktig rettsanvendelse. Saken står blant annet i denne henseende i en annen stilling enn Midtskaudommen i Rt-1974-1141. Noe grunnlag for å sette overligningsnemndas vedtak til side foreligger etter mitt syn ikke.
Den ankende part har for Høyesterett påpekt at garasjen ikke var medtatt ved verdsettelsen av boligeiendommen. Garasjen er ikke nevnt i overligningsnemndas vedtak. Dette kan skyldes at nemnda har ansett garasjen for å omfattes av det arealet som det - i skattemessig henseende - er lagt til grunn er utbyggingsområde. Garasjen ble for øvrig verken tatt opp under ligningsbehandlingen eller for de tidligere instanser, og utelatelsen av den kan ikke gi grunnlag for å kjenne ugyldig ligningsmyndighetenes skjønnsmessige avgjørelse vedrørende boligeiendommen.
Heller ikke den ankende parts anførsel angående tilleggsskatten kan føre frem.
Utgangspunktet for bedømmelsen av om skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt er ligningsloven §4-1. Denne bestemmelsen fastslår at opplysningene skal bidra til at skattyters skatteplikt blir klarlagt og oppfylt i rett tid. Jeg forstår denne bestemmelse slik at Ella Hald hadde plikt til å opplyse om eiendomssalget uten hensyn til at hun selv oppfattet salget som skattefri avhendelse av egen bolig.
De objektive vilkår etter ligningsloven §10-2 nr 1 for å ilegge tilleggsskatt er til stede for så vidt som Ella Hald ikke opplyste om eiendomssalget i sin selvangivelse til Bærum kommune. At salget var nevnt i hennes selvangivelse til Oslo vedrørende næringsvirk somheten der, kan etter min mening ikke tillegges betydning i denne sammenhengen. Eiendommen hadde aldri hatt noen skattemessig tilknytning til næringsvirksomheten i Oslo og var uansett undergitt kommunal skatteplikt til Bærum kommune, jf skatteloven §18. At feilene i selvangivelsene etter det som er opplyst var gjort av Ella Halds regnskapsfører, kan ikke tillegges betydning, slik jeg ser det. Ella Hald hadde selv ansvaret for at selvangivelsen til Bærum var fullstendig og korrekt. Jeg tilføyer at det ikke har foreligget opplysninger om hvorledes eiendommen ble behandlet ved ligningen i Bærum i årene umiddelbart før salgsåret.
Jeg er videre kommet til at det ikke er grunnlag for å anvende unntaksbestemmelsene i ligningsloven §10-3 eller bestemmelsene i §10-4 nr 2 og 3 om reduksjon eller bortfall av tilleggsskatt. Lagmannsretten har pekt på at Ella Hald er en bevisst og aktiv person, som ved inngivelsen av selvangivelse for 1987 var i stand til å vareta sine interesser.
Anken har vært forgjeves og lagmannsrettens dom vil bli stadfestet, også for så vidt gjelder saksomkostningene. Jeg finner at den ankende part må betale saksomkostninger for Høyesterett etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd.
Saksomkostningene settes til kroner 123 432, herav kroner 432 for utgifter.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Ella Hald til Bærum kommune 123 432 - etthundreogtjuetretusenfirehundreogtrettito - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.