HR-1997-25 - Rt-1997-653 - UTV-1997-717

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1997-04-29
Publisert:	HR-1997-00025 - Rt-1997-653 (166-97) - UTV-1997-717
Stikkord:	Skatterett, Fast driftssted, Dobbeltbeskatning
Sammendrag:	Saken gjaldt spørsmål om et tysk selskap var skattepliktige til Norge for inntekter vunnet ved de ansattes arbeid i Norge og på norsk kontinentalsokkel.
Saksgang:	Stavanger byrett 02.07.1993 - Gulating lagmannsrett LG-1993-1124 - Høyesterett HR-1997-00025, nr 281/1995
Parter:	1. Siemens AG v/styrets formann, 2. Klaus Ott, 3. Michael Bentzinger, 4. Dieter Müller, 5. Ulrich Steppuhn, 6. Christian Fricke, 7. Hans-Peter Unhoch, 8. Friedel Rauland, 9. Stefan Ringler, 10. Hans-Jochen Sieler, 11. Klaus Ulrich Graul, 12. Jürgen Müller, 13. Günter Menden, 14. Hans Peter Kagerer, 15. Josef Gratz, 16. Hans-Jürgen Strobach, 17. Gerhard Kopp, 18. Gerard Brennan, 19. Erwin Dirsus, 20. Michael Farrenkopf, 21. Volker Mittelbach (advokat Terje Hoffmann - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/advokat Tolle Stabell)
Forfatter:	Lund, Oftedal Broch, Tjomsland, Hellesylt, Holmøy
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §15

Saken gjelder spørsmålet om et tysk selskap - Siemens AG - og 20 ansatte i selskapet er skattepliktige til Norge for inntekter vunnet ved de ansattes arbeid i Norge og på norsk kontinentalsokkel.

Side:654

Etter skatteavtalen mellom Tyskland og Norge av 1958 er spørsmålet i saken om inntektene skriver seg fra virksomhet knyttet til "fast driftssted" her i landet.

Siemens AG - SAG - er et multinasjonalt selskap med sete i Tyskland som gjennom sitt heleide datterselskap Sibag AG i sin helhet eier det norske selskap Siemens AS - SAS.

Norsk Hydro Produksjon AS - Hydro - er operatør på Oseberg A- og Oseberg Bplattformene. På grunnlag av Hydros henvendelse til markedet i 1984 innga SAS i januar 1985 tilbud på leveranse av et elektronisk anlegg for styring og kontroll av produksjons- og sikkerhetssystemene på plattformene. Anlegget, som ble kalt Discos - Distributed supervision, control and safety system - består av to deler, Teleperm M og Simatic, betegnet som henholdsvis 109-delen og 146-delen i tilbudet. Hver av delene består av maskinvare og programvare. Tilbudet ble fremsatt under medvirkning fra SAGs side. Således skulle blant annet maskinvaren Teleperm M produseres av SAG i Tyskland, der også tilpasningen av programvare til denne delen i stor utstrekning måtte foregå.

I løpet av vinteren 1985 ble det holdt diverse møter mellom Kværner Engineering, som opptrådte på vegne av Hydro, og representanter for SAS og SAG, der det ble gitt nærmere informasjon om Discossystemet og diskutert andre forhold av betydning ved kontraktsinngåelse. SAS innga deretter i mars et revidert, samlet tilbud for begge deler av systemet. Tilbudet ble akseptert av Hydro ved en såkalt "order for purchase" sendt pr telex den 29 mars 1985. Etter at SAS frem mot sommeren hadde utarbeidet den detaljerte dokumentasjon avtalen forutsatte, bekreftet Hydro den 27 juni 1985 avtalen ved utstedelse av Purchase Order -00, som er et omfattende dokument der avtalevilkårene er inntatt.

Avtalen - Purchase Order -00 - omfattet Discossystemet som utstyrsleveranse - såkalt ex worksleveranse, dvs levert ved fabrikkport. I tillegg inneholdt avtalen en såkalt "Service agreement for engineering and design work and for installation and commissioning assistance". "Engineering and design work" refererer seg til utstyrsleveransen såvel under ex worksfasen som senere, mens "installation and commissioning assistance" gjelder installering og idriftsettelse av systemet etter levering. Under denne del av avtalen påtok SAS seg på Hydros anmodning å stille personell til rådighet for gjennomføring av disse oppgavene. I avtalen var det nærmere bestemmelser om timegodtgjørelse for det personell SAS eventuelt skulle stille til rådighet. Avtalen ble senere endret ved en rekke såkalte "Purchase Change Orders", som dels gjaldt utstyr, dels personellinnsats.

I henhold til avtalen har SAG-personell arbeidet her i landet i årene 1985-1989. Ex worksfasen omfatter perioden frem til våren 1987. Etter dette tidspunkt begynte arbeidet med installering og idriftsettelse av anlegget. Den mest omfattende personellinnsatsen har vært forbundet med installering og idriftsettelse. I begge faser foregikk arbeidet flere steder i landet. I juni 1988 ble plattformene flyttet til kontinentalsokkelen. Om lag en fjerdedel av arbeidet med installering og idriftsettelse er utført der.

Rundt halvparten av det personell som utførte arbeid under avtalen med Hydro, var SAG-ansatte. Foruten personellet fra SAS og SAG var

Side:655

også Hydros egne ansatte engasjert i monteringsarbeidet. Det samme gjaldt ansatte i andre bedrifter.

I avtalen av 27 juni 1985 var verdien av utstyrsleveransen i overkant av 71,5 millioner kroner. Ved de endringer som løpende ble foretatt i kontrakten, steg verdien til 210 millioner kroner ved ferdigstillelse. Verdien av arbeidet forbundet med installering og idriftsettelse var da 106 millioner kroner.

Vinteren 1987 tok Oljeskattekontoret opp spørsmålet om den skattemessige bedømmelse av at personer fra SAG arbeidet i Norge på gruppearbeidstillatelse. På bakgrunn av korrespondanse med SAS la Oljeskattekontoret i brev av 8 desember 1987 til grunn at SAS kun benyttet innleid personell fra SAG, at SAS var arbeidsgiver for personellet i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Tyskland, og at personellet følgelig var skattepliktig til Norge. SAG ble derimot ikke ansett som skattepliktig her. Etter at SAS i brev av 23 mars 1988 opplyste at SAS hadde engasjert SAG som underentreprenør for utvikling av maskin- og programvaren i anledning SAS' entreprise med Hydro, endret Oljeskattekontoret standpunkt og fastslo i brev av 13 mai 1988 at også SAG var skattepliktig til Norge.

I den etterfølgende tid var det en omfattende korrespondanse mellom SAG og Oljeskattekontoret. SAGs standpunkt var at selskapet kun sto som underleverandør av utstyr og utleier av arbeidskraft til SAS og ikke hadde påtatt seg installering og idriftsettelse av Discosanlegget; dette var et prosjekt som utelukkende tillå SAS som Hydros kontraktspart.

Resultatet av ligningsbehandlingen, etter klage til ligningsnemnda og overligningsnemnda, ble at SAG er lignet for 1988 - omfattende årene 1985-1988 - og 1989, mens SAG-personellet er lignet for hele eller deler av årene 1987-1989.

SAG og 20 - opprinnelig 12 - SAG-ansatte, som hadde arbeidet i Norge mindre enn 183 dager, anla søksmål om ligningens gyldighet for Stavanger byrett. Ved byrettens dom av 2 juli 1993 ble Staten v/Finansdepartementet frifunnet og tilkjent 81 197 kroner i saksomkostninger.

Dommen ble påanket til Gulating lagmannsrett. Lagmannsretten avsa 19 april 1995 dom med denne domsslutning:

"1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten tilpliktes Siemens AG v/styrets formann, Klaus Ott, Michael Bentzinger, Dieter Müller, Ulrich Steppuhn, Christian Fricke, Hans-Peter Unhoch, Friedel Rauland, Stefan Ringler, Hans-Jochen Sieler, Klaus Ulrich Graul, Jürgen Müller, Günter Menden, Hans Peter Kagerer, Josef Gratz, Hans-Jürgen Strobach, Gerhard Kopp, Gerard Brennan, Erwin Dirsus, Michael Farrenkopf og Volker Mittelbach å betale en for alle og alle for en innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse til Staten v/Finansdepartementet kr 155323,- - etthundreogfemtifemtusentrehundreogtjuetre -."

Både byretten og lagmannsretten la til grunn at de to Siemensselskapene hadde drevet felles virksomhet som omfattet såvel levering av Discosanlegget som ingeniørtjenester for å montere anlegget.

Side:656

Lagmannsretten bygde på at det som skulle leveres var et "ferdig installert testet og operativt system".

Saksforholdet og partenes anførsler i de tidligere instanser er meget utførlig beskrevet i dommene.

SAG og de SAG-ansatte har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen.

Det er for Høyesterett med partenes samtykke fremlagt skriftlige erklæringer fra sjefingeniør Dagfinn Onshus i Hydro og divisjonsdirektør Per Otto Moe i SAS. Erklæringene inneholder svar på spørsmålsskrift utarbeidet av advokatene i fellesskap. De ankende parter har som ny anførsel for Høyesterett gjort gjeldende at SAG ikke er skattepliktig til Norge etter norsk intern rett, idet selskapet ikke har drevet eller bestyrt virksomhet her i landet, jf skatteloven §15 bokstav c. Saken står ellers i samme stilling som for lagmannsretten.

De ankende parter, Siemens AG m fl, har sammenfatningsvis anført:

Skatteavtalens formål er å unngå dobbeltbeskatning for å hindre urimelighet og oppmuntre økonomisk samkvem over landegrensene. I denne sak er imidlertid de ankende parter beskattet både i Norge og Tyskland for de samme inntekter.

Ved virksomhetsbeskatning er utgangspunktet etter skatteavtalen av 1958 at beskatningsmyndigheten tilligger bostedsstaten, jf artikkel 4 (1). Unntak gjelder for inntekter fra virksomhet som har fast driftssted i den annen stat.

Lagmannsretten har uriktig lagt til grunn at SAG hadde fast driftssted i Norge etter skatteavtalen artikkel 4 (1) jf artikkel 2(1) nr 4 ved, sammen med SAS, å drive felles virksomhet her i landet, en virksomhet som omfattet å stille personell til disposisjon for tilpasning, installering og idriftsettelse av Discossystemet.

Det er videre uriktig at SAS etter avtale med Hydro skulle levere et ferdig testet, installert og operativt system som omfattet personellinnsats. Det SAS påtok seg var å levere utstyr - Discossystemet - og dessuten stille personell - eget og innleid personell fra SAG - til disposisjon for Hydro, slik at Hydro kunne installere og idriftsette systemet. Dette fremgår av Purchase Order -00 av 27 juni 1985, der SAS utelukkende påtok seg å stille personell til disposisjon i den utstrekning Hydro måtte ønske det. Det fremgår også klart av øvrige kontraktsdokumenter at det dreier seg om arbeidsutleie fra SAS' side, jf blant annet PI 16, som var vedlagt Purchase Order -00 og Purchase Change Order -18 av juni 1987 som gjaldt installerings- og idriftsettelsesassistanse for Discossystemet.

Legger man til grunn at SAS leide ut personellet til Hydro, er det samtidig på det rene at SAG har drevet arbeidsutleie. Da foreligger ikke fast driftssted i Norge for SAGs virksomhet. Det karakteristiske for arbeidsutleie er at den formelle arbeidsgiveren utelukkende har som forpliktelse å skaffe til veie det avtalte antall personer med de avtalte kvalifikasjoner. Arbeidsgiveren beholder bare den funksjon å betale lønn og offentlige avgifter.

At det her dreide seg om utleie av arbeidskraft, viser seg ved at SAS fikk betalt for personellinnsatsen pr time uavhengig av arbeidsresultatet og følgelig ikke har noen risiko for dette. Dette er det sentrale kriteriet for spørsmålet om det foreligger arbeidsutleie, jf blant annet kommentaren

Side:657

til artikkel 15 nr 2 bokstav d i den nordiske skatteavtale av 1989 i St.prp.nr.16 (1989-90). Dessuten har personellet i installerings- og idriftsettelsesfasen stått under Hydros ledelse. Hydro har også stilt arbeidsredskap til disposisjon. Hydro har bestemt personellets antall og kvalifikasjoner, samtidig som Hydro har kunnet si opp den enkelte arbeidstaker, og partene for øvrig har kunnet bringe avtalen om arbeidsutleie til opphør med tre måneders varsel i henhold til Purchase Change Order -18.

At det var arbeidsutleie, vises også i praksis ved at arbeiderne fra SAG og SAS bare utgjorde ca en tredjedel av den arbeidsstokk som arbeidet med installering og idriftsettelse. Feil som ble begått av de utleide arbeidstakerne, ble ikke belastet SAS. Også Hydro er av den oppfatning at det har dreid seg om arbeidsutleie.

Tilsvarende gjaldt under ex worksfasen da SAS leide inn personell fra SAG og leide dette personellet ut til Kværner og Norkontroll, og dessuten selv benyttet SAG-personell for å sikre oppfyllelse av Discosleveransen.

Anførselen om at SAS kun leide ut personell til Hydro ble først fremsatt for byretten, mens det under ligningsbehandlingen nok ble hevdet at personellet arbeidet for SAS, som ledd i en entreprise. Staten har medgitt at anførselen om arbeidsutleie ikke kan avskjæres, men har anført at det ikke kan fremlegges nye faktiske opplysninger til støtte for den. Dette er uholdbart. Det dreier seg utelukkende om en ulik rettslig vurdering av et saksforhold som var kjent for ligningsmyndighetene gjennom fremleggelse av de nødvendige dokumenter. Tilsvarende gjelder statens anførsel om at de ankende parter ikke kan påberope den interne avtale mellom SAS og SAG av 18 september 1985, som først ble fremlagt for byretten.

Selv om forholdet mellom SAS og Hydro vurderes som et entrepriseforhold, må likevel SAG bedømmes som utleier av arbeidskraft i forhold til SAS.

Internavtalen mellom SAG og SAS gjelder kun ex worksfasen og viser SAGs stilling som underleverandør; avtalen inneholder intet om personellinnsats, og den gjelder ikke installerings- og idriftsettelsesfasen. Forholdet mellom SAS og SAG ved utleie av personell i denne fasen vil under enhver omstendighet måtte reguleres av standardavtalene innen Siemenskonsernet om utleie av personell, selv om det ikke er inngått skriftlig kontrakt, slik standardavtalene forutsetter. Standardavtalene er avtaler om arbeidsutleie, som uten videre legges til grunn i forholdet mellom selskaper i Siemenskonsernet over hele verden.

For øvrig må SAS og SAG vurderes på samme måte som to uavhengige selskaper. To uavhengige avdelinger innenfor et konsern som SAG, som henholdsvis leverer utstyr og leier ut personell slik det ble gjort i dette tilfellet, kan heller ikke ses under ett, som en og samme leverandør i forhold til regelen om fast driftssted.

SAG har ikke drevet felles virksomhet med SAS med sikte på leveranse av et ferdig installert operativt system. Felles virksomhet forutsetter drift for felles regning og risiko. Dette er ikke tilfelle i denne sak, der SAG utelukkende har vært underleverandør for deler av Discossystemet og utleier av arbeidskraft. Det foreligger således ikke felles organisasjon eller representasjon, og SAG får verken del i overskudd

Side:658

eller risikerer tap; det avregnes kun en timepris som skal betales til SAG uavhengig av forholdet mellom SAS og Hydro.

Verken byrett, lagmannsrett eller ligningsmyndigheter har for øvrig hevdet at det er drevet arbeidsutleie for felles regning og risiko; at det har foregått et samarbeid, er uten betydning så lenge samarbeidet ikke har foregått for felles regning og risiko.

Hvis det skulle være drevet felles virksomhet, må det i så fall være snakk om et joint ventureforetak, og da kreves for fast driftssted at SAG må ha hatt en egen representant i Norge. Det har SAG ikke hatt.

De ankende parter bestrider også statens anførsel om at skatteavtalen mellom Norge og Tyskland ikke får anvendele på den norske kontinentalsokkel. Det fremheves i denne forbindelse at traktaten må undergis en dynamisk tolking, og traktatteksten må tolkes på bakgrunn av skatteavtalens formål som er å unngå dobbeltbeskatning. Norges standpunkt er for øvrig internasjonalt sett et særstandpunkt.

Hvis SAG ikke kan anses for å ha fast driftssted i Norge, gjøres det som ny anførsel for Høyesterett gjeldende at norsk intern rett ikke hjemler beskatning av SAG, jf skatteloven §15 første ledd bokstav c. Etter denne bestemmelse er det en forutsetning for beskatning at virksomheten "drives eller bestyres her i riket", det er således ikke nok at arbeidstakerne er stilt til rådighet for virksomhet her.

For så vidt SAG ikke kan antas å ha hatt fast driftssted i Norge, har staten subsidiært gjort gjeldende at Hydro eller SAS er arbeidsgiver for de ansatte i SAG i henhold til skatteavtalen artikkel 9 punkt 2. De ankende parter bestrider dette.

De ankende parter har nedlagt slik påstand:

"1. Ligningen for Siemens AG for inntektsåret 1988 og 1989 oppheves.

2. Ligningen for Klaus Ott, Hans Peter Kagerer, Josef Gratz, Hans-Jürgen Strobach, Gerhard Kopp, Gerard Brennan, Erwin Dirsus, Michael Farrenkopf og Volker Mittelbach for inntektsåret 1987 oppheves.

3. Ligningen for Klaus Ulrich Graul, Günter Menden, Klaus Ott, Friedel Rauland, Hans-Jochen Sieler, Ulrich Steppuhn og Hans-Peter Unhoch for inntektsåret 1988 oppheves.

4. Ligningen for Michael Bentzinger, Dieter Müller, Christian Fricke, Jürgen Müller og Stefan Ringler for inntektsåret 1989 oppheves.

5. De ankende parter tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett."

Ankemotparten, staten v/Finansdepartementet, har sammenfatningsvis anført:

Byrettens og lagmannsrettens dommer er riktige i resultat og begrunnelse.

Skatteavtalene utelukker ikke dobbeltbeskatning i alle tilfeller. I statene har man derfor interne regler - lempningsregler mv - for å unngå uheldige konsekvenser av dobbeltbeskatning. Det er ikke opplyst at de ankende parter har benyttet seg av disse mulighetene i Tyskland.

Det er en del av Siemenskonsernets kjernevirksomhet å levere maskiner, utstyr og tilknyttede ingeniørtjenester i samarbeid med datterselskaper i andre land.

Spørsmålet om SAG har hatt fast driftssted her i landet må avgjøres

Side:659

i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Tyskland artikkel 4(1) jf artikkel 2(1) især nr 4(gg) - bygge- og monteringsregelen, jf også OECDs mønsteravtale artikkel 5 og kommentarene til denne. Etter skatteavtalen må det legges til grunn at SAG har hatt fast driftssted for personellinnsatsen når denne ses i sammenheng med Discosprosjektet for øvrig, og virksomheten vurderes som en helhet.

I helhetsbedømmelsen må det ses hen til så vel interne forhold mellom SAS og SAG, som til forholdet mellom Siemensselskapene og Hydro.

Discossystemet var et meget komplisert pionerprosjekt, der to forskjellige systemer skulle forenes og tilpasses prosesser og systemer på oljeplattformene. Dette forutsatte omfattende ingeniørtjenester fra SAGs side i alle faser av prosjektet, også under installering og idriftsettelse. Siemensselskapene har opptrådt i fellesskap for å kunne gjennomføre leveransen, selv om det var SAS som frontet utad.

Personellinnsats i Norge i ex worksfasen og under installering og idriftsettelse ble forutsatt allerede i tilbudet fra Siemens. Som følge av dette deltok SAG aktivt i forhandlingene med Hydro frem til kontrakten ble sluttet. SAG-personellet opptrådte her på vegne av SAG, hvis medvirkning fra Hydros side ble sett som avgjørende.

Det fremgår av Purchase Order -00 at det skal ytes personellinnsats i tilknytning til leveransen av utstyr under installerings- og idriftsettelsesfasen og at Siemenspersonell i utførelsen av dette arbeidet står ansvarlige overfor Siemens' prosjektadministrasjon. Det dreier seg ikke om ren arbeidsutleie. At lønnen fastsettes som timebetaling, har sammenheng med at slik honorering er nødvendig på grunn av den dødtid som medgår ved nødvendig tilpasning til andre operasjoner.

Mellom SAS og SAG foreligger intet dokument som regulerer forholdet dem imellom før internavtalen av 18 september 1985. Dette viser at det var tale om en felles virksomhet mellom Siemensselskapene.

Internavtalen av 18 september 1985 er en samarbeidsavtale, ikke en avtale som regulerer utveksling av ytelser. Den inneholder en rekke klausuler som ville vært meningsløse i forhold mellom hovedleverandør og underleverandør. For øvrig har SAG gjennom sitt datterselskap Sibag AG overtatt hele den økonomiske risiko under den garantien som i PI 10 og Purchase Change Order - 18 ble stilt overfor Hydro. Internavtalen må antas å gjelde så langt den passer på selskapenes personellinnsats.

Under ex worksfasen frem til levering er bildet det samme. SAS og SAG har en felles prosjektadministrasjon, en overordnet styringskomite, SAG deltar i "management"- møter og er til stede i Norge, hos Kværner på Lysaker, på Stord og hos SAS i Oslo.

Personellinnsatsen under installerings- og idriftsettelsesfasen reguleres av Purchase Change Order -18. Avtalen inneholder en rekke klausuler som viser at Siemenssiden ikke drev utleie av personell til Hydro. En rekke oppgaver er uttrykkelig tillagt Siemens. At SAG spilte en selvstendig rolle på linje med SAS, fremgår især ved at selskapet håndterte sin egen forretningsmessige interesse direkte overfor Hydro ved å forhandle priser for personellinnsatsen.

Såvel forberedelsen til som gjennomføringen av personellinnsatsen viser at dette var en integrert del av den samlede ytelse fra SAS og SAG. SAG var for øvrig representert med "site manager" ved Aker Stord. Til

Side:660

sammen var flere titalls personer i arbeid for SAG her i landet i denne fasen.

Disse var ikke bare i arbeid med installering og idriftsettelse av allerede levert materiell. De hadde en rekke parallelle oppgaver, blant annet en tilpasning av ytterligere maskinleveranser og videreføring av dokumentasjon. Etter forutsetningene skulle også Siemenspersonell utføre tester, som riktignok ikke ble noe av.

SAGs deltakelse i tilpasningen, installeringen og idriftsettelsen var helt avgjørende, noe som har betydning ved helhetsvurderingen av SAGs virksomhet.

Først under rettssaken er det fremlagt standardavtaler fra SAGs side som hevdes å regulere forholdet mellom SAS og SAG. Avtalene forutsetter skriftlige kontrakter, men ble under ingen omstendighet anvendt i Discosprosjektet. Mellom SAS og SAG gjaldt internavtalen av 1985 også under installerings- og idriftsettelsesfasen, eventuelt supplert med muntlig avtale om hvorledes avregningen skulle skje. For øvrig gjaldt Purchase Change Order -18 også i forholdet mellom SAS og SAG.

Ved vurderingen av om SAS - og derved også SAG - har drevet arbeidsutleie overfor Norsk Hydro, må det tillegges vekt at SAS og SAG under ligningsbehandlingen ikke anførte dette, men tvert imot ga uttrykk for at SAS var ansvarlig for et bygge- og monteringsoppdrag. Først under rettssaken er anførselen om arbeidsutleie fremsatt. På denne bakgrunn er det etter statens oppfatning spørsmål om ikke Høyesterett må avskjære den nye anførselen om karakteren av det sivilrettslige forhold. I hvert fall kan det ikke tas hensyn til nye faktiske opplysninger til støtte for det nye standpunkt. Opplysninger den ankende part har fremlagt og som støtter statens standpunkt, kan derimot tas i betraktning. Tilsvarende gjelder internavtalen som de ankende parter nektet eksistensen av inntil kort tid før hovedforhandlingen i byretten.

Ved bedømmelsen av om det foreligger felles virksomhet, er spørsmålet om hvem som opptrer utad uten nevneverdig skatterettslig interesse. Om den felles virksomhet er drevet pro rata eller solidarisk, er uten nevneverdig betydning. Det er heller ikke avgjørende om driften har skjedd for felles regning og risiko. Det må ses hen til karakteren av virksomheten totalt sett.

SAGs virksomhet har for øvrig hatt fast driftssted i Norge hva enten den ses som drevet i fellesskap med SAS eller den vurderes for seg som et monteringsoppdrag gjennomført ved omfattende ingeniørtjenester i tilknytning til den maskinleveranse SAG sto for.

For så vidt retten skulle komme til at SAG har drevet arbeidsutleie, er dette skjedd fra fast driftssted i Norge ved SAS' kontor på Linderud.

Har SAG drevet arbeidsutleie fra Tyskland, vil de SAG-ansatte være skattepliktige til Norge fordi SAG ikke kan anses som arbeidsgiver i henhold til skatteavtalen artikkel 9(2) nr 2.

Subsidiært gjør staten gjeldende at skatteavtalen mellom Norge og Tyskland ikke gjelder på kontinentalsokkelen. Det følger av en tolking av traktatteksten i overensstemmelse med alminnelig folkerettslige prinsipper for traktattolking og har vært Norges standpunkt helt siden på 1960-tallet.

Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

Side:661

"1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett hos de ankende parter in solidum."

Jeg er kommet til samme resultat som de tidligere instanser, i det vesentlige med samme begrunnelse.

Tvisten gjelder beskatning av SAG og SAG-ansatte som har oppholdt seg i Norge mindre enn 183 dager. SAG er beskattet for inntekt fra personellinnsatsen i ex worksfasen og i installerings- og idriftsettelsesfasen. For de ansatte gjelder saken bare beskatning av inntekter i den siste fasen. Det er personellinnsatsen i installerings- og idriftsettelsesfasen partenes prosdyre først og fremst har konsentrert seg om. Det er ikke grunnnlag for og heller ikke hevdet at spørsmålet om fast driftssted vil kunne stå i en annen stilling under ex worksfasen.

Lovgrunnlaget for beskatningen etter norsk intern rett er skatteloven §15 første ledd bokstav c og d. Det er enighet mellom partene om at bokstav d hjemler beskatningen av de SAG-ansatte. Som ny anførsel for Høyesterett har SAG gjort gjeldende at det ikke er hjemmel i bokstav c for beskatning av selskapet med mindre dette har drevet eller bestyrt virksomhet i Norge. Etter selskapets oppfatning er det således ikke nok at det har stilt arbeidstakere "til rådighet for andre innen riket". På bakgrunn av mitt syn på saken, der jeg er kommet til at SAGs inntekter fra personellinnsatsen må anses for å skrive seg fra virksomhet med fast driftssted i Norge, er det i og for seg ikke nødvendig for meg å ta stilling til tolkingsspørsmålet - virksomheten er under enhver omstendighet drevet her. Jeg finner likevel grunn til å bemerke at jeg ikke ser det som særlig tvilsomt at en virksomhet som går ut på å stille arbeidskraft til rådighet for annen virksomhet her i landet i seg selv er tilstrekkelig for skatteplikt etter §15 første ledd bokstav c. Lovendringen av 1982 tok nettopp sikte på å avklare den tvil som hadde hersket om en utleier av arbeidskraft kunne sies å drive virksomhet her i landet, og den tilføyelse som ble gjort i bokstav c ville vært poengløs om ikke dette legges til grunn.

Ved skatteavtalen med Tyskland av 18 november 1958 har Norge - som ved andre tilsvarende skatteavtaler - fraskrevet seg deler av sin beskatningsmyndighet etter skatteloven §15. For inntekter som vinnes av et foretak hjemmehørende i Tyskland, slik situasjonen er for SAG, er forutsetningen for norsk beskatning at selskapets inntekter skriver seg fra virksomhet med tilknytning til et fast driftssted her i landet, jf skatteavtalen artikkel 4(1). Såfremt dette vilkåret er oppfylt, vil de SAG-ansatte, som lønnes av SAG, være skattepliktige til Norge selv om de er bosatt i Tyskland og har oppholdt seg i Norge mindre enn 183 dager, jf skatteavtalens artikkel 9(1), jf 9(2).

Når det gjelder skatteavtalenes karakter, prinsippene for tolkingen mv, viser jeg til Høyesteretts uttalelser i Alphawelldommen, Rt-1994-752, om skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia, der det blant annet fremheves at skatteavtalen må tolkes på bakgrunn av de folkerettslige regler om tolking av traktater. I denne sammenheng kan det nevnes at artikkel 2(2) i den tysknorske skatteavtalen fastslår at begrep som ikke er definert i avtalen skal tolkes overensstemmende med lovgivningen i den stat som anvender den. Også Alphawelldommen

Side:662

gjaldt spørsmål om en virksomhet var knyttet til fast driftssted her i landet. Det var især fasthetskravet som var omtvistet, og dette er ikke et vesentlig spørsmål i denne sak. Det pekes i dommen på at de utdrag av utenlandsk rett som var dokumentert "viser at det gjennomgående stilles små krav til et "fast driftssted"." Videre gis det utrykk for at avtalens "avgrensningskriterier er et kompromiss mellom hjemstats- og kildestatsinteresser, hvor hjemstatsbeskatningen er hovedregelen for virksomhetsbeskatningen".

Etter skatteavtalen artikkel 4(1) er norsk beskatningsrett knyttet til inntekter fra virksomhet eller deltakelse i virksomhet som "utstrekker seg til" norsk område, for så vidt inntektene skriver seg fra "et der beliggende fast driftssted" for virksomheten. Begrepet "fast driftssted" er nærmere presisert i artikkel 2(1) nr 4 der det heter:

"Uttrykket "fast driftssted" betyr en fast forretningsinnretning gjennom hvilken foretagendets virksomhet helt eller delvis blir utøvet.

a) Som faste driftssteder anses særlig:

(aa) et sted hvor foretagendet har sin ledelse,

(bb) en filial,

(cc) et forretningssted,

(dd) et fabrikasjonssted,

(ee) et verksted,

(ff) et bergverk, stenbrudd eller annet sted hvor grunnherligheter (Bodenschätzen) er under utnyttelse,

(gg) et bygningsarbeid eller monteringsarbeid hvis varighet overstiger tolv måneder."

Det er først og fremst (gg) som er av interesse i denne saken. At arbeidets utstrekning i tid ikke reiser særlige spørsmål i saken, er uomtvistet. Jeg peker ellers på at oppregningen ikke uttømmende angir hva som kan etablere fast driftssted.

Det er på det rene at salg eller utleie av for eksempel maskinelt utstyr til en medkontrahent i Norge ikke i seg selv etablerer fast driftssted her for en leverandør i utlandet. Annerledes vil det kunne være hvis det dreier seg om et oppdrag som forutsetter at leverandøren bearbeider, utvikler eller monterer utstyret her i landet. I en kommentar - endret i 1992 - til OECDs mønsteravtale for skatteavtaler artikkel 5 om fast driftssted heter det således i punkt 8:

"If an enterprise of a State lets or leases facilities, ICS equipment, buildings or intangible property to an enterprise of the other State without maintaining for such letting or leasing activity a fixed place of business in the other State, the leased facility, ICS equipment, building or intangible property, as such, will not constitute a permanent establishment of the lessor provided the contract is limited to the mere leasing of the ICS equipment, etc. This remains the case even when, for example, the lessor supplies personnel after installation to operate the equipment provided that their responsibility is limited solely to the operation or maintenance of the ICS equipment under the direction, responsibility and control of the lessee. If the personnel have wider responsibilities, for example, participation in the decisions regarding the work for which the equipment is

Side:663

used, or if they operate, service, inspect and maintain the equipment under the responsibility and control of the lessor, the activity of the lessor may go beyond the mere leasing of ICS equipment and may constitute an entrepreneurial activity."

Jeg antar at det som her sies har betydning også ved forståelsen av den tysknorske skatteavtalen av 1958, selv om denne er eldre enn OECDs mønsteravtale. Det er således ingen nevneverdig forskjell på driftsstedsbestemmelsene i avtalene.

Spørsmålet i saken er altså om SAG har hatt fast driftssted i Norge for sine inntekter fra den personellinnsats de SAG-ansatte har utført her i landet. Dette spørsmålet kan naturlig deles i to: For det første om avtalen med Hydro bare omfattet salg av Discosanlegget og en forpliktelse til å stille personell til rådighet for Hydro ved utleie, men derimot ingen plikter i forbindelse med installering og idriftsettelse eller - om man vil - montering av anlegget. Besvares dette spørsmålet bekreftende, vil det måtte legges til grunn at også SAG i forhold til SAS drev utleie av personell. Kommer man derimot til at avtalen med Hydro også påla leverandøren forpliktelser med hensyn til installering og idriftsettelse vil det neste spørsmål være om SAG i forhold til SAS likevel må ses som leverandør av utstyr og utleier av arbeidskraft. Spørsmålene må avgjøres ved en helhetsvurdering av avtaleforholdenes karakter.

Før jeg går videre bemerkes at staten har anført at faktiske opplysninger til støtte for anførselen om at SAS bare drev utleie av personell til Hydro, må avskjæres, da anførselen og i hvert fall opplysningene skulle vært fremsatt under ligningsbehandlingen, jf partenes anførsler om dette. Jeg går ikke nærmere inn på dette. Det er under enhver omstendighet nødvendig å komme inn på karakteren av avtaleforholdet til Hydro, og jeg kan ikke se at det er fremlagt opplysninger som er egnet til å gi dette forholdet en annen karakter enn det jeg mener følger av de kontraktsdokumenter og opplysninger som allerede forelå for ligningsmyndighetene. Tilsvarende gjelder statens anførsel om at internavtalen mellom SAS og SAG av 18 september 1985, ikke kan påberopes til støtte for de ankende parters standpunkt om at SAG drev personellutleie. Slik jeg leser avtalen støtter den - som jeg skal vise - først og fremst statens standpunkt.

Jeg skal i det følgende først se på karakteren av avtaleforholdet med Hydro.

Som utgangspunkt er det naturlig å peke på at de ytelser det gjelder, omfatter et meget komplekst automatiseringsanlegg for styring og kontroll av produksjonsog sikkerhetssystemene på Osebergplattformene. Den samlete verdi av Siemensselskapenes ytelser til Hydro under kontrakten med SAS beløp seg ved ferdigstillelse til ca 316 millioner kroner. Ca en tredjedel av dette skriver seg fra personellinnnsats i installerings - og idriftsettelsesfasen. Etter det opplyste kan verdien av ytelsene til Hydro fordeles med omlag en halvpart på hvert av Siemensselskapene. For begge selskaper er det således tale om meget omfattende ytelser.

Det er et sentralt ledd i de ankende parters argumentasjon at man må se personellinnsatsen løsrevet fra utstyrsleveransen. Det foreligger bare en faktisk kontraktsmessig sammenheng, som ikke er av rettslig betydning.

Side:664

Utstyrsleveransen forutsatte således ikke personellinnsats fra Siemensselskapenes side for installering og idriftsettelse. Dette, anføres det, fremgår blant annet av kontrakten, der Hydro selv kan velge om selskapet ønsker Siemenspersonell, og det vises ved at bare tredjedelen av det personellet som arbeidet med disse oppgavene kom fra Siemens.

Jeg ser det ikke slik. Siemens tekniske bistand ved installeringen av utstyret ble sett som maktpåliggende helt fra prosjektets tidligste faser. Allerede i tilbudet fra SAS av januar 1985 gis det uttrykk for at Siemens støtter seg på den internasjonale Siemensorganisasjons "manufacturing facilities" og "worldwide installation and service facilities", og prissammendragsskjema i tilbudet omfatter installering og idriftsettelse samtidig som SAS aksepterer "service agreement" for disse oppgavene. Av selskapets kvalitetssikrings plan for kontraktsperioden, datert januar og mai 1985, fremgikk det at skulle etableres en Service Coordinator for "additional services, e.g. Installation & Commissioning and Maintainance".

De forhandlinger som ble ført på grunnlag av tilbudet, bekrefter inntrykket. Jeg innskrenker meg til å peke på at av referat fra møte for avklaring av tilbudet den 19-21 mars 1985 fremgår det at Hydro anmodet Siemens "to advise the facilities and support that they could provide during the system commissioning period. This testing to include complete loop test of every system [testing av samtlige tilknytningspunkter] I/O". Av Hydros telefax 27 mars 1985 fremgår det at Siemens skal skaffe utstyr og nødvendig personell for "the full loop test" i forbindelse med idriftsettelse - en forutsetning Siemens aksepterte i fax 28 mars. Hydro sendte så 29 mars "Telex order for purchase", hvoretter avtalen anses sluttet.

Etter dette utferdiget Hydro Purchase Order -00, der SAS etter ex worksfasen påtok seg å utføre "engineering and design work and for installation and commissioning assistance" i henhold til vedlagt service agreement PI 16. Jeg kan ikke se at det spiller noen vesentlig rolle for bedømmelsen av SAS' forpliktelse at det i henhold til avtalen var opp til Hydro å anmode om personell fra Siemens, med andre ord at Hydro hadde en opsjon. Realiteten var at SAS gjennom kontrakten påtok seg å yte en personellinnsats ved installering og idriftsettelse som partene oppfattet som helt nødvendig. At Hydro, som hadde det overordnete ansvar for å idriftsette plattformene, måtte innpasse monteringen av Discosanlegget i det øvrige arbeid og derfor måtte ha styring med når og hvor folk kunne bringes i arbeid, er åpenbart. Og det var antakelig uklart hvor mange av Hydros og Kværners ingeniører som ville ha kompetanse og anledning til å beskjeftige seg med monteringen av Discossystemet. Det er ingen tvil om at antall og kvalifikasjoner måtte fastlegges i nært samarbeid med Siemens.

For et anlegg av denne tekniske kompleksitet, der kompetansen først og fremst ligger hos leverandøren, er det i utgangspunktet lite naturlig at monteringsarbeidet utføres under rene arbeidsleiekontrakter. I avtaleforholdet mellom SAS og Hydro er det under enhver omstendighet en rekke elementer som viser at dette hadde en annen karakter.

Av PI 16 fremgår det eksempelvis at SAS skal bistå Hydro med å definere de oppgaver som skal utføres og det utstyr og de tjenester Hydro på sin side skal skaffe til veie. Etter en "Liability clause" i PI 16 General punkt 7,

Side:665

jf PI 10 punkt 10 er SAS ansvarlig blant annet for skade på tredjemann, på eget utstyr mv. Rekkevidden av ansvarsklausulen er formodentlig noe uklar, men klausulen har lite å gjøre i en avtale om arbeidsutleie. Etter avtalen skulle SAS også utføre tester - "On-Site Acceptance Test" og "Sustained Performance Test"- som riktignok ikke kom til utførelse.

Etter PI 16 General punkt 1 skal personellet "act in accordance with the directions of Company [Hydro]". Det er klart at Hydro måtte ha den overordnete styring med alle de prosesser og systemer som skulle koordineres for å gjøre plattformene operative. Klausulen sier etter min mening lite om styringen av det teknisk komplekse arbeidet som nettopp monteringen av Discossystemet innebar. Dette måtte styres av de personer som hadde kompetansen, og det var i første rekke Siemenspersonell. Dette fremgår etter min oppfatning også av Purchase Order -00, der det under avtalen om ingeniør- og designarbeide og installering og idriftsettelse uttykkelig sies at Siemenspersonellet skal være ansvarlig overfor Siemens prosjektledelse for utførelsen av arbeidet.

Avtalen om installering og idriftsettelse i Purchase Order -00 med vedlegg ble endret ved Purchase Change Order -18 av juni 1987, som inneholder mer omfattende bestemmelser om avtaleforholdet. PI 10 ble supplert mens PI 16 ble vedlagt PCO - 18 uendret. Jeg kan ikke se at avtaleforholdet endret karakter gjennom denne endringsavtalen.

Endringsavtalen inneholder flere bestemmelser som synes lite forenlige med arbeidsutleie. Jeg nevner eksempelvis punkt 2.0 "Scope of Work" hvoretter SAS skal yte "technical assistance, and direction" ved oppgaver som er nærmere beskrevet og som strekker seg helt frem til idriftsettelse av Discosanlegget, punkt 2.6 "Conduct of the Work" om at SAS skal utføre "the Work in a professional and workmanlike manner", at SAS representant skal være erfaren og kvalifisert for "performance of the Work", og at SAS skal ha nødvendig kyndighet, utstyr, og kapasitet for dette og dessuten gi Hydro skrevne fremdriftsrapporter. Etter punkt 10.0 "Office Facilities" skal Hydro stille kontorbekvemligheter til rådighet for SAS "at job site".

På dette tidspunkt, i juni 1987, synes det for øvrig på det rene at Siemens assistanse under monteringsfasen var maktpåliggende for Hydro. Discosleveransen var sterkt forsinket som følge av tekniske problemer. I følge prosjektleder Dagfinn Onshus var det nødvendig at SAGs spesialistkompetanse ble trukket "aktivt ... med som bidragsyter for at DISCOS skulle bli en suksess. Nå var det på tide å trekke på de beste ressursene som fantes i verden for at vi skulle lykkes".

De ankende parter har fremhevet at SAS som arbeidsutleier - og i motsetning til en entreprenør - ikke hadde noen risiko for arbeidsresultatet. SAS fikk oppgjør pr time i henhold til månedlige fakturaer, og timeprisen ble betalt uavhengig av om SAS-personellet gjorde feil i utførelsen av arbeidet.

Tilpasningen av monteringsarbeidet til all annen virksomhet ville nødvendigvis medføre betydelig dødtid. Dette gjør det etter min mening under enhver omstendighet naturlig at vederlaget ble ytet som timegodtgjørelse. Det betyr imidlertid ikke det samme som at risikoen for feil lå hos Hydro. I Purchase Change Order - 18 er det i punkt 2.8 "Changes to the Work" fastsatt at "[a] change which has been made necessary,

Side:666

directly or indirectly, by an error or omission of Supplier [SAS], shall not in any way increase the compensation". En annen sak er at det ifølge Onshus etter hvert "ble klart at alle forsøk på å rette opp feil og mangler bare kunne lykkes ved at vi gjorde jobben og glemte hvem som hadde gjort feil".

Når det gjelder spørsmålet om risiko for resultatet, har de ankende parter også pekt på at den nevnte bestemmelsen i Purchase Order -00 om at personellet var ansvarlig overfor Siemens prosjektadministrasjon, er utelatt i Purchase Change Order -18. Bakgrunnen for dette kan muligvis ha sammenheng med at den prosjektadministrasjonen som var etablert for utstyrsleveransen var avviklet. I hvert fall synes det liten grunn til å anta at utelatelsen er uttrykk for et endret syn på realiteten i avtaleforholdet. Jeg understreker for øvrig at såvel SAS som SAG og selskapenes advokater under hele ligningsbehandlingen og helt frem til rett før hovedforhandlingen i byretten gjentatte ganger nettopp ga uttrykk for at SAS var ansvarlig for et bygnings/monteringsarbeid, hadde risikoen for tap og gevinst, "bearing the entire economic risk for the success of the project" o l.

Jeg kan ikke se at det under gjennomføringen av arbeidet med installering og idriftsettelse skjedde noe som er egnet til å kaste et annet lys over kontraktsforholdet. Det kan nevnes at Siemenspersonell var engasjert i en rekke gjøremål utover ren installering og idriftsettelse, så som feilretting i det leverte utstyr, tilpasning av tilleggsutstyr, videreføring av dokumentasjon, kursing av annet personell mv.

Jeg finner etter dette at de ankende parter ikke kan høres med at personellinnsatsen ble ytet som utleie av arbeidskraft. Det er kanskje ikke helt treffende når lagmannsretten så sterkt betoner at "det som skulle leveres, var et ferdig installert testet og operativt system". På den annen side er det klart at SAS påtok seg noe mer enn å levere utstyr og stille tilstrekkelig personell til rådighet ved utleie. Overfor Hydro fremstår forpliktelsen som en sammensatt ytelse der utstyrsleveransen nødvendigvis måtte suppleres med ingeniørtjenester med sikte på å montere systemet og medvirke til å gjøre det operativt.

Spørsmålet er så hvilken karakter SAGs virksomhet har hatt.

Som nevnt kan verdien av kontrakten med Hydro fordeles med ca en halvpart på hvert av de to Siemensselskapene. SAG-ansatte har fra prosjektets tidligste faser i 1984 arbeidet med utvikling og montering av Discossystemet. Fra 1985 og frem til idriftsettelse i 1989 har SAG-ansatte utført arbeid i Norge og på norsk kontinentalsokkel. De ankende parter har anført at, uavhengig av hvorledes forholdet mellom SAS og Hydro bedømmes, har SAG i forhold til SAS utelukkende vært underleverandør av utstyr og utleier av personell; etter skatteavtalen har SAG derfor ikke hatt fast driftssted i Norge.

Jeg er ikke enig i dette. Karakteren av de ytelser SAG har stått for og den virksomhet de SAG-ansatte har drevet her i landet, tilsier etter min oppfatning at man ikke står overfor et underleverandør - og arbeidsutleieforhold.

Noe dokument som regulerer avtaleforholdet med SAS og SAG foreligger ikke før internavtalen av 18 september 1985. Avtalen ble fremlagt kort tid før hovedforhandlingen i byretten, etter at SAG i flere år og på tross av gjentatte provokasjoner hadde bestridt at det forelå

Side:667

noen avtale. Og først under rettssaken ble det fra SAGs side fremlagt såkalte standardavtaler for SAGs assistanse utenlands, som ble hevdet å være avtaler om arbeidsutleie som regulerte forholdet mellom SAG og SAS. Jeg kommer tilbake til disse dokumentene, men skal i det følgende først trekke frem en del faktiske forhold som etter min oppfatning er egnet til å belyse at SAG ikke bare har opptrådt som underleverandør og utleier av personell.

Leveransen av Discossystemet forutsatte fra første stund et omfattende samarbeid mellom de to Siemensselskapene med sikte på å gjøre systemet funksjonelt og kontraktsmessig. Dette innebar et betydelig arbeid med å tilpasse systemets to hoveddeler til hverandre og til Hydros rammebetingelser. Som jeg har vist forutsatte leveransen også en stor personellinnsats fra Siemensselskapene etter ex worksfasen, under installerings- og idriftsettelsesperioden. I hele dette arbeidet spilte SAG en fremskutt rolle, ikke bare som leverandør av Teleperm M-delen, men som det selskap som i første rekke hadde den nødvendige ingeniørfaglige kompetanse til å gjøre Discossystemet operativt.

Denne oppfatning bekreftes av SAS' opplysninger til norske myndigheter i brev av 16 august 1985. Ifølge brevet var Discossystemet det største og mest komplekse system av denne karakter her i landet. Det gis uttrykk for at såvel Teleperm M som en ny maskin for Simaticdelen var basert på teknologi nyutviklet av SAG. Deretter heter det i brevet:

"Det finnes således ikke tilstrekkelige ressurser og ekspertise i Norge til å løse oppgaven, slik at vi må benytte ingeniører tildelt fra vår moderbedrift i Tyskland etter anmodning fra oss. Ingeniører fra Siemens A/S, Norge, vil også delta i gjennomføringen av DISCOS-prosjektet slik at vi kan få øket vår egen kompetanse ved opplæring av egne ingeniører."

I praksis innebar dette at høyt kvalifisert SAG- personell tok aktivt og ledende del i alle prosjektets faser.

Produksjon og testing under ex worksfasen foregikk i Tyskland og Norge, i Norge arbeidet SAG-ansatte hos Kværner i Bærum, hos Norkontroll i Halden og hos SAS i Oslo, og SAG-ansatte deltok i det prosjektteam som ble ble opprettet mot slutten av 1984 og som ble ledet av overingeniør Per Otto Moe i SAS.

I monteringsfasen var de SAG-ansattes omfattende medvirkning helt avgjørende for prosjektets suksess. Jeg viser til den uttalelse jeg har referert av prosjektleder Dagfinn Onshus om de problemer man sto overfor ved inngangen til denne fasen.

SAG-ansatte deltok også aktivt i forhandlingsmøter med Hydro, således vinteren 1985 i møter til avklaring av tilbudet. Dette omfattet, som jeg har nevnt, blant annet spørsmålet om støtte under idriftsettelse av systemet, herunder testing, med andre ord forhold som vel må antas å ha forutsatt medvirkning fra SAGansattes side. Det må legges til grunn at de SAG-ansatte i disse forhandlingene varetok SAGs interesser på alle punkter av interesse for det tyske selskapet. At SAG hadde vesentlig innflytelse på prisingen av ytelsene overfor Hydro, såvel Teleperm M-utstyret som personellinnsatsen, er på det rene, jf blant annet at tysk personell etter Purchase Order -00 får høyere betalt for "engineering

Side:668

and design work" enn nordmenn. Det er grunn til å understreke at SAG-ansatte - i hvert fall for personellinnsatsen i monteringsfasen - ser ut til å ha håndtert SAGs egen forretningsmessige interesse direkte overfor Hydro. Jeg viser til at ratene for personellinnsats i installerings- og idriftsettelsesfasen ble reforhandlet i møte 2 april 1987, der to av deltakerne var SAG-personell. Møtet gjaldt utelukkende "to agree manhour rates".

I tillegg kan nevnes at SAG ved prosjektkontoret på Stord har vært representert ved en "site manager".

De forhold jeg her har pekt på viser etter min oppfatning at SAG i forhold til SAS hadde en sideordnet rolle ved oppfyllelsen av kontrakten med Hydro. Etter min oppfatning bekrefter også internavtalen av 18 september 1985 at vi ikke står overfor et underleverandørforhold. Avtalen inneholder således flere klausuler som synes lite naturlige i en slik sammenheng:

Leveransen fremstilles som samarbeidsprosjekt, og det fastsettes uttrykkelig at SAS skal få en godtgjørelse for prosjektadministrasjon - herunder forhandlingsledelse - beregnet av ordrens totale verdi; SAS' fortjeneste på Teleperm M-delen begrenses til 4%; SAS påtar seg også uttrykkelig ansvar for sin del av ordren; SAG tillegges på sin side det prinsipielle ansvar for grensesnittet, det vil si tilpasningen mellom Teleperm M og Simatic; SAG skal dessuten få kalkyle for Simaticdelen fra SAS og deretter utarbeide kalkyle for hele ordren, som legges frem for partene; det fastsettes uttrykkelig at SAS skal fakturere Hydro, men at avregning til SAG først skal skje når innbetalingen fra Hydro foreligger.

Samlet sett er det tale om en avtale som preges ikke så meget av at partene skal utveksle ytelser seg i mellom, men snarere av at partene skal yte noe felles overfor en tredje part og at de fordeler oppgaver, ansvar mv. Avtalen gir ikke grunnlag for å konstatere at SAG var underleverandør i forhold til SAS. Tvertimot synes det å fremgå det at partene innad var sideordnet i samarbeidet, men at SAS opptrådte utad. At SAG var fremstilt som underleverandør i avtalen med Hydro, finner jeg ikke å kunne legge vekt på og viser til hva lagmannsretten uttaler om dette.

Jeg finner også grunn til å peke på at Sibag AG - SAGs heleide datterselskap som i sin helhet eide SAS - stilte garanti på 5 % av ordrens verdi - hele utstyrsleveransen + 20 % - som var forutsatt i avtalen med Hydro.

Det er uenighet om internavtalen også gjelder personellinnsatsen. Jeg finner ikke grunn til å ta stilling til dette spørsmålet. Under enhver omstendighet ser jeg det slik at avtalen også kaster lys over denne siden av forholdet mellom partene. Det er ellers klart at det har foreligget avtale mellom SAS og SAG som ikke fremgår av noe fremlagt avtaledokument. Dette gjelder den den økonomiske avregningen, der SAS for sin administasjon av personellinnsatsen beregnet seg en godtgjørelse på 10 % av fakturert beløp for medgått tid. Jeg antar for øvrig at vilkårene i Purchase Change Order -18 i atskillig utstrekning også har vært forpliktende for SAG.

De ankende parter har anført at SAGs personellinnsats reguleres av Siemenskonsernets standardavtaler for assistanse utenlands, som er

Side:669

avtaler om arbeidsutleie. Jeg finner det klart at denne anførselen ikke kan føre frem. For min del er det tilstrekkelig å peke på at verken SAG eller SAS før under rettssaken i byretten har anført at avtaleforholdet var regulert av standardavtaler. Jeg finner det da vanskelig å anta at partene skal ha ment at forholdet dem i mellom var regulert av disse avtalene. For øvrig kan nevnes at standardavtalene forutsetter skriftlighet, utfyllelse av vedlegg om rater mv. Skriftlighet og den notoritet dette gir er etter min oppfatning særlig viktig i et forhold mellom mor- og datterselskaper, som vi her står overfor.

De ankende parter har videre anført at SAG og SAS ikke har drevet felles virksomhet slik lagmannsretten legger til grunn, idet SAS virksomhet ikke har foregått for felles regning og risiko, noe som forutsetter at inntekter og utgifter er behandlet under ett. Jeg er ikke enig i at dette nødvendigvis er en forutsetning for felles virksomhet, jf blant annet Magnus Aarbakke: Virksomhetsbegrepet i norsk skatterett p 5.43. Jeg finner ikke grunn til å ta stilling til hvorledes forholdet nærmere bør karakteriseres - om det dreier seg om felles virksomhet, eller om SAG har drevet egen virksomhet i et sideordnet samarbeid med SAS. Under enhver omstendighet antar jeg at SAG på linje med SAS har hatt et ansvar for å montere Discossystemet og medvirke til å gjøre det operativt. Det har også formodningen mot seg at SAS i forholdet mellom partene skulle bære risikoen for eventuelle feil begått av SAG-personell, jf den interne ansvarsfordelingen vedrørende utstyrsleveransen i internavtalen.

Jeg finner således at SAG i årene 1985-1989 har drevet virksomhet her i landet for å utvikle og tilpasse Discossystemet - ex worksfasen - og for å installere og idriftsette det. Virksomheten har foregått ved kontorer og byggeplasser og på plattformene, der SAGs personell har disponert plass for sine aktiviteter på linje med SAS. Jeg viser til hva lagmannsretten sier om dette.

Jeg finner således at SAG har hatt fast driftssted i Norge. Det er da ikke grunn til å komme inn på de subsidiære spørsmål som er reist i saken.

Anken har ikke ført frem, og Staten ved Finansdepartementet må tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett. Overensstemmende med fremlagt omkostningsoppgave fastsettes omkostningene til 190 000 kroner.

Jeg stemmer for denne

D O M :

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Siemens AG v/styrets formann, Klaus Ott, Michael Bentzinger, Dieter Müller, Ulrich Steppuhn, Christian Fricke, Hans-Peter Unhoch, Friedel Rauland, Stefan Ringler, Hans-Jochen Sieler, Klaus Ulrich Graul, Jürgen Müller, Günter Menden, Hans Peter Kagerer, Josef Gratz, Hans-Jürgen Strobach, Gerhard Kopp, Gerard Brennan, Erwin Dirsus, Michael Farrenkopf og Volker Mittelbach en for alle og alle for en til Staten v/Finansdepartementet 190 000 - etthundreognittitusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.