LE-2000-370

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	2000-12-22
Publisert:	LE-2000-00370
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Vinger og Odal herredsrett Nr 99-00190 A - Eidsivating lagmannsrett LE-2000-00370 A. Anket til Høyesterett vedr. saksomkostninger; lagmannsrettens dom - domsslutningens punkt 3 - opphevet og saken hjemvist til fortsatt behandling ved lagmannsretten, HR-2001-00413.
Parter:	Ankende part: A (Prosessfullmektig: Advokat Tom S. B. Plünnecke). Ankemotpart: Staten v/Hedmark fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Steinar Mageli).
Forfatter:	Lagdommer Ragnar Askheim. Lagdommer Sverre Nyhus. Tilkalt dommer, sorenskriver Ragnar Thoresen
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §8-1, §8-2, Straffeloven (1902) §286, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, §52, Forvaltningsloven (1967), Merverdiavgiftsloven (1969), §1-2, §4-1, §4-8, §9-5, Ligningsloven (1980), Regnskapsloven (1998), Skatteloven (1911) §42

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om skjønnsligning.

A arbeidet i 1993 og begynnelsen av 1994 som selger i firmaet X AS. X AS hadde kontor i Kongsvinger og solgte varmepumper. Firmaet var eid av to svensker, B og C. B var styreformann og C var en periode daglig leder for firmaet. X AS gikk konkurs i mars 1994.

Norsk - - AS ble stiftet i januar 1994, men det ble ikke særlig virksomhet i firmaet før på den tid X AS gikk konkurs. Norsk - - AS tok over virksomheten med salg og service av varmepumper fra X og startet i tillegg med salg og service av støvsugere fra produsenten Holland Elektro. Norsk - - AS var eid med 40 % av B og 30 % hver av C og A. A var styreformann og daglig leder. I løpet av 1995 ble Bs aksjer overført til C og A slik at disse hver hadde 50 % av aksjene.

Norsk - - AS ble, etter begjæring fra Skattefogden i Hedmark, slått konkurs ved Vinger og Odal skifteretts kjennelse av 7. september 1995. Etter konkursen iverksatte Hedmark fylkesskattekontor bokettersyn i firmaet. Rapporten fra bokettersynet forelå 27. september 1996. Det fremgår av denne at det ble funnet store uregelmessigheter ved firmaets forretningsførsel. Bl.a var en del transaksjoner ikke registrert og omsetning var holdt utenfor regnskapet.

Det ble også holdt bokettersyn hos A personlig. Her forelå rapporten den 19. oktober 1996. Rapporten gir uttrykk for at A i 1993 antakelig har mottatt kr 115.757 mer i lønn enn han hadde oppgitt på selvangivelsen. For årene 1994 og 1995 tar rapporten for seg en rekke underposter vedrørende regnskapet til Norsk - - AS og det fremgår at det er grunnlag for å tillegge A, som var selskapets daglige leder, betydelige beløp som lønn.

Den 9. desember 1996 ble det avgitt ytterligere en bokettersynsrapport. Ifølge denne hadde Norsk - - AS hatt et svinn i varebeholdningen på kr 22.800 i 1994 og kr 722.000 i 1995 i forhold til det som er bokført.

Rapporten av 19. oktober ble av Hedmark fylkesskattekontor forelagt for A ved brev av 18. mars 1997. Det fremgår av brevet at fylkesskattekontoret vil fremme forslag om å foreta skjønnsligning av A, hvor hans inntekt vil bli foreslått økt med kr 115.000 for 1993, kr 435.083 for 1994 og kr 1.303.503 for 1995. Brevet inneholdt en oppstilling og kort forklaring av de enkelte underposter som til sammen gav grunnlag for inntektspåslagene. Det kom ingen uttalelse fra A.

Eidskog ligningsnemnds vedtak i saken er datert 19. januar 1998. Vedtaket følger i all hovedsak anbefalingene fra bokettersynsprapporten. I vedtaket legges betydelige beløp til A s skattbare inntekt i flere underposter som er nærmere forklart. Postene er i vedtaket oppsummert slik:

1993: kr 115.000 (provisjonslønn)

1994: kr 335.000 (uteholdt kontant omsetning)

kr 22.800 (svikt støvsugersalg)

kr 77.283 (ulegitimert bilgodtgjørelse)

kr 435.083

1995: kr 90.000 (uteholdt kontant omsetning)

kr 722.000 (svikt støvsugersalg)

kr 222.083 (mellomregningskonto)

kr 173.900 (overvurderte kundefordringer)

kr 122.606 (ulegitimerte bankuttak)

kr 122.914 (forsvunnet kassabeholdning)

kr 1.453.503

-kr 150.000 (oppgitt inntekt)

kr 1.303.503

Vedtaket innebar også at det ble ilagt tilleggsskatt med 60 % av den økede inntekt.

A fremsatte klage over vedtaket. Overligningsnemndas vedtak i saken er datert 9. oktober 1998. Overligningsnemnda godskrev A på skjønnsmessig grunnlag for faktiske bilutgifter og foretok en reduksjon under posten: «Ulegitimert bilgodtgjørelse» med kr 59.629. I sin slutning har overligningsnemnda operert med bruttotall hvor også den inntekt A har oppgitt på sine selvangivelser er inkludert. I forhold til oppstillingen gjengitt ovenfor fra ligningsnemndas vedtak, innebærer det at posten «Ulegitimert bilgodtgjørelse» reduseres fra kr 77.283 til kr 17.629. Det totale inntektstillegg for 1994 ble dermed kr 375.454.

For 1995 er posten «Mellomregningskonto» redusert med kr 100.000 på grunnlag av opplysninger i klagen om at A hadde innbetalt dette beløp til firmaet i august 1995. Dette innebar at denne posten i oppstillingen foran ble redusert fra kr 222.083 til kr.122.083 mens det samlede inntektstillegg for 1995 ble kr 1.203.503. For øvrig ble vedtaket fra ligningsnemnda opprettholdt. Dette gjaldt også tilleggsskatten på 60 %.

I konkursboet til Norsk - - AS forelå bostyrets sluttinnberetning den 15. august 1997. Bobehandlingen ble innstilt av skifteretten den 20. september 1997 idet det ikke fantes midler til å dekke omkostningene. A ble ilagt konkurskarantene av skifteretten, men avgjørelsen ble omgjort av Eidsivating lagmannsrett ved kjennelse av 9. juli 1998.

A ble også etterforsket av politiet på grunnlag av anmeldelse fra fylkesskattekontoret for overtredelse av straffelovens §286 og bestemmelser i regnskapsloven, merverdiavgiftsloven og ligningsloven. Kongsvinger politidistrikt foretok en del avhør og andre undersøkelser i saken, bl.a. ble A avhørt tre ganger. Den 16. oktober 1998 ble A underrettet av politiet om at saken var henlagt. For etterforskningen av regnskapsforsømmelse viser henleggelsesbeslutningen til at eventuelt straffansvar er foreldet, mens henleggelsen i forhold til andre straffebestemmelser er begrunnet med bevisets stilling.

A tok den 8. april 1999 ut stevning mot Hedmark fylkesskattekontor for Vinger og Odal herredsrett. Han nedla påstand om at overligningsnemndas vedtak oppheves med unntak av to punkter. Av stevningen fremgår at dette gjelder postene «Ulegitimert kilometergodtgjørelse» for 1994 og «Mellomregningskonto» for 1995, hvor det heter at «partene muligens kan omforenes».

Vinger og Odal herredsrett avsa dom i saken den 15. februar 2000 med slik slutning

1. Staten v/Hedmark fylkesskattekontor frifinnes.

2. Staten v/Hedmark fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger med kr 174.866,-. Oppfyllelsesfristen er 2 -to- uker fra dommens forkynnelse.

A har anket saken til Eidsivating lagmannsrett. Ankeforhandling ble holdt på Hamar i dagene 31. oktober - 3. november 2000.

A har i det vesentlige anført:

Det bestrides ikke at det er skattelovens §42 første ledd - alternativet arbeidsinntekt under dette - som er den relevante hjemmel i skatteloven. Det bestrides imidlertid at ligningslovens bestemmelser i §8-1 og §8-2 gir adgang til å treffe det vedtak som overligningsnemnda har gjort.

Det påberopes at vedtaket er ugyldig så vel på grunn av feil rettsanvendelse som fordi skjønnet er bygget på feilaktig eller ufullstendig faktum eller er vilkårlig. Det anføres også at vedtaket er beheftet med saksbehandlingsfeil som kan føre til opphevelse.

A hadde innlevert selvangivelse for samtlige år. Ligningslovens §8-2 gir ligningsmyndighetene adgang til å fravike denne og foreta skjønnsligning hvis det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det ligningsmyndighetene legger til grunn ved skjønnsligning må imidlertid ha forankring i faktiske forhold. Ligningsmyndighetene må foreta en skjønnsmessig vurdering ut fra det som foreligger og kan ikke fritt legge det faktum de ønsker til grunn. Ligningslovens §8-2 setter ikke bare en ramme for når skjønnsligning kan gjennomføres, men også for hva et vedtak konkret kan inneholde. Det er ingen regel om skatteansvar for daglig leder på objektivt grunnlag.

Det er på det rene at A ikke avga noen uttalelse forut for behandlingen i ligningsnemnda. Dette må delvis sees på bakgrunn av at det i skrivet fra fylkesskattekontoret på en rekke punkter ble krevd at han måtte kunne «dokumentere» hva som reelt skulle legges til grunn. A hadde ikke alene kontroll med firmaet, og slik forholdene var etter konkursen var det umulig for ham å foreta slik dokumentasjon. Dette var for øvrig også fylkesskattekontoret klar over. Med slike urealistiske krav, fant A, som på denne tid var langt nede som følge av konkursen og det som fulgte med denne, at det var håpløst å gjøre noe. A fremsatte imidlertid klage til overligningsnemnda og overligningsnemnda foretok en realitetsbehandling av klagen. Det er på det rene at overligningsnemnda plikter å ta hensyn til opplysninger som kommer inn i klageomgangen. Det erkjennes at klagen kunne vært bedre utformet, men det er likevel fremsatt relevante innvendinger i klagen som det ikke er tatt hensyn til ved klagebehandlingen. Det anføres videre at opplysningsplikten etter ligningslovens §4-8, gjelder egne forhold. Plikten kan ikke overføres til direkte å gjelde forhold i et selskap skattyteren leder. A hadde i praksis heller ikke mulighet for å gi de opplysninger fra selskapet som det ble spurt om.

Uansett om As opplysninger har vært mangelfulle, har ligningsmyndighetene en selvstendig plikt til å ta i betraktning alle opplysninger som forelå og eventuelt følge opp disse. Skatterevisoren som foretok bokettersynene hadde et nært samarbeid med så vel bobestyreren som med politiet. Det må legges til grunn at han hadde tilgang til alt materiale så vel fra bobehandlingen som fra politietterforskningen og faktisk også hadde gjort seg kjent med dette. Ligningsmyndighetene har imidlertid ikke tatt hensyn til opplysninger som var tilgjengelige og som var egnet til å stille saken i en gunstigere stilling for A. I sine politiforklaringer har A i vesentlig grad imøtegått det faktum ligningsmyndighetene har bygget på. Den 29. oktober 1997, ved den siste politiforklaringen, hadde A fremskaffet dokumentasjon i form av kopier av kjøpekontrakter og bankgiroer som sannsynliggjorde at et betydelig antall av de støvsugere som Norsk - - AS ikke kunne redegjøre for, var solgt av et firma ved navn Elektro Holland Norge AS. Dette var startet av en gruppe tidligere selgere i Norsk - - AS og mye tydet på at disse hadde tatt i besittelse støvsugere fra Norsk - - AS som var på lager ved konkursen eller som kom i retur i forbindelse med at kjøperen benyttet sin angrefrist. Politiets etterforsker underrettet skatterevisoren og oversendte deler av dette materialet noen dager senere. Det er ikke forsvarlig saksbehandling at revisoren ikke lar disse opplysningene gå videre.

Ligningsmyndighetene har heller ikke for øvrig tatt hensyn til opplysninger som de satt inne med, herunder opplysninger om C og B. Det var kjent at det var C og B som hadde stiftet Norsk - - AS og at begge disse var straffedømt eller under etterforskning for uregelmessigheter i sin forretningsdrift i Norge og i Sverige. Videre var det kjent at A ikke hadde hatt noen rolle i X AS og at han kun hadde en minoritetsinteresse i Norsk - - AS. Signaturbestemmelsene i selskapet og at bl.a. C hadde disposisjonsrett over bankkontoen, var også kjent for ligningsmyndighetene.

A var ikke i en slik posisjon at han hadde en avgjørende innflytelse over selskapet, og det er ikke grunn til å identifisere ham med selskapet. Forholdene i denne saken kan i så måte ikke sidestilles med det som var tilfelle i sak gjengitt i Rt-1974-1056.

Det anføres også at A vil ha restitusjonsplikt til selskapet for midler han eventuelt måtte ha tilegnet seg på urettmessig vis. Det er ikke grunnlag for å iligne ham skatt av slike midler.

Til enkeltpostene anføres at skjønnsligningen for 1993 i det vesentlige bygger på opplysninger fra C. Ligningsmyndighetene har bygget på hans opplysninger om As provisjon og salg i X til tross for at de var kjent med at C var straffet for forhold vedrørende driften av X og kan ha hatt sine egne interesser å ivareta.

Når det gjelder posten «Uteholdt omsetning» 1994 og 1995, er det ikke noe som tilsier at A har mottatt disse pengene. For posten «Overvurderte kundefordringer» foreligger det ikke fullgod dokumentasjon fra ligningsmyndighetene på at hele det registrerte beløpet er innbetalt til Norsk - - AS. I en del tilfelle er det kun innhentet erklæring fra de som har kjøpt varer fra firmaet om at kjøpesummen er betalt, ikke dokumentasjon som viser at betaling faktisk er skjedd. For posten» Svikt støvsugersalg» vises til det som er sagt foran. A bestrider at han har tatt ut de beløp som fremkommer under postene «Mellomregningskonto» og «Forsvunnet kassabeholdning». For posten «Mellomregningskonto» erkjenner han imidlertid at han kan ha unnlatt å sørge for god nok dokumentasjon av hva pengene er gått til. Det meste er gått til driftsutgifter, bl.a utbetalinger til selgerne. Noe kan ha gått til dekning av hans egne tilgodehavender, f.eks. reiseutgifter eller andre a-konto utbetalinger.

Det stilles ikke strenge krav til begrunnelsen for vedtaket, men det må være mulig å se hvilket faktum vedtaket bygger på og hvilke rettsregler som er anvendt. I dette tilfelle er det i overligningsnemndas vedtak ikke gitt klart uttrykk for hvilke faktiske forhold som er lagt til grunn og hvilke rettsregler som er anvendt. Det er ikke tatt standpunkt til om han eventuelt har restitusjonsplikt til selskapet.

Adgangen til skjønnsligning går ikke lenger enn grunnlaget tilsier. Et minstekrav må være at A i hvert fall antas å ha mottatt midlene på en eller annen måte, men det fremgår heller ikke av vedtaket at dette faktisk er lagt til grunn.

Så vel i overligningsnemnda som i ligningsnemnda har bevisvurderingen preg av å være vilkårlig. Oppmerksomheten er rettet ensidig mot A, mens det er sett helt bort fra de øvrige sentrale personer i Norsk - - AS. Skjønnsligningen er i realiteten basert på As formelle rolle som styreformann og daglig leder. Dette er feil rettsanvendelse.

A har også anført at han har en beskjeden privatøkonomi. Han har i store deler av den aktuelle perioden bl.a. bodd hos sin mor og har ikke hatt noe stort privatforbruk. Han har ingen mulighet for å betale den skatt han nå er ilagt. Skattegjelden han blir sittende med innebærer at hans økonomi er ødelagt for all fremtid.

A har nedlagt slik påstand:

1.

a) Ligningen for A for inntektsåret 1993 samt vedtak om tilleggsskatt for samme inntektsår oppheves.

b) Ligningen for A for inntektsåret 1994 samt vedtak om tilleggsskatt for samme inntektsår oppheves.

c) Ligningen for A for inntektsåret 1995 samt vedtak om tilleggsskatt for samme inntektsår oppheves.

2. A tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og for lagmannsrett med tillegg av renter med 12 % p.a. regnet fra oppfyllelsesfristen og frem til betaling skjer.

Staten v/Hedmark fylkesskattekontor har i det vesentlige anført:

Ved vurderingen av den skjønnsligning som har funnet sted, må retten som bakgrunnsopplysninger ta i betraktning at det hersket lite struktur og orden i firmaet Norsk - - AS. Regnskapene var svært mangelfulle. Ligningsmyndighetene sto ved gjennomgangen av firmaet overfor nærmest et kaos. Det skal ikke lønne seg å drive et firma på en måte som gjør det umulig å føre kontroll med hva som er omsatt. Ligningsmyndighetene må i en slik situasjon kunne utøve skjønn ut fra det materiale som foreligger.

Lagmannsretten kan prøve lovhjemmelen for skjønnsligningen, om skjønnet var ugyldig på grunn av uriktige skjønnsfakta eller vilkårlighet, og om det foreligger saksbehandlingsfeil på grunn av mangelfull begrunnelse eller eventuelt fordi saken var mangelfullt opplyst.

Lagmannsretten skal foreta sin vurdering på bakgrunn av de opplysninger som forelå da vedtaket i overligningsnemnda ble truffet. Det ligger videre en begrensning i rettens prøvelsesadgang i ligningslovens §4-1. Det er selvangivelsesprinsippet som gjelder i ligningsforvaltningen. Forvaltningsloven gjelder ikke. Ligningsmyndighetene har derfor ikke den plikt til å sørge for at saken blir fullstendig opplyst som ellers i forvaltningen, men kan i stor utstrekning holde seg til de opplysninger som skattyteren selv gir. Selvangivelsesprinsippet innebærer også at skattyteren kan skjønnslignes hvis det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og dessuten at en foretatt ligning ikke kan kreves opphevet eller endret ved at det senere frembringes nye opplysninger.

A er skjønnslignet både for poster hvor forbindelsen til ham personlig er klar og for poster hvor forbindelsen er mer indirekte. Ligningsmyndighetene har foretatt en rettslig og faktisk totalvurdering. Når regnskapene er så uklare, etablerer As posisjon som daglig leder og styreformann en presumsjon for at midlene er tilflytt ham. Det er også flere konkrete momenter som støtter en antakelse om at dette er tilfelle. Ved ettersynet ble det således avdekket at A jevnlig hadde tatt ut penger fra firmaet som det ikke er redegjort for. Det er også A som i kraft av sin stilling i selskapet har ansvar for å sørge for ryddighet i regnskapsførselen og i driften av selskapet for øvrig.

A har ikke overholdt sin opplysningsplikt etter ligningsloven. Opplysningsplikten etter ligningslovens §4-8 omfatter også forhold angående Norsk - - AS når det får betydning for hans egen skatteplikt. Det vises her bl.a til lagmannsrettsdom inntatt i «Utvalget» for 1993 s. 210 flg. A har hatt god anledning til å komme med sine opplysninger i saken. Han unnlot imidlertid helt å svare på henvendelsen fra fylkesskattekontoret. A kan ikke anse sin opplysningsplikt som oppfylt ved at de opplysninger han hadde gitt til politiet eller ved konkursbehandlingen, var tilgjengelig for ligningsmyndighetene. Han hadde en klar oppfordring til å ta kontakt med ligningsmyndighetene direkte.

A fremsatte klage til overligningsnemnda, men heller ikke i klagen gis det opplysninger som i nevneverdig grad bidrar til å opplyse saken. Han har for øvrig heller ikke ved den etterfølgende rettslige behandling kunnet imøtegå det faktiske grunnlag overligningsnemndas vedtak bygger på. Når det gjelder forholdene vedrørende de støvsugerne som angivelig skal være solgt av tidligere selgere gjennom et annet firma, stiller fylkesskattekontoret seg tvilende til verdien av den dokumentasjon som er fremlagt om dette på grunn av måten denne er frembrakt på.

A kan ikke unngå skatteplikt ved å påberope seg at han har restitusjonsplikt til selskapet for irregulære utbetalinger. Det foreligger flere dommer hvor tilsvarende anførsel i skattesaker ikke har ført frem. Dersom spørsmålet om restitusjonsplikt ble godtatt som et grunnlag for å frita for beskatning, det innebære at næringsdrivende vil kunne redde seg unna de skatterettslige konsekvensene av «svart omsetning» når dette blir oppdaget.

Lovhjemmelen for skjønnsligning fremgår av ligningslovens §8-1 og §8-2 og hjemmelsspørsmålet er uproblematisk i denne saken. Når det gjelder de konkrete beløp som er lagt til grunn, bygger vedtaket på bokettersynsrapportene og det er redegjort klart for hvordan beløpene er fremkommet. Ligningsmyndighetene har ikke hatt noe annet å bygge på og har ut fra det som forelå foretatt ett forsvarlig skjønn. Det er ikke grunnlag for påstander om at skjønnet bygger på uriktig faktum eller er vilkårlig og heller ikke for å underkjenne de beløp som er fastsatt ved skjønnsligningen..

Overlingingsnemndas vedtak redegjør på tilstrekkelig måte både for det faktum som vedtaket bygger på og hvilke lovbestemmelser som er anvendt. Kravet til begrunnelse er tilfredsstilt.

Staten v/ Hedmark fylkesskattekontor har nedlagt slik påstand:

1. Herredsrettens dom stadfestes med tillegg av 12 % rente fra forfall til betaling skjer.

2. Staten v/ Hedmark fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger.

Lagmannsrettens bemerkninger:

Lagmannsretten er kommet til at overligningsnemndas vedtak må bli stående for skatteåret 1993, mens det må oppheves for 1994 og 1995. For årene 1994 og 1995 har lagmannsretten ved vurderingen gått inn på de ulike underposter og viser om dette til fremstillingen nedenfor.

Gjennom det som fremkom under bokettersynet i Norsk - - AS og hos A, forelå det åpenbare grunner til å vurdere skjønnsligning av A. I utgangspunktet er vilkårene for å anvende skjønnsligning oppfylt, jf. ligningslovens §8-2, jf. også §9-5.

Ved ligningsmyndighetenes vedtak om skjønnsligning, gjelder ikke forvaltningslovens regler om forvaltningens undersøkelsesplikt, jf. ligningslovens §1-2. Ligningslovens hovedprinsipp er at skattyteren selv plikter å gi alle relevante opplysninger, jf. lovens kap. 4. Skjønnsligning innebærer at det faktum ligningen bygger på avgjøres ved skjønn og ligningsmyndighetene står relativt fritt.

Selv om forvaltningsloven ikke gjelder, antar lagmannsretten at de alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper også på dette området setter en ramme for ligningsmyndighetenes skjønnsutøvelse. Skjønnsligning innebærer beskatning ut fra hva vedkommende skatteyter antas å ha hatt i inntekt. Det ligger i dette at det må fremstå som sannsynlig at skattyteren har hatt den inntekt som ansettes ved skjønnsligningen. Inntektsansettelsen må derfor ha en forankring i faktiske forhold som kan gi grunnlag for en slik slutning. Grensene for skjønnet - at dette ikke må være vilkårlig eller urimelig - må antas å gjelde som ellers i forvaltningen. Ligningsmyndighetene må ved utøvelsen av skjønnet vurdere alle opplysninger som faktisk foreligger i sammenheng. Uavhengig av selvangivelsesplikten, må myndighetene å ha plikt til å ta i betraktning opplysninger som foreligger selv om de ikke er gjort til en del av saken. Her var ligningsoppgjøret foranlediget av en konkurs hvor ligningsmyndighetene hadde et samarbeid både med bobestyreren og med politiet. Ligningsmyndighetene må da også ta i betraktning det som kom fem gjennom bobehandlingen og politietterforskningen. At skattyteren er gjort kjent med hva fylkesskattekontoret vil foreslå å skjønnsligne ham for og har unnlatt å imøtegå det, kan ikke danne noe selvstendig grunnlag for skjønnsligningen som setter til side de krav som for øvrig må stilles til ligningsmyndighetenes vurdering av de foreliggende fakta.

Det legges til grunn at lagmannsretten ved sin prøving av gyldigheten av skjønnsligning skal vurdere saken ut fra det faktum som forelå da overligningsnemnda traff sitt vedtak. Hvor det er gjort gjeldende at vedtaket er bygget på et uriktig eller ufullstendig faktum, vil imidlertid opplysninger som er frembrakt i ettertid, kunne ha betydning for å belyse holdbarheten av denne anførsel.

Vedtaket om skjønnsligning for 1993 er knyttet til As lønn eller provisjon som selger i X AS. Grunnlaget er således temmelig forskjellig fra årene 1994 og 1995 og dessuten betydelig enklere enn for disse år.

Grunnlaget ligningsnemnda og overligningsnemnda har hatt for etterligningen for 1993 er i det alt vesentlige fremstillingen i rapporten fra bokettersynet. Sammenfatningsvis sier revisoren her at As inntekter skal bygge på at provisjonen pr. solgt varmepumpe var kr 3.200 og ikke kr 2.500. Videre legges det til grunn at A har solgt 9 flere varmepumper enn oppgitt i regnskapet. Endringen av inntekt pr. pumpe bygger på opplysninger fra C som ifølge rapporten «en del hevder har vært reell daglig leder i X AS». Endringen av antallet bygger delvis på opplysninger fra C og delvis på gjennomgang av regnskapsmateriale.

Det kan her reises innvendinger mot at ligningsmyndighetene i stor utstrekning bygger på opplysninger fra C. C ble etter konkursen i X AS dømt til fengsel i 3 måneder for forhold vedrørende driften av selskapet. Lagmannsretten legger også til grunn at skattemyndighetene var kjent med at svenske skattemyndigheter foretok undersøkelser omkring mulige unndragelser i forbindelse med et svensk firma han hadde befatning med. C måtte på denne bakgrunn fremstå som en person med redusert troverdighet, og muligheten for at han kunne ha en egeninteresse i opplysningene han gav om A var åpenbart også til stede.

På dette punkt var imidlertid opplysningene som forelå i bokettersynsrapporten svært konkrete. Det gjaldt oversiktlige forhold som A ikke skulle ha noen grunn til å unnlate å kommentere da han fikk rapporten forelagt. A reagerte imidlertid ikke. Heller ikke As klage til overligningsnemnda inneholder annet enn en summarisk imøtegåelse på dette punkt og en påpekning av at opplysningene fra C har liten vekt.

Etter det som kom frem i lagmannsretten, hadde A et reisetillegg på kr 700 pr. salg i tillegg til provisjonen på kr 2.500. Det ble ikke laget noen dokumentasjon på faktiske reiseutgifter forbundet med salgsarbeidet. Lagmannsretten antar at det er adgang til å beskatte den fast stipulerte reisegodtgjørelsen som inntekt når faktiske reiseutgifter ikke er dokumentert. Også ut fra det som er kommet frem i ettertid, er det derfor lite som taler for at den provisjonssats som er lagt til grunn ved den skjønnsmessige ligning, er uriktig. Med hensyn til antall solgte varmepumper, er det bare et 9 stykker som er tillagt som følge av opplysninger som kommer fra C. Det er heller ikke senere kommet ytterligere opplysninger om antallet. Selv om det faktum ligningsmyndighetene har bygget på ved vedtaket om skjønnsligning for 1993 kommer fra lite betryggende kilder, er det ikke i ettertid kommet frem opplysninger som tyder på at det er sannsynlighetsovervekt for dette faktum var feil. Lagmannsretten kan heller ikke se at det for denne del av vedtaket foreligger saksbehandlingsfeil, feil ved rettsanvendelsen eller et uforsvarlig eller vilkårlig skjønn.

For årene 1994 og 1995 er skjønnsligningen basert på at midler fra firmaet Norsk - - AS på ulike måter har tilflytt A. For lagmannsretten har så vel de rettslige spørsmål vedrørende forholdet mellom A og selskapet som spørsmålet om A kan beskattes for midler som det ikke er redegjort for i selskapet, vært et sentralt tema.

A har i lagmannsretten forklart at det var B og C som tok initiativet til Norsk - - AS. Han ble bedt om å påta seg vervene som styreformann og daglig leder og tilbudt 30 % av aksjene uten å betale noe for dette. A forklarte at han på dette tidspunkt ikke var klar over at X AS gikk mot konkurs og har i ettertid tenkt at han fikk dette tilbudet fordi B og C trengte en som ikke var innblandet i konkursen i X til disse rollene i det nye selskapet. Han mener C, som også arbeidet daglig på kontoret til Norsk - - AS, var den reelle lederen. Selv anså han seg som en marionett i rollen som leder. I praksis søkte han å lede selve salget. Han tok seg bl.a. av opplæring av selgerne og var mye ute på reise i denne forbindelse.

Lagmannsretten legger til grunn at A reelt sett var eier av 30 % av selskapet og senere 50 %. Han hadde også en stilling i firmaet som var av ledende art. Verken eierposisjonen eller stillingen som styreformann og daglig leder innebar imidlertid at A alene kunne disponere over firmaet. Det er derfor ikke grunnlag for å foreta noen identifikasjon mellom selskapet og A. Derimot er det på det rene at A var i en slik posisjon i selskapet at han hadde mulighet for å kanalisere midler fra selskapet til seg. Han hadde bl.a. adgang til å disponere bankkontoen,og det må legges til grunn at han hadde full oversikt over virksomheten i selskapet.

Lagmannsretten legger videre til grunn at C hadde tilsvarende muligheter. Han arbeidet heltid i firmaet og disponerte også over bankkontoen. I kraft av sin rolle som medeier og ved sin daglige tilstedeværelse på selskapets kontor, hadde han en sentral posisjon selv om han ikke formelt hadde noen lederrolle. Bs rolle er uklar. Han hadde, i motsetning til A, vært med å starte Norsk - - AS og eide lenge den største andelen av aksjene. Han må på denne bakgrunn også antas å ha hatt reelle interesser i og innflytelse over selskapet. Sett på bakgrunn av at selskapet gikk konkurs kort tid etter at hans aksjer ble overført til A og C, var aksjene ved overføringen antakelig tilnærmet verdiløse, og transaksjonen gir ikke grunnlag for å se bort fra Bs deltakelse når hele driftsperioden sees under ett.

Lagmannsretten legger også til grunn at ligningsmyndighetene på tidspunktet for overligningsnemndas vedtak i all hovedsak hadde samme innsyn i de tre nevntes forhold til Norsk - - AS, som det som er kjent i dag.

As rolle i selskapet kan gi grunnlag for å skjønnsligne ham for midler han har mottatt fra selskapet på irregulært vis. En slik ligning må imidlertid baseres på at det etter en konkret vurdering er mest sannsynlig at midlene har tilflytt A. As formelle rolle gir ikke i seg selv tilstrekkelig grunnlag for å skattlegge ham for midler som det ikke er redegjort for i regnskapet til selskapet. På den annen side kan ikke det forhold at uttak av midler fra firmaet fra As side formelt vil medføre restitusjonsplikt være til hinder for beskatning. Lagmannsretten finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på de prinsipielle spørsmål knyttet til spørsmålet om restitusjonsplikt til selskapet idet det er åpenbart at restitusjonskrav her er helt uaktuelt.

Skjønnsligningen for 1994 og 1995 knytter seg til en rekke underposter som det er nærmere redegjort for i ligningsvedtakene og som refererer seg til det som fremkommer i bokettersynsrapportene. Lagmannsretten finner at holdbarheten av overligningsnemndas vedtak må vurderes i forhold til den enkelte underpost.

Posten «Ulegitimert bilgodtgjørelse» for 1994, som ved overligningsnemndas vedtak ble redusert fra kr 77. 283 til kr 17.654 er i retten ikke bestridt av A. Lagmannsretten oppfatter det slik at A i realiteten erkjenner at det var grunnlag for å skjønnsligne ham for dette beløp og finner ikke grunn til å gå nærmere inn på denne posten.

Posten «Mellomregningskonto» for 1995 som i overligningsnemnda ble redusert fra kr 222.083 til kr 122.000, gjelder beløp som er kvittert ut fra firmaet av A. I As klage til overligningsnemnda er posten omtalt, bl. a i forbindelse med de kr 100.000 som var innbetalt og som førte til at overligningsnemnda reduserte posten. For øvrig er ikke klagen egnet til å belyse postens innhold nærmere. Ut fra As forklaring i lagmannsretten har han erkjent at noe av dette kan være gått til ham, mens andre uttak er gått til dekning av driftsutgifter.

Det dreier seg under denne posten om uttak som er direkte knyttet til A. At det eventuelt har skjedd en sammenblanding av firmaets og hans private økonomi ved at det ikke er sørget for bilag og regnskapsførsel som viser hva de enkelte uttak har gått til, må være As ansvar. Lagmannsretten har ikke innvendinger mot at A er skjønnslignet for det fulle beløp under denne posten.

Når det gjelder de øvrige poster, er det ikke en slik klar forbindelse mellom de verdier som er forsvunnet fra selskapet og A, som ved de to ovenfor nevnte. Hovedsynspunktet som er anvendt for å skjønnsligne A for disse beløp, er at det ikke er redegjort for hvor verdiene er blitt av og at det da er naturlig å tillegge den daglige leder beløpene som lønn. Ved den begrunnelse ligningsnemnda har gitt er det med generell gyldighet for samtlige poster uttalt:

Skatteyter har, verken under ettersynet eller innen de gitte svarfrister, kunnet gi noen forklaring på de forhold som er avdekket og ligningsnemdas medlemmer oppfatter dette dithen at skattyter har akseptert rapportens innhold og konklusjoner.

Overligningsnemnda viser til dette og uttaler bl.a.:

Det faktum at han ikke kan inngi en forklaring på hvor pengene har tatt veien, synes å være godt nok grunnlag for ligningsmyndighetenes standpunkt om å tillegge ham dette som inntekt.

Som lagmannsretten har vært inne på foran, kan ikke en manglende imøtegåelse av det skjønnsfaktum ligningsmyndighetene sier de vil legge til grunn, danne noe selvstendig grunnlag for å bygge på dette faktum. Slik lagmannsretten ser det, må ligningsmyndighetenes skjønnsfaktum oppfylle visse minstekrav ut fra de opplysninger som forelå om A og om Norsk - - AS uavhengig av den manglende imøtegåelse fra skatteyteren. As rolle i selskapet, slik den var kjent for ligningsmyndighetene, var heller ikke i seg selv et tilstrekkelig grunnlag for å inntektsbeskatte ham personlig for samtlige selskapsmidler som det ikke var redegjort for. Gyldigheten av vedtaket er derfor avhengig av at det forelå en konkret sannsynlighetsovervekt for at midlene var tilflytt A, og vurderingen kan her bli noe forskjellig for de enkelte underposter.

Posten «Svikt støvsugersalg» for 1995 på kr 722.000 dreier seg om verdien av det antall støvsugere som manglet når tallet på innkjøpte maskiner ble sammenholdt med de som regnskapet viser at er solgt. Etter lagmannsrettens oppfatning ga det faktum som forelå da ligningsvedtakene ble truffet, ikke grunnlag for å legge hele verdien av det manglende varelageret på As inntekt. Ut fra den generelle kunnskap som ligningsmyndighetene hadde om driften i Norsk - - AS, hvor det bl. a var tre avdelingskontorer og en rekke selgere, var det allerede i utgangspunktet sannsynlig at det var en del maskiner på lager eller ute som demonstrasjonsmaskiner hos selgerne. Det har ikke sannsynligheten for seg at A selv skal ha tatt hånd om alle de maskiner som var usolgt ved konkursen og sikret seg fordelen av disse.

I bobestyrerens innberetning av 15. august 1997 fremgår at A hadde opplyst at det ved konkursen skulle befinne seg 19 støvsugere på lager. Rapporten forelå lenge før noe vedtak ble truffet og i en ligningssak av denne art må det forventes at ligningsmyndighetene gjør seg kjent med denne. Det vises til at bokettersynet i Norsk - - AS som igjen utløste bokettersynet hos A ble gjennomført i samarbeid med bobestyrer. Før det var truffet noe ligningsvedtak sendte politietterforskeren i saken over til skatterevisoren en del dokumentasjon fremskaffet av A som sannsynliggjorde at selgere i Norsk - - AS hadde tatt hånd om støvsugere fra Norsk - - AS og solgt dem i regi av et nyopprettet firma. A mener det dels kan dreie seg om støvsugere som var på lager og dels om kjøp som ble omgjort ved at kjøper benyttet angrefristen. A skal ha lagt frem dokumentasjon i form av kjøpekontrakter og dels også bankoverføringer for i alt 27 slike salg for politiet. For lagmannsretten forelå det dokumentasjon for 38 salg. Denne informasjon gikk ikke videre fra skatterevisoren til ligningsnemnd/overligningsnemnd. Skatterevisorens ettersynsrapporter er det helt sentrale grunnlag for skjønnsligningen. Når de nye opplysningene forelå hos skatterevisoren, må de også anses for å ha vært tilgjengelige for overligningsnemnda. Vedtakene ble fattet uten at opplysningene om støvsugerne i bostyrets rapport og det som skatterevisoren hadde mottatt fra politiet ble tatt med i betraktning. Dette førte til at ligningsnemnd og overligningsnemnd traff sine vedtak ut fra et ufullstendig faktum. Det skjønnsligningsvedtak som er truffet for denne postens del må da bli å oppheve.

Det er også for 1994 en post for «Svikt støvsugersalg» med kr 22.800. Retten finner at postene for de to årene må sees i sammenheng og skjønnsligningen må også bli å oppheve for 1994 for denne postens vedkommende.

I underlaget for skjønnsligningen er det for øvrig følgende poster: «Uteholdt kontantomsetning» som er oppført med kr 335.000 for 1994 og kr 90.000 for 1995. Dette refererer seg til omsetning som er avdekket gjennom bokettersynet og som ikke er bokført. Videre: «Overvurderte kundefordringer» for 1995 med kr 173.900, som er fordringer som står bokført men som faktisk er innbetalt og «Forsvunnet kassabeholdning» 1995 med kr 122.914. Det siste beløpet er bokført kassabeholdning som ikke fantes.

Det er ikke forhold som knytter A direkte til disse postene. Ligningen bygger utelukkende på at han i egenskap av daglig leder og styreformann bør kunne gjøres ansvarlig og inntektsbeskattes av beløpene. Lagmannsretten viser til det som er sagt foran om As og de øvrige medeieres formelle og reelle rolle i Norsk - - AS og finner ikke at det foreligger faktisk grunnlag for å regne disse poster med fulle beløp som personlig inntekt for A. Ligningen må derfor bli å oppheve også for så vidt den er knyttet til disse postene.

Spesielt for posten «Forsvunnet kassabeholdning» 1995 er det også noe uklart for retten hvordan beløpet kr 122.914 er fremkommet. I oppstillingen i revisorens rapport fremkommer beløpet bl.a. som et resultat av gjennomgangen av bankkontoen. For å få frem resultatet for bankkontoen, er det foretatt en summering av det som ble avdekket under bokettersynet og det som ble registrert under et tidligere ettersyn foretatt av Eidskog kommunekasse. Det beløp som er angitt som kassemanko er etter det lagmannsretten kan se ikke udiskutabelt. For denne posten begrunner overligningsnemnda også vedtaket slik:

Ut fra de foreliggende opplysninger, synes det sannsynlig at den manglende kassabeholdningen er tatt ut av en eller annen. I egenskap av styreformann/daglig leder, synes det ikke urimelig å legge til grunn at pengene er tatt ut av A.

Etter lagmannsrettens oppfatning innebærer den vurdering det her gis uttrykk for ikke en tilstrekkelig grad av sannsynlighet for at pengene er havnet hos A til at det gir grunnlag for å skjønnsligne ham av beløpet.

For så vidt gjelder inntektsåret 1995, finner lagmannsretten også at det totale beløp som er tillagt A ved skjønnsligningen, sett i sammenheng med de samlede opplysninger som forelå ved ligningsbehandlingen, må føre til opphevelse. A ble for 1995 tillagt en inntekt på noe over kr 1.200.000 - som for øvrig kommer i tillegg til de ca kr 250.000 han selv hadde oppgitt i sin selvangivelse. Av den oppgitte inntekt på ca kr 250.000, var kr 150.000 lønn fra Norsk - - AS mens ca kr 100.000 var inntekt fra et nytt firma som A startet etter konkursen. Som retten har bemerket foran må en skjønnsligning ta utgangspunkt i at det er sannsynlig at skattyteren har hatt den inntekt som han lignes for. Ligningsmyndighetene hadde til tross for firmaets mangelfulle regnskapsføring, gjennom bokettersynet og det som var fremkommet ved konkursbehandlingen, skaffet seg en bra oversikt over Norsk - - AS' totale virksomhet. Ut fra dimensjonene på virksomheten er det lite sannsynlig at A i løpet av 1995 ville kunnet ta ut et så stort beløp som han ble inntektsbeskattet for. Retten legger videre til grunn at også As personlige og økonomiske forhold var ganske godt kjent gjennom de samme undersøkelser og politiets etterforskning. Heller ikke det som var kjent om A, styrker en antakelse om at han har hatt en inntekt på totalt ca kr 1.450.000 for 1995. En totalvurdering av de foreliggende skjønnsfakta kan etter rettens oppfatning ikke gi grunnlag for det ligningsvedtak som ble truffet for 1995.

Rettens konklusjon blir etter dette at skjønnsligningen for 1993 blir stående mens ligningen for 1994 og 1995 oppheves.

Resultatet innebærer at saken er dels tapt og dels vunnet og saksomkostningene for begge retter skal fastsettes etter tvistemålslovens §174, jf. også §180 annet ledd. Vedtakene for 1994 og 1995 utgjør rent beløpsmessig det alt vesentlige i saken. Lagmannsretten er klar over at A i stevningen gav uttrykk for at hans innvendinger mot to av de underposter i ligningen for 1994 og 1995, hvor lagmannsretten ikke har hatt noe å innvende mot ligningsmyndighetenes avgjørelse, ikke hadde samme styrke som for de øvrige poster. Samlet sett finner imidlertid lagmannsretten at fylkesskattekontoret har fått medhold i mer enn en ubetydelig del av saken. Ved den passivitet A utviste under den ligningsmessige behandlingen av saken, må han også ta en betydelig del av ansvaret for at det kom til rettssak av det omfang saken har hatt. I samsvar med hovedregelen i tvistemålslovens §174 bør partene bære egne omkostninger for begge retter.

Med dette resultat er det unødvendig for lagmannsretten å ta standpunkt til størrelsen av de salærkrav som er reist og retten går heller ikke inn på den skriftveksling som har vært mellom partene om dette etter ankeforhandlingen. Lagmannsretten vil imidlertid bemerke at den betrakter omkostningskravet for lagmannsretten fra advokat Plünnecke, hvor salæret utgjør kr 195.000, som høyt og finner grunn til å henlede oppmerksomheten på bestemmelsen i tvistemålslovens §52 som gir en part adgang til å kreve at retten fastsetter den godtgjørelse som tilkommer en prosessfullmektig. Fristen for å fremsette slikt krav er en måned fra avsigelsen av denne dom.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Staten v/Hedmark fylkesskattekontor frifinnes for så vidt gjelder ligningen av A for inntektsåret 1993.

2. Overligningsnemndas vedtak om ligning av A for inntektsårene 1994 og 1995 oppheves.

3. Partene bærer sine egne omkostninger både for herredsretten og lagmannsretten.