LE-1993-2261

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1995-02-06
Publisert:	LE-1993-02261
Stikkord:	Merverdiavgift
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr. 92-00869 A/52 - Eidsivating lagmannsrett LE-1993-02261 A.
Parter:	Ankende part: Olav Thon (Prosessfullmektig: Advokat Jan Kolbjørnsen, Oslo). Motpart: Staten v/Finansdepartementet v/Skattedirektoratet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokatfullmektig Stephan L. Jervell, Oslo).
Forfatter:	1. Lagdommer Johannes Smit, formann 2. Lagdommer Dag Stousland 3. Lagdommer Jørgen F. Moen
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §13, §14, §18, §19, Tvistemålsloven (1915) §172, §176, §180, §38, §43, §55

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift i forbindelse med oppkrevde inngangspenger (cover charge), hvor inngangspengene inkluderte mattilbud.

Olav Thon drev i 1970- og 1980-årene restaurantene Ridderhallen i Oslo, Silius i Kristiansand, De Røde Sjøhus i Stavanger og Alladin i Bergen. Disse var primært underholdnings- og danserestauranter. Idèen hadde Thon fått fra London, hvor det finnes såkalte "Dancing halls". Dette er steder hvor hovedvekten legges på underholdning og hvor gjestene kjøper tørstedrikker, dog ikke brennevin. Thon ønsket å drive tilsvarende virksomhet i Norge. I de nevnte restauranter var det tilbud om enkel servering. For å komme inn på restaurantene måtte gjestene betale inngangspenger. Som hovedregel var mat og drikke ikke inkludert i inngangspengene.

Inngangspengene varierte stort sett fra 15 til 30 kroner pr. person. På populære dager som fredag og lørdag og til dels onsdag kunne inngangspengene være opp til 35 og 40 kroner pr. person. For å trekke flere gjester til restaurantene på de øvrige ukedager, de såkalte "dårlige dager", ble den ordning praktisert at inngangspengene gav rett til enkel matservering. Det dreide seg om reker, pizza eller hamburgere. I avisene ble det bl.a. annonsert med følgende: "Spis så mye du vil for kr 25". Bokføringsmessig ble inngangspengene delt i en "underholdningsdel" uten avgiftsberegning, og i en "matdel", som ble avgiftsbelagt. Avgiftsgrunnlaget for matdelen ble satt til matvarenes råvarekostnad. Enkelte ganger kunne denne ligge lavere enn "underholdningsdelen".

Oslo fylkesskattekontor avholdt bokettersyn hos Thon fra høsten 1982 til høsten 1983, hovedsaklig for året 1981. I bokettersynsrapporten, datert 6. desember 1983, ga fylkesskattekontoret uttrykk for den oppfatning at inngangspengene dekket en avgiftspliktig ytelse og skulle vært avgiftsbelagt. Avgiften utgjorde ca 7,4 mill. kroner.

I brev av 5. april 1984 tok Thon spørsmålet om merverdiavgift på inngangspenger opp med Finansdepartementet. I svarbrevet av 7. mai s.å. ga departementet uttrykk for at inngangspenger ikke skulle avgiftsberegnes, med mindre de kunne anses som en del av vederlaget for serveringen.

Oslo fylkesskattekontor la uttalelsen til grunn i tilleggsrapport datert 21. mai 1985. Dette ledet til en etterberegning av merverdiavgift innklusive renter med ca 900000,- kroner.

Vedtaket er datert 30. januar 1986. Thon påklaget vedtaket til Klagenemnda for merverdiavgift. Etter at klagen hadde ligget tre år i fylkesskattekontoret ble Thon meddelt at man hadde endret standpunkt. Man mente nå at avgiftsgrunnlaget for den avgiftspliktige ytelsen skulle være råvareprisen tillagt 50% bruttofortjeneste. Thon var uenig i denne oppfatning og opprettholdt klagen. Den 27. februar 1986 hadde han betalt det etterberegnede avgiftsbeløp med tillegg av renter, tilsammen 956114 kroner.

I innstillingen til Klagenemnda gav Skattedirektoratet uttrykk for at mat inkludert i inngangspengene rettslig sett måtte betraktes som gave eller uttak i reklameøyemed og dermed være gjenstand for avgiftsberegning i henhold til merverdiavgiftsloven §14 fjerde ledd nr. 4.

Klagenemnda for merverdiavgift avgjorde saken med vedtak 1. oktober 1991. Flertallet, tre av medlemmene, stadfestet fylkesskattekontorets etterberegning, mens mindretallet på to, deriblant formannen, fant at merverdiavgiftsloven §14 annet ledd nr. 4 ikke kunne komme til anvendelse og stemte for at Thons avgiftsberegning burde aksepteres.

Thon reiste søksmål ved Oslo byrett ved stevning av 27. januar 1992. Byretten avsa 23. juni 1993 dom med slik domsslutning:

1. Staten v/Finansdepartementet v/Skattedirektoratet frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Om saksforholdet for øvrig og partenes anførsler vises til byrettens domsgrunner og lagmannsrettens bemerkninger i det følgende.

Olav Thon har 6. august 1993 anket byrettens dom til Eidsivating lagmannsrett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Staten v/Finansdepartementet v/Skattedirektoratet har tatt til motmæle i anketilsvar av 27. august 1993.

Ankeforhandling ble holdt 4. januar 1995 i Oslo. Som representant for Olav Thon møtte økonomisjef Jan Morken. Som representant for ankemotparten møtte spesialrevisor Agnes Gundersen fra Oslo fylkesskattekontor og underdirektør Inge Moen fra Skattedirektoratet. Samtlige fikk anledning til å overvære forhandlingene i sin helhet. Morken og Moen avgav forklaring som vitner.

Saken står for lagmannsretten i samme stilling som den gjorde for byretten.

Den ankende part, Olav Thon, har nedlagt slik påstand:

1. Fylkesskattekontorets vedtak om avgiftsøkning av 30. januar 86, med endring av 05. april 89, stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift 01. oktober 91, kjennes ugyldig så langt vedtaket omfattes av tvisten.

2. Staten tilpliktes å tilbakebetale Olav Thon kr 477147,- med tilhørende rentebeløp kr 478967, tilsammen kr 956114,-.

3. Staten tilpliktes å betale Olav Thon renter av kr 956114,- fra 28. februar 1986 og frem til betaling skjer med 12 % p.a., jfr. merverdiavgiftsloven §38, jfr. Forskrift nr. 65, §4.

4. Staten tilpliktes å betale Olav Thon saksomkostninger for Byretten og Lagmannsretten.

Ankemotparten, Staten v/Finansdepartementet v/Skattedirektoratet, har nedlagt slik påstand:

1. Oslo byretts dom, domsslutningen punkt 1, stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for begge retter.

Den ankende part har anført det samme som for byretten og har for lagmannsretten vesentlig fremhevet:

Byretten har feilaktig lagt til grunn at maten har vært gratis utdelt i reklameøyemed. Det er videre feil når byretten har lagt til grunn at inngangspengene er de samme hva enten de inkluderer serveringstilbud eller ikke. Det har hendt at inngangspenger som inkluderte serveringstilbud har ligget både over og under inngangspengene de dagene hvor de bare dekket underholdningstilbudet. Inngangspengene er vurdert konkret og ut fra om det gjelder en god eller dårlig dag, det aktuelle underholdningstilbud og råvareprisen på serveringstilbudet. Det hele er presentert som en pakkepris.

Byretten har lagt vekt på at serveringstilbudet fungerte som et lokkemiddel for å øke omsetningen av de øvrige serveringstilbud. Dette er i og for seg riktig, men det er prisen på serveringstilbudet sammen med underholdningstilbudet som var lokkemiddelet.

Det står den næringsdrivende fritt å fastsette sine priser ut fra markedsforholdene. I henhold til merverdiavgiftsloven §18 er det prisen på varen som er avgiftsgrunnlaget. Dette er lagt til grunn ved den avgiftsberegning som er foretatt.

Merverdiavgiftsloven §14 bygger på at det skal være nøytralitet i forhold til innkjøpte tjenester og uttak. Bestemmelsen er først og fremst myntet på tilfeller hvor kjøpmannen tar ut varer til eget bruk. Han må da svare avgift av omsetningsverdien av varene. Serveringstjenesten i dette tilfellet er ikke tatt ut for å tjene virksomhet som faller utenfor loven. Tvert imot er den tatt ut for å styrke annen avgiftspliktig tjeneste, nemlig salget av øl, vin og mineralvann.

Det foreligger verken gavedisposisjon eller utdeling i reklameøyemed. Dette er ensidige disposisjoner. Her er det tatt vederlag for to tjenester basert på kostnadene for hver.

Prisen på hver tjeneste blir som følge herav lav. Det er ikke utdeling om man selger til lavere priser enn andre gjør eller til priser som man ellers benytter.

Det har ingen rettslig betydning at vederlaget for serveringstilbudet ble innkrevet ved inngangen sammen med vederlaget for underholdningstilbudet. Dette måtte gjøres av kontrollmessige hensyn.

Statens syn bygger på en fiksjon om at mattilbudet var gratis.

Ellers kan merverdiavgiftsloven §14 ikke komme til anvendelse. Denne fiksjon har ingen forankring i sakens faktum.

Regelverket gir ingen indikasjon på at den prisfastsettelse som her er benyttet skal bedømmes som uttak i merverdiavgiftsloven forstand. Gratissynspunktet ble først forfektet i forbindelse med rettssaken, dvs. nærmere 10 år etter at bokettersynet var avholdt. Dette viser hvor lite nærliggende standpunktet er. Det viser også at den ankende part ikke burde skjønt at mattilbudet avgiftsmessig skulle vært betraktet som en gratisytelse, og at uttaksreglene skulle komme til anvendelse. Når en næringsdrivende ikke hadde grunn til å innrette seg etter dette synspunkt, er det i strid med legalitetsprinsippet nå å etterberegne avgift.

Ankemotparten mener byrettens dom er riktig i resultatet og henholder seg i det vesentlige til dens begrunnelse. Også ankemotparten har anført det samme for lagmannsretten som for byretten og har særlig fremhevet:

Det spørsmål saken reiser er hvorvidt vedtaket som Klagenemnda for merverdiavgift fattet 1. desember 1991, er gyldig eller ikke. Dette reiser to problemer: For det første om det er hjemmel for den avgift den ankende part er ilagt. Herunder er det spørsmål om hvordan matserveringen avgiftsrettslig skal behandles. Dernest er det spørsmål om det er rettslig adgang til å etterberegne avgiften skjønnsmessig i henhold til merverdiavgiftsloven §55.

Det er ingen uenighet om at serveringsytelser er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven §13 annet ledd nr. 10. Underholdningstjenester er ikke nevnt der, følgelig er de avgiftsfrie. I saken foreligger et fordelingsspørsmål mellom underholdningstjenesten og serveringstjenesten. Den ankende part har beregnet prisen på serveringstjenesten så lavt som mulig. Å minimalisere avgiftsgrunnlaget kan synes å ha vært en bevisst prispolitikk.

Det prinsipale grunnlag for beregning av merverdiavgift i dette tilfellet er merverdiavgiftsloven §14 fjerde ledd nr. 4, jf §19. Serveringstjenesten på dårlige dager ble innført for å trekke gjester til restaurantene for derigjennom å øke salget av øl, vin og mineralvann, dvs. en gave eller tilleggsytelse i reklameøyemed. Alle som ville inn på restaurantene slike dager måtte betale inngangspenger og fikk serveringstilbud. Inngangspengene var ikke høyere enn ellers, og de var like for alle om de benyttet serveringstilbudet eller ikke. Dersom man ikke benyttet seg av serveringstilbudet og bestilte noe annet, måtte man på vanlig måte betale for dette.

Nærværende forhold er avgiftsmessig ikke parallelt med tilfeller i varehandelen hvor prisen på enkelte varer settes ned for å lokke kunder til forretningen, fordi det i varehandelen ikke må betales inngangspenger.

Merverdiavgiftsloven §14 er vedtatt først og fremst av kontrollhensyn. Det skal ikke overføres varer og dermed penger fra avgiftspliktig til avgiftsfri omsetning.

Ved uttak er det omsetningsverdien som skal legges til grunn ved avgiftsberegningen, jf merverdiavgiftsloven §19. Skattedirektoratet har lagt til grunn råvarekostnadene med tillegg av 50% bruttofortjeneste. Dette er forsiktig ansatt.

Det fremgår av bokettersynsrapporten at den ankende part har en bruttofortjeneste på 50-70%.

Selv om det legges til grunn at det er betalt for serveringstjenesten kommer §14 fjerde ledd nr. 4 til anvendelse. Det er i så fall betalt så lite for denne tjeneste at det må betegnes som gavesalg. Rettslig sett er det ingen forskjell på rene gavedisposisjoner og gavesalg.

Det er riktig at avgiftsmyndigheten en rekke ganger har endret syn på den rettslige bedømmelsen av forholdet. De tre siste synspunktene er dog svært like. For øvrig er det statens rett å kunne endre sin rettslige begrunnelse til enhver tid. Det vises til avgjørelse i Rt-1924-1003. Avgiftsberegningen er den samme under alle tre begrunnelser.

Klagenemnda for merverdiavgift avgjorde en liknende sak 11. februar 1988. Her ble merverdiavgiftsloven §14 fjerde ledd nr. 4 lagt til grunn for etterberegningen.

Subsidiært anføres at det ikke er nødvendig å gå veien om §14 fjerde ledd nr. 4. Den ankende part har overført avgiftspliktig serveringstjeneste til avgiftsfri underholdningstjeneste. Dette faller inn under §14 første ledd første punktum, jf §19.

Atter subsidiært påberopes merverdiavgiftsloven §13 annet ledd nr. 10, jf §19. Den fordeling den ankende part har foretatt mellom serveringstjenesten og underholdningstjenesten fører til en alt for lav bruttofortjeneste på førstnevnte tjeneste.

Det foreligger en rekke rettsavgjørelser hvor det er gitt adgang til skjønnsmessig etterberegning ved for lav bruttofortjeneste. Det er vist til Rt-1957-99, Rt-1988-231, Rt-1960-246 og Rt-1961-1064.

Det er ikke en uklar hjemmel som har ledet til denne sak, men den ankende parts uklare bruk av inngangspengene. Hadde den ankende part brukt inngangspengene utelukkende til dekning av underholdningstjenesten, ville det ikke vært noen uklarheter.

Den skjønnsmessige etterberegning er hjemlet i merverdiavgiftsloven §55. Begrunnelsen er for det første at den ankende part har lagt til grunn en annen og feilaktig rettslig vurdering av serveringstjenesten enn avgiftsmyndighetene. Det fremgår av forarbeidene til merverdiavgiftsloven at misforståelse av reglene gir adgang til å fastsette avgiften ved skjønn. Videre er grunnlaget at det under bokettersynet ble oppdaget en rekke feil i den ankende parts regnskap. Først og fremst at avgiftsberegningen ikke er basert på registrering, men på skjønn. For øvrig manglet en rekke billettbøker i forbindelse med innkrevningen av inngangspenger. Av denne grunn har den ankende part ikke innfridd sin bevisplikt med hensyn til hva som er avgiftspliktig og avgiftsfri omsetning, jf merverdiavgiftsloven §43.

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten og deler den oppfatning som mindretallet i Klagenemnda for merverdiavgift har gitt uttrykk for.

Lagmannsretten legger etter det opplyste til grunn at de restauranter saken dreier seg om, oppkrevde inngangspenger av gjestene for å komme inn i lokalet. På de gode dager, dvs. fredag og lørdag samt til dels onsdag, representerte inngangspengene utelukkende vederlag for underholdningstjenesten. Gjestene betalte separat for serveringstjenesten om dette var mat eller drikkevarer. På de såkalte dårlige dager, dvs. øvrige ukedager, ble det også avkrevet inngangspenger. Inngangspengene disse dagene ble fastsatt ut fra kostnadene ved matserveringen og underholdningen. I utgangspunktet var fordelingen 50% på hver kostnadsdel, men dersom dette ikke dekket matvarenes råvarekostnader, ble det overført penger fra den andre kostnadsdelen. Lagmannsretten deler den ankende parts oppfatning om at inngangspengene disse dager utvilsomt var vederlag for to tjenester. At annonseringen fokuserte på prisen, viser dette. Alene av denne grunn er merverdiavgiftsloven §14 ikke anvendelig ved avgiftsberegningen.

Klagenemndas vedtak av 11. februar 1988 som Staten har vist til og hvor merverdiavgiftsloven §14 ble anvendt, er ikke sammenlignbar med denne sak. I den saken var det på det rene at matserveringen var gratis.

Det er på det rene at den foretatte prisfastsettelse ikke inneholder noe fortjenesteelement på serveringstjenesten. Det samme gjelder underholdningsdelen. Rettslig sett kan forholdet derfor karakteriseres som gavesalg. Prisreduksjon som markedsføringstiltak er vel kjent fra varehandelen. Det forekommer nær sagt daglig at kjøpmenn setter ned prisen på enkelte varer som lokkemiddel for å få kunder til forretningen, for derved å øke salget av andre varer. For den eller de varer det gjelder vil det da oppstå en avgiftslekkasje, dvs. at den næringsdrivende på de prisnedsatte varer får høyere inngående avgift enn utgående, med derav følgende rett til tilbakebetaling. Det ble av representanten for Skattedirektoratet under ankeforhandlingen bekreftet at dette forhold er vel kjent og akseptert av avgiftsmyndigheten. Lagmannsretten finner at det ikke er grunnlag for å legge noen annen oppfatning til grunn med hensyn til den prisfastsettelse som her er foretatt.

Staten har innvendt at forholdene ikke er sammenlignbare fordi kjøpmannen ikke innkrever inngangspenger. Lagmannsretten kan ikke se at dette gjør noen forskjell. Om vederlaget for serveringstjenesten oppkreves ved disk/restaurantbord eller ved inngangen må komme ut på ett. Særlig gjelder det her hvor innkrevningen av inngangspenger ga anledning til nødvendig kontroll av gjestene som fikk slippe inn. Den ankende part har opplyst at det ble vurdert å sløyfe inngangspenger på de dårlige dagene, men at man kom til at kontrollhensynet var så viktig at ordningen ble beholdt.

Når varehandelen bruker priselementet som lokkemiddel, er det den aktuelle pris som er avgiftsgrunnlag i henhold til merverdiavgiftsloven §13 annet ledd nr. 10, jf §18. Som foran nevnt må den ankende part behandles på samme måte. Dette innebærer at den ankende parts beregning av avgiften skal legges til grunn.

Vedtaket som Klagenemnda for merverdiavgiftssaker fattet den 1. oktober 1991 blir etter dette å oppheve. Det er nedlagt påstand om at vedtaket kjennes "ugyldig så langt vedtaket omfattes av tvisten". Lagmannsretten legger til grunn at denne formulering er benyttet fordi klagen på fylkesskattekontorets vedtak opprinnelig omfattet flere forhold. Det fremgår imidlertid av Klagenemndas vedtak at det utelukkende omfattet spørsmålet om avgiftsberegning av inngangspengene. Det er derfor unødvendig for lagmannsretten å ha en slik tilføyelse i sin avgjørelse. Slik lagmannsretten har avgjort saken, er det unødvendig å ta standpunkt til om merverdiavgiftsloven §55 får anvendelse.

Staten har ikke hatt bemerkninger til omfanget av tilbakebetalingskravet. Lagmannsretten gir derfor dom for tilbakebetaling overenstemmende med den nedlagte påstand.

Anken har ført frem. Den ankende part bør tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten i medhold av tvistemålsloven §180 annet ledd, jf §172 første ledd. I henhold til fremlagt omkostningsoppgave krever advokat Kolbjørnsen salær med 32000 kroner. Oppgaven legges til grunn. I tillegg kommer ankegebyret på kr 11875,-.

Den ankende part tilkjennes også saksomkostninger for byretten etter hovedregelen i tvistemålsloven §172. Omkostningsoppgaven for byretten lyder på 147000 kroner, alt utgjør salær. Av omkostningsoppgaven fremgår det at 100000 kroner vedrører "sakens administrative del som er av betydning for den rettslige saksforberedelse", 40000 kroner ordinær saksforberedelse og 7000 kroner for hovedforhandlingen. Utgifter ved arbeidet med forvaltningssaken kan tas med som en omkostning etter tvistemålsloven §176, hvis og i den utstrekning dette er kommet til nytte i rettssaken, jf Rt-1967-859 og Schei I 368. I betraktning av at klagesaken opprinnelig omfattet flere forhold og at etterberegningen ble betydelig redusert under den administrative behandling, settes salæret for den delen som har kommet til nytte i rettssaken, skjønnsmessig til 20000 kroner. På denne bakgrunn finner lagmannsretten at salærkravet for saksforberedelsen i byretten, 40000 kroner, er for høyt i forhold til hva som har vært nødvendig for å få saken betryggende utført, jf tvistemålsloven §176. Salæret fastsettes skjønnsmessig til 20000 kroner. Saksomkostningene for byretten fastsettes etter dette til 47000 kroner.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Vedtak truffet av Klagenemnda for merverdiavgift 1. oktober 1991 oppheves.

2. Staten v/Finansdepartementet v/Skattedirektoratet dømmes til å betale Olav Thon 956114 - nihundreogfemtiseks-tusenetthundreogfjorten - kroner med tillegg av 12% rente p.a. fra 28. februar 1986 til betaling finner sted.

3. Staten v/Finansdepartementet v/Skattedirektoratet dømmes til å betale Olav Thon saksomkostninger for byretten og lagmannsretten med til sammen 90875 - nittitusenåtte-hundreogsyttifem- kroner.

4. Oppfyllelsesfristen er 2 -to- uker fra dommens forkynnelse.