Rt-1935-881

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1935-10-12
Publisert:	Rt-1935-881
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 37/2 B s.a.
Parter:	Den norske Stat (regjerigsadvokaten ved advokat Finn Arnesen) mot Nore kommune (advokat N. A. Petersen). Intervenient: Riksskattestyret (advokat Chr. Ur. Scheel).
Forfatter:	Alten, Bonnevie, Dahl, Boye, Sunde, sorenskriver Getz, Backer
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §125, §44c, §45, Tvistemålsloven (1915) §64, §36, §44, §50, §86, Skatteloven (1911)

Dommer Alten: Om sakens gjenstand og sammenheng henviser jeg til fremstillingen i den paaankede dom, som er avsagt av Numedal og Sandsvær herredsrett med domsmenn 19 september 1934. Ved dommen blev Nore kommune frifunnet. Saksomkostninger blev ikke tilkjent. Dommen er avsagt under dissens, idet herredsrettens formann stemte for at ta statens paastand til følge.

Staten har paaanket dommen paa grunn av feilaktig rettsanvendelse og har nedlagt saadan paastand: «At Nore kommune tilpliktes at foreta ny ligning for Tunhøvd reguleringsanlegg for 1931/32 og 1932/33 hvorved iakttas at der i det beløp som legges til grunn for anleggets amortisering, medtas renter av anleggskapitalen i anleggstiden med kr. 730.000. At Nore kommune tilpliktes at betale tilbake til staten hvad denne for skatteaarene 1931/32 og 1932/33 finnes at ha betalt for meget i skatt ved at renter av anleggskapitalen i anleggstiden - med et beløp paa kr. 730.000 ikke er medregnet i det beløp som legges til grunn for anleggets amortisering, med 6 pct. av refusjonsbeløpet for 1931/32 fra 10 desember 1931 (innbetalingsdagen) til betaling skjer, samt 6 pct. av refusjonsbeløpet for 1932/33 fra 5 november 1932 til betaling skjer. Nore kommune tilpliktes at betale sakens omkostninger for herredsrett og Høiesterett, herunder salær til regjeringsadvokaten.»

Nore kommune paastaar prinsipalt at underrettens dom stadfestes, og at Nore kommune hos staten tilkjennes saksomkostninger for Høiesterett. Subsidiært paastaaes: «At renter i byggetiden av utlegg til anskaffelse av de deler av Tunhøvd reguleringsanlegg der er gjenstand for amortisasjon efter skattelovens §44c, blir at avskrive sammen med de respektive deler av anlegget og som et tillegg til disse anleggsdeles anskaffelsessum. Beregningen av rentene skjer for hver enkelt anleggsdel og efter et maksimumsbeløp av kr. 730.000 for renter av det hele anlegg.»

Riksskattestyret har med samtykke av begge parter optraadt som hjelpeintervenient til fordel for Nore kommune.

Nore kommune har uten at nedlegge nogen formelig paastand reist spørsmaal om hvorvidt herredsrettens dom ex officio bør opheves og saken avvises fra herredsretten av de grunner som blev anført for den der nedlagte avvisningspaastand. Med

Side:882

hensyn til dette spørsmaal er jeg imidlertid enig med herredsretten og innskrenker mig til at henvise til dens begrunnelse.

Hvad sakens realitet angaar er jeg kommet til samme resultat som herredsrettens formann. Jeg kan ogsaa i det vesentlige tiltrede hans begrunnelse og skal bare tilføie nogen enkelte bemerkninger.

At renter av byggelaan, som er utbetalt i det tidsrum hvori anleggsarbeidet foregaar, regnes med til anleggsomkostningene, og at rentene, naar amortisasjonsfradrag kan kreves for anleggsutgiftene, medtas ved beregningen av dette fradrag, er i overensstemmelse med Høiesteretts dommer i Rt-1933-129 og Rt-1927-474. Riksskattestyret innrømmer i sin kjennelse og i prosedyren her for retten at byggelaansrenter er en del av anleggsomkostningene, men mener at de allikevel skal settes ut av betraktning ved beregning av amortisasjonsfradraget naar de ikke har vært gjenstand for inntektsbeskatning. Dette kan dog ikke være riktig. Tidligere inntektsbeskatning er ikke noget vilkaar for amortisasjonsfradrag. Om anleggsomkostningene er dekket av beskattet inntekt eller paa annen maate, f.eks. av laanemidler, arvemidler eller innbetalt aksjekapital, er uten betydning for amortisasjonen. Det kan ikke skjønnes at være nogen grunn til at dette ikke ogsaa skulde gjelde byggelaansrenter, likesaavel naar de er utbetalt direkte av skattyderen som naar de er innbefattet i en entreprisesum. At henvise skattyderen til at fratrekke byggelaansrentene i aarsinntekten efter de almindelige regler om gjeldsrenter, vilde i mange tilfeller føre til at der overhodet ikke vilde bli noget fradrag for byggelaansrenter. I det foreliggende tilfelle har saaledes staten ikke hatt nogen skattbar inntekt i Nore kommune før anlegget var ferdig og blev satt i drift.

Da det rentebeløp som det er spørsmaal om i denne sak, representerer virkelig utbetalte renter av de statslaan hvorav anleggsutgiftene er dekket, er det ikke nødvendig at drøfte spørsmaalet om beregnet rentetap av en skattyders egenkapital kan medtas i anleggsutgiftene.

Med hensyn til den subsidiære paastand fra Nore kommunes side er det tilstrekkelig at henvise til at spørsmaalet om avskrivningsprocentens beregning foreligger til avgjørelse i den sak som verserer i Oslo byrett mellem Nore kommune og Riksskattestyret.

Jeg finner efter dette at statens ankepaastand maa tas til følge, dog saaledes at saksomkostninger ikke tilkjennes, da skatteloven ikke inneholder nogen uttrykkelig bestemmelse om hvorledes der skal forholdes med beskatningen av byggelaansrenter.

Dom:

Nore kommune tilpliktes at foreta ny ligning for Tunhøvd reguleringsanlegg for 1931/32 og 1932/33, hvorved iakttas at der i det beløp som legges til grunn for anleggets amortisering, medtas renter av anleggskapitalen anleggstiden med

Side:883

kr. 730.000. Nore kommune titpliktes at betale til staten hvad denne for skatteaarene 1931/32 og 1932/33 finnes at ha betalt for meget i skatt ved at renter av anleggskapitalen i anleggstiden - med et beløp paa kr. 730.000 ikke er medregnet i det beløp som legges til grunn for anleggets amortisering, med 6 pct. av refusjonsbeløpet for 1931/32 fra 10 desember 1931 (innbetalingsdagen) til betaling skjer, samt 6 pct. av refusjonsbeløpet for 1932/33 fra 5 november 1932 til betaling skjer. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Dommer Bonnevie: Jeg er i det vesentlige og resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Dahl, Boye, Sunde, ekstraordinær dommer sorenskriver Getz og domnær Backer: Likesaa.

Av herredsrettens dom:

Sakens gjenstand er tvist om hvorvidt Den norske Stat som eier av Tunhøvd reguleringsanlegg er berettiget til ved beregningen av den skatt som staten har at betale til Nore kommune for skatteaarene 1981-32 og 1932-33 at kreve amortisert som anleggsomkostninger ogsaa renter av anleggskapitalen i byggetiden. - - -

Riksskattestyrets kjennelse blev avsagt den 22 mai 1933. I denne blev avskrivningsprocenten fastsatt til 7,732, mens ligningsnevnden fikk medhold i at byggerenter i anleggstiden ikke kunde tilstedes medtatt under amortiseringen av byggeomkostningene. Det heter i kjennelsen paa dette punkt: «Riksskattestyret finner at byggerenter visstnok er en del av byggeomkostningene, men dog ikke kan medtas under amortiseringen. For at kunne amortiseres i regnskapet maa de være ført til inntekt, men denne inntekt medtas ikke ved ligningen og kan derfor heller ikke ved ligningen føres til utgift ved amortisering. Det gjelder jo i virkeligheten et rentebeløp som er kommet med ved ligningen derved at der ikke er beregnet nogen renteinntekt av denne kapital. Højesterett har i dom av 3 februar 1933 visstnok gaatt ut fra en annen opfatning; men Høiesteretts avgjørelse passer ikke paa det her foreliggende tilfelle, fordi staten skal ha et bestemt gjeldsfradrag uten hensyn til den virkelige gjeld.» Den inntekt som blev at beskatte i Nore blev derefter i kjennelsen ansatt til kr. 173.392 for skatteaaret 1931-32 og kr. 118.048 for skatteaaret 1932-33. De beløp som staten efter Riksskattestyrets kjennelse har erlagt for meget i skatt er blitt betalt tilbake av Nore kommune. - - -

Riksskattestyrets avgjørelse om avskrivningsprocentens størrelse blev av Nore kommune ved stevning av 16 september 1933 mot Riksskattestyrets formann bragt inn for Oslo byrett til avgjørelse. Denne sak er ennu ikke paadømt.

Saksøkte Nore kommune har prinsipalt hevdet at nærværende sak maa avvises, og det av to grunner. For det første skulde saken av Staten lfølge landsskattelovens §125 ha vært anlagt mot Riksskattestyrets formann innen fire maaneder efterat den var blitt vitende om Riksskattestyrets avgjørelse; og saken er derfor urettelig anlagt ved Numedal herredsrett, idet §125 er fullstendig i sin angivelse av hvorledes en saadan avgjørelse skal angripes. For det annet er som nevnt spørsmaalet om

Side:884

avskrivningsprocentens størrelse av Nore kommune gjort til gjenstand for søksmaal ved Oslo byrett. Av den grunn maa herredsretten med hjemmel av §64 i loven om rettergangsmaaten for tvistemaal efter saksøktes mening avvise denne sak, idet det er ett og samme tvistemaal som nu er bragt inn for to domstoler, Oslo byrett og Numedal herredsrett. - - -

Med hensyn til sakens reelle side har saksøkeren i det vesentlige gjort gjeldende følgende:

Ifølge landsskattelovens §36, 5te ledd, kan Staten, naar den blir ilignet skatt som gjeld kreve fradradd i formuen et beløp motsvarende halvdelen av den bruttoformue som er skattepliktig i vedkommende kommune. Og korresponderende med denne bestemmelse hjemler lovens §45, 3dje ledd, rett for Staten til at fordre fratrukket i det enkelte aars inntekt renter av det beløp som saaledes tilstedes fratrukket som gjeld. Dete gjeldsrentefradrag har imidlertid ikke noget med amortisering at gjøre; og §45 inneholder overhodet i saa henseende ingen bestemmelse. Paa dette punkt staar derfor Staten helt i samme stilling som andre skattydere, idet amortisering ikke har noget med gjeldsrentefradrag at gjøre. Ogsaa Riksskattestyret bygger i sin kjennelse paa den opfatning at der er adgang til at kreve amortisasjon ved siden av gjeldsrentefradraget efter §45. Det er bare naar der spørres om amortiseringens størrelse at Riksskattestyret mener der efter den nevnte paragraf maa være analogi. Avgjørende maa imidlertid efter saksøkerens mening være at Staten faktisk har hatt anleggsomkostninger ogsaa i form av renter i byggetiden. Og da det er anleggsomkostningene helt ut som skal amortiseres, er det baade naturlig og riktig at regne byggerentene med til disse omkostninger. Til støtte for denne sin opfatning har saksøkeren paaberopt Høiesteretts dom Rt-1933-129 flg. Naar der i denne dom av førstvoterende henvises til landsskattelovens §50 er meningen ikke dermed den at en ikke regnskapspliktig skattyder alltid maa trekke byggerenter fra i det enkelte aars inntekt i byggetiden. Tvert imot kan han ved aarets utløp velge hvordan det forsaavidt skal forholdes, mens en regnskapsliktig skattyder har foretatt bindende valg i og med bokførselen. Nu har Staten aldri gjort forsøk paa at faa fradrag for byggerenter i det enkelte aars inntekt i byggetiden av den gode grunn at Staten da ikke hadde nogen inntekt av anlegget som først kom i drift og blev inntektebringende i 1928. Først da blev der praktisk behov for nogen amortisasjon. Videre har saksøkeren hevdet at anlegget er opført for laanemidler, og at Staten har maattet laane penger til opførelsen. Ogsaa til bestridelse av renteutgiftene er der optatt laan. - - -

Saksøkte Nore kommune har paa sin side gjort gjeldende at Staten ikke har adgang til at kreve amortisert de byggerenter det her er tale om. Naar landsskattelovens §45 tilsteder Staten at fratrekke i inntekten renter av gjeldafradraget, 50 pct. av kapitalen, er meningen hermed at der kan kreves fratrukket renter av halvparten av det beløp som formuen for vedkommende inntektsaar er blitt ansatt til. Derimot hjemler loven ikke rett for Staten til at summere op rentebeløp for en rekke tidligere aar som ikke har vært inntektsbringende og amortisasjonsvis ogsaa kreve fradrag for disse renter. Derved vilde nemlig 50 procent-beregningen i §45 bli helt illusorisk i et tilfelle som dette og skatteobjektet (kraftanlegget) bli uthulet for Nore kommune. Det er, fremholder saksøkte, anleggets anskaffelsesomkostninger som maa legges til grunn for den formuesansettelse som Staten har lov til at regne verdiforringelse av; men til disse omkostninger

Side:885

hører ikke renter av byggesummen. Dommen av 1933 er her ikke avgjørende. Og det er utilstedelig som Staten nu har søkt at gjøre: at overføre renter som skriver sig fra aarene 1914-1919 til fradrag i inntektsaaret 1929 og senere aar. Landsskattelovens §44 opstiller nemlig det prinsipp at fradrag for renter i inntekten skal skje for det aar da rentene er blitt betalt, og da med det fulle beløp, slik at det ikke er anledning til at overføre en del av renteutgiftene til et senere inntektsaar og da kreve fradrag. Om skattyderen i vedkommende aar da rentene er blitt betalt har hatt nogen inntekt at bringe rentebeløpet til fradrag i, spiller i denne henseende ingen som helst rolle. Det er saaledes efter saksøktes mening ikke riktig som hevdet av saksøkeren at Staten i nærværende tilfelle har hatt fritt valg med hensyn til tidspunktet for renteavskrivningen.

Retten finner enstemmig ikke at kunne ta til følge saksøkte Nore kommunes prinsipale paastand om sakens avvisning. For det første er nemlig landsskattelovens §125 efter rettens mening slik at forstaa at dens bestemmelse om saksanlegg fra herredsryrets eller departementets side mot formannen i vedkommende ligningsinstans ikke gjelder i et tilfelle som dette, hvor Staten selv er skattyder, idet den da maa antas at ha samme adgang som enhver annen skattyder til saksanlegg mot vedkommende skattekommune ved dennes verneting. Videre er heller ikke avvisninspaastanden med grunnlag i tvistemaalslovens §64 efter rettens opfatning holdbar. For det første verserer den sak som er anlagt ved Oslo byrett mellem andre enn dem som er parter i nærværende sak, nemlig mellem Nore kommune og Riksskattestyrets formann; og dernest kan det ikke innsees at tvistgjenstanden er den samme i de to søksmaal. - - -

Rettens flertall, nemlig de to domsmenn, er i realitetsspørsmaalet kommet til det resultat, at saksøktes frifinnelsespaastand maa bli at ta til følge. De tiltreder nemlig de anførsler som er inntatt i den foran nevnte kjennelse av Riksskattestyret. - - - Videre er efter domsmennenes mening bestemmelsen i landsskattelovens §86. 5te ledd, sammenholdt med §45, 3dje ledd, slik at forstaa, at Staten er hjemlet adgang til i alle tilfelle at kreve et bestemt gjeldsrentefradrag uten hensyn til den virkelige gjeld; men utover det er Staten ikke berettiget til noget fradrag for renter i inntekten, idet 50 pct. fradraget er at opfatte som et maksimumsfradrag.

Rettens formann finner efter de foreliggende oplysninger at maatte votere for at Statens paastand tas til følge. Det maa nemlig efter hans mening antas at være korrekt at betrakte de renter det her er tale om, nemlig byggerenter i anleggstiden, som en del av anleggets anskaffelsesomkostninger som kan kreves amortisert sammen med anleggsomkostningene iøvrig. Det maa ansees godtgjort baade at dette rentebeløp minst utgjør 780.000 kroner og at rentene faktisk er blitt betalt. Om dette er skjedd for laanemidler eller ikke maa antas at være uten betydning for sakens avgjørelse. Rettens formann maa ogsaa gi saksøkeren medhold i at Staten i skattelovens forstand ikke er at betrakte som regnskaps- og bokførselspliktig. At den overfor Stortinget plikter at føre regnskap er en annen ting som ikke kan ansees at vedkomme denne sak. Det er derfor efter rettsformannens mening uten interesse at drøfte spørsmaalet om hvorvidt Staten i sine regnskapsopstillinger og i sine opgaver over reguleringsanleggets kostende har medregnet disse byggerenter til anleggskapitalen og til det beløp som skulde være gjenstand for amortisasjon, idet disse opstillinger og opgaver ikke kan skjønnes at være bindende for Staten

Side:886

overfor lignigsmyndighetene. En finner rettens formann at maatte tiltrede Statens anførsel om at skattelovens bestemmelse om fast gjeldsrentefradrag bl.a. for Statens vedkommende ikke har noget med amortisering at gjøre, og at Staten derfor i saa henseende er stillet akkurat som enhver annen skattyder og ubundet av fradragsbegrensningen. - - -