LB-2001-1553

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2002-04-23
Publisert:	LB-2001-01553
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Ringerike herredsrett Nr 00-00306 A - Borgarting lagmannsrett LB-2001-01553 A/01. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2002-00844.
Parter:	Ankende part: AKA AS (Prosessfullmektig: Advokat Terje Hoffmann). Motpart: Staten v/Buskerud fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Haakon Borgen).
Forfatter:	Lagdommer Ola Dahl, formann. Lagdommer Thore Rønning. Tilkalt dommer, sorenskriver Lars Mæhlumshagen. Fagkyndige meddommere: Statsautorisert revisor Carl Emil Christian Bonnevie. Butikksjef Svein Henry Fjeldstad
Lovhenvisninger:	Tvistemålsloven (1915) §169, §171, §172, §180, §213, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, Skatteloven (1999)

Saken gjelder spørsmålet om et morselskaps aksjer i datterselskap var eiet i næring 1. januar 1992 uten rett til oppregulering av inngangsverdien med virkning for beregning av realisasjonsgevinst ved salg av en aksjepost i 1997.

AKA AS var i 1992 eneeier av AKA-Gruppen AS. Skattereformen i 1992 innførte generell skatteplikt på realisasjonsgevinster og fradragsrett for tap ved salg av aksjer. Overgangsreglene fastsatte at det for aksjer utenfor næring, som pr. 1. januar 1992 kunne vært solgt skattefritt, var anledning til ved takst å få oppregulert inngangsverdien i aksjenes verdi pr. denne dato for å sikre at tidligere verdistigning ikke skulle bli gjenstand for beskatning som realisasjonsgevinst ved etterfølgende salg.

Takst ble avholdt 11. april 1993, og den fastsatte inngangsverdien til kr 44.180.000 eller kr 20.082 pr. aksje. AKA solgte i 1995 748 av i alt 2200 aksjer i AKA-Gruppen for kr 66.000.000, som etter fastsatt inngangsverdi medførte en skattemessig gevinst på kr 50.052.491. AKA solgte i 1997 ytterligere 688 aksjer for kr 12.500.000. Salget ga etter tidligere fastsatt inngangsverdi og hensyntatt RISK-regulering i eierperioden, et beregnet tap på kr 2.174.330.

Ligningsnemnda vedtok 29. april 1999 at ligningen for 1997 skulle tas opp til endring, og alminnelig inntekt ble forhøyet fra kr 3 933.200 til kr 14 323.000. Aksjene ble ansett eiet i næring, og det var derfor etter nemndas syn ikke anledning til å oppregulere inngangsverdien etter takst. Ligningen for 1995 ble ikke tatt opp til endring. Krav om endring av denne ligning var fremsatt for sent.

AKA påklaget vedtaket, men overligningsnemnda fastholdt ligningen ved vedtak 1. desember 1999. AKA tok 22. mai 2000 ut stevning ved Ringerike herredsrett mot staten v/Buskerud fylkesskattekontor med krav om at ligningen skulle oppheves. Partene var enige om størrelsen av gevinsten dersom retten til oppregulering av inngangsverdi ble lagt til grunn. Tvistetemaet for herredsretten var således, slik det også er for lagmannsretten, om aksjene som ble avhendet i 1997 pr. 1. januar 1992 var aksjer i eller utenfor næring.

Ringerike herredsrett avsa dom 28. februar 2001 med slik domsslutning:

1. Staten v/Buskerud fylkesskattekontor frifinnes.

2. AKA AS dømmes til innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Staten v/Buskerud fylkesskattekontor med kr 48.308,- førtiåttetusentrehundreogåttekroner - med tillegg av forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum regnet fra 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen til betaling skjer.

AKA AS har erklært anke over dommen ved ankeerklæring 9. april 2001 til Borgarting lagmannsrett på grunn av feil ved rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen. Staten v/Buskerud fylkesskattekontor har inngitt tilsvar og påstått herredsrettens dom stadfestet.

Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 3. - 5. april 2002 med partenes prosessfullmektiger til stede. Daglig leder Aage Thoresen i AKA var tilstede, jf. tvistemålsloven §213 annet ledd. Rådgiver ved Buskerud Fylkesskattekontor, Leif Moy, var til stede med ankende parts samtykke. Det ble avhørt fem vitner og foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.

Sakens bakgrunn forøvrig framgår av herredsrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger nedenfor. Saken står i det alt vesentlige i samme stilling for lagmannsretten som for herredsretten.

AKA AS har i det vesentlige anført:

AKA var pr. 1. januar 1992 100 % eier av AKA-Gruppen. Aksjene var eiet utenfor næring hvoretter selskapet var berettiget til oppregulering av inngangsverdien av aksjene i henhold til takst. Fastsatt inngangsverdi tilsa at salg av 688 aksjer i selskapet i 1997 for kr 12.500.000 kunne skje uten skattepliktig gevinst. AKA og selskapets revisorer har i alle år før ligningskontoret tok opp spørsmålet om endring i 1998, ansett å eie aksjene i AKA-Gruppen utenfor næring. Ligningskontoret må tidligere ha vært av samme oppfatning. Det pekes på at takstdokumentet for fastsettelse av inngangsverdien fra 1993, som ble oversendt til ligningskontoret, opplyste at aksjene ikke var eiet i næring. Ligningskontoret meddelte i brev 16. juni 1993 at det ikke hadde noen bemerkninger. AKA benyttet den fastsatte inngangsverdien ved gevinstberegningen også etter salget av aksjer i 1995. Gevinstberegningen var da vedlagt selvangivelsen. Ligningsvedtaket for 1995 foretok ingen endringer. Det var først flere år senere, i brev av 6. august 1998, at ligningskontoret reiste spørsmål om aksjene var eid i næring.

AKA anfører at aksjene representerte en selvstendig kapitalplassering med sikte på lønnsom avkastning. Selskapets motiv var således ikke å fremme selskapets egen næring med sikte på å oppnå forretningsmessige fordeler i egen virksomhet. At selskapet motiv ikke var å tjene penger på å selge administrasjonstjenester til AKA-Gruppen må være helt klart. Vederlaget dekker bare så vidt kostnadene ved å selge tjenestene.

AKA viser til Høyesteretts oppsummering av gjeldende rett i Rt-1993-396 (Tinfos Jernverk) hvor det under henvisning til Rt-1976-1467 (Løiten Brænderi) fastslås at det stilles relativt strenge vilkår for at aksjer skal anses eiet i næring. Det kreves en «særlig og nær tilknytning mellom akjeervervet og aksjonærens egen virksomhet».

Dersom motivet eller det dominerende motiv har vært hensynet til egen virksomhet, er aksjene blitt anset som eiet i næring.

Det gjelder ikke spesielle regler for morselskaps aksjer i konsernforhold, jf. Rt-1990-958 (Ouatro). AKAs aksjeinnehav faller således utenfor de kriterier som etter rettspraksis tilsier at aksjene i skatterettslig forstand har vært ansett som eiet i næring.

Det foreligger ingen rettsavgjørelser som strekker begrepet aksjer i næring så langt som ligningsmyndighetene har gjort i denne saken. Bevisbyrden for at aksjene var eiet i næring påhviler staten.

AKA fremhever at det ikke er grunnlag for en annen vurdering basert på overlignings-nemndas påstand om at «selskapene fremstår som en integrert virksomhet, knyttet intimt sammen til en sammenhengende næringsvirksomhet, slik at de administrativt, teknisk og økonomisk fremstår som en fast enhet i 1991/1992» Tilsvarende gjelder påstanden om at AKA har hatt «en direkte ledelses- og styringsfunksjon i AKA Gruppen AS som vanskelig kan sies å være naturlig i et mor/datter- forhold.»

Overligningsnemnda har her gjengitt domspremissene fra Norsk Sprængstofindustri ( Rt-1971-1237), slik disse er gjengitt i Ouatro - dommen ( Rt-1990-958).

AKA anfører at saksforholdet i denne sak er annerledes, og at det ikke er grunnlag for å sidestille selskapenes samarbeide med situasjonen beskrevet i nevnte dom. AKA-Gruppens virksomhet ble organisert på normal måte i et konsernforhold, og det fremgår da av Ouatro-dommen, jf. side 963, at et morselskaps aksjer ikke kan anses som eiet i næring selv om selskapet utøver de styringsmuligheter som aksjeinnehavet innebærer.

At regnskapsførsel, økonomistyring og markedsføring ble utført av AKA i henhold til en forretningsføreravtale er normalt og tilsier ikke at AKA hadde en direkte ledelses- og styringsfunksjon overfor AKA-Gruppen ut over det som er vanlig i konsernforhold. Selskapet hadde selv et aktivt styre med ekstern styreformann, og det var dette styre som representerte ledelsesfunksjonen. AKAs administrative apparat leverte forslag, premisser og annet materiale for styret, men det var styret som tok de endelige avgjørelser.

Herredsretten har på side 20 i dommen uriktig lagt til grunn at selve organiseringen av selskapene hvor vesentlige funksjoner innebar at «morselskapet får en innflytelse over datterselskapet ut over det eierposisjonen tilsier», og at «AKA AS (har) store muligheter til å påvirke virksomheten i AKA-Gruppen til egen fordel»

Overligningsnemnda fikk ved sin behandling fremlagt en rekke styreprotokoller som viser at styret hadde en selvstendig og aktiv rolle både i tilknytning til videre satsning, investeringer og rammevilkår for operasjonell drift. Avgjørelser om bl.a vareutvalg, leverandører ble tatt av styret/daglig leder i AKA-Gruppen samt de enkelte butikksjefer. Større rammeavtaler ble inngått av Norgesdetalj på vegne av AKA-Gruppen med grunnlag i en samarbeidsavtale med selskapet og andre bransjegrupperinger.

Selskapene samarbeidet på det praktiske plan, men dette tilsier ikke at virksomheten var integrert slik at dette kan tillegges betydning ved den skatterettslige vurdering. Dette måtte i tilfelle forutsette en eller annen form for resultatdeling, jf. Aarbakke, Virksomhetsbegrepet i norsk skatterett (1967). AKA og AKA-Gruppen drev ikke felles virksomhet, og AKA deltok heller ikke i gruppens virksomhet på annen måte som kunne gi selskapet økonomiske fordeler. AKAs vederlag for de administrative tjenestetilbud i kraft av forretningsføreravtalen var, i samsvar med vanlige markedsvilkår i bransjen, en prosent av omsetningen.

Selskapets brev 24. august 1999 til Ringerike likningskontor med svar på en del spørsmål knyttet til selskapenes faktiske ledelse er derfor blitt noe misvisende og er til dels uriktig. Årsaken var at AKA representert ved daglig leder Aage Thoresen den gang overså at brevet kunne tolkes på en annen måte enn meningen var. Bevisførselen for lagmannsretten har vist at selskapenes ledelsesfunksjoner er blitt utøvet som beskrevet i avsnittet ovenfor, og det er dette som må legges til grunn.

AKA anfører at lagmannsretten må legge til grunn Aage Thoresens og øvrige vitners opplysninger under ankeforhandlingen. Dette er ikke i strid med prinsippet om at en skattyter ikke står fritt til å fremlegge nye opplysninger og bevis som ikke har vært fremlagt under ligningsbehandlingen. Styreprotokollene for AKA-Gruppen var etter anmodning fra ligningskontoret fremlagt for overligningsnemnda og protokollene bekrefter styrets aktive rolle som overfor beskrevet, og at det ikke ble avholdt felles styremøter. Spørsmålene til daglig leder Aage Thoresen og vitner under anke-forhandlingen har gitt opplysninger som således bare er presiseringer og korrigeringer for å belyse tidligere fremlagt materiale. Staten har videre selv ved sine spørsmål gitt foranledning til at dette har kommet fram, og det må være uriktig å se bort dette ved lagmannsrettens avgjørelse At slike forhold fremkommer, er dessuten en naturlig følge av at det er muntlig behandling ved den rettslige prøvelse.

Aage Thoresen er ikke vesentlig å bebreide for innholdet i brevet. Han er ikke juridisk utdannet, og han har som nevnt oversett at brevet kan feiltolkes i forhold til de faktiske opplysninger som han ga til advokatfullmektigen som utformet brevet. Situasjonen er således annerledes enn i Dahle dommen ( Rt-1988-539).

AKA anfører subsidiært at selv om lagmannsretten ser bort fra opplysningene under ankeforhandlingen om beskrevne forhold, vil aksjene likevel måtte anses eiet utenfor næring.

Overligningsnemndas begrunnelse for vedtaket er således på vesentlige punkter feil, og dette har ledet til en uriktig ligningsbehandling hvoretter ligningen for 1997 må oppheves.

AKA la ned slik påstand:

1. Ligningen for 1997 oppheves.

2. Staten v/Buskerud fylkesskattekontor dømmes til å betale sakens omkostninger for herredsretten og lagmannsretten med tillegg av lovens forsinkelsesrente, p.t. 12 % rente p.a. fra forfall til betaling skjer.

Staten v/Buskerud fylkesskattekontor har i det vesentlige anført:

AKA eiet pr. 1. januar 1992 aksjene i AKA-Gruppen i næring. Det var således ikke grunnlag for oppregulering av aksjenes inngangsverdi. AKA skal derfor beskattes for gevinst ved salg i 1997 i samsvar med ligningen for 1997. Det vises til herredsrettens begrunnelse, som staten i det alt vesentlige kan slutte seg til.

AKA hovedvirksomhet var dagligvarehandel i videre forstand i form av forvaltning, utvikling og videre satsning av dagligvarekonseptet AKA. Virksomheten var konsentrert om utvikling av de enkelte butikker i AKA-Gruppen og etablering av nye butikker. Virksomheten kan må mange måter sammenlignes med utviklingsselskaper aksjer i selskaper de er engasjert i. Slike aksjer må anses eiet i næring. Det vises til en artikkel fra ekspedisjonssjef Thorbjørn Gjølstad i Finansdepartementet som er basert på et foredrag i Ligningsnevndenes Landsforbunds landsmøte 30. september 1989.

Verdien for AKAs beskrevne virksomhet oppstod for selskapet først og fremst ved verdistigning og utbytte på egne aksjer. Hensynet til å fremme egen virksomhet var således det dominerende motiv for aksjeinnehavet, og aksjene skal da etter rettspraksis anses som aksjer i næring. Aksjeinnehavet hadde imidlertid også sentral betydning for utvikling og leieinntekter fra AKAs eiendomsmasse. Det vesentligste av selskapets leieinntekter kom fra butikkene innen AKA-Gruppen, som var lokalisert i lokaler eiet av AKA. AKA fikk dessuten administrasjonsgodtgjørelse til en prosent av AKA-Gruppens omsetning. Godtgjørelsen var basert på forretningsføreravtalen, som igjen var basert på aksjeinnehavet. Aksjeinnehavet representerte således ingen passiv kapitalforvaltning som etter praksis tilsier at aksjene kan anses eiet utenfor næring. Aksjene var eiet i næring i samsvar med overligningsnemndas vedtak.

Lagmannsretten må avgjøre saken ut fra de opplysninger som forelå ved overligningsnemndas avgjørelse. En skattyter er avskåret fra å påberope nye fakta som ikke er kommet frem for nemnda.

Staten har lagt ned slik påstand:

1. Ringerike herredsretts dom stadfestes.

2. Staten v/Buskerud fylkesskattekontor tilkjennes sakens omkostninger for lagmannsretten med tillegg av lovens rente fra forfall og inntil betaling finner sted.

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som herredsretten og skal bemerke:

Rettsreglene for når aksjer skal anses som eiet i næring er først og fremst utviklet i rettspraksis. Det vises til Høyesteretts oppsummering av tidligere praksis i Rt-1993-396 (Tinfos) - det siteres:

Generelt gjelder at det stilles relativt strenge vilkår for at aksjer skal anses eiet i næring. Det kreves «en særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og aksjonærenes egen virksomhet», se førstvoterendes uttalelse i Rt-1976-1467 (Løiten Brænderi). Dette er et utgangspunkt som også er lagt til grunn i senere rettsavgjørelser. Utenfor enkelte typetilfeller må det foretas en konkret vurdering, på grunnlag av flere momenter. Har motivet, eller det dominerende motiv, vært hensynet til egene virksomhet, er aksjene blitt ansett som eiet i næring. Se Rt-1977-143 (Hav og Havtank) og Rt-1983-923 (West Coast Trading) der det også ble lagt vekt på andre forhold. Har det dominerende motiv vært kapitalplassering eller ønsket om å starte ny virksomhet, er resultatet blitt det motsatte. ...

I 1986 s. 58 (Asdahl) ble presisert at vurderingen av motivet fortrinnsvis må forankres i hvorledes forholdet fremtrer utad, objektivt sett, og ikke i antakelser om hvilke subjektive forestillinger den enkelte skattyter kan ha hatt. I enkelte dommer synes man å ha tatt utgangspunkt i en rent objektiv vurdering av om aksjeervervet har vært nødvendig, eller iallfall av vesentlig betydning for skattepliktiges egen virksomhet... Av andre forhold som er tillagt vekt, nevnes et organisasjonsmessig samarbeid mellom de to selskaper. Jeg nevner videre at det ikke skal skje noen skatterettslig identifikasjon mellom selskaper i et konsernforhold; også her gjelder kravet om «en særlig og nær tilknytning», se Rt-1990-958 (Quatro).

Spørsmålet om betydningen av et morselskaps styringsfunksjoner og innflytelse i et datterselskap er drøftet nærmere i Quatrodommen. Oslo kommune anførte i dommen, jf. side 962, at det forelå en presumsjon for at aksjene i datterselskapet innehas i næring, og det ble i den forbindelse hevdet at «når morselskapet i kraft av sin posisjon som aksjonær utøver overordnet styring og ledelse i datterselskapet og fungerer som «konsernspiss», så representerer det i seg selv en næringsutøvelse på morselskapets hånd.» Førstvoterende i Høyesterett med tilslutning av de øvrige dommere var ikke enig i dette, men det ble holdt åpent, jf. side 963, for en annen vurdering dersom det hadde vært påvist om «A/S Quatro i sin eiertid utøvet noen «overordnet styrings- og ledelsesfunksjoner» overfor Dolphin, ut over det som naturlig fulgte av datterselskapsforholdet.»

Lagmannsretten skal etter dette ta stilling til om overligningsnemndas vedtak er gyldig ved å overprøve bevisbedømmelse og rettsanvendelse på grunnlag av de samme faktiske opplysninger som overligningsnemnda hadde, jf. Rt-1999-1087. Lagmannsretten vil derfor legge til grunn opplysningene om selskapenes faktiske ledelse slik dette kom til uttrykk fra AKAs side, jf. særlig revisors brev 24. august 1999. Vitneprov fra daglig leder i AKA Aage Thoresen og andre vitner under ankeforhandlingen med opplysninger som direkte korrigerer opplysningene i brevet om selskapenes faktiske ledelse, vil det bli sett bort fra. Lagmannsretten finner ikke at staten gjennom sin eksaminasjon av parter og vitner under ankeforhandlingen eller opptreden på annen måte, kan gi grunnlag for å fravike denne regel. Saken kan ikke sammenlignes med saksforholdet i Rt-2000-419.

Overligningsnemndas faktiske grunnlag for sitt vedtak fremgår fra side 6 tredje siste avsnitt - det siteres:

Det fremgår av klagen til overligningsnemnda at AKA AS gjennomgikk en fullstendig struktur- og driftsendring, og fremstod i 1991/1992 som et reint eiendoms- og administrasjonsselskap.

Som svar på likningskontorets brev av 29/06/1999 opplyser Ernst & Young i brev av 24/08/1999 at ledelsen i begge selskapene befant seg på samme sted, dvs. på Benterud i Hønefoss. Videre bestod ledelsen i begge selskapene av de samme personene. Selskapene hadde med unntak av Bjørn Hartz, som var medlem av styret i AKA Gruppen AS, de samme styremedlemmer, nemlig Aage og Mona Thoresen. Ledelsen i AKA AS tok på vegne av AKA Gruppen AS avgjørelser om vareutvalg og leverandører samt avgjørelser om videre satsninger og investeringer.

Ser man på spesifikasjonen over driftsinntektene i AKA AS for 1990 og 1991, synes en meget betydelig del av leieinntektene fra fast eiendom å komme fra tilknyttede selskaper. Det samme gjelder for administrasjonsgodtgjørelsene.

På samme måte som i Løiten Brænderi AS-saken, fremstår det for overligningsnemnda som det er virksomhet av vesentlig samme art som tidligere som fortsetter under en annen organisasjonsform. Selve butikkdriften blir liggende i AKA Gruppen AS mens ledelse, administrasjon økonomi- og eiendomsforvaltning ble liggende i AKA AS. De vesentligste inntektene i AKA AS tilføres fra AKA Gruppen AS, samtidig som AKA Gruppen ikke kunne bestå som selskap uten de tjenester som ble overført til AKA AS. At det betales for slike tjenester er både vanlig og lovlig i konsernforhold, så lenge utbetalingen ikke strider mot skattelovens bestemmelser, og kan ikke tale imot å anse aksjene som næringsaksjer. Selve prisingen av administrasjonsgodtgjørelsen til 1 % av selskapets omsetning viser vel også at AKA AS er engasjert i AKA Gruppen AS utover hva som er vanlig i mor/datter- forhold.

Selskapene er organisert slik at de samlet utgjør en virksomhet samlede funksjoner. At AKA AS også har engasjert seg utenfor AKA Gruppen AS forandrer, etter overligningsnemndas vurdering, ikke at selskapene fremstår som en integrert virksomhet, knyttet intimt sammen til en sammenhengende næringsvirksomhet, slik at de administrativt, teknisk og økonomisk fremstår som en fast enhet i 1991/1992. AKA AS har dessuten en direkte ledelses- og styringsfunksjon i AKA Gruppen AS som vanskelig kan sies å være naturlig i et mor/datter-forhold.

Når AKA AS driver egen næring, samtidig som man finner at det er en slik særlig og nær tilknytning mellom selger og aksjene, at disse må bli å karakterisere som aksjer i næring, blir ligningsnemndas avgjørelse på dette punkt å opprettholde.

Lagmannsretten er enig i overligningsnemndas faktiske beskrivelse av selskapenes virksomhet, styring og organisasjonsform med de reservasjoner som fremgår nedenfor.

Lagmannsretten bemerker til vedtaket at AKAs virksomhet i 1980 årene ble undergitt endringer som følge av utviklingen innen matvarehandel generelt og etablering av mange nye selskaper som opererte hver sin butikk. AKA opplyste i klagen, jf. side 3, til overligningsnemnda at det gjensto intet av den opprinnelige virksomheten i AKA da datterselskapet AKA Lavpris AS i 1988 ble fusjonert med andre selskaper innen konsernet og endret navn til AKA Gruppen AS. Det opplyses videre i klagen:

Bakgrunnen for overføring av forretningsområdet samt påfølgende endringer i selskapsstrukturen skyldtes den stadig ekspansjonen som selskapet sto ovenfor, og behovet for å etablere og rendyrke AKA AS som et holdingselskap. Det medfører derfor ikke riktighet når ligningsnemnda i sitt vedtak... konkluderer med at virksomheten samlet sett i 1991 synes å ha fremstått som en direkte videreføring av handelsvirksomheten som ble etablert i 1977.

Overligningsnemndas begrunnelse fremtrer ut fra dette som upresis, men den må ut fra sammenhengen tolkes slik at det var AKAs virksomhet, slik den fremstod i 1985-1987, etter etablering av en rekke datterselskaper før fusjonen i 1988, som ved fusjonen ble videreført i annen organisasjonsform. Overligningsnemnda antas ikke å ha lagt til grunn ligningsnemndas refererte syn.

Lagmannsretten er enig med AKA i at beskrivelsen av selskapet som «et reint eiendoms- og administrasjonsselskap» ikke er helt dekkende. Selskapets virksomhet var i det alt vesentlige utvikling, styring og administrasjon av AKA-Gruppen. Virksomheten for øvrig bestod hovedsakelig i utleie av fast eiendom og investering i aksjer - herunder børsnoterte aksjer. Investeringene omfattet både handel, industri og fast eiendom. Det vises for øvrig til klagen til overligningsnemnda der det opplyses at selskapet i tillegg til aksjer i datterselskapene AKA-Gruppen AS og NYE Torvet MAT AS hadde investeringer i ulike børsnoterte selskaper, foruten langsiktige investeringer i flere ulike aksjeselskaper samt 30 % deltakerandel i selskapet AKA Osloveien Eiendom ANS.

Lagmannsretten bemerker videre at overligningsnemndas beskrivelse av selskapenes faktiske ledelse og administrasjon må anses riktig ut fra de opplysninger som forelå ved nemndas behandling. Det pekes på at ligningssjefen som ledd i saksforberedelsen for overligningsnemnda ønsket nærmere opplysninger, og han tilskrev derfor selskapets revisor Ernst & Young 29. juni 1999 slik:

... Når det gjelder den nærmere tilknytning mellom selskapene (AKA A/S og AKA Gruppen AS) antar vi at det kan være av interesse for overligningsnemda å få belyst enkelte forhold noe mer inngående. Før saken blir forberedt for behandling i overligningsnemnda vil vi derfor be Dem besvare følgende:

- Hvor befinner selskapenes sentrale ledelse seg?

- Hvem består ledelsen av?

- Hvem sitter i selskapenes styre?

- Hvor og av hvem tas avgjørelser om vareutvalg, leverandører m.v.?

- Hvor og av hvem tas avjørelser om videre satsing og investeringer?

Ligningskontorets brev ble besvart av Ernst & Young 24. august 1999 - det siteres følgende fra brevet:

1. Hvor befant selskapenes sentrale ledelse seg per 01.01.92?

Ledelsen i begge selskapene befant seg på dette tidspunktet på Benterud i Hønefoss.

2. Hvem besto ledelsen av ?

Personen Aage Thoresen, Nils Moesødegård, Tore Nilsen og Frank Wernersen utgjorde ledelsen i begge selskapene.

3. ...

4. Hvor og av hvem tas avgjørelser om vareutvalg, leverandører, med mer ?

Ledelsen i AKA AS var som kjent på dette tidspunktet forretningsførere for AKA Gruppen AS, og tok derfor slik avgjørelser på vegne av AKA Gruppen AS. Avgjørelsene ble således fattet på Benterud i Hønefoss.

5. Hvor og av hvem tas avgjørelser om videre satsning og investeringer ?

Ledelsen i AKA AS som ledd i sin forretningsførsel av AKA Gruppen AS.

6. Styreprotokoller i 1991

Vedlagt følger kopi av styreprotokollene for 1991. Styremøtene ble dette året avholdt samtidig for begge selskapene, og det foreligger således ett referat per møtedag.

Daglig leder i AKA og AKA-Gruppen pr. 1. januar 1992 Aage Thoresen bekreftet under ankeforhandlingen at han hadde gått gjennom brevet og var kjent med innholdet før det ble sendt ligningskontoret. Lagmannsretten legger til grunn at han da mente brevet ga et riktig bilde av selskapets styringsforhold. At det med utgangspunkt i det beslutningsmønster som AKA-Gruppens styreprotokoller viste, kan stilles spørsmål ved rekkevidden av enkelte formuleringer i revisors brev, kan ikke tilsi noen annen vurdering. Styreprotokollene var vedlagt selskapets brev, og nemnda kunne naturlig legge til grunn at selskapet også hadde overveiet innholdet i protokollene ved utforming av svarene på ligningskontorets ulike spørsmål. Det bør også fremheves at brevet var undertegnet av selskapets daværende juridiske rådgiver og senere prosessfullmektig for herredsretten.

Overligningsnemnda er upresis når det hevdes at AKA-Gruppen ikke kunne bestå som selskap uten de tjenester som ble overført til AKA. Lagmannsretten bemerker at det er selvsagt at et selskap ikke kan bestå uten slike tjenester, men den alternative praktiske løsning ville vært å etablere en administrasjon i AKA-Gruppen. At administrasjonen var lagt til AKA må ha sammenheng med historiske forhold og praktiske hensyn.

Lagmannsretten er ikke enig med overligningsnemnda i at prisingen av administrasjonsgodtgjørelsen til 1 % av selskapets omsetning viser at AKA var engasjert i AKA-Gruppen ut over hva som er vanlig i mor/datter-forhold. Overligningsnemnda har ikke dekning for påstanden i de opplysninger som lagmannsretten er kjent med ble fremlagt for nemnda, og lagmannsretten kan heller ikke se at almene erfaringer om bransjepraksis i 1990/91 understøtter synspunktet. Vitneførselen for lagmannsretten bekrefter dette.

Lagmannsretten er videre ikke enig med overligningsnemnda i at saksforholdet i Løiten Brænderi dommen Rt. 1976 er sammenlignbart med denne sak. Motiv og organisering var, som fremhevet av herredsretten i dommen på side 20, annerledes.

Lagmannsretten bemerker at overligningsnemndas rettslige grunnlag for vedtaket synes å være bygget på nemndas tolkning av avgjørelser referert i Rt-1976-1467 (Løiten Brænderi), Rt-1990-958 (Quatro) og Rt-1971-1237 (Norsk Sprængstofindustri).

Lagmannsretten er kommet til at nemndas begrunnelse, selv med rettens reservasjoner, er tilstrekkelig til å fastslå at AKAs aksjer var eiet i næring pr. 1. januar 1992, og at det derfor ikke var rettslig grunnlag for oppregulering av aksjenes inngangsverdi med virkning for senere gevinstbeskatning ved salg av aksjene. Ligningen for 1997 hviler således på et riktig faktisk grunnlag.

Lagmannsretten tar ved sin vurdering utgangspunkt i spørsmålet om AKAs aksjeinnehav representerte en selvstendig kapitalplassering med sikte på lønnsom avkastning (utbytte, verdistigning på aksjene), eller om motivet eller det dominerende motiv, var å oppnå forretningsmessige fordeler i skattyterens egen næringsvirksomhet.

Lagmannsretten legger til grunn at AKA drev egen næringsvirksomhet, som i det alt vesentlige dreide seg om aktivt å forvalte og utvikle dagligvarevirksomheten gjennom det heleide datterselskapet, motivert av ønsket om å oppnå økonomiske fordeler for AKA gjennom utbytte, verdistigning på aksjene, leieinntekter og administrasjonsgodtgjørelse. Fortsatt eierskap til aksjene var en nødvendig basis for denne virksomheten og muligheten for å sikre selskapet beskrevne fordeler. AKA utøvet en aktivitet som gikk vesentlig lenger enn passiv forvaltning av egen finanskapital med sikte på ordinær avkastning av kapitalen.

Forholdet mellom AKA og AKA-Gruppen kan ikke sammenlignes med saksforholdet i Quatrodommen. Opplysningene i revisors brev 24. august 1999 om de faktiske styringsforhold sammenholdt med det etablerte samarbeidsforhold for øvrig, viser at AKA utøvet styrings- og ledelsesfunksjoner som gikk ut over det som fulgte av datterselskapsforholdet.

Overligningsnemndas vedtak er ikke direkte begrunnet på samme måte, men dette får ingen betydning når de sentrale elementer i nemndas premisser tilsier at aksjene var eiet i næring på dette rettslige grunnlag. Lagmannsretten viser i denne sammenheng til Magnus Aarbakkes artikkel «Noe om domstolsprøvelse av skatteligninger» i Festskrift til Torstein Eckoff (Samfunn, Rett, Rettferdighet) side 781 under punkt 3.4.

Lagmannsretten viser til at selskapene fremsto, som fremhevet av overligningsnemnda, som en integrert fast enhet både administrativt, teknisk og økonomisk. AKAs personell, herunder daglig leder Aage Thoresen, hadde solid kompetanse for drift og utvikling av dagligvarevirksomheten. AKA-Gruppen hadde selv ingen administrasjon utover daglig leder og butikksjefer i butikkene. Det var således AKA som bidro med nøkkelpersonell for deltakelse i strategivalg, forhandlinger om innkjøp, økonomistyring, regnskap, markedsføring og administrative forhold.

Situasjonen illustreres ved at daglig leder i AKA og AKA-Gruppen Aage Thoresen -under ankeforhandlingen i forbindelse med redegjørelsen for sine arbeidsoppgaver - ga opplysninger som viste at han benyttet det vesentligste av sin tid knyttet til oppgaver som gjaldt forvaltning, utvikling og drift av dagligvarehandel under AKA konseptet.

Økonomisjefen i AKA Nils Moesødegård opplyste i sin forklaring at både han, markedssjefen og driftssjefen benyttet det alt vesentlige av sin tid på saker relatert til AKA-Gruppen.

Beslutningsstrukturen i selskapene, slik det er forklart i AKAs brev 24. august 1999 til ligningskontoret, viser AKAs sentrale stilling. Lagmannsretten legger til grunn at det forelå en etablert praksis for at representanter for AKA selvstendig forvaltet AKA-Gruppens forretningsmessige interesser og herunder også foretok beslutninger på selskapets vegne. At AKA-Gruppen selv hadde et aktivt styre tilsier ingen annen vurdering.

AKA fikk som resultat av beskrevne virksomhet, foruten fordeler ved verdistigning og utbytte på egne aksjer, leieinntekter fra AKA-Gruppens butikker. Det vises til at en meget betydelig del av leieinntektene fra fast eiendom kom fra butikker i AKA-Gruppen som leide lokaler eiet av AKA. Selskapet fikk dessuten administrasjons-godtgjørelse basert på en prosent av omsetningen. Fortsatt god utvikling for AKA-Gruppens butikker, ville således bidra til å trygge inntjeningen i AKA og skape et kapitalgrunnlag for videre investeringer og utvidelse av AKA-Gruppen, som igjen kunne gi potensiale for verdistigning på aksjene og bedret avkastning.

Lagmannsretten finner etter dette at overligningsnemndas vedtak er gyldig hvoretter herredsrettens dom må stadfestes.

Anken til lagmannsretten har etter dette vært forgjeves, og spørsmålet om tilkjennelse av saksomkostninger for lagmannsretten skal avgjøres etter tvistemålsloven §180 første ledd. Lagmannsretten finner at det foreligger særlige omstendigheter som gir grunnlag for å frita AKA fra å betale statens omkostninger. Spørsmålet om aksjer skal anses som eiet i næring beror på en skjønnsmessig vurdering av en rekke forhold. Det foreligger ingen avgjørelse i Høyesterett eller, såvidt vites av lagmannsrettene, som er direkte sammenlignbar med nærværende saksforhold. Dette innebærer at avgjørelsen var så tvilsom at det var det rimelig for AKA å bringe herredsrettens dom inn for lagmannsretten.

Lagmannsretten finner heller ikke at AKA skal betale statens omkostninger for herredsretten. Spørsmålet om aksjenes karakter er som nevnt tvilsomt, og AKA hadde fyldestgjørende grunn til å la saken komme for herredsretten. Det er da ikke grunnlag for å tilkjenne staten saksomkostninger, jf. tvistemålsloven §180 annet ledd jf. §172 annet ledd.

Lagmannsretten har vært satt med fagkyndige meddommere etter begjæring fra den ankende part ved beslutning fra saksforberedende dommer 30. august 2001. Lagmannsretten finner at det var nødvendig for en forsvarlig behandling av saken i begge parters interesse at retten var satt med fagkyndige meddommere. Partene skal etter dette dekke omkostningene til meddommerne med en halvpart hver, jf. tvistemålsloven §171. Beløpet avgjøres i egen salærfastsettelse. Dommen innebærer likevel ingen endring i AKAs rekvirentansvar overfor lagmannsretten etter tvistemålsloven §169.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Herredsrettens dom pkt. 1 stadfestes.

2. Partene bærer hver sine omkostninger for herredsretten og lagmannsretten.

3. Partene dekker omkostningene til de fagkyndige meddommere med en halvpart hver.