HR-1999-68-B - Rt-1999-1924 - UTV-2000-13
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1999-12-15 |
| Publisert: | HR-1999-00068-B - Rt-1999-1924 (460-99) - UTV-2000-13 |
| Stikkord: | (Skjold Larsen-dommen), Skatterett, Gevinstbeskatning |
| Sammendrag: | Saken gjaldt spørsmål om krav for opphevelse av ligningsvedtak om beskatning av gevinst ved realisasjon av en selskapsandel i et ansvarlig selskap, jf. Selskapsskatteloven (1991) §6-7. Dissens: 3-2 |
| Saksgang: | Tønsberg byrett saknr 1997-01507 - Agder lagmannsrett LA-1998-1047 A - Høyesterett HR-1999-00068B, nr. 138/1999 |
| Parter: | Henning Skjold Larsen (advokat Truls Leikvang) mot Staten v/Vestfold fylkesskattekontor (advokat Christian Grevstad - til prøve) |
| Forfatter: | Bruzelius, Gussgard, Bugge, Mindretall: Tjomsland, Aarbakke |
| Lovhenvisninger: | Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §10-4, Selskapsskatteloven (1991) §6-7, §6-3, §6-8, Tvistemålsloven (1915) §172, §174, §180, Avtaleloven (1918), Selskapsloven (1985) §2-30 |
Dommer Bruzelius: Saken gjelder krav om opphevelse av ligningsvedtak om beskatning av gevinst ved realisasjon av en selskapsandel i et ansvarlig selskap, jf. selskapsskatteloven §6-7.
Henning Skjold Larsen kjøpte i desember 1990 en andel på 33,5 prosent i Hokksund Eiendom ANS fra BS Konsult AS for kr 5.546.234, hvilket tilsvarte andelens forholdsmessige gjeldsansvar. Avtalen inneholdt en gjenkjøpsklausul som ga selger BS Konsult AS rett til å kjøpe hele eller deler av andelen tilbake til en pris lik påhvilende gjeld på gjenkjøpstidspunktet med tillegg av den nedbetaling kjøper hadde foretatt ved innbetaling av egenkapital.
Hokksund Eiendom ANS eiet en næringseiendom i Hokksund, hvor Jacobsen Elektro AS var eneste leietaker. Selskapet var finansiert ved lån i Bolig og Næringsbanken AS (BN-Bank), Statens Nærings- og Distriktsfond (SND) og Eiker Sparebank. BN-Bank hadde i begynnelsen av oktober 1993 en fordring på selskapet som inklusive renter var på ca kr 9.300.000. Kravet var sikret med en førsteprioritets pantobligasjon pålydende kr 8,5 mill. i eiendommen. SND hadde til samme tid et krav på kr 4.456.523 pluss renter, sikret med en annenprioritets pantobligasjon, og Eiker Sparebank et låneengasjement på ca kr 3.280.000, sikret med en tredjeprioritets pantobligasjon pålydende kr 3.500.000.
Sommeren 1993 fikk Hokksund Eiendom ANS økonomiske problemer, og samtlige lån ble misligholdt. BN-Bank begjærte og fikk tvangsbruk av selskapets eiendom. Det ble satt i gang arbeid for å sanere selskapets gjeld. Allerede i september 1993 aksepterte en av de andre deltakerne i selskapet P.E.C. AS å innbetale kr 691.667 i kontantinnskudd i forbindelse med omstruktureringen av selskapet mot å bli fritatt for sitt deltakeransvar.
I et styremøte 20. oktober 1993 vedtok SND å avskrive sitt lån til Hokksund Eiendom ANS som tapt, og å frafalle sitt krav mot selskapet og deltakerne i dette.
Eiker Sparebank tilbød i brev av 5. oktober 1993 BN-Bank å kjøpe sistnevnte banks fordring for kr 3.750.000. Tilbudet ble akseptert, og gjeldsbrevet og pantobligasjonen ble tiltransportert sparebanken samtidig som BN-Bank også frafalt sitt krav mot selskapet og deltakerne.
Eiker Sparebanks styre behandlet 11. oktober 1993 ervervet av fordringen fra BN-Bank mot Hokksund Eiendom. Styret godkjente kjøpet på de vilkår som er nevnt. Styret ga samtidig administrasjonen fullmakt til å sluttføre saken med «de nødvendige presiseringer for deretter å
Side:1925
legge frem de endelige vedtak til styrets informasjon». Saken ble styrebehandlet sammen med en sak vedrørende lån til Jacobsen Elektro Service AS under stiftelse, en direkte fortsettelse av det aksjeselskap som var Hokksund Eiendoms eneste leietaker.
Den 5. november 1993 ble det holdt et møte i Eiker Sparebank hvor blant andre Skjold Larsen deltok. På møtet drøftet man mulighetene for å få til en pakkeløsning. Fra et notat som Skjold Larsen utarbeidet etter møtet gjengis:
«Gjeld redusert fra 17.5 mill til 6.5 mill. Takst 5.7 mill kr. Min andel 558.000. Befris for all gjeld. Innbet. PEC 692.000. Samme ANS deltakere som før.
Fremtidig gjeld på selskapet. Hvis de får til pakke blir gjeld 6.5. Hvis ikke blir gjeld høyere.
...»
Ervervet av fordringen fra BN-Bank og refinansieringen av Hokksund Eiendom ANS ble styrebehandlet på ny i Eiker Sparebank 21. desember 1993. Det ble, i samsvar med innstillingen, truffet sålydende vedtak:
«1). Som besluttet i styrevedtak 206/93 er følgende gjennomført:
Kr. 3.750.000,- som p.t. er belastet konto ... overføres til Hokksund Eiendom ANS som debitor. Lånet innvilges med nominell rente p.t. 7,5% p.a. Lånet slås sammen med eksisterende lån p.t. kr 2.599.000,- totalt kr 6.350.000, med ...
2) Det foreslås følgende:
Henning Skjold-Larsen innvilges lån stort kr 558.333,- til innløsning av sin ansvarlige andel på eksisterende lån Eiker Sparebank har med Hokksund Eiendom ANS. Lånet innvilges til nominell rente p.t. 10,0% p.a., og nedbetales over 5 år. Som sikkerhet pantsetter Hokksund Eiendom ANS 1.pr. pantobligasjon i fast eiendom i gnr samt selvskyldnerkausjon fra BS Konsult AS pålydende kr 558.333.-. Når lånet er fullt innløst fritas Henning Skjold-Larsen for hans solidaransvar for Hokksund Eiendom ANS.
Engasjementet fornyes og nytt notat fremlegges når regnskap for 1993 foreligger senest 31.03.94.»
Eiker Sparebank skrev 6. januar 1994 et sålydende brev til Skjold Larsen:
«Vi viser til tidligere møte vedr. Hokksund Eiendom ANS.
I forbindelse med Eiker Sparebanks kjøp av fordringen fra BN-Bank AS pålydende kr 8.500.000,- finner Eiker Sparebank å kunne yde Dem er lån stort kr 558.333,- til nedbetaling av gjeld i Hokksund Eiendom ANS.
Når Deres lån til Eiker Sparebank pålydende kr 558.333,- er fullt innbetalt vil Eiker Sparebank frita Dem for det solidaransvar De har som andelseier i Hokksund Eiendom ANS.
...
Som sikkerhet for lånet pantsettes tinglyst 1.pr. pantobligasjon i gnr. ...
Side:1926
...
Vi ber Dem undertegne gjeldsbrevet samt undertegne pantsettelseserklæringen hvor De som ANS deltager samtykker i pantsettelsen... . Vi ber om at dokumentene returneres oss innen 14. januar 1994.»
Dette tilbudet ble ikke besvart.
I sakens dokumenter foreligger videre et brev fra Eiker Sparebank til Hokksund Eiendom ANS. Brevet er datert 31. januar 1994. Det fremlagte breveksemplar er usignert, og det er usikkert om det er sendt. Jeg finner likevel grunn til i denne sammenheng å gjengi følgende:
«...
Med utgangspunkt i at Eiker Sparebank har overtatt BN Bank AS hele fordring på Dem har Eiker Sparebank nå til sammen krav på Dem for ca kr 11.858.527.-
På de vilkår som fremgår av dette brev er imidlertid Eiker Sparebank villig til å ettergi det krav banken har på Dem som overstiger summen av ovennevnte beløp stort kr 3.750.000.- med tillegg av renter og det krav Eiker Sparebank har på Dem i henhold til ovennevnte 3. prioritets pantelån.
Det forutsettes at de to ovennevnte lån til sammen kr 6.362.854, inkl. renter pr. 1. februar 1994 slås sammen til et nytt gjeldsbrevlån... .
Det utferdiges gjeldsbrevlån for lånet.
Det nye lånet skal sikres ved 1. prioritets pantobligasjon... .
Den nye pantobligasjonen tinglyses snarest mulig. Når obligasjonen er tinglyst kun med prioritet etter obligasjon stor kr 8.500.000,- til Eiker Sparebank og obligasjon stor kr 3.500.000-, til Eiker Sparebank, vil nevnte to obligasjoner bli slettet som heftelser på eiendommen.
Først når den nye pantobligasjonen er tinglyst med prioritet som forutsatt vil ovennevnte bli gjennomført.
Vi ber Dem vennligst bekrefte at De aksepterer ovennevnte.»
Den 9. februar 1994 anmodet Skjold Larsen i en faks til styreformannen i Hokksund Eiendom om å få opplyst blant annet selskapets restgjeld og panteforhold. Han ønsket også opplyst hvorfor Eiker Sparebank ønsket sikkerhet i en pantobligasjon på 8,5 mill. kr. Henvendelsen ble besvart av styreformannen i en faks datert 11. februar 1994. I svaret ble bl.a opplyst at «Restgjeld blir tidligere 1. prioritet til BNbank pålydende kr 8.500.000.- pluss renter og morarenter for 1993, samt restgjeld til Eiker Sparebank med Kr. 3.312.254.-». Videre het det i faksen:
«Det er hele tiden arbeidet for å få Eiker Sparebank til å overta ansvaret rundt eiendommen. Hvis du aksepterer det oppnådde resultat og tilbudet fra Eiker Sparebank er vi kvitt problemet. Følgelig er det ikke satt opp budsjett
Du skulle komme med forslag om hvorledes salget burde gjøres. Hvis du går med på utløsningsforslaget, kan salgssum bli lik restgjeld til Eiker Sparebank samt kjøpesummen til Eiker Sparebank for gjelden til BNbank. - - -.»
Skjold Larsen fikk deretter tilsendt forslag til avtale om salg av andelen i Hokksund Eiendom. Henvendelsen ble ikke besvart. BS Konsult AS selgeren av Skjold Larsens andel benyttet seg 24. mars
Side:1927
1994 av sin rett til å kjøpe andelen tilbake etter avtalen av desember 1990. Det fremgår av meldingen om tvangsutløsning at regnskap for eiendomsselskapet pr. 31. desember 1993 fulgte som vedlegg.
Skjold Larsens revisor hadde 25. mars 1994 en samtale med saksbehandleren i Eiker Sparebank, og utarbeidet deretter et sålydende notat:
«Ifølge B.. skulle restgjelden utgjøre ca 6 - 6,5 mill kr. etter innbetaling fra andelseiere (kr 1.667.000) Pr i dag var gjelden 8,5 mill pluss gjelden til Eiker (ca 3,3 mill), men banken hadde ettergitt PEC (og JBs?) andel, jf. proratalån og avtale med disse. ... Banken hadde formelt ikke ettergitt gjelden, men dette var ifølge B.. en formalitet når forholdene med HSL var avklart.
Ifølge B.. var fordringen kjøpt av BN-Kreditt nedskrevet, idet dette var et proratalån og banken hadde frittatt PEC/JB for sin del sin del (red. m 15.652.500)»
Hokksund Eiendom sendte 6. april 1994 søknad til Eiker Sparebank om ettergivelse av «1. prioriteten overtatt av BNanken ned til kjøpesum for Eiker Sparebank. Obligasjonen utgjorde Kr. 8.500.000.- og kjøpesummen utgjorde Kr. 3.750.000». Det ble utferdiget nytt gjeldsbrev på kr 6.325.000 som ble undertegnet av selskapet 21. april 1994 og tinglyst en ny førsteprioritets pantobligasjon.
I selvangivelsen for 1993 opplyste Skjold Larsen at han hadde en gjeld vedrørende Hokksund Eiendom ANS på kr 2.182.691. Dette var i samsvar med selskapsoppgaven. Skjold Larsens selvangivelse for inntektsåret 1994 underskrevet 30. april 1995 ble vedlagt en sålydende redegjørelse:
«SALG AV ANDEL I HOKKSUND EIENDOM ANS.
Det er mottatt en oppgave fra ovennevnte selskap vedrørende min deltakelse i 1994. Av oppgaven fremgår tall som jeg ikke kjenner igjen ut fra mine opplysninger. Den tilsendte oppgaven er derfor ikke benyttet og jeg har foretatt mine egne beregninger av salget.
Etter avtale med Eiker Sparebank skulle foretas en betydelig gjeldssanering i selskapet. Foruten ettergivelse fra SND, som er bokført i 1993, skulle ettergis betydelige deler av gjeld vedrørende BN-Kreditt. Denne gjeldsposten pålydende kr 8.500.000 var solgt til Eiker Sparebank for kr 3.750.000. Deltagerne skulle få ettergitt mellomlegget mot innbetaling av egenkapital til nedregulering av lånet. På det tidspunkt jeg overdro min andel, var restgjelden ettergitt ifølge mine opplysninger. Videre skulle ifølge styrets formann gammel gjeld til Eiker Sparebank betales med totalt kr 3.312.254. Gjelden ved overdragelsen er etter dette satt opp slik:
| Gjeld Eiker Sparebank, opprinnelig | 3.312.254 |
| Gjeld Eiker, overdratt fra BN-Kreditt | 3.750.000 |
| Restgjeld ved overdragelsestidspunktet | 7.062.254 |
Min andel av gjelden utgjorde 33,5%, dvs. kr 2.365.855, som er oppført som overtakelse av gjeld ved beregningen av gevinsten.
For at resterende gjeld skulle slettes, krevde Eiker Sparebank innbetaling av kr 558.333 som dermed vil utgjøre min kontantutbetaling ved salget. Beløpet er derfor oppført i regnskapet.
...»
Side:1928
I et annet vedlegg til selvangivelsen - oppgave over deltakerens formue og inntekt i ansvarlige selskaper - opplyste Skjold Larsen at andelen var solgt til BESKO AS 24. mars 1994, og han oppga under post «201 Kontantvederlag mv» kr 558.333, og under post «202 Overtakelse av andel av selskapets gjeld mv» kr 2.365.855. Etter at ligningsmyndighetene hadde foretatt nærmere undersøkelser, bl.a ved henvendelser til selskapet og til Eiker Sparebank, av grunnlaget for disse to postene vedtok Nøtterøy ligningsnemnd 13. juni 1996 bl.a at det ved fastsettelsen av utgangsverdien på - dvs. vederlaget for - andelen skulle legges til grunn kr 3.938.604 som utgjorde 33,5 prosent av selskapets gjeld til Eiker Sparebank. Skjold Larsen ble ilagt tilleggsskatt med 60 prosent. Endringsligningen omfattet også enkelte andre poster som imidlertid ikke omfattes av ankesaken for Høyesterett. Ligningsnemnda begrunnet sitt vedtak slik med hensyn til beregningen av vederlaget for Skjold Larsens andel:
«Eiker sparebank hadde utestående kr 11.757.026 i Hokksund Eiendom ANS. For dette beløpet var altså skattyteren ansvarlig for kr 3.938.604 (33,5%). Banken ønsket at skattyteren skulle tre ut av selskapet, og ga ham et utløsningstilbud. Tilbudet gikk ut på at han ville bli fritatt for sitt ansvar for gjeldsforpliktelsen mot at han bealte banken en viss sum. Summen ble fastsatt etter antatt bæreevne, for skattyterens del kr 558.333. I følge Eiker sparebank v/banksjef Hans-Kristian Førlie hevdet skattyteren overfor dem å ikke ha midler til å betale med. Han fikk da et tilbud om lån lik utløsningssum, jfr kopi av lånetilsagn/låneavtale datert 6/1-94. Tilbudet ble avslått med den begrunnelse at hans økonomi var av en slik forfatning at en konkurs i eiendomsselskapet ikke ville få noen betydning for ham. Det var likevel ingenting å hente. Se brev fra Eiker sparebank av 12/1-96. Banken tilbød etter skattyterens avslag selskapet å slette gammel gjeld og samtidig etablerte et nytt låneforhold som var lik Eiker sparebanks restlån pluss kjøpesummen for BN Banks fordring. Betingelsen banken satte var at skattyteren var helt ute av selskapet, jfr brev fra Eiker sparebank v/banksjef Førlie av 12/1-96. Det som skjedde videre var at BS Konsult A/S benyttet seg av sin tilbakekjøpsrett, og overtok eierrådigheten over andelen 24/3-94. Stillingen var nå denne at den nye eier heftet for gjeld tilsvarende det beløp som skattyteren hadde heftet for. Den nye eier betalte så beløpet på kr 558.333 til Eiker Sparebank via lån fra samme bank. Deretter fikk selskapet ettergitt gjelden slik banken hadde forespeilet, jfr brev fra selskapets revisor Magnus Kyllingstad av 20/9-95 med vedlegg (kontoutskrift) som viser at gjeldsettergivelsen fra bankens side ble gjennomført 27/4-94. Banksjef Førlie i Eiker sparebank har pr telefon to ganger bekreftet det ovenstående overfor ligningskontoret, senest 6/6-96.
Etter en vurdering av skattyters samtlige anførsler finner nemnda det klart at skattyteren ikke hadde fått ettergitt noen del av den gjeldsforpliktelse han heftet for overfor Eiker sparebank.»
Etter klage fastholdt overligningsnemnda 13. juni 1997 ligningsnemndas vedtak når det gjaldt fastsettelsen av utgangsverdiene for andelen og tilleggsskatt med 60 prosent. Overligningsnemnda anførte bl.a.:
«Ettersom, det på overdragelsestidspunktet 24/3-94 ikke forelå noen aksept fra Skjold Larsen på det tilbudet som var fremsatt, kan han således ikke sies å
Side:1929
ha nytt godt av gjeldsettergivelsen som forutsatte et akseptert tilbud. Det var først da BS-Konsult A/S kjøpte tilbake andelen at det ble en løsning på gjeldsproblemene i Hokksund Eiendom ANS. Overligningsnemnda kan ikke se dette på annen måte enn at den omtalte gjeldsettergivelsen i Hokksund Eiendom ANS fant sted etter at BS-Konsult A/S hadde kjøpt tilbake andelen fra Skjold Larsen. Fremlagt dokumentasjon fra den nye kreditoren Eiker Sparebank støtter utvilsomt et slikt syn. På overdragelsestidspunktet må derfor beregningen av vederlaget ta utgangspunkt i selskapets gjeld før gjeldsettergivelsen slik det er lagt til grunn ved ligningen.»
Overligningsnemndas vedtak ble av Skjold Larsen brakt inn for Tønsberg byrett ved stevning av 12. desember 1997. Byretten avsa 25. mai 1998 dom med denne domsslutning:
«1. Staten v/Vestfold fylkesskattekontor frifinnes.
2. Henning Skjold Larsen dømmes til innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom å betale saksomkostninger til staten v/Vestfold fylkesskattekontor med kr 51.999.- kronerfemtieentusennihundreognittini 00/100.»
Skjold Larsen påanket dommen til Agder lagmannsrett, som 15. januar 1999 avsa dom med denne domsslutning:
«1. Byrettens dom stadfestes.
2. Henning Skjold Larsen dømmes innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom til å betale til Staten ved Vestfold fylkesskattekontor kr 45.156,- - førtifemtusenetthundreogfemtisekskroner - som erstatning for saksomkostninger for lagmannsretten.»
Skjold Larsen har anket til Høyesterett. Som ankegrunn ble anført uriktig bevisvurdering og uriktig rettsanvendelse. Ved Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse 26. august 1999 ble anken nektet fremmet for så vidt angår spørsmålet om tilleggsskatt i anledning av at det i selvangivelsen ble angitt kr 558.333 som kontantvederlag ved realisasjon av selskapsandel, mens anken for øvrig ble henvist til Høyesterett.
For Høyesterett er det fremlagt en del nye dokumenter. Det er videre fremlagt partsforklaring fra Skjold Larsen og innhentet en rekke skriftlige vitneforklaringer. Verken Skjold Larsen eller de som nå har avgitt skriftlige forklaringer, ble avhørt under sakens behandling for de tidligere instanser.
Den ankende part, Henning Skjold Larsen, har i det vesentlige anført:
Hjemmelen for gevinstbeskatning av Skjold Larsen er selskapsskatteloven §6-7.
Det er enighet mellom partene om at Skjold Larsen ikke kan gevinstbeskattes for så vidt angår gjeld som selskapet hadde fått ettergitt forut for overdragelsen av andelen 24. mars 1994. Skjold Larsen anfører at gjeldsettergivelsen fant sted før utløsningen, i realiteten ved årsskiftet 1993/94 i forbindelse med at Eiker Sparebank vedtok å gi Hokksund Eiendomsselskap et nytt lån på kr 6.350.000, som omfattet det beløp banken hadde betalt for ervervet av BN-Bankens fordring på selskapet,
Side:1930
kr 3.750.000, samt Eiker Sparebanks gamle tredjeprioritets lån til selskapet, ca kr 2.600.000, jf. styrereferatet av 21. desember 1993.
Skjold Larsen hevder subsidiært at selv om ettergivelsen fant sted først i forbindelse med overdragelsen av hans andel, kan han ikke gevinstbeskattes så lenge kjøperen ikke overtar ansvaret for den ettergitte gjelden. Det hevdes at i denne saken overtok kjøperen kun ansvaret for den reduserte gjelden.
Dersom ettergivelsen er skattefri på Skjold Larsens hånd, er gevinstbeskatningen uriktig, og ligningen må endres. Tilleggsskatten faller da bort.
Selv om ligningen er riktig, er det etter Skjold Larsens syn ikke grunnlag for tilleggsskatt, da kravet i ligningsloven §10-2 om at opplysningene skal være uriktige eller ufullstendige ikke er oppfylt i og med den redegjørelse som Skjold Larsen vedla sin selvangivelse for inntektsåret 1994. Subsidiært anføres at det ikke foreligger forsett eller grov uaktsomhet, og at det således ikke er grunnlag for å nytte tilleggssatsen på 60 prosent, jf. ligningsloven §10-4 nr. 1 annet punktum. Atter subsidiært anføres at bestemmelsen i paragrafens nr. 1 tredje punktum må få anvendelse i en sak som den foreliggende, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Atter subsidiært anføres at satsen for tilleggsskatt må settes ned med hjemmel i ligningsloven §10-4 nr. 2 jf. 10-3 bokstav b.
Skjold Larsen har nedlagt denne påstand:
«1. Ligningen av Henning Skjold Larsen for inntektsåret 1994 oppheves. Ved ny ligning legges til grunn at gevinst ved overdragelse av andel i Hokksund Eiendom ANS skal reduseres med kr 1.819.729, og at tilleggsskatt på dette beløp bortfaller.
2. Henning Skjold Larsen tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett.»
Ankemotparten, staten v/ Vestfold fylkesskattekontor, har i det vesentlige anført:
Lagmannsrettens dom er riktig både med hensyn til beregningen av gevinsten og ileggelsen av tilleggsskatt med 60 prosent.
For at det skal foreligge en gjeldsettergivelse kreves at kreditor har gitt et bindende tilbud om ettergivelse som er blitt akseptert innen fristen for aksept dersom det er satt vilkår for ettergivelsen. Dersom det ikke er satt slike vilkår, er det tilstrekkelig at debitor på en for kreditor bindende måte er gjort kjent med ettergivelsen. Det er ikke tilstrekkelig at kreditor internt har bestemt seg for å ettergi gjelden.
Det foreligger ikke grunnlag for å hevde at BN-Bank har ettergitt deler av fordringen på Hokksund Eiendom ANS før - eller samtidig med - salget av fordringen til Eiker Sparebank. Det er ikke ført bevis for bindende meddelelse fra Eiker Sparebank til debitor om gjeldsettergivelsen før april 1994. Bankens interne vedtak om å yte selskapet et lån på kr 3.750.000 innebar ikke en gjeldsettergivelse som selskapet kan gjøre gjeldende. Sparebanken forutsatte aksept fra Skjold Larsen av vilkårene i brevet av 6. januar 1994, dvs. at han innbetalte kr 558.333 og godtok en krysspantsettelse av selskapets eiendom som sikkerhet for enhver gjeld i Jacobsen Elektro AS. Disse vilkårene for gjeldsettergivelse ble ikke akseptert av Skjold Larsen. Det øvrige materialet som
Side:1931
foreligger i saken, understøtter også statens anførsel om at gjeldsettergivelsen først fant sted med rettslig bindende virkning i april 1994.
Det er ikke dokumentert at Eiker Sparebank sendte brevet av 31. januar 1994, og heller ikke at tilbudet ble mottatt og akseptert av selskapet.
Dersom det legges til grunn at Eiker Sparebank satte som vilkår for gjennomføringen av gjeldsettergivelsen at ankende part var ute av selskapet, og at gjeldsettergivelsen fant sted da dette vilkåret ble oppfylt 24. mars 1994, vil ikke en slik avtale frita Skjold Larsen for gevinstbeskatning. Han heftet for sin andel av selskapets gjeld til tvangsutløsningen var gjennomført.
Dersom overligningsnemndas vedtak opprettholdes, innebærer det at Skjold Larsen ga uriktige opplysninger i sin selvangivelse for inntektsåret 1994, og at vedtaket om tilleggsskatt er riktig. Det var likeledes riktig å benytte 60 prosentsatsen da det dreiet seg om en handling som er forsettlig eller i alle fall grovt uaktsom. Det er her tale om en forretningsmann som har hatt bistand av kvalifiserte rådgivere ved utfyllingen av selvangivelsen.
Ankemotparten har nedlagt denne påstand:
«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Staten ved Vestfold fylkesskattekontor tilkjennes sakens omkostninger for Høyesterett.»
Mitt syn på saken:
Ligningssaken ble riktig behandlet i Skjold Larsens bostedskommune og ikke i det ansvarlige selskaps kontorkommune, Øvre Eiker, jf. selskapsskatteloven §6-8.
Etter selskapsskatteloven §6-7 er gevinst ved realisasjon av selskapsandel skattepliktig som alminnelig inntekt. Etter paragrafens nr. 3 fastsettes gevinsten som differansen mellom «vederlaget og deltakers andel av selskapets skattemessige verdier på realisasjonstidspunktet ...».
Partene er enige om at hovedspørsmålet i saken er om Hokksund Eiendom ANS hadde fått ettergitt en gjeld på kr 4.750.000 med tillegg av renter, før eller senest samtidig med at Skjold Larsen ble tvangsutløst. Det er en i praksis etablert regel at en gjeldsettergivelse overfor en insolvent debitor ikke regnes som skattepliktig inntekt, se Rt-1931-369 og Rt-1931-1250, jf. også Rt-1956-1323, som gjaldt foreldelse. Var gjeldsposten ettergitt overfor selskapet da Skjold Larsen ble utløst, inngår den ikke ved beregningen av den gevinst Skjold Larsen realiserte ved tvangsutløsningen.
Etter avtalen som hjemlet tvangsutløsningen av Skjold Larsen skulle vederlaget fastsettes «til en pris lik påhvilende gjeld på det tidspunkt med tillegg av den nedbetaling H.S.L. har foretatt ved innbetaling av egenkapital». Dette innebærer at vederlaget skulle tilsvare Skjold Larsens andel av selskapets gjeld på overtakelsestidspunktet. Noen egenkapital hadde Skjold Larsen ikke innbetalt. Jeg kommer senere tilbake til betydningen av bankens krav om at Skjold Larsen skulle innbetale kr 558.333.
Den selskapsrettslige virkning av avhendelsen av selskapsandelen følger av selskapsloven §2-30: Skjold Larsen overdro sin 33,5 prosent
Side:1932
andel i Hokksund Eiendoms ANS samtlige eiendeler og sin 33,5 prosent andel i selskapets samtlige forpliktelser. Om han personlig overfor selskapets kreditorer heftet ubegrenset og solidarisk eller pro rata for selskapets forpliktelser, er uten betydning mellom partene ved avhendelsen. Ved den ligningsmessige gevinst/tapsberegning etter selskapsskatteloven §6-7 nr. 3 er det således forholdet mellom overdrager og erverver, og ikke til kreditorene, som skal legges til grunn, se Per Krogh-Moe, Selskap og sameie som deltakerlignes etter nettometoden i Utv. 1995, side 843 på side 872. Hvilke forpliktelser Skjold Larsen hadde 33,5 prosent andel i, vil derfor bero på selskapets stilling (balanse) på overdragelsestidspunktet 24. mars 1994.
For Høyesterett er det som nevnt fremlagt en del nye dokumenter og innhentet forklaringer fra flere personer som ikke tidligere er hørt som vitner. Den ankende parts prinsipale anførsel om at gjeldsettergivelsen hadde funnet sted allerede ved årsskiftet 1993/94, er likeledes ny for Høyesterett. Staten har i den forbindelse anført at Høyesterett ikke kan bygge på andre opplysninger enn de som i henhold til Skjold Larsens egne oppgaver til ligningsmyndighetene lå til grunn for ligningen. De dokumenter m.m. som nå er fremlagt er imidlertid, etter mitt syn, ikke i strid med de opplysninger som Skjold Larsen la frem for ligningsmyndighetene i selvangivelsen for inntektsåret 1994, og da særlig i det vedlegget som jeg har referert.
Jeg går så over til å drøfte størrelsen på Hokksund Eiendoms gjeldsansvar på avhendelsestidspunktet, dvs. om Skjold Larsens andel på dette tidspunkt heftet med 33,5 prosent av ca 11,8 mill. kr eller av ca 6,3 mill. kr.
Det må legges til grunn at Eiker Sparebank fra sensommeren 1993 arbeidet med en refinansiering av så vel Hokksund Eiendom ANS som av selskapets leietaker, Jacobsen Elektro AS. Bankens erverv i oktober 1993 av BN-Banks fordring på selskapet var et ledd i dette arbeidet. Det er også grunnlag for å anta at selskapet og deltakerne har kjent til bankens arbeid med å få til en finansiell restrukturering av selskapet, jf. det notat som Skjold Larsen utarbeidet etter møtet i banken 5. november 1993 og som jeg har referert fra.
Refinansiering av selskapet ble først sluttført ultimo april 1994. Spørsmålet er om det likevel er grunnlag for å konstatere at gjeldsforpliktelsen på om lag 4,7 mill. kr med tillegg av renter, reelt sett var blitt ettergitt før eller senest samtidig med at Skjold Larsen ble tvangsutløst. Overligningsnemnda og de tidligere instanser er alle kommet til at så ikke er tilfelle. Dette er jeg enig i.
Ved vurderingen av om en ettergivelse, eller oppgivelse, av et krav skal være bindende for kreditor, må man bygge på alminnelige obligasjonsrettslige prinsipper og avtalelovens regler om avslutning av avtaler. For at det skal foreligge en gjeldsettergivelse som debitor kan påberope seg, må det som hovedregel kreves at denne er kommet til hans kunnskap på en for kreditor bindende måte. Har kreditor satt vilkår for sitt tilbud, må det likeledes forutsettes at kreditor ikke er bundet før debitor har akseptert vilkårene. Ut fra de konkrete forhold vil imidlertid kreditor også kunne bli ansett bundet i løpet av forhandlinger med debitor om vilkårene.
Hokksund Eiendom hadde som tidligere nevnt sommeren 1993
Side:1933
forpliktelser overfor BN-Bank, SND og Eiker Sparebank. Forpliktelsen overfor SND ble ettergitt i oktober 1993, og er uomtvistet utenfor saken. Tilsvarende gjelder den opprinnelige forpliktelsen overfor Eiker Sparebank som ikke ble ettergitt. BN-Banks fordring ble overtatt av Eiker Sparebank ved overdragelsen av gjeldsbrev og pantobligasjon i oktober 1993. Sparebanken ble da ny kreditor for fordringen som ble ervervet for kr 3.750.000.
Overdragelsen av fordringen til Eiker Sparebank kan ikke sees som en ettergivelse overfor selskapet av det overskytende beløpet. At BN-Bank for sitt vedkommende ved salget av fordringen frafalt retten til å gjøre gjeldende deltakeransvar overfor Skjold Larsen og øvrige andelseiere, er uten betydning for selskapets gjeldsansvar overfor Eiker Sparebank.
En eventuell ettergivelse må således bygge på en etterfølgende disposisjon fra Eiker Sparebank overfor Hokksund Eiendom.
De vedtak som ble truffet av bankens styre 11. oktober og 21. desember 1993 om nedregulering av det samlete gjeldsansvar til kr 6.362.854 var, slik jeg ser det, interne beslutninger i banken og er ikke bindende for banken i forhold til Hokksund Eiendom. Det kan heller ikke ansees å ha virkning som en bindende disposisjon fra bankens side, at medlemmer av selskapets styre eller deltakerne, eventuelt kjente til innholdet av vedtaket. Styrevedtaket 21. desember 1993 ga bankens administrasjon fullmakt til å gjennomføre en gjeldsettergivelse. Det er imidlertid ikke noe som tyder på at denne delen av styrevedtaket ble iverksatt ved årsskiftet 1993/94, som anført av den ankende part. Jeg viser her til at selskapet i Alminnelig næringsoppgave for inntektsåret 1993 oppga sin langsiktige gjeld til kr 11.058.527, og at gjelden til SND var ettergitt.
Det annet som ble vedtatt i styremøtet 21. desember var at Skjold Larsen skulle tilbys et lån, slik at han kunne innbetale sin andel av det kontantinnskudd som banken hadde forutsatt som en del av refinansieringsopplegget for selskapet. Som motytelse skulle han fritas for sitt deltakeransvar når lånet på kr 558.333 var tilbakebetalt. En annen andelshaver P.E.C. hadde, som nevnt i innledningen, allerede høsten 1993 innbetalt et tilsvarende kontantinnskudd og da av banken blitt fritatt for sitt deltakeransvar. Banken la til grunn at den tredje deltakeren var insolvent og krevde derfor ikke kontantinnskudd av ham.
I samsvar med dette punktet i styrevedtaket sendte banken Skjold Larsen 6. januar 1994 det nevnte tilbudet med akseptfrist 4. februar 1994. Tilbudet ble aldri besvart, og han ble så tvangsutløst 24. mars 1994.
Eiker Sparebank utarbeidet 31. januar 1994 sannsynligvis som en oppfølging av styrevedtaket 21. desember 1993 et brev til Hokksund Eiendom med tilbud om en gjeldsettergivelse. Som vilkår ble satt at tidligere gjeldsbrevlån og pantobligasjoner skulle erstattes av ett nytt gjeldsbrevlån på kr 6.362.854, sikret med en ny førsteprioritets pantobligasjon på kr 6.400.000 i selskapets eiendom i Hokksund. Det ble ikke satt noen svarfrist: «Vi ber Dem vennligst bekrefte at De aksepterer ovennevnte». Men i avsnittet foran uttales: «Først når den nye pantobligasjonen er tinglyst med prioritet som forutsatt vil ovennevnte bli gjennomført». Det er som nevnt ikke dokumentert at dette brevet ble sendt selskapet, og heller ikke at selskapet har mottatt og akseptert tilbudet.
Side:1934
Den formalisering av det nye gjeldsforholdet som brevet tok sikte på ble som jeg allerede har nevnt først gjennomført ultimo april 1994, og etter at selskapet i brev 6. april 1994 til Eiker Sparebank hadde søkt banken om ettergivelse av forpliktelsen. Sistnevnte brev var ikke utformet som svar på brevet av 31. januar 1994.
Slik saken er opplyst, kan jeg ikke se at det er grunnlag for å statuere at banken var bundet overfor Hokksund Eiendom ANS før i april 1994.
Den ankende part har subsidiært anført at gjeldsettergivelsen fant sted som en umiddelbar - direkte - følge av tvangsutløsningen av Skjold Larsen og at kjøperen bare overtok ansvar for 33,5% av en gjeldspost på ca 6,3 mill. kr.
Denne anførselen må i tilfelle bygge på en forutsetning om at banken har stilt som vilkår for gjennomføringen av gjeldsettergivelsen at Skjold Larsen ble fjernet som andelseier. Jeg finner liten støtte for en slik forutsetning. Det foreligger ikke direkte opplysninger om en slik sammenkobling. Brevet til Skjold Larsen og styrevedtaket gjaldt et opplegg for å frita ham for hans deltakeransvar mot at han ytet et kontanttilskudd til selskapet. Dette var riktignok en del av opplegget for refinansieringen av selskapet, men jeg kan ikke se at det her er foretatt en direkte kobling til gjeldsettergivelsen overfor selskapet. Jeg kan heller ikke se at det er støtte for anførselen om at kjøperen av Skjold Larsens andel overtok et redusert gjeldsansvar. Reduksjonen av selskapets gjeldsansvar og derved av kjøperens ansvar fant etter min mening sted på et senere tidspunkt. Banken kan heller ikke selv ha ment at det var en slik sammenheng mellom disse forholdene, jf. det jeg har referert fra den telefonsamtalen som Skjold Larsens revisor hadde 25. mars 1994 med bankens saksbehandler.
Jeg er etter dette kommet til at overligningsnemndas vedtak vedrørende gevinstberegningen er riktig, og går over til å drøfte spørsmålet om tilleggsskatt og størrelsen på denne.
Med det resultat jeg er kommet til i hovedspørsmålet mener jeg, i likhet med lagmannsretten og byretten, at skattyter ga uriktige opplysninger i sin selvangivelse for inntektsåret 1994, og at han skal ilegges tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 nr. 1. Jeg er på dette punkt enig i lagmannsrettens domsgrunner og mener at skattyters formuleringer i vedlegget når det gjelder gjelden til Eiker Sparebank, var uriktige. Jeg tiltrer lagmannsrettens bemerkninger når det gjelder skattyters forsøk på å «nøytralisere» sine beregninger ved å vise til at de avvek fra selskapets oppgave. Jeg er imidlertid kommet til at forholdet ikke kan anses som forsettlig eller grovt uaktsomt, og at det således ikke bør benyttes en høyere sats for tilleggsskatt i dette tilfelle enn 30 prosent. Skattyters anførsel om at ligningsloven §10-3 bokstav b eller §10-4 nr 2 får anvendelse, kan ikke føre frem.
Min konklusjon blir således at anken må forkastes for så vidt gjelder angrepet på overligningsnemndas vedtak om størrelsen på Skjold Larsens gevinst ved overdragelsen av andelen i Hokksund Eiendom ANS og angrepet på beslutningen om å ilegge tilleggsskatt. Anken fører imidlertid frem for så vidt som jeg mener at tilleggsskatten skal beregnes etter 30 prosent.
Slik saken står etter rådslagningen i Høyesterett, antar jeg at saksomkostninger
Side:1935
ikke bør idømmes for noen instans, herunder Høyesteretts kjæremålsutvalg, jf. tvistemålsloven §180 annet ledd jf. § lovens §174 første ledd.
Da mitt syn ikke deles av et flertall i Høyesterett, utformer jeg ikke noen konklusjon.
Dommer Tjomsland: Jeg kommet til et annet resultat enn førstvoterende, idet jeg ser saken slik:
Da Eiker Sparebank i oktober 1993 for 3.750.000 kroner kjøpte den fordringen som BNbank hadde mot Hokksund Eiendom ANS pålydende 8 500.000 kroner, og som tillagt renter var effektiv for ca 9 300.000 kroner, var dette et ledd i en plan for økonomisk reorganisering av selskapet. Sparebanken hadde ikke til hensikt å gjøre fordringen gjeldende for mer enn kjøpesummen. Det er likevel klart at selve kjøpet av fordringen ikke innebar noen gjeldsettergivelse.
En detaljert plan for en økonomisk reorganisering av Hokksund Eiendom ANS og et par andre tilknyttede selskaper, ble utarbeidet av bankens administrasjon, og vedtatt av bankens styre 21. desember 1993. Gjeldsettergivelsen overfor Hokksund Eiendom ANS ble slik jeg ser det reelt sett besluttet i dette styremøtet. Banken hadde som panthaver kontroll over eiendommen, og som eneste lånekreditor langt på vei også over selskapet. Banken opererte også i alle sammenhenger innad med at selskapets gjeld var på ca 6.300.000 kroner. Selve styrebehandlingen innebar likevel ikke en ettergivelse av gjelden overfor selskapet.
Det må skilles mellom to elementer i den planen som sparebanken tok sikte på å gjennomføre. Det ene elementet var å frita deltakerne for deltakeransvaret mot at de innbetalte et visst beløp til avdrag på den gjelden selskapet hadde til sparebanken, mens det andre elementet var å ettergi selskapet den delen av den ervervede fordringen som oversteg kjøpesummen. Sparebankens brev til Skjold Larsen av 6. januar 1994 gjaldt den første av disse problemstillinger. Skjold Larsen fikk her - i samsvar med vedtaket på styremøtet - et tilbud om å bli fritatt for deltakeransvaret mot å betale 558.333 kroner til banken. Skjold Larsen aksepterte ikke dette tilbudet. Det avgjørende i herværende skattesak er imidlertid ikke hvorvidt og når Skjold Larsen ble ettergitt sitt deltakeransvar, men derimot hvilken gjeld selskapet hadde da BS Konsulent AS ved tvang etter gjenkjøpsavtalen overtok Skjold Larsens andel i Hokksund Eiendom ANS.
I forhold til Hokksund Eiendom ANS gikk Eiker Sparebanks reorganiseringsplan ut på gjeldsettergivelse, reelt sett en underhåndsakkord. Det er noe uklart hvilke vilkår banken stilte for å foreta en slik ettergivelse. Jeg legger til grunn at gjeldsettergivelsen i den avsluttende fasen av forhandlingene mellom selskapet og banken var knyttet til det vilkår at Skjold Larsen trådte ut av selskapet. I tillegg måtte visse formelle forhold være ordnet før gjeldsettergivelsen formelt kunne gjennomføres. Jeg kan derimot ikke se at det på dette tidspunkt var oppstilt som vilkår for gjeldsettergivelsen overfor selskapet at Skjold Larsen innbetalte et kontantbeløp på kr 558.333. I så fall ville Skjold Larsens manglende medvirkning kunne hindre den reorganiseringen av Hokksund Eiendom som banken tok sikte på å gjennomføre.
I telefaksen 9. februar 1994 stilte Skjold Larsen enkelte spørsmål til styrelederen i Hokksund Eiendom ANS, blant annet om
Side:1936
«solidaritetsgarantien Eiker Sp. b. snakker om», og om «salgssum for eiendommen/andelen». I styrelederens svartelefaks 11. februar 1994 fremgår det at den delen av selskapets gjeld som tvisten knytter seg til, ville være ettergitt i det øyeblikk Skjold Larsen aksepterte å bli utløst.
Skjold Larsen overdro ikke frivillig sin andel i Hokksund Eiendom ANS, andelen ble tvangsovertatt av BS Konsult AS. Etter mitt syn må vilkåret om at Skjold Larsen trådte ut av selskapet, anses oppfylt da tvangsutløsningen fant sted. I et notat 25. mars 1994 etter en telefonsamtale med sparebanken noterte Skjold Larsens revisor: «Banken hadde formelt ikke ettergitt gjelden, men dette var ifølge Bondal en formalitet når forholdene med HSL [Henning Skjold Larsen] var avklart.» Jeg tilføyer at jeg legger til grunn at BS Konsult AS overtakelse av selskapsandelen må ha vært basert på at banken etter overtakelsen ikke kunne gjøre fordringen gjeldende overfor Hokksund Eiendom ANS med det nominelle beløp. At gjeldssaneringen for Hokksund Eiendom ANS rent formelt ble gjennomført først etter at overdragelsen av Skjold Larsens selskapsandel hadde funnet sted, kan ikke være avgjørende, når gjelden reelt sett falt bort ved tvangsoverføringen.
Når det gjelder den skatterettslige vurdering av den gjeldsettergivelsen for Hokksund Eiendom ANS som fant sted da Skjold Larsen måtte avgi sin selskapsandel, ser jeg saken slik:
Saken gjelder beregning av Skjold Larsens gevinst ved realisasjon av andelen i Hokksund Eiendom ANS. Spørsmålet er hvorledes man skal beregne det «vederlaget», som etter selskapsskatteloven §6-7 nr. 3 skal bestemme utgangsverdien for andelen. Om gjeldsettergivelsen overfor Hokksund Eiendom ANS var skattepliktig eller skattefri ved inntektsansettelse etter selskapsskatteloven §6-3, er uten betydning i denne sammenhengen.
Ved gevinstberegningen er Eiker Sparebanks håndtering av Skjold Larsens deltakeransvar uten betydning, jf. Lignings ABC 1998 side 237. Det som er sagt der for inntektsåret 1998, har tilsvarende gyldighet for inntektsåret 1994, jf. Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 179, hvor det er uttalt: «Vederlaget vil som i dag bestå av kontant betaling samt overtakelse av selgers andel i selskapets gjeld.» Vederlag i form av gjeldsovertakelse gjelder altså overdragerens andel i det ansvarlige selskaps gjeld på realisasjonstidspunktet, ikke hans deltakeransvar.
Etter avtalen av 1990 som hjemlet tvangsovertakelsen, skulle vederlaget settes til Skjold Larsens andel av den gjeld selskapet hadde på overtakelsestidspunktet. Jeg er, som nevnt, kommet til at ettergivelsen skjedde slik at BS Konsult AS som erverver av Skjold Larsens andel, ikke overtok noen andel av den delen av gjelden som denne tvisten gjelder. Den gjeldsettergivelsen som sparebanken foretok, kan etter mitt syn da ikke skatterettslig anses som en del av det vederlaget som Skjold Larsen fikk for selskapsandelen. Det er her tale om en ettergivelse foretatt av tredjemann, og ikke en del av vederlaget for andelen.
Jeg stemmer etter dette for at Skjold Larsen gis medhold i at ligningen for 1994, herunder ileggelse av tilleggsskatt, oppheves i samsvar med den påstand som er nedlagt. Jeg finner at Skjold Larsen bør tilkjennes saksomkostninger for alle instanser, jf. tvistemålsloven §180 annet ledd jf. §172 første ledd.
Side:1937
Dommer Gussgard: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Bruzelius.
Dommer Aarbakke: Jeg er idet vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Tjomsland.
Dommer Bugge: Som annenvoterende, dommer Tjomsland, finner jeg det naturlig å oppfatte den dokumentasjon som foreligger for Høyesterett dithen at Eiker Sparebank hadde satt som vilkår for å ettergi gjeld ut over ca kr 6,3 mill. overfor Hokksund Eiendom ANS, at Skjold Larsen trådte ut av selskapet, og at gjeldsettergivelsen må ansees som effektiv i og med at Skjold Larsen ble utløst den 24. mars 1994. I motsetning til annenvoterende mener jeg imidlertid at gjeldsettergivelsen overfor selskapet og dermed den gjeldsnedsettelse som den medførte for Skjold Larsen må sees på som en del av det vederlag som Skjold Larsen oppnådde ved utløsningen av andelen. Denne gjeldsreduksjon må etter mitt syn regnes som skattepliktig realisasjonsgevinst for ham etter selskapsskatteloven §6-7, slik at ligningen for så vidt blir å stadfeste. Mitt resultat så langt blir sammenfallende med den konklusjon førstvoterende er kommet til.
Derimot er jeg ikke enig i at det er grunnlag for å opprettholde vedtaket om tilleggsskatt for denne del av ligningssaken. Vilkåret for å ilegge tilleggsskatt er etter ligningsloven §10-2 at skattyteren «gir en ligningsmyndighet uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt». Førstvoterende har gjengitt den redegjørelse som ble gitt av Skjold Larsen til Nøtterøy ligningskontor i tilknytning til selvangivelsen for 1994 vedrørende gjeldsforholdet til Eiker Sparebank. I overligningsnemndas begrunnelse for å ilegge tilleggsskatt bygges det på at Skjold Larsen i denne redegjørelsen hadde gitt uriktige opplysninger på to punkter. Nemnda bemerket om dette:
«I gevinstberegningen er «kontantutbetalingen» på kr 558.333 inntatt som et gevinstreduserende element. I vedlegget til selvangivelsen gis det en nærmere redegjørelse både for dette beløpet og sammenhengen mellom betalingen av beløpet og gjeldsettergivelsen i selskapet. Vedlegget kan vanskelig forstås på annen måte enn at det gir uttrykk for at skattyteren faktisk har betalt nevnte kr 558.333, mens etterfølgende kontrolltiltak fra ligningskontoret har vist at dette ikke var tilfelle.
Skattyteren sier selv i vedlegget at restgjelden (den aktuelle gjeldsettergivelsen) i selskapet ifølge hans opplysninger var slettet på overdragelsestidspunktet for andelen. Noen linjer nedenfor sier han dessuten at et vilkår for slik gjeldsettergivelse var at det ble foretatt innbetaling til Eiker Sparebank av kr 558.333. Det kan ikke være tvilsomt at skattyteren visste at tilbudet fra Eiker Sparebank datert 6/1-94 var rettet til ham. Skattyteren visste også at han ikke hadde foretatt noen innbetaling av beløpet verken innen tilbudsfristen 4/2-94 eller pr. overdragelsestidspunktet 24/3-94. Det vises i den anledning til kopi av telefax datert 11/2-94 fra Johan Bjerknes til skattyteren, kopi av brev 24/3-94 fra BS-Konsult AS og til brev av 12/1-96 fra Eiker Sparebank. Dermed visste han også at det på overdragelsestidspunktet ennå ikke var foretatt noen gjeldsettergivelse i selskapet. Og han må ha visst at de faktiske opplysningene om disse forholdene var av betydning for ligningen.
Side:1938
De opplysningene skattyteren ga i sine vedlegg til selvangivelsen må etter dette likestilles med uriktige opplysninger idet de ikke var dekkende for realiteten i saken.»
Det er ikke lenger omstridt at det ble gitt en uriktig opplysning når redegjørelsen var formulert slik at den kunne gi inntrykk av at Skjold Larsen hadde innbetalt de kr 558.333 som banken i brevet av 6. januar 1994 hadde satt som vilkår for å slette eldre gjeld. Skjold Larsen hadde ikke foretatt noen slik innbetaling som kunne føres til fradrag i skattepliktig gevinst. På dette punkt er Skjold Larsen blitt lignet i samsvar med det virkelige forhold, og han er for så vidt blitt ilagt 60% tilleggsskatt. Denne del av tilleggsskatten er ikke ankegjenstand for Høyesterett.
Når det gjelder det annet forhold som begrunner tilleggsskatten: opplysningene om gjeldsettergivelsen, viste Skjold Larsen i redegjørelsen til at gjeldsposten på kr 8,5 mill. til BN-Bank var solgt til Eiker Sparebank for kr 3.250.000, og til at deltagerne «skulle få ettergitt mellomlegget mot innbetaling av egenkapital til nedregulering av lånet». Dette må antas å bygge på bankens tilbud i brev av 6. januar 1994 til Skjold Larsen og var for så vidt ikke noen uriktig opplysning. Det var sant nok slik at Skjold Larsen ikke hadde foretatt noen innbetaling av egenkapital. Men jeg kan ikke se at Skjold Larsen gav en uriktig opplysning når det deretter uttales:
«... På det tidspunkt jeg overdro min andel, var restgjelden ettergitt ifølge mine opplysninger.»
Behandlingen av ankesaken for Høyesterett har vist at det ikke er klart når gjeldsettergivelsen i forholdet mellom sparebanken og Hokksund Eiendom ANS/deltagerne skal regnes for å ha vært effektiv, og det råder innen retten delte oppfatninger omkring spørsmålet. Når Skjold Larsen i redegjørelsen til ligningskontoret uttaler at restgjelden «ifølge mine opplysninger» var ettergitt på det tidspunkt han trådte ut av selskapet, oppfatter jeg dette nærmest som uttrykk for Skjold Larsens eller hans rådgivers rettslige vurdering av gjeldssituasjonen på dette tidspunkt. Om en skattyter i selvangivelsen tilkjennegir en rettsoppfatning som blir underkjent ved ligningsbehandlingen eller ved senere domstolsbehandling, kan ikke dette betraktes som en uriktig opplysning i lovens forstand. For øvrig tok ligningskontoret i dette tilfelle selv umiddelbart kontakt med Eiker Sparebank og innhentet de opplysninger som ligger til grunn for ligningsvedtaket. Noen risiko for iligning av for lav skatt var det ikke.
Jeg finner etter dette at ligningsvedtaket må oppheves for så vidt Skjold Larsen er blitt ilagt tilleggsskatt for å ha gitt uriktige opplysninger vedrørende gjelden til Eiker Sparebank.
Etter voteringen vil ankesaken være dels vunnet, dels tapt, og som førstvoterende finner jeg at partene bør bære hver sine omkostninger for alle tre instansene, jf. tvistemålsloven §174 første ledd og §180 annet ledd.
Jeg stemmer for denne
Side:1939
dom:
Ligningen av Henning Skjold Larsen for inntektsåret 1994 oppheves for så vidt han er blitt ilagt tilleggsskatt vedrørende gjeldsettergivelsen i forholdet mellom Hokksund Eiendom ANS og Eiker Sparebank.
For øvrig frifinnes staten ved Vestfold fylkesskattekontor.
Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.
Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
Ligningen av Henning Skjold Larsen for inntektsåret 1994 oppheves for så vidt han er blitt ilagt tilleggsskatt vedrørende gjeldsettergivelsen i forholdet mellom Hokksund Eiendom ANS og Eiker Sparebank.
For øvrig frifinnes staten ved Vestfold fylkesskattekontor.
Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.