LE-1993-1138
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1994-07-06 |
| Publisert: | LE-1993-01138 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Oslo byrett Nr. 91-08757 A/71 - Eidsivating lagmannsrett LE-1993-01138 A. |
| Parter: | Ankende part: Per Olav Kopaas (Prosessfullmektig: Advokat Øyvind Hovland, Oslo). Motpart: Oslo kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Per Sandvik, Oslo). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Ingse Stabel, formann 2. Kst. lagdommer Gunnar Vefling 3. Kst. lagdommer Christofer Heffermehl |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §54, Tvistemålsloven (1915) §172, §180 |
Saken gjelder tvist om skattlegging av gevinst ved betydelig aksjesalg.
Per Olav Kopaas solgte i 1987 44% av aksjene i Kopaas Shipping AS til Kopaas Shipping Agency AS, heretter benevnt henholdsvis KS og KSA. Gevinsten ved aksjesalget var kr 1041600 som ved ordinær ligningsbehandling for inntektsåret 1987 ble skattlagt etter dagjeldende skattelov §54 annet ledd nr. 1 annet punktum med kr 335638. Ligningen ble fastholdt av Oslo ligningsnemd og overligningsnemda som fant at KSA måtte identifiseres med Per Olav Kopaas' to barn som ved transaksjonen ble ansett å ha oppnådd full kontroll med KS. Barna eiet hver 48% av aksjene i KSA og dessuten eiet de hver 24% av aksjene i KS. Det ble antatt å være en slik nærhet og interessefellesskap mellom søsknene og KSA at det måtte foreligge en og samme interesse bak kjøpet av KS-aksjene.
Kopaas godtok ikke avgjørelsen og reiste søksmål ved Oslo byrett med påstand om opphevelse av ligningen for så vidt gjaldt beskatningen av aksjesalget. Han anførte at det ikke var grunnlag for identifikasjon. Oslo kommune tok til motmæle og påsto frifinnelse. Oslo byrett avsa dom den 5. mars l993 med følgende slutning:
1. Oslo kommune frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.
Byrettens dom ble av Kopaas i rett tid anket til Eidsivating lagmannsrett. Han har anført at det foreligger feil både i bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus den 25. mai 1994. Kopaas ga partsforklaring. Hans sønn, Jon Kopaas, forklarte seg som vitne. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken. Partene er enige om at de grunnleggende faktiske forhold er korrekt beskrevet i byrettens dom. Den uenighet som forligger om faktum, vil fremgå av lagmannsrettens dom.
Den ankende part, Per Olav Kopaas, har for lagmannsretten i det vesentlige anført:
Når mindre enn 45% av aksjene er overdratt, slik som i nærværende sak, er det etter skatteloven §54 annet ledd nr. 1 annet punktum to vilkår som må oppfylles for at gevinstbeskatning utløses: a) Minimum 30% av aksjene må ha blitt overdratt (mengdekravet) og b) kjøperen må ha oppnådd flertallet av aksjene i selskapet eller flertallet av stemmene på generalforsamlingen (kontrollkravet).
Kjøperen av aksjene i nærværende sak var KSA som etter overdragelsen bare satt med 44% av aksjene i KS. Kontrollkravet etter bestemmelsens annet punktum er da ikke oppfylt. For å kunne si at kjøperen har fått kontroll, må det skje en identifikasjon mellom KSA og de to hovedaksjonærene i KSA, dvs. Jon og Janecke Kopaas som er den ankende parts barn. Byrettens dom lider av feil bevisbedømmelse og feil rettsanvendelse i og med at man har akseptert slik identifikasjon. Det bestrides at det forelå et slikt interessefellesskap mellom barna som det byretten har lagt til grunn.
Initiativet til salget kom fra faren, ikke fra barna. Barna hadde imidlertid ingen innvendinger. De var på dette tidspunkt henholdsvis 24 og 25 år, og det var klart at ingen av dem ville gå inn i bedriften og overta etter faren.
Ingen fikk alene kontrollen med KS som følge av salget. KSA fikk det ikke, Jon fikk det ikke, og heller ikke Janecke. Det forelå andre konstellasjoner med hensyn til aksjonærkontrollen over KS enn samarbeide mellom barna, idet ett av barna sammen med foreldrene også hadde flertall.
Motivene for lovendringen i 1983 viser at forutberegnelighet med hensyn til skatteplikt var vesentlig for lovgiver ved utformingen av bestemmelsene. Men hvis bare muligheten for samarbeid mellom selvstendige kjøpere skal være tilstrekkelig for å utløse skatt, vil virkningene ikke kunne forutses av skattyteren. Det må kreves at samarbeidet har utkrystallisert seg. Såvel entallsformen som rimelighetshensyn taler imot en utvidende fortolkning av begrepet kjøper i skatteloven §54 annet ledd nr. 1 annet punktum.
Byretten har ikke sondret klart nok mellom kontrollkravet på den ene side og kravet til samlet eller sammenhengende overdragelse (jf første punktum) på den annen side. I praksis sondres det mellom kontrollkrav og mengdekrav. Det skal mye til for å foreta identifikasjon i forhold til kontrollregelen, jf Skappel-dommen Rt-1964-492.
Aksjesalget til KSA i 1987 skjedde fordi Kopaas trengte midler til å kjøpe ny leilighet. Det er feil fra byrettens side når dette er beskrevet slik at salget var et ledd i finansieringen også av barnas boligkjøp. Midler til barnas boligkjøp ble først aktuelt året etter, dvs. 1988, og da ordnet ved salg av alle aksjene i KSA til KS. Byretten la avgjørende vekt på at det var en sammenheng mellom de to salgene, men det var det ikke.
Noen identifikasjon mellom Jon og Janecke Kopaas er det overhodet ikke grunnlag for. De var voksne og selvstendige mennesker. Subsidiært anføres at det ikke kan foretas identifikasjon mellom KSA og barna. Et aksjeselskap kan ikke identifiseres med sine aksjonærer, jf Quatro-dommen i Rt-1990-958.
Den ankende part har nedlagt slik påstand:
1. Ligningen for inntektsåret 1987 oppheves forsåvidt gjelder aksjegevinstbeskatningen. .
2. Det foretas ny ligning hvor det ved ligningsfastsettelsen legges til grunn at gevinst ved salget av aksjene er skattefri inntekt.
3. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.
Ankemotparten, Oslo kommune, har i det vesentlige anført:
Ved anvendelsen av skatteloven §54 annet ledd nr. 1 annet punktum må det legges objektive kriterier til grunn. Det kan ikke være slik at en skjønnsmessig vurdering av søsknenes enighet til enhver tid er utslagsgivende. I hvilken grad det kan foretas identifikasjon på kjøpersiden, er et rent lovfortolkningsspørsmål. Identifikasjon er kun et hjelpemiddel til å nå formålet med bestemmelsen. Bestemmelsen forutsetter at flere selgere eller kjøpere kan ses i sammenheng.
I denne saken er det berettiget å foreta identifikasjon mellom søsknene og med selskapet KSA som de hadde kontroll over. Det dreier seg om en lukket familie hvor man har solgt aksjer frem og tilbake etter som man trengte penger. Barna har vært med lenge, selv om de ikke har sittet i ledelsen. Sett utenfra er det et typisk lukket familieforetak. Det fremtrer som svært naturlig å se KSA og barna i sammenheng. Det foreligger en og samme kjøperinteresse. Forøvrig henvises til overligningsnemdas begrunnelse og byrettens gjengivelse av kommunens anførsler.
Oslo kommune har nedlagt slik påstand:
1. Oslo kommune frifinnes.
2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.
Lagmannsretten finner at anken må føre frem.
De bestemmelser i skatteloven §54 som det er henvist til i saken, har sin bakgrunn i det tidligere relativt kompliserte regelverk om beskatning av "selgende gruppe". Ved lovendringen i 1983 tilstrebet man enklere bestemmelser med høyere grad av forutberegnelighet. Man innførte en firkantet regel om skatteplikt ved salg av 45% eller mer av aksjene. Formålet var som tidligere å kunne beskatte aksjesalg som reelt sett innebærer et salg av næringsvirksomheten eller av driftsmidlene i selskapet.
Ved lovendringen fikk man også regelen om skatteplikt ved salg av mindre enn 45% når kjøperen derved oppnår flertallet av aksjene eller flertallet av stemmene, forutsatt at minst 30% av aksjene overdras. Det gjelder således et "kontrollkrav" i tillegg til "mengdekravet". Lagmannsretten er enig med den ankende part i at man må holde disse to krav fra hverandre ved vurderingen av om forutsetningene for identifikasjon på kjøpersiden er tilstede.
Lovendringen tilsiktet ikke endringer i den praksis som forøvrig var blitt utviklet i forbindelse med "selgende gruppe"beskatning. Lagmannsretten finner det derfor ikke tvilsomt at det i utgangspunktet er adgang til identifikasjon også på kjøpersiden. Begrepet "kjøperen" i bestemmelsens annet punktum omfatter ikke nødvendigvis bare en enkelt juridisk person. Identifikasjon mellom et aksjeselskap og dets eneaksjonær må anses som vel etablert i praksis. Det er derimot få holdepunkter i praksis når det gjelder spørsmålet om hvor langt man kan gå i å identifisere det selskap som kjøper aksjene med en eller flere av dets mindretallsaksjonærer.
Overligningsnemda begrunnet sitt vedtak slik:
Spørsmålet er om søsknene, som eier 96% av aksjene i Agency A/S, og kjøperen av aksjene, Agency A/S, kan sies å representere samme kjøperinteresse.
Når søskenparet har full kontroll over det selskapet som foretar kjøpet av aksjene i Shipping A/S vil det være en slik nærhet og interesse fellesskap mellom søsknene og Agency A/S at det må sies å foreligge en og samme kjøperinteresse.
Det har ikke vært noen konkurranse mellom søsknene om kjøpet av aksjene. Det må derfor tillegges vekt det nære familieforhold som er mellom selger og kjøper.
Det hele fremtrer som en felles overenskomst mellom skattyter og barna.
Det vil i forhold til skattereglene ikke være avgjørende at skattyter ville hindre at den ene av søsknene fikk kontroll over den andre i selskapet.
Dette er et subjektivt moment som ikke kan tillegges betydning. Det avgjørende er om skattyter visste at Agency A/S og barna fikk flertallet av aksjene i Shipping A/S, og det kan ikke være tvil om at skattyter var klar over dette forholdet.
Ingen av søsknene fikk ved overdragelsen alene kontroll med KS. Direkte eiet de bare 24% hver. De eiet riktignok dessuten hver 48% i KSA som ved den aksjeoverdragelse saken gjelder ble eier av 44% i KS. Kontroll over KS kunne de imidlertid bare skaffe seg ved å alliere seg enten med hverandre eller med foreldrene. I begge tilfelle måtte de gå veien om KSA, dvs den stemmevekt i KS som KSA's aksjer representerte. Ved å samarbeide kunne søsknene bruke KSA's aksjer i KS. Uten samarbeid kunne den ene blokkere eller overstemme den andre ved å alliere seg med foreldrene som hadde 4% av aksjene i KSA.
For en skattyter/selger kan det være vanskelig å forutsi de skattemessige virkningene hvis det foretas identifikasjon mellom det aksjeervervende selskap og en eller flere av dets mindretallsaksjonærer. Hensynet til forutberegnelighet for skattyter tilsier derfor strengere krav til identifikasjon på kjøpersiden enn på selgersiden.
Den omstendighet at søsknene tilsammen har aksjemajoriteten i KSA, er etter lagmannsrettens mening i seg selv utilstrekkelig for å konstatere at det foreligger en og samme kjøperinteresse, og dermed grunnlag for identifikasjon. Overligningsnemnda synes å begrunne konklusjonen om en og samme kjøperinteresse ved henvisning til at søskenparet hadde full kontroll over KSA. Det kan ikke være tilstrekkelig.
Lagmannsretten legger etter bevisførslen til grunn at det ikke forelå noen muntlige eller skriftlige avtaler mellom søsknene om hvordan de skulle utøve sine aksjonærrettigheter. Det anses heller ikke å ha vært noen avtale mellom faren og barna om slike forhold. Den omstendighet at barna var vel tilfreds med farens måte å styre selskapene på og ikke hadde funnet grunn til å blande seg inn i driften, er ikke tilstrekkelig grunnlag for identifikasjon. De gode og nære forhold innen familien kan heller ikke alene begrunne identifikasjon. Lagmannsretten bemerker at det ikke er sannsynliggjort noen umiddelbar sammenheng mellom aksjesalget i 1987 og søsknenes behov for, og ønske om, å skaffe seg kapital til boligkjøp. Det legges til grunn at det var den ankende part, ikke barna, som tok initiativet til salget av KSA-aksjene i 1988, og at det ved salget av KS-aksjene i 1987 ikke lå noen forutsetninger mellom barna, eller mellom dem og faren, om senere disposisjoner i selskapene.
Det er fra Oslo kommunes side henvist til Finansdepartementets uttalelse i brev av 30. desember 1985, Utv. 1986 51. Lagmannsretten kan ikke se at uttalelsen gjelder et tilsvarende tilfelle. I den saken ble far og sønn identifisert, men departementet synes å ha lagt avgjørende vekt på at de begge var bedriftens ledere. Det er i uttalelsen forøvrig ikke sondret klart mellom kjøpergruppe og kontrollgruppe. Den utenforstående kjøper av 26% av aksjene var den egentlige kjøpergruppe. Far og sønn, som samtidig kjøpte tilsammen 18% av aksjene for å sikre seg kontrollen med selskapet, utgjorde kontrollgruppen, men ble benevnt kjøpergruppe.
Heller ikke andre uttalelser, forarbeider, litteratur eller rettspraksis synes å omhandle saksforhold tilsvarende det man har i nærværende sak. Lagmannsretten har dog merket seg at det i Lignings ABC 1991 sidene 29 og 31 er gitt eksempler på skattytere som i alminnelighet må kunne anses for å ha opptrådt samlet på kjøpersiden. Det nevnes bl.a. ektefeller og foreldre/barn. Derimot nevnes ikke søsken.
Lagmannsretten antar at det ikke uten videre er grunnlag for å presumere etter skatteloven §54 annet ledd nr.1 annet ledd at søsken utgjør en og samme kjøperinteresse ved aksjekjøp. Et mer naturlig utgangspunkt er her etter rettens mening at det ikke er et kjøperfellesskap mellom voksne, selvstendige og uavhengige søsken. Det avgjørende må være om det i den enkelte sak er konkrete holdepunkter for at det foreligger forståelse mellom dem vedrørende aksjeervervet og utøvelsen av den kontrollposisjon de tilsammen har.
Etter en samlet vurdering finner lagmannsretten at det ikke har foreligget noen avtale eller forståelse mellom Jon og Janecke Kopaas om utøvelse av aksjonærrettigheter. De anses ikke å ha opptrådt samlet i skatterettslig henseende. Retten finner at det ikke er tilstrekkelig grunnlag for identifikasjon mellom dem. Konsekvensen av dette blir at det heller ikke foreligger grunnlag for identifikasjon mellom KSA og søsknene.
Anken har ført frem. I medhold av tvistemålsloven §180 annet ledd, jf §172 første ledd, bør Oslo kommune betale saksomkostninger til Per Olav Kopaas. Lagmannsretten finner ikke at det er rimelig å anvende unntaksbestemmelsen i §172 annet ledd. Den ankende parts prosessfullmektig har inngitt saksomkostningsoppgaver for begge retter. For byretten utgjorde salær kr 39425 og utgifter kr 2700. For lagmannsretten er salær krevet med kr 36000. I tillegg kommer ankegebyret som utgjør kr 11875. Det er ikke kommet innvendinger mot omkostningsoppgavene og lagmannsretten legger de ovennevnte beløp til grunn.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. Ligningen av Per Olav Kopaas for inntektsåret 1987 oppheves.
2. Ved ny ligning legges til grunn at gevinst ved salget av aksjene er skattefri inntekt.
3. I saksomkostninger for byretten og lagmannsretten betaler Oslo kommune til Per Olav Kopaas i alt kr 90.000 - nittitusenkroner - innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.