Rt-1925-1009
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1925-05-20 |
| Publisert: | Rt-1925-1009 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | L.nr. 65/1 B s.a. |
| Parter: | Bergens Privatbank (advokat Jens P. Heyerdahl) mot Kristiania kommune (advokat Vilhelm Heiberg). |
| Forfatter: | Lie, Breien, Broch, Boye, Rolfsen, Bjørn, Backer |
| Lovhenvisninger: | Byskatteloven (1911) §36, §37, §87 |
Assessor Lie: Den 24 juni 1921 blev der holdt utpantningsforretning hos A/S Revisjonsbanken for byskat til Oslo kommune for 1920-1921 efter beregningssum kr. 178.648 tillike med pantegebyr osv. Forretningen blev paaanket av Bergens Privatbank til Oslo byret, ved hvis dom av 23 oktober 1922 blev kjendt for ret: «Den paaankede utpantningsforretning av 24 juni 1921 stadfæstes. I saksomkostninger betaler Bergens Privatbank til Kristiania kommune kr. 400.»
Bergens Privatbank har nu paaanket utpantningsforretningen og dommen til Høiesteret, hvor den har nedlagt saadan paastand: «At den paaankede utpantningsforretning underkjendes, og at Bergens Privatbank hos Oslo kommune tilkjendes processens omkostninger for byretten og Høiesteret.»
Indstevnte Oslo kommune har nedlagt saadan paastand: «1. At byrettens paaankede dom stadfæstes, og 2. At Bergens Privatbank tilpligtes at betale Oslo kommune saksomkostninger ogsaa ved Høiesteret.»
Angaaende sakens gjenstand og nærmere omstændigheter henviser jeg til byrettens domsgrunde. Saken foreligger for Høiesteret i væsentlig samme skikkelse som for byretten.
Jeg kommer til et andet resultat end byretten. Efter sakens oplysninger maa jeg gaa ut fra, at der ved den avtale som blev truffet mellem Revisjonsbanken og Bergens Privatbank er foregaat en reel sammenslutning av disse selskaper. Det kjøp som Bergens Privatbank foretok i forbindelse med sammenslutningen hos en del av aktionærerne i Revisjonsbanken av deres aktier, tillægger jeg ikke nogen avgjørende betydning i denne relation. Den sammenslutning som saaledes har fundet sted har medført en omlægning av de sammensluttede selskapers retsforhold, forsaavidt at aktionærerne i hvert av selskaperne er blit aktionærer i det samlede selskap istedetfor i hver sit. Men transaktionen kan efter min mening ikke paa grund av den overgang med hensyn til aktiva og passiva, som herigjennem er skeet, behandles i denne henseende som en «avhændelse» i den forstand, som det maa antas at komme an paa ved anvendelsen av bestemmelsen i byskattelovens §37 om indtægtsligning av gevinst ved avhændelse av forretning eller virksomhet. Den omhandlede overgang er blot en enkelt organisk del av en transaktion, som bedømt i sin helhet har en særegen, helt selvstændig karakter, nemlig en sammenslutning av begge selskaper som saadanne. Ikke alene formelt, men ogsaa reelt skiller den sig i denne sammenhæng i væsentlig grad fra den overgang av en
Side:1010
forretning eller virksomhet paa en anden haand, som skattelovsbestemmelsen efter mit skjøn har for øie.
Likesaalidt finder jeg, at kommunen kan gives medhold i en betragtning, som den har fremholdt for Høiesteret, og som gaar ut paa, at ligningen kan bygges paa byskattelovens §36, idet det - saaledes opfatter jeg kommunen - har vist sig ved avtalen om sammenslutningen, at Revisjonsbanken har oparbeidet i sin næring utover sine «regnskapsmæssige værdier» en gjennem avtalen indvundet fordel av den størrelse som er lagt til grund for ligningen i det omtvistede punkt.
I forhold til begge de skattelovsbestemmelser, som er paaberopt av kommunen, baade §37 og §36, kommer for mig i forgrunden, at der ikke gjennem avtalen om sammenslutningen kan siges at være foregaat en virkelig realisation av det aktivum, som der er regnet med at foreligge utover de «regnskapsmæssige værdier». Saaledes som sammenslutningen blev ordnet, skjøt Revisjonsbanken ind saa meget, at der blev et forholdsvis overskud, som den eller dens aktionærer fik vederlag for i kontante penger. Men det kunde likesaa gjerne ha været ordnet saaledes, at dens aktionærer paa forhaand hadde faat utdelt til sig av bankens aktiva en til kontantbeløpet svarende sum, saa der blev ækvivalens mellem begge bankers indskud uten ydelse av noget saadant mellemlag til Revisjonsbanken eller dens aktionærer. Hvis det var blit ordnet paa den sidste maate, vilde Revisjonsbankens aktionærer bare ha tilgodegjort sig endel av bankens «regnskapsmæssige værdier», hvad der ikke paastaaes at ville ha berørt det aktivum, som kunde vise sig at foreligge utover disse ved indskud av beløpet i sammenslutningen. Men da maa det være likegyldig for avgjørelsen av det omtvistede skattespørsmaal, at aktionærerne har faat det utbetalte kontantbeløp paa den maate som blev valgt. I begge tilfælde bør man kunne anse det aktivum, som forelaa utover de «regnskapsmæssige værdier», for at staa i sammenslutningen mot vederlag i aktier i denne. Men her dreier det sig om aktier i et selskap, i hvis formuesmasse ogsaa Revisjonsbankens aktiva og passiva gik ind og det paa en saadan maate, at begge de sammensluttede selskapers aktiva og passiva fløt sammen til et hele og delte vilkaar med hverandre, og den fordel som avtalen regnet med som oparbeidet i Revisjonsbankens næring utover de «regnskapsmæssige værdier» var under disse omstændigheter underkastet en skjæbne som ikke var mindre uviss og avhængig av forholdene til enhver tid end den før hadde været, mens Revisjonsbanken endnu stod alene. Praktisk talt blev ikke denne fordel omsat i andre værdier, men bibeholdt under vilkaar, som efter lovgrunden for de foreliggende skattebestemmelser ikke med rimelighet kan bringe indtægtsbeskatning til at indtræde. Det er nok saa at den beregning av fordelens eksistens og størrelse, som kom til uttryk ved avtaler om sammenslutningen, maa tillægges en særlig vegt, fordi den knytter sig til en reel transaktion. Men den indtægtsskapende proces kan ikke ansees avsluttet. Det led i den, som skulde gjøre fordelen til indtægt, mangler; og det er det som her er avgjørende.
Side:1011
Sluttelig skal jeg bemerke, at der efter min mening heller ikke kan bli tale om at ligne som indtægt paa Revisjonsbankens haand nogen del av hvad Bergens Privatbank har betalt for de aktier den kjøpte av endel av aktionærerne i Revisjonsbanken. Jeg lægger forsaavidt avgjørende vegt paa, at kjøpet ikke fandt sted paa grundlag av en samlet optræden fra sælgernes side, men blev iverksat av Bergens Privatbank gjennem særskilte av hverandre uavhængige transaktioner med de enkelte sælgere.
Til støtte for min opfatning av det omtvistede skattespørsmaal henviser jeg til høiesteretsdom i Rt-1922-436. Som man vil se, angaar denne dom et tilfælde som i væsentlige henseender ligner det foreliggende.
Efter det anførte stemmer jeg for, at den paaankede utpantningsforretning ophæves. Processens omkostninger finder jeg at kommunen bør betale for begge retter.
Konklusion:
Den paaankede utpantningsforretning ophæves. I procesomkostninger for byretten og Høiesteret betaler Oslo kommune til Bergens Privatbank kr. 2.000.
Ekstraordinær assessor Breien: Jeg slutter mig i det væsentlige og i resultatet til førstvoterende.
Konst. assessor overretsassessor Broch: Likesaa. Hvad der for mig i nogen grad fordunkler forholdet er, at der ikke fandt sted et rent ombytte, men at der desuten blev utbetalt Revisjonsbankens aktionærer som indgik i sammenslutningen 100 kroner pr. aktie. Appellanten har hævdet, at denne utbetaling - i likhet med hvad forholdet var i den i Rt-1922-436 nævnte sak - i virkeligheten var en utdeling av oplagt eller indskudt kapital. Nu har dette vistnok ikke faat noget regnskapsmæssig uttryk i det regnskap som Bergens Privatbank har utsendt for aaret 1919, efterat sammenslutningen faktisk var gjennemført. Men man kan vel ikke se bort fra, at skattespørsmaalet neppe bør avgjøres paa en rent regnskapsmæssig postering. At disse 100 kroner pr. aktie like godt kunde været postert til forhaandsfradrag paa Revisjonsbankens kapital for sammenslutningen, kan neppe bestrides. Hvorom alting er finder jeg ikke, at utbetalingen under nogen omstændighet bør ansees at ha forandret hele transaktionens karakter. Det forekommer mig naturligst at opfatte utbetalingen som en utjevning paakrævet av hensyn til ordningens praktiske og hensigtsmæssige gjennemførelse. At der av den grund maa være plass for et visst spillerum maa jeg anta.
Ekstraordinær assessor Boye: Jeg er i det væsentlige og i resultatet enig med de foregaaende voterende.
Ekstraordinær assessor lagmand Rolfsen: Likesaa. Dog vil jeg for mit vedkommende bemerke, at skattelovens §37 efter min opfatning av loven maatte være det eneste grundlag hvorpaa ligningens lovlighet kunde baseres, og vil i denne forbindelse nævne, at det bare er paa dette grundlag, at ligningen oprindelig er foretat. Jeg finder derfor for mit vedkommende ikke tilstrækkelig grund til at indgaa paa de betragtninger som av førstvoterende er
Side:1012
gjort gjældende med hensyn til spørsmaalet om anvendeligheten av skattelovens §36 som grundlag for ligningens lovlighet.
Ekstraordinær assessor fhv. assessor Bjørn: Som hr. lagmand Rolfsen.
Assessor Backer: Jeg er i det væsentlige enig med førstvoterende og tiltræder det av tredjevoterende bemerkede.
Av byrettens dom:
Ved ekstraordinære generalforsamlinger den 26 september og 6 oktober 1919 i A/S Revisionsbanken blev det i henhold til enstemmig forslag fra A/S Revisionsbankens direktion og bankraad besluttet sammenslutning av denne bank med A/S Bergens Privatbank. I forslaget som blev vedtat heter det: Sammenslutningen sker ved overdragelse av Revisionsbankens aktiva og passiva til Bergens Privatbank mot vederlag av aktier i sidstnævnte bank. Hver aktie i Revisionsbanken utbyttes mot en aktie i Bergens Privatbank samt et kontant mellemlag av kroner 100 pr. aktie som utbetales i to terminer à kr. 50. Sammenslutningen sker paa grundlag av Revisionsbankens balance pr. 1 januar 1919 og foreliggende utkast til statuter for den sammensluttede bank. Paa den ekstraordinære generalforsamling den 6 oktober oplæstes, før man gik til votering - en skrivelse av samme dato fra grosserer Johan Baumann, hvori denne paa kjøperens vegne tilbyr de aktionærer som var tilstede personlig eller ved fuldmægtig at utløse dem med kroner 700 pr. aktie kontant, om de fandt dette fordelagtigere. Det var i skrivelsen uttrykkelig nævnt, at dette var for alle dem, som stemte for Revisionsbankens direktionsforslag, og at forutsætningen var, at forslaget ved avstemningen samme dag erholdt det nødvendige flertal. Erklæring om forønsket indløsning maatte være Baumann ihænde senest lørdag den 11 oktober kl. 12 fm. - - -
Da ligningsraadet kun fik en opgave over hvorledes aktierne var utbyttet, men ikke noget opgjør over fortjenesten ved avhændelsen, har ligningsraadet truffet en skjønsmæssig avgjørelse paa grundlag av de oplysninger som forefandtes i Bergens Privatbanks regnskap for 1919. Paa grundlag herav avsa ligningsraadet saadan kjendelse:
Da Revisionsbanken i 1919 er sammensluttet med Bergens Privatbank saaledes, at Revisionsbankens fonds tilsammen kroner 12.200.000 overgaar til den sammensluttede bank mot følgende vederlag:
15.000 Privatbankaktier à kr. 560 kr. 8.400.000 15.000 X 100 » 1.500.000for 5.000 Revisionsbankaktier » 3.500.000Tilsammen kr. 13.400.000
har Revisonsbanken hat en fortjeneste paa kroner 1.200.000 som i henhold til byskattelovens §37 og i medhold av §87 beskattes som indtægt paa Revisionsbankens haand, hvorved dennes indtægtsligning forhøies til kroner 2.436.460. - - -
Appellanten hævder at der foreligger en transaktion av særegen art, nemlig en fusion mellem to selskaper, som ikke indebærer nogen avhændelse av forretning eller virksomhet i skattelovens forstand. Revisionsbankens aktiekapital var fordelt paa 20.000 aktier. 15.000 av disse blev staaende i det sammensluttede selskap, idet hver av disse aktier blev ombyttet med en aktie i appellantskapet, som i den anledning utvidet sin aktiekapital.
Side:1013
Yderligere erholdt hver eier av de 15.000 aktier en kontant utbetaling av kroner 100 pr. aktie i to terminer. Eierne av de resterende 5.000 Revisionsbankaktier gik ikke med i sammenslutningen. Disse 5.000 aktier blev erhvervet ved kjøp for kroner 700 pr. aktie av appellantskapet som emitterte 5.000 nye aktier. Revisionsbanken har saaledes ikke solgt sine aktiva og passiva og derefter selv likvidert og fordelt overskuddet mellem sine aktionærer. Salg av forretning foreligger derfor ikke. Videre anføres, at der for 15.000 Revisionsbankaktiers vedkommende heller ikke foreligger salg av aktier, men kun ombytte av aktier der gir dem andel i det sammensluttede selskap. Var det salg maatte appellantskapet ha erlagt en kjøpesum til Revisionsbanken, men Revisionsbanken har intet faat. Paa den anden side har ikke den tidligere Bergens Privatbank betalt noget vederlag. De aktier hvormed Revisionsbankens aktier er ombyttet er ikke aktier i appellantskapets tidligere masse, men i de to bankers fællesmasse ogsaa i Revisionsbankens. Tillægget paa kroner 100 er saaledes ogsaa betalt til hver av de 15.000 aktionærer og ikke til A/S Revisionsbanken. Utbetalingen er i virkeligheten intet andet end en delvis tilbakebetaling til aktionærerne av Revisionsbankens aktiekapital eller dens fonds. Revisionsbanken indgik faktisk i sammenslutningen ikke med 12,2 millioner, men med 10,7. Dette var det nettotillæg Privatbankens kapital og fonds fik ved sammenslutningen. Dette kan altsaa ikke bli nogen gevinst kun tilbakebetaling av indskutte eller optjente midler. Eierne av de 5.000 aktier solgte sine aktier og oppebar selv direkte salgssummen. Revisionsbanken har intet faat og har saaledes heller ikke her indkassert nogen gevinst. - - -
Indstevnte hævder at det kommer an paa hvad der faktisk er foregaat, og det er at Revisionsbankens firmanavn, aktiva og passiva m.v., med andre ord den hele forretning er avhændet til appellantskapet mot et nærmere avtalt vederlag. Hvor som her aktierne er overdraget eller fusionen er foregaat efter en opgjørsakt som skaffer den ene part en direkte økonomisk fordel utover det, han ved overførslen har skilt sig ved, der repræsenterer dette en bokstavelig indtægt og denne indtægt blir at beskatte paa selskapets haand. Det er her fortjenesten som er beskattet, og fortjenesten er forskjellen mellem de overdragne regnskapsmæssige værdier efter status pr. 1 januar 1919 og hvad appellantskapet maatte betale for disse. - - -
Jeg kan ikke anse det tvilsomt at det her foreligger salg av forretning eller virksomhet i skatteretslig forstand. Hvad der her faktisk er foregaat er at A/S Revisionsbankens firmanavn, dens aktiva og passiva, med andre ord den hele forretning repræsentert ved bankens samtlige aktier, er avhændet til appellantskapet mot et nærmere avtalt vederlag. At det er A/S Revisionsbanken som saadan, der er sælger, og ikke de enkelte aktionærer fremgaar av bilag 1 ad 2 ad 2, hvor selskapet ved majoritetsbeslutning bestemmer sammenslutningen paa de avtalte vilkaar. - - -
Jeg mener, at denne gevinst blir at betragte som gevinst ved salg av forretning eller virksomhet i skatteretslig henseende og saaledes at beskatte paa A/S Revisionsbankens og ikke paa de enkelte aktionærers haand i overensstemmelse med hvad der i høiesteretsdom i Rt-1921-463 er antat om salg av samtlige aktier i et eiendomsselskap. - - -
Eiv. Dahl.
Likesaa. Fr. Lyng. Siewers