Rt-1927-474

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1927-06-14
Publisert:	Rt-1927-474
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 132/1 s.a.
Parter:	Høyland kommune (advokat Leiv Lea beskikket) mot Graverens Teglverk (advokat Rolf Jørgensen).
Forfatter:	Berg, Bang, Bade, Larssen, Andersen, Broch, justitiarius Scheel
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44c, §50b, §44, §50

Sorenskriveren i Jæren har ved dom av 22 juni 1923 kjendt for ret: «Indstevnte Høylands kommune bør for citantskapet A/S Graverens Teglverks tiltale i denne sak fri at være. I saksomkostninger utreder citantskapet A/S Graverens Teglverk til indstevnte Høylands kommune kr. 200.» Bergens overret har ved dom av 3 november 1924 kjendt for ret: «De foretagne ligninger av appellantskapet A/S Graverens Teglverks indtægtsskat til indstevnte Høylands kommune for aarene 1921/22 og 1922/23 underkjendes. Nye ligninger blir at foreta, hvorunder de appellantskapet tilstaaede indtægtsfradrag for avskrivninger paa bygninger og maskiner for værdiforringelsen ved slit og forældelse omsættes til papirkroner (seddelkroner) efter den norske krones guldkurs ved utgangen av henholdsvis parene 1920 og 1921. Sakens omkostninger ophæves for begge retter.» Et medlem av overretten voterte for stadfæstelse av underrettens dom, dog med ophævelse av omkostningerne for underretten.

Appellanten for Høiesteret, Høyland kommune, er bevilget fri sakførsel med fritagelse for retsgebyrer. Appellanten har ved den beskikkede sakfører, advokat Leiv Lea, nedlagt saadan paastand: «1. At overrettens dom underkjendes. 2. At appellanten frifindes for indstevntes tiltale i denne sak. 3. At indstevnte tilpligtes at betale appellanten saksomkostninger for under- og overretten. 4. At indstevnte tilpligtes at betale sakens omkostninger for Høiesteret til statskassen. 5. At den beskikkede sakfører under enhver omstændighet tilkjendes godtgjørelse før sakens forberedelse og utførelse av statskassen.»

Indstevnte, A/S Graverens Teglverk, har nedlagt saadan paastand: «At de av Høyland kommune foretagne ligninger av A/S Graverens Teglverk for aarene 1921/22 og 1922/23 underkjendes, forsaavidt indtægten angaar, og at indstevnte (skal være: appellanten)

Side:475

forsaavidt tilpligtes at foreta nye ligninger; principalt: paa grundlag av A/S Graverens Teglverks selvangivelser for indtægtsaarene 1920 og 1921; subsidiært: paa grundlag av, at de A/S Graverens Teglverk tilstaaede indtægtsfradrag for avskrivninger paa bygninger og maskiner for værdiforringelse ved slit og forældelse omsættes til papirkroner (seddelkroner) efter den norske krones guldkurs ved utgangen av henholdsvis aarene 1920 og 1921; atter subsidiært: paa grundlag av de tilstaaede indtægtsfradrag med tillæg av fradrag for overprisavskrivning efter landsskattelovens §44. I alle tilfælde: At appellanten Høyland kommune tilpligtes at betale indstevnte A/S Graverens Teglverk saksomkostninger for Høiesteret.»

Angaaende saken og de nærmere omstændigheter ved den henvises til underrettens og overrettens domsgrunde. Der er for Høiesteret fremlagt endel nye dokumenter, som dog ikke har væsentlig forandret sakens stilling.

Høiesteret er enig med underret og overret i og tiltræder hvad de har anført om, at ligningsmyndigheterne ikke er bundet ved den fradragsberegning, som har været anvendt i de to aar, som ligger forut for de i denne sak omhandlede skatteaar. Likesaa er Høiesteret enig med de underordnede retter i, at det anskaffelsesværdien, som maa lægges til grund ved beregningen av amortisationsdraget. Høiesteret kan forsaavidt i det væsentlige henholde sig til, hvad der er anført i de underordnede retters domsgrunde. Derimot er ikke Høiesteret enig med overrettens flertal i, at der ved fastsættelsen av avskrivningsbeløpene skal tages hensyn til den norske krones lave guldværdi i de heromhandlede aar. Det er anskaffelsesværdien uttrykt i norske kroner, som skal dækkes gjennem amortisationsbeløpene. Og saalænge kronen er landets myntenhet, kan det ikke komme i betragtning, at Norges Banks guldindløsningspligt er suspendert, og at kronens kjøpeevne er sunket eller at dens værdi er gaat ned i forhold til andre myntenheter med guldfot. Indstevnte har for Høiesteret gjort gjaldende, at der i ethvertfald skulde være foretat ekstraordinær overprisavskrivning. Appellanten har protestert mot denne indsigelse som ny. Høiesteret skal bemerke, at der under enhver omstændighet ikke foreligger oplysninger, som godtgjør, at indstevnte hadde krav paa nogen overprisavskrivning.

Høiesteret kommer efter dette til samme resultat som underretten og det dissenterende medlem av overretten. Sakens omkostninger for alle retter antages at burde ophæves.

Assessor Broch slutter sig til flertallet, idet han anser det tilstrækkelig som begrundelse for resultatet, at der ikke antages at kunne reises nogen retslig indvending mot den av ligningsmyndigheterne fulgte fremgangsmaate.

Justitiarius Scheel stemmer for tilfølgetagelse av indstevntes principale paastand, mot hvilken ingen indvending er fremsat paa grund av manglende kontrastevning. Jeg er enig i, at ligningsmyndigheterne med hensyn til ligningen for det i saken omhandlede skatteaar ikke er bundet ved den beregning av fradrag, som er anvendt i de to forutgaaende aar. Men jeg finder i motsætning

Side:476

til Høiesterets flertal, at denne beregning er den rigtige. Den betragtning, som ligger til grund for Høiesteretsdommen i Rt-1902-684, for mindretallets standpunkt i dommen i Rt-1894-753 og for bestemmelsen i skattelov for landet §50b, er den, at paa samme maate som aarets utgift til fabriksgjenstande og til reparation og vedlikehold maa ogsaa verdiforringelsen i aaret ved slit og ælde for varige driftsmidlers vedkommende trækkes fra i bruttoindtægten, før der kan bli nogen nettoindtægt at beskatte. Og for denne tankegang er lovens bestemmelser et helt korrekt uttryk, naar der gives adgang til fradrag for «værdiforringelse ved slit og ælde». Denne værdiforringelse er ganske uavhængig av, hvad skatyderen i sin tid har betalt for vedkommende driftsmiddel paa grundlag av anskaffelsesværdiens konjunkturer, og bortfalder ikke, om driftsmidlet i sin tid maatte være erhvervet gratis. Det er derimot de nu paaregnelige anskaffelsespriser, som i er de bestemmende for den værdiforringelse, som skriver sig fra, at man er kommet tiden for nyanskaffelse et aar nærmere, paa samme maate som det er disse priser og ikke dem, som gjaldt paa anskaffelsestiden, som er bestemmende for driftsmidlets nuværende værdi. Saafremt priserne i tiden efter anskaffelsen ikke har undergaat væsentlige forandringer, vil det være praktisk og fuldt tilstedelig at lægge anskaffelsesværdien til grund. Og selv om prisnivaaet har været paatagelig stigende eller synkende, maa ligningsmyndigheterne i almindelighet være berettiget til at lægge anskaffelsespriserne til grund for sit skjøn om, hvorvidt foretagne avskrivninger «overstiger det tilbørlige maal» - eventuelt under hensyn til notoriske ændringer i værdiforholdene. En værdsættelse paa grundlag av besigtigelse vil ialfald i almindelighet ikke kunne kræves. Men naar ligningsmyndigheterne lar foreta en saadan værdsættelse og lægger den til grund for en forhøielse av formuens ansættelse, kan jeg ikke finde det tvilsomt, at de maa være forpligtet til at lægge denne værdsættelse til grund ogsaa ved sin bedømmelse av spørsmaalet, om skatteyderens avskrivninger «overstiger det tilbørlige maal». Og det er under saken paa det rene, at saa ikke er tilfældet, naar man gaar ut fra ligningsmyndigheternes egen værdsættelse. Det er heller ikke under saken gjort gjældende, at den i 1918 foretagne værdsættelse ikke kan tillægges betydning for aarene 1920 og 1921, fordi værdiene har undergaat forandring.

Høiesteret finder, at den beskikkede sakfører har utført sit hverv forsvarlig.

Dom:

Underrettens dom bør ved magt at stande, dog saaledes, at sakens omkostninger ophæves. Sakens omkostninger for overretten og Høiesteret ophæves. Salæret til den beskikkede sakfører, høiesteretsadvokat Leiv Lea, fastsættet til kr. 500.

Av underrettens dom:

- - - Sakens gjenstand er, hvorvidt det amortisationsfradrag, som skatyderen i henhold til landsskattelovens §44c har ret til at fratrække sin brutto indtægt, naar dette beregnes procentvis, skal beregnes av vedkommende

Side:477

gjenstandes anskaffelsesomkostninger eller av disses opskrevne værdi. Der anføres fra citantskapets side, at selskapets indtægt i de nærmeste forutgaaende aar fra de i paastanden nævnte er blit fiksert ved, at amortisationsbeløpet procentvis er beregnet av bedriftens opskrevne værdi, uten at dette har møtt nogen indsigelse fra ligningsmyndigheternes side, og citantskapet anfører til begrundelse av rigtigheten av denne paastand bl.a. at man maa gaa ut fra den samme værdiansættelse baade ved beregningen av selskapets formue og ved beregningen av amortisationsbeløpet i henhold til landsskattelovens §44c. Dette saa meget mere som. opskrivningen av selskapets formue er skedd ved skattetakst, som er lagt til grund for citantskapets formuesligning. Der anføres videre som begrundelse for denne betragtningsmaate fra citantskapets side, at naar lovens bestemmelser herom gjælder gjenstandenes værdiforringelse, saa kan hermed bare sigtes til enten en værdiansættelse av gjenstandene ved regnskapsterminens begyndelse efter den værdi, som tingen da har, hvori saa fratrækkes et beløp svarende til den værdiforringelse, som gjenstanden ved normal drift vil undergaa i aarets løp, eller man maa mere korrekt ta sit utgangspunkt i gjenstandenes værdi ved regnskapsaarets utgang og gaa ut fra, at gjenstanden som følge av dens anvendelse i produktionen nu kun har en værdi av f.eks. 90 pct. av den oprindelige ved aarets utgang, hvorved der fremkommer en værdiforringelse paa 10 pct, naar tidsværdien er en værdi, som skatteloven sigter til med sine bestemmelser om avskrivning for værdiforringelse.

Indstevnte henholder sig til de avskrivningsregler, som er git av riksskattestyret, hvorefter amortisationsprocenten skal beregnes av gjenstandenes anskaffelsesværdi, og fremholder, at det ligger i amortisationens natur, at det er gjenstandenes anskaffelsesværdi som ved avsætninger skal søkes bevaret slik at bedriften ved skjønsmæssige amortisationer i virkeligheten ikke paaføres noget kapitaltap i driftsmidlernes anskaffelsesværdi. Lægges anskaffelsesværdien til grund, vil saavel ligningsmyndighetene som skatyderne altid ha et fiksert beløp at lægge til grund for sine beregninger og man er uavhængig av stigende eller faldende konjunkturer. At disse bestemmer driftsmidlernes værdi som objekt for formuesskatten, er en helt anden ting.

Retten finder at maatte gaa ut fra den betragtning, at saafremt anskaffelsesprisen for en gjenstand ikke kan fratrækkes straks i bedriftens bruttoindtægt, tilsteder bestemmelsen i landsskattelovens §44c, at dens anskaffelsesomkostning amortiseres ved mindre procentvise avdrag i (bedriftens bruttoindtægt. Man finder da, at det ligger i sakens natur, at det, om dette avdrag beregnes procentmæssig, sker av anskaffelsesprisen og ikke av den opskrevne værdi. Om denne sidste danner grundlaget for mormuesbeskatning, findes uten betydning for nærværende forhold, - - -

Av overrettens dom:

- - - I aarene forut for de i saken omhandlede hadde appellantskapet i sine selvangivelser gaat ut fra den samme værdi paa sine eiendomme og driftsmidler m.v. baade ved angivelsen av formuen og ved beregningen av amortisationsfradrag i indtægten. Efter samme princip var ogsaa selvangivelsen for indtægtsaaret 1918 utarbeidet. Efterat den var indlevert, blev appellantskapet av indstevnte meddelt resultatet av de i 1918 avholdte skattetakster, ved hvilke appellantskapets eiendomme fik en betydelig høiere takst end før. Samtidig meddelte ligningsmyndighetene, at

Side:478

de agtede at lægge de nye takster til grund for formuesligningen for indtægtsaaret 1918. Appellantskapet anmodede derfor om at faa indlevere ny selvangivelse for det aar, idet man i den vilde beregne amortisationsfradragene efter den værdi, som blev lagt til grund for formuesligningen. Dette blev tillatt og appellantskapet la i den de nye skattetakster til grund baade for formuesansættelsen og beregningen av amortisationsfradragene i indtægten. Denne selvangivelse blev godtat. Paa samme maate med selvangivelsen for 1919 - ogsaa den blev godtat. Anderledes blev imidlertid forholdt med selvangivelsen for indtægtsaaret 1920 - utarbeidet efter samme princip. Ligningen fastholdt i den kun formuesansættelsen i overensstemmelse med skattetaksterne, men betegnet disse som «opskrevne værdier», naar det gjaldt at beregne amortisationsfradragene, og ifølge landsskattelovens §50b i.f. skulde der ikke tages hensyn til stedfundne «ekstraordinære» op- eller nedskrivninger av faste eiendomme. Ligningsraadet lagde saa for dette aar de ældre - før skattetaksten av 1918 benyttede værdier til grund for avskrivningerne; Disse blev saa for 1920 reducert med kr. 19.428. Baade ligningsraad og overligningsnævnd fastholdt - trods appellantens klage - denne avgjørelse. Baade for indtægtsaarene 1920 og 1921 er der lignet paa samme maate - fradrag (amortisation) beregnet efter de ældre og lavere værdier paa appellantskapets eiendomme og maskiner, men de samme gjenstande, naar det gjaldt formuesansættelsen, opførte med de ved skattetaksten i 1918 satte værdier. - - -

At appellantskapet skulde ha frafaldt sin for underretten nedlagte paastand om, at indstevnte maa være bundet ved 2 aar paa rad at godta appellantskapets fradragsberegning, findes der ikke at kunne være tale om. Derimot nærer jeg paa den anden side ingen tvil om, at nævnte paastand er uholdbar. Ved den i tilfælde fra indstevntes side begaatte feil kan appellantskapet ingen kontraktsmæssig ret vinde - det var tvertimot indstevntes baade ret og pligt, saasnart det blev opmerksom paa forholdet, at foreta den fornødne rettelse. - - -

Jeg inder det litet tvilsomt, at det er av anskaffelsesværdien avskrivningen skal ske. Hvad der avskrives for, er jo efter loven for følgerne av forringelse ved slit og forældelse - altsaa for den fysiske forringelse. Denne er en stadig aarvis følge av gjenstandenes bruk og paa avskrivning for den har vedkommende krav uten hensyn til, om gjenstandene paa grund av konjunkturforandringer i indtægtsaaret har faat en, endog betydelig høiere omsætningsværdi end før - den (forringelsen) fortsættes jo likefuldt, hvorledes end konjunkturene stiller sig. Likesom ligningsmyndighetene saaledes antages ikke at ha ret til at negte avskrivning for fysiske forringelser av driftsmidlerne, fordi der i indtægtsaaret paa grund av konjunkturene var indtraadt en, muligens betydelig værdistigning, antar jeg, at - paa den anden side - skatyderen er uberettiget til at foreta større avskrivning end ellers, om driftsmidlene paa grund av konjunkturene har undergaat en værdiforringelse, der var større end den avskrivning, han ellers kunde foreta. Saalænge gjenstanden er ny eller praktisk talt ny, bokføres den formentlig selvsagt med anskaffelsesprisen, og av den beregnes - med rette - amortisationsfradraget - for forringelse ved slit og forældelse. Og paa samme maate maa den, mener jeg, ogsaa senere bokføres. Da det maa antages, at det er dette, som in casu av ligningsmyndighetene er gjort, og der mot formuesansættelsen ingen indsigelse er fremsat, maa den paaankede dom bli at stadfæste. Jeg antar nemlig, at der intet

Side:479

hensyn kan tages til appellantskapets paastand om, at der ved avskrivningsbeløpets fastsættelse retslig skulde være tat hensyn til den norske papirkrones ringe værdi. Saalænge bankens sedler er tvunget betalingsmiddel, og der intet er bestemt om, at de skal ansees for at være av mindre værdi end deres paalydende, kan en paastand som den nævnte ikke høres. - - - O. P. Olsen.

I det væsentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dog kun under tvil, forsaavidt angaar spørsmaalet, om der ved avskrivningsbeløpenes fastsættelse skal tages hensyn til papirkronens lave guldværdi. Gerhard Jynge.

Jeg er kommet til et andet resultat end de tidligere voterende. Jeg er med dem enig i, at ligningsmyndighetene ikke kan være bundet ved den de to foregaaende aar indrømmede beregning av fradraget. Videre er jeg med dem enig i, at amortisationsfradraget for driftsmidlers vedkommende i almindelighet maa beregnes av anskaffelsessummen. Jeg skal herom tilføie, at bestemmelsen i lov om aktieselskaper av 1911 §47, 3dje leds 3dje punktum aapenbart synes bygget paa den forutsætning, at et aktieselskap i almindelighet ikke er berettiget til at bygge sine aarsopgjør paa opskrevne værdier av driftsmidler. Der er ikke godtgjort, at der i det foreliggende tilfælde foreligger omstendigheter, der skulde begrunde fravikelse fra denne regel. At tallene forhøies av hensyn til, at anskaffelsestidens myntsort er avløst av papirpenge, indebærer ingen virkelig opskrivning av værdien.

Forsaavidt angaar spørsmaalet om, hvorvidt der ved avskrivningsbeløpenes fastsættelse skal tages hensyn til den norske papirkrones lave guldværdi, er jeg derimot ikke enig med de tidligere voterende. Forsaavidt førstvoterende til begrundelse av sit resultat har anført, at Norges Banks sedler fremdelen er tvungent betalingsmiddel, kan jeg derpaa ikke lægge nogen vegt. Der er i nærværende sak ikke spørsmaal om betaling av nogen fordring, men om at utfinde appellantskapets fortjeneste i de respektive indtægtsaar. Det ligger i sakens natur og følger av bestemmelserne i landsskattelovens §50, 2det led, at avskrivninger som heromhandlet skal foretages - og tilsvarende fradrag indrømmes - overensstemmende med de grundsætninger, der gjælder for en ordentlig forretningførsel. Spørsmaalet blir derfor: Hvormeget pligtet appellantskapet at avskrive paa heromhandlede konti ved utgangen av aarene 1920 og 1921 for at erholde et forretningsmæssig forsvarlig aarsopgjør? Efter nævnte bestemmelse i lov om aktieselskaper skal der i aarsregnskapet opføres en til driftsmidlernes aarlige forringelse ved alder og slit svarende sum, kfr. de tilsvarende bestemmelser i landsskattelovens §44 og §50. Da alle driftsmidlers værdi efter en kortere eller længere aarrække naar et lavmaal, maa denne sum, hvis man, som ligningsmyndighetene i nærværende tilfælde kræver, vil sætte den aarlige forringelse til en bestemt brøk av anskaffelsesomkostningerne, være saa stor, at aarrækkens samlede avskrivninger motsvarer den samlede værdiforringelse. Herav følger det imidlertid klart, at naar appellantskapet ved utgangen av 1920 og 1921, da i virkeligheten papirkronen og ikke guldkronen var værdimaaler, skulde nedskrive driftsmidler, hvis anskaffelsessum var sat i guldkroner, var det dets ubetingede pligt at omsætte den aarlige nedskrivningssum i guld til papirkronens guldværdi ved utgangen av 1920 og 1921. Hvis appellantskapet vilde lukke sine øine til for den kjendsgjerning, al guldkronen var avløst av den mindre værdifulde papirkrone, og oprøre avskrivningssummen med samme tal, som om guldkronen fremdeles

Side:480

var værdimaaler, vilde følgen være, at appellantskapets aarsregnskaper kom til at figurere med større fortjeneste end den virkelige. En saadan fremgangsmaate vilde være helt ulovlig og vilde i tilfælde kunne medføre strafansvar for appellantskapets ansvarlige. Jeg finder følgelig, at nye ligninger bør paabydes utført overensstemmende med det anførte princip. - - - Karl Iversen.

Jeg fastholder mit votum. O. P. Olsen.

Jeg finder efter fornyet overveielse at maatte tiltræ tredjevoterendes bemerkning angaaende spørsmaalet om avskrivningsbeløpenes fastsættelse under hensyntagen til papirkronens lave guldværdi og voterer derfor for hans konklusion. Gerhard Jynge.