LG-1996-1280
| Instans: | Gulating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1999-02-03 |
| Publisert: | LG-1996-01280 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Stavanger skifterett nr. 1994-00155 - Gulating lagmannsrett LG-1996-01280 A. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2000-00711. |
| Parter: | Ankende part: Egil Godal (Prosessfullmektig: Advokat Håkon Helle, Stavanger). Ankemotpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/adv. flm. Elin Holmedal, Oslo). |
| Forfatter: | Lagdommer Jon Atle Njøsen. Sorenskriver Bjarte Eikeset. Byrettsdommer Åge Fred Pedersen |
| Lovhenvisninger: | Merverdiavgiftsloven (1969) §13, §43, §44, §55, Konkursloven (1984) §145, Tvistemålsloven (1915) §180, Forvaltningsloven (1967) §17, §10, §14, §16, §17, §18, §28, §29, §42, §46, §72, §73, Ligningsloven (1980) §4-2, §100, §114 |
Saken gjelder tvist om hvorvidt en anmeldt fordring i konkursbo skal godkjennes jf. konkursloven §145, første ledd nr. 3.
Konkurs ble åpnet i boet til Egil Godal, innehaver av Simlib, den 03.05.1994. Godal reiste innsigelser mot skattefogdens krav i boet i forbindelse med bobestyrers prøving av anmeldte fordringer. Bobestyrer fant ikke grunn til å endre innstillingen til skifteretten om å godkjenne kravet. Godal ble gitt frist til 17.03.1995 med å reise tvist vedrørende kravet. I prosesskrift av 16.03.1995 til Stavanger skifterett reiste Godal tvist med påstand om at skattefogdens krav ikke skulle godkjennes.
Stavanger skifterett avsa kjennelse i saken den 09.02.1996 med slik slutning:
«1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger med kr 36.847,-, som skal betales innen 14 - fjorten - dager.»
Egil Godal anket kjennelsen i rett tid. Ankeforhandling ble holdt den 08.12., 09.12. og 10.12.1999 i Stavanger tinghus. Under ankeforhandlingen gav ankende part samt ett vitne forklaring direkte for retten, mens to vitner forklarte seg ved telefonavhør. Det ble foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.
Simlib, Egil Godal ble registrert i avgiftsmanntallet for merverdiavgift og investeringsavgift 23.08.90 under bransje Teknisk konsulentvirksomhet i tilknytning til bygg- og anlegg. Registreringsmelding av 20.08.90, utfyllt av Egil Godal, dannet grunnlag for registreringen. Skattefogdens krav referer seg til vedtak av 15.1193 om øking av mva. for 1990, -91 og -92 med hjemmel i merverdiavgiftsloven §55 første ledd nr. 2 og ileggelse av tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven §73. Kravet utgjorde pr. vedtakstidspunktet kr 543.233. Vedtaket er basert på bokettersynsrapport av 06.07.93.
Ankende part, Egil Godal, har i det vesentlige gjort gjeldende:
De oppgjør Godal har mottatt for sine tjenester er ikke avgiftspliktige slik at staten ikke er blitt undradd avgift. Han kan selv rette opp den feilaktige innkrevde merverdiavgift, og har gjort det ved å kreditere den til sine kunder. Staten har således ikke lenger noe krav mot ham.
Dessuten er skattefogdens vedtak av 15.11.93 om øking av merverdiavgift ugyldig. Det var nemlig ikke riktig å registrere Simlib, Egil Godal, som avgiftspliktig, slik dette ble gjort den 23.08.90.
Den feilaktige registreringen av Godal har hatt innvirkning på vedtaket av 15.11.93 om å fastsette avgiften ved skjønn og ilegge ham tilleggsavgift. Fylkesskattekontoret foretok i forbindelse med vedtaket ikke en selvstendig vurdering av om Godals virksomhet var avgiftspliktig. I bokettersynsrapporten er det lagt til grunn uten nærmere vurdering at omsetningen er avgiftspliktig. Fylkesskattesjefen har senere heller aldri tatt stilling til eller svart på om Godals virksomhet er avgiftspliktig. Også skifteretten har unnlatt å ta stilling til spørmålet om avgiftsplikt. Godal har tidligere drevet avgiftspliktig virksomhet i fa. Servocon AS, men det er ikke tilstrekkelig til at det kan legges til grunn at den nye virksomheten er avgiftspliktig. Ved driften av Servocon AS var noe av omsetningen avgiftspliktig og noe ikke avgiftspliktig. Den avgiftspliktige omsetningen knyttet seg til tjenester som andre firmaer utførte for selskapet. Fylkesskattekontoret kunne ikke uten videre legge til grunn at hans nye virksomhet var avgiftspliktig. Det har skjedd en bransjevridning.
Fylkesskattesjefen skulle i forbindelse med vedtaket av 15.11.93 ha undersøkt nærmere om hans omsetning var avgiftspliktig. Fylkesskattesjefene kan ikke utlede avgiftsplikt ut ifra at Godal ikke har gitt tilstrekkelig opplysninger samtidig som fylkesskattesjefen ikke har oppfylt sin informasjonsplikt. Den mangelfulle saksbehandlingen i forbindelse med registreringen av Godal har fått betydning for vedtaket som er truffet og utløser ugyldighet på dette grunnlag.
Godal har ikke gitt uriktige eller feilaktige opplysninger til avgiftsmyndighetene om sin virksomhet. Han gav feilaktige opplysninger da han sendte 0-oppgaver mens han fakturerte merverdiavgift. Men de feilaktige opplysningene i omsetningsoppgaven har ikke relevans for spørsmålet om avgiftsplikt. Godal har oppfylt sin opplysningsplikt og har gitt de opplysninger som var nødvendige for at avgiftsmyndighetene skulle kunne ta stilling til om han skulle registreres som avgiftspliktig. Det kan ikke forventes at den avgiftspliktige selv skal ha oversikt over et komplisert regelverk og vite hva som er relevant for avgiftsplikten for deretter på eget initiativ å komme med dette. Det kan ikke være lovens system at han skal straffes fordi han feilaktig ble registrert i avgiftsmantallet. Loven må tolkes allment slik at den slår rettferdig ut for den aktsomme lojale person. Praksisen ved Rogaland fylkeskontor er klart i strid med instruksen fra Skattedirektoratet om at det skal innhentes ytterligere opplysninger om næringsvirksomheten i et særkilt spørreskjema jf. Skattedirektoratets melding av 17.11.88. Ved Akershus fylkesskattekontor har man hatt en bedre veiledningspraksis og grundigere individuell behandling av dem som registrerer seg i forhold til Rogaland fylkesskattekontors praksis. Rogaland fylkesskattekontor har ikke vurdert opplysningene i registreringsmeldingen, men uten videre lagt til grunn at Godal var avgiftspliktig. Fylkesskattekontoret gjorde en feil da Godal ble registrert i avgiftsmanntallet. Denne feilen kan ikke Godal bebreides for all den tid han ikke har gitt uriktige opplysninger.
Fylkesskattekontorets vedtak av 15.11.1993 hvor utgående merverdiavgift og tilleggsavgift ble fastsatt til kr 543.233 må uansett oppheves fordi avgiftsplikten ikke er hjemlet i merverdiavgiftsloven. Staten påberoper flere selvstendige hjemler for vedtaket, henholdsvis merverdiavgiftsloven §13 første ledd og §13 annet ledd nr. 1, 6 og 9. Ingen av disse hjemler adgang hver for seg eller samlet til å avgiftsbelegge Godals virksomhet.
Godal har i perioden bare solgt ett dataprogram som bygger på programvare som han tidligere utviklet under driften av Servocon AS. Dette programmet er ikke et standardprogram. Det er gjort ikke ubetydelige endringer i det som tilsvarer en merverdi utover 5%. Programmet er således ikke avgiftspliktig som vare etter første ledd og det faller heller ikke inn under annet ledd nr. 6 som elektronisk databehandling. Det er tale om utvikling av et program, innhenting av data til bruk i programmet og tolking av resultatene som en får ut. Databehandling som verktøy i et analysearbeid faller ikke inn under nr. 6.
Godals tjenester kan i forhold til annet ledd nr. 1 defineres som «analyse, kontroll og prøving», men ikke av en konkret vare som er et vilkår etter loven. Godals tjenester gjelder ikke noe konkret, men et tenkt anlegg. Han simulerer en bruk av anlegget og finner ut om det virker tilfredsstillende innenfor spesifikasjonen. For øvrig er anlegget ikke en vare, men en del av en fast eiendom. Anleggene plasseres på havbunnen for utvikling av olje og er ikke mobile. Nr. 9 må leses i sammenheng med nr. 1 og gjelder forutsetningsvis noe annet enn arbeid på en konkret gjenstand. Det ville ellers ikke være behov for et særskilt punkt. Det skilles der ikke mellom vare og fast eiendom. Ved at det er behandlet i to forskjellige punkter, menes noe forskjellig i forhold til analyse, kontroll og prøving ved prosjekter, jf. NOU 1990:11 s. 146 andre spalte hvor det bl.a heter:
«Analyse, kontroll og prøving av varer er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven §13 annet ledd nr. 1, mens tilsvarende tjenester vedrørende fast eiendom ikke er avgiftspliktig.»
Dette er avgjørende i denne sak. Det er ingen spekulativ fortolkning, men en bevisst villet sondring hvor målsettingen var å skille mellom de to alternativer. Hvis det var tale om tjenester på et virkelig anlegg, ville arbeidet falle utenfor fordi det ikke er design og konstruksjon, men testing og analyse. Bestemmelsen gjelder arbeid i tilknytning til konkrete prosjekter og ikke forprosjekter som Godal har vært med på, og som ikke går på konstruksjon av et konkret anlegg. Godal har vært inne i bildet før anbud ble inngitt, og i en verifikasjonssprosess etter at anbudet er godtatt, men har ikke deltatt i selve konstruksjonen av anlegget. Hans tjenester er derfor ikke avgiftspliktige verken etter nr. 1 eller nr. 9.
Merverdiavgiftsloven §44 tredje ledd får relevans dersom Godal får medhold i at det ikke foreligger avgiftsplikt. Den feilaktige oppkrevde avgift er bortfalt i og med at Godal har sendt kreditnota til kjøperne vedrørende kravet på merverdiavgift. Krediteringen er bindende for Godal og bobestyrers avslag kan bare stå seg hvis det ikke er i strid med kreditorfelleskapets interesser. I tillegg kommer at han faktisk har betalt tilbake til sammen kr 37.600 av dette og i tillegg motregnet med kr 40.000 slik at kr 77.600 av merverdiavgiften uansett er oppgjort. Det er ikke noe krav om at merverdiavgiften rent faktisk er tilbakebetalt for at det foreligger retting overfor kjøper. Hva kjøper gjør er irrelevant idet lovens krav til retting retter seg mot selgeren.
Om det foreligger innbetalingsplikt for uriktig anført beløp etter merverdiavgiftsloven §44 tredje ledd, gir ikke det grunnlag for skjønnsfastsettelse etter merverdiavgiftsloven §55, jf. Rt-1995-1862. Merverdiavgiftsloven §73 er ikke anvendelig på krav som har hjemmel i merverdiavgiftsloven §44 tredje ledd jf. dens ordlyd. Det er ikke riktig som anført av Staten at tredje ledd bare får anvendelse i forhold til dem som ikke er registrert hos avgiftsmyndighetene. Andre ledd er bare relevant i forhold til første alternativ i tredje ledd. Alternativ to og tre i tredje ledd refererer seg ikke til annet ledd.
Heller ikke §55 første ledd nr. 3 er et alternativt hjemmelsgrunnlag for avgiftsvedtaket slik som hevdet av staten. Ved praktisering av bestemmelsen må innfortolkes et krav om at en ved egen skyld er kommet inn i avgiftsmanntallet og er blitt stående uten å fylle vilkårene, og at Staten som følge av dette er blitt påført et tap. Godal har ikke anført inngående avgift i omsetningsoppgavene. Staten har følgelig ikke blitt påført noen tap ved at det er blitt tilbakebetalt avgift som Godal har til gode. Det foreligger uansett ikke noen årsakssammenheng mellom et eventuelt avgiftstap og det forhold at han er blitt registrert i avgiftsmanntallet.
Det er nedlagt slik påstand:
«1. Statens fordringer i boet for merverdiavgift, tilleggsavgift og renter, godkjennes ikke.
2. Staten betaler sakens kostnader for skifteretten og lagmannsretten til Godal.»
Staten v/Finansdepartementet har i det vesentlige anført:
Skifterettens kjennelse er riktig og godt begrunnet og den påstås stadfestet.
Ankende part har bestridt gyldigheten av kravet slik at retten må prøve prejudisielt avgiftsvedtakets gyldighet jf. konkursloven §145, jf. §114.
Merverdiavgiftsloven §55 første ledd nr. 1-3 jf. §73 gir hjemmel for å fastsette avgift ved skjønn og til å ilegge tilleggsavgift.
Ut fra opplysningene som fremkom ved registreringsmeldingen og under bokettersynet i 1993 var det ikke grunn til å tro at det dreide seg om annet enn avgiftspliktig omsetning. Det er de faktiske opplysningene om Godals virksomhet på vedtakstidspunktet som danner grunnlaget for avgiftsvedtaket. Det danner rammen for hva retten kan prøve. Nye opplysninger om hans virksomhet på et senere tidspunkt enn vedtakstidspunktet kan ikke trekkes inn ved prøvingen av vedtaket, jf. Rt-1995-1768. Merverdiavgiftssystemet er basert på at den avgiftspliktige selv skal beregne avgiften jf. merverdiavgiftsloven §10. Evt. saksbehandlingsfeil må vurderes ut fra det tilgjengelige faktum da vedtaket ble truffet.
Det tilligger den enkelte selv å rapportere overfor myndighetene om sin virksomhet og omfanget av denne. I utgangspunktet skal legges til grunn det som skattyter/den avgiftspliktige opplyser, jf. Høyesteretts dom inntatt i Rt-1988-539. Resultatet, jf. samme dom, kan bli urimelig og endog resultere i et vedtak som materielt sett er feil. I forhold til Godal vil det uansett ikke være en materiell feil fordi det foreligger en alternativ hjemmel i merverdiavgiftsloven §55 første ledd nr. 3. Godal har hele tiden hatt anledning til å komme med relevante opplysninger til hans fordel. Han ble bistått av profesjonelle rådgivere. Han var på tidspunktet for registreringen kjent med, fra åtte års tidligere drift av Servocon AS, at visse typer tjenester ikke er avgiftspliktig. Han kan ikke påberope seg å ha vært i rettsvillfarelse. Han har overfor lagmannsretten gitt uttrykk for at han var usikker på hvilke tjenester han ville falle ned på og drive med; noe som må tillegges vekt ved vurderingen av om det har vært en mangelfull utredning og om det evt. foreligger en saksbehandlingsfeil.
Domstolen skal ikke tjene som øverste ligningsmyndighet. Skattesystemet bygger på selvangivelsesplikt og plikt til å opplyse saken. Tilsvarende prinsipp gjelder i avgiftsretten, jf. merverdiavgiftsloven §29 som er en søsterbestemmelse til ligningsloven §4-2. Opplysningsplikten er omfattende jf. merverdiavgiftsloven §42, jf. §46 og det må gis fullstendige opplysninger. Hensynet til en effektiv behandling innenfor avgiftsfovaltningen er sterkt fremtredende og et sterkt reelt hensyn. Den private part sitter på muligheten til å opplyse saken og avgiftsmyndighetene er prisgitt ham.
Det kan ikke stilles for store krav til utredningsplikten etter forvaltningsloven §17 slik systemet er utviklet. I massevedtak må den private selv ha opplysningsplikt og selv komme med opplysningene som danner grunnlag for vedtaket. Det er en glidende overgang i spørsmålet om det foreligger en saksbehandlingsfeil og hva retten kan prøve.
Det foreligger ingen saksbehandlingsfeil på grunn av manglende utredning av spørsmålet om registreringsplikt og avgiftsplikt i nærværende sak. Mer nærliggende er det å stille spørsmålet om hvorvidt det faktum som avgiftsmyndighetene har lagt til grunn kan føre til at vedtaket må anses som ugyldig. Det hefter heller ikke feil med faktum som danner grunnlag for avgiftsvedtaket. I merverdiavgiftsloven §43 er en egen bevisbyrderegel hvor det fremgår hvem som skal dokumentere avgiftsplikten. Systemet er basert på selvdeklarasjon der den avgiftspliktige selv skal beregne, betale og evt. begrunne hvorfor han ikke skal betale. Godal må selv bære risikoen for opplysningene rundt hans spesialiserte tjenester. Det kan ikke forventes at avgiftsmyndighetene har spesiell innsikt på området. Avgiftsmyndighetene gjorde det de pleide, nemlig å sjekke om det var spesielle forhold vedrørende registeringsmeldingen, noe det ikke var. Det kan utledes av merverdiavgiftsloven som et generelt prinsipp at den avgiftspliktige har opplysningsplikt og opplysningsrisiko. Det omvendte prinsipp ville bety at den private hadde mulighet til på et senere tidspunkt å fremlegge bevis med de muligheter for tilpasninger det ville innebære. Den private har mulighet til selv å fremlegge bevis om sin situasjon. Dokumentasjonen må foreligge på tidspunktet for avgiftsvedtaket og tilpasninger kan ikke skje i ettertid. Skjemaet som Godal hevder skulle vært sendt har ikke betydning for vedtaket om han skulle vært registrert som avgiftspliktig eller ikke. Det var ikke noe i Godals registreringsmelding som tilsier at han skulle utfylt et slikt skjema. Nevnte skjema har betydning for å skille mellom nærings- og lønnsinntekt. Det har aldri vært tvil om at Godals virksomhet var næringsvirksomhet.
Selv når saken nå står for lagmannsretten, er det uklart hva Godal egentlig driver med. Han visste om den relevante grensedragningen mellom avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig virksomhet. På registreringstidspunktet hadde han ikke bestemt seg for hva han skulle drive med. Hans rådgivere har ikke festet seg med at hans virksomhet ikke skulle være avgiftspliktig. Det er ikke en saksbehandlingsfeil at fylkesskattesjefen ikke foretok nærmere undersøkelser i forbindelse med registreringen.
Selv om Akershus fylkesskattekontor har hatt en annen praksis oppstiller loven ikke noe krav om at et standardbrev skal utsendes. Det kan for øvrig stilles spørsmål ved om han har fått noen mangelfull veiledning all den tid han snakket med den mest erfarne saksbehandler i avgiftsmantallet på Rogaland fylkesskattekontor. Det er snakk om et eventuelt brudd på veiledningsplikten overfor Godal. Det er ikke holdepunkter for at Godal, om han hadde blitt veiledet ytterligere, ville kommet med opplysninger som klargjorde om hans virksomhet var registreringspliktig eller ikke.
Selv om retten skulle komme til at vilkårene for å fastsette avgift ved skjønn og ilegge tilleggsavgift ikke var til stede etter §55 første ledd nr. 2, er det uansett adgang til å fastsette avgift ved skjønn og ilegge tillegsavgift med hjemmel i nr. 3. Bestemmelsen ble innført ved lovendring av 16.06.1989 begrunnet i usikkerhet om det var hjemmel til å fastsette avgift ved skjønn og ilegge tilleggsavgift når man var feilregistrert i avgiftsmantallet, jf. Ot.prp.nr.84 (1988-1989). Forarbeidene viser at man nettopp tenkte på et slikt tilfelle og av den grunn trengte en særskilt hjemmel. Det er ikke riktig som hevdet av Godal at nevnte Høyesteretts dom jf. Rt-1995-1862 tar stilling til nr. 3. Høyesterett sikter til nr. 1 og 2 og har ikke tatt stilling til nr. 3 Bestemmelsen er heller ikke nevnt i dommen. Forarbeidene gir eksklusivt uttrykk for «at beløp for utgående avgift og for inngående avgift kan fastsettes i skjønn overfor næringsdrivende som ikke er registreringspliktige, men som på grunnlag av uriktige eller ufullstendige opplysninger til avgiftsmyndighetene er blitt registrert i avgiftsmantallet.»
§55 nr. 3 er en tilstrekkelig hjemmel og vedtaket hadde blitt det samme som er truffet etter nr. 2. Avgiftsmyndighetene kunne ha skjønnet på samme måte og ilagt tilleggsavgift. Herredsretten har ikke bare adgang, men også plikt til å gjøre det dersom den ikke finner §55 nr. 2 anvendelig, jf. Magnus Årbakkes artikkel inntatt i festskrift til Torstein Eckhoffs 70-årsdag s. 81. Riktignok gjelder den skatterett, men tilsvarende må gjelde innen avgiftsretten.
Det er ikke nødvendig for lagmannsretten å ta stilling til det materielle om hvorvidt virksomheten er avgiftspliktig eller ikke. Subsidiært vil likevel bli gjort gjeldende at virksomheten er registreringspliktig og omsetningen avgiftspliktig jf. merverdiavgiftsloven §13 første ledd og annet ledd nr. 1, 6 og 9. Det er ikke bestridt at programmet som ble levert var en modellvare som ble tilpasset den enkelte bruker. Bruk av tidligere program vil hver gang det brukes anses som uttak og er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven §14. Uavhengig av om tilpasningen overstiger 5 % av det opprinnelige programmet. Det er tale om et standardprogram som vil være avgiftspliktig etter nr. 6 som elektronisk databehandling, men også etter nr. 9 idet bestemmelsene glir over i hverandre. Med hensyn til de tjenester som han har utført er det ikke avgjørende om det er et forprosjekt eller ikke. Det avgjørende er om det er en nødvendig del av tjenestene for å få frem varer til en produktenhet. Godal har selv opplyst at hans bistand var en nødvendig del av prosjekteringen knyttet til bestemte installasjoner. Godal har vært med å legge premisser for valg av komponenter til bestemte anlegg og hans tjenester faller inn under bestemmelsen. I merverdiavgiftsloven §18 stilles krav til den avgiftspliktige om å spesifisere den enkelte tjeneste som ikke er avgiftspliktig. Manglende spesifikasjon medfører at tjenesten blir avgiftspliktig. Med den kjennskap en har til Godals virksomhet og det han selv har fortalt om den, gir det gode holdepunkter for at hans virksomhet er avgiftspliktig i sin helhet og i alle fall delvis.
Med hensyn til merverdiavgiftsloven §44 tredje ledd gjøres gjeldende at det ikke kan utelukkes at bestemmelsen også får anvendelse når noen er feilregistrert i mantallet, men den gjelder spørsmålet om tilbakebetaling. Merverdiavgiftsloven §55 nr. 3 er en nyere spesialbestemmelse som er nærmere å bruke. Godal har reelt sett ikke foretatt noen tilbakebetaling. Utstedelsen av kreditnotaer er ikke retting. Det kreves at det er foretatt en faktisk og reell tilbakebetaling. Den dokumentasjon som fremlegges er ny for ankemotparten og realiteten i tilbakebetalingen er ikke mulig å ta stilling til. I tillegg kommer at det som evt. er tilbakebetalt er gjort opp en bloc slik at det ikke er mulig å skille mellom avgiftsplikt eller ikke. Det er tale om fordringer som stammer fra før han ble slått konkurs og han kan ikke binde boet, jf. konkursloven §100.
Det er nedlagt slik påstand:
1. Skifterettens kjennelse stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.»
Lagmannsretten skal bemerke:
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som skifteretten og kan i det vesentlige slutte seg til den begrunnelse som skifteretten har gitt.
Som påpekt av skifteretten bygger skattefogdens krav på fylkesskattekontorets vedtak av 15.11.1993 slik at det må foretas en prejudisiell prøving av vedtakets gyldighet.
Ankende part har påberopt at det ble foretatt en mangelfull saksutredning da han registrerte seg som avgiftspliktig med den følge at han feilaktig ble registrert som avgiftspliktig. Etter lagmannsrettens syn er spørsmålet om Godal var avgiftspliktig ikke mangelfullt utredet av fylkesskattekontoret. Av registreringsmeldingen fremgår at Godal driver virksomhet som «Konsulent, Elektrohydraulisk system». I de øvrige opplysningene, som fremgår av meldingen, er det ikke noe som tilsier at at det ikke er tale om selvstendig næringsvirksomhet. Lagmannsretten er således enig med ankemotparten i at det var unødvendig å sende skjema som beskrevet i Skattedirektoratets melding av 17.11.88. Lagmannsretten er ikke uenig i at den ideelle saksutredning ville være å innhente ytterligere informasjon om den avgiftspliktiges virksomhet slik som er praksis ved Akershus fylkesskattekontor. Men situasjonen for Godal var at han tidligere hadde drevet avgiftspliktig virksomhet i Servocon AS gjennom flere år. Det er ikke godtgjort fra Godals side at det er en annen type virksomhet han har drevet i sitt personlige firma i forhold til den virksomhet som han drev i Servocon AS. Fylkesskattekontoret hadde således ikke noen foranledning til å utrede spørsmålet om hans avgiftsplikt nærmere, og som lagmannsretten kommer tilbake til nedenfor, tilsier opplysningene som pr. i dag foreligger at hans virksomhet er avgiftpliktig. Godal hadde for øvrig et selvstendig ansvar for å opplyse om forhold som talte til for hans syn på registeringstidspunktet og på vedtakstidspunktet uten at han synes å ha gjort forsøk på dette selv om han ble bistått av profesjonell hjelp. Avgiftsmyndigheten kan i denne type massevedtak ikke bebreides om opplysninger som taler til gunst for en part ikke er tatt med fordi parten har unnlatt å oppfylle sin opplysningplikt jf. Torstein Eckhoff Forvaltningsrett s. 466.
Det fremgår av bokettersynsrapporten at det for perioden 1990-1992 ikke er ført regnskaper for virksomheten, at det hovedsaklig er utgiftsbilag som ble fremlagt og at inntektsbilag så langt som mulig er skaffet til veie via kontoutskrifter fra bank og kunder. Det er ikke sendt oppgaver for 3.-5. termin -90 og det er levert 0-oppgaver for perioden 6. termin - 90 - 1. termin -92. Som registrert avgiftpliktig følger det av merverdiavgiftsloven §10 at han skal beregne og betale avgift av omsetning og uttak av omsetning som er avgiftspliktig etter kap. IV. I oppgavene som den avgiftspliktige skal sende avgiftsmyndigheten terminvis jf. §28 og §29 skal bl.a fremgå samlet omsetning og uttak og omsetning og uttak som det etter §16 og §17 ikke skal betales avgift av.
Ved brev av 08.09.93 varslet Rogaland fylkesskattekontor Godal om at det på grunnlag av bokettersynsrapporten ville bli vurdert med hjemmel i merverdiavgiftsloven §55 å fastsette endringer i avgiften. Godal besvarte brevet ved brev av 12.10.93. I brevet er verken spørmålet om han er registreringspliktig eller om noe av omsetningen ikke er avgiftspliktig, tatt opp. Heller ikke i tilsvar til bokettersynsrapporten av 03.11.93 inngitt av Coopers & Lybrand ANS ved statsautorisert revisor Bent Andresen er det stilt spørsmål ved hvorvidt han var registringpliktig eller om hele eller deler av omsetningen var unntatt for avgift. Det er lagt til grunn at omsetningen i hans virksomhet var avgiftspliktig. Først under hovedforhandlingen i straffesaken mot Godal hvor han bl.a var tiltalt for overtredelse av merverdiavgiftsloven §72 ble det reist innvendinger mot at han var registreringspliktig og at omsetningen var avgiftpliktig.
Det følger av merverdiavgiftsloven §43 at den avgiftspliktige anses avgiftpliktig for sin omsetning i den utstrekning han ikke godtgjør, slik som foreskrevet i bestemmelsen, at omsetningen ikke er avgiftspliktig. Det følger av bokettersynsrapporten og de tilsvar som Godal har gitt til Rogaland fylkesskattekontor at han ikke har godtgjort slik som foreskrevet i §43 at det ikke skal betales avgift av hele eller deler av omsetningen. Godal har for øvrig ikke bestridt for lagmannsretten fylkesskattekontorets adgang til å forhøye mva. ved skjønn og ilegge tilleggsavgift, forutsatt at hans virksomhet er avgiftspliktig. Selve skjønnsfastsettelsen og ileggelsen av tilleggsavgift er under den forutsetning ikke angrepet.
Egil Godal er utdannet ingeniør med tilleggsutdannelse innen matematikk og fysikk. I 1982 startet han foretaket Servocon AS. Han arbeidet selv i foretaket, men leiet også inn andre til å utføre oppdrag for foretaket. I Servocon AS utviklet Egil Godal dataprogrammet Simlib som brukes i forbindelse med simulering og anlyse av hydrauliske systemer for undervanns oljeproduksjon. Foretaket ble tvangsoppløst med stort tap for Egil Godal.
Egil Godal fortsatte i 1990 deler av virksomheten i det personlige foretaket Simlib, Egil Godal. Egil Godals største oppdragsgiver i den aktuelle perioden var Kongsberg Offshore AS. Foretaket leiet Egil Godal inn både i forbindelse med anbud og etter at kontrakt var tegnet for anlegg for undervanns oljeproduksjon. Kongsberg Offshore AS hadde tidligere kjøpt dataprogrammet Simlib fra Servocon AS og Egil Godal benyttet til å begynne med Kongsbergs dataprogram og deres maskiner i sitt arbeid. Han overtok rettighetene til programmet for Servocon AS, han videreutviklet det og etter noen tid benyttet han sitt eget program også i arbeidet for Kongsberg Offshore AS.
Ved sine beregninger forsynte Godal Kongsberg Offshore AS med teknisk informasjon og analyser som dannet grunnlag for de tegninger og spesifikasjoner som ble benyttet ved konstruksjon og bygging av anlegg. Anleggene besto dels av innkjøpte komponenter, dels av komponenter som Kongsberg produserte selv. Selv om Egil Godals beregninger ikke angikk utformingen av den enkelte komponent, gjaldt de ikke bare beskrivelsen av en tilstand jf. NOU 1990:11 s. 146, men dannet utvilsomt grunnlag for, og var direkte avgjørende for de komponenter som inngikk i anlegget og hvilke krav som skulle stilles til disse. Også de analyser og beregninger som er foretatt for å kunne fastsette
krav som skal stilles til et anleggs enkelte komponenter og utvelgelsen av disse er, etter lagmannsrettens oppfatning, endel av konstruksjonsarbeidet. Det må uansett sies at Egil Godal har ytet teknisk bistand ved å ha foretatt tekniske analyser og beregninger på anlegget.
Lagmannsretten finner derfor at det arbeid Egil Godal utførte går inn under merverdiavgiftsloven §13, annet ledd nr. 9 og er avgiftspliktig etter denne bestemmelsen.
Ankende part har som nevnt ikke bestridt fylkesskattekontorets adgang til å fastsette avgiften ved skjønn eller til å ilegge tilleggsavgift dersom han er registreringpliktig.
Lagmannsretten er etter dette kommet til at vedtaket av 15.11.93 er gyldig, og det anmeldte krav som omfatter merverdiavgift, tilleggsavgift og renter fra skattefogden blir å godkjenne.
I og med det resultat lagmannsretten er kommet til, er det ikke nødvendig å ta stilling til ankende parts anførsler vedrørende kreditering og tilbakebetaling av merverdiavgift jf. merverdiavgiftsloven §44, tredje ledd, og heller ikke spørsmålet om merverdiavgiftsloven §55 første ledd, nr. 3 er en alternativ hjemmel for avgiftsvedtaket.
Anken har ikke ført frem. I overensstemmelse med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd blir den ankende part pålagt å betale saksomkostninger i det særlige omstendigheter som kan frita ikke finnes å foreligge. Nødvendige saksomkostninger fastsettes i overensstemmelse med inngitt omkostningsoppgave til kr 46.264 hvorav salær utgjør kr 37.500 og det øvrige utgifter. Ut fra det resultat lagmannsretten er kommet til finner lagmannsretten ikke grunn til å gjøre noen endring i skifterettens saksomkostningsavgjørelse som blir å stadfeste.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. Skifterettens kjennelse stadfestes
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Egil Godal kr 46.264 - kronerførtisekstusentohundreogsekstifire - til Staten v/ Finansdepartementet innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.