HR-1995-156-B - Rt-1995-1768 - UTV-1997-1112

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1995-11-24
Publisert:	HR-1995-00156-B - Rt-1995-1768 (554-95) - UTV-1997-1112
Stikkord:	Skatterett, Merverdiavgift
Sammendrag:	Saken gjaldt prøving av vedtak om skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift.
Saksgang:	Gulating Lagmannsrett LG-1992-932 - Høyesterett HR-1995-00156B, nr 97/1994
Parter:	Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/advokat Frode Elgesem - til prøve) mot Zahid Butt (advokat Atle Helljesen)
Forfatter:	Schei, Sinding-Larsen, Dolva, Gussgard, Holmøy
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §46, §55, §73

Saken gjelder prøving av vedtak om skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift.

Sakens bakgrunn er i korthet:

Zahid Butt, heretter stort sett bare omtalt som Butt, er født i Pakistan og kom til Norge i 1972. Sammen med sin ektefelle Shahida Butt driver han dagligvareforretningen Sonja Lavpris i Langgaten 59 i Stavanger. Langgaten 59 er en kombinert forretnings- og boligeiendom, eid av Zahid Butt. Butikken ligger i underetasjen, mens familien Butt - ektefellene med tre barn og tidvis Shahidas mor - har sin bolig i etasjen over. Fra butikken omsettes det som i saken er karakterisert som "et noe utvidet dagligvarespekter". For årene 1985 til 1987 varierte den bokførte omsetning mellom kr 1.736.714 og kr 1.486.912.

I september 1987 overførte ektefellene Butt kr 455.085 til Pakistan. Valutamyndighetene gjorde Rogaland fylkesskattekontor kjent med pengeoverførselen, og fylkesskattekontoret besluttet å iverksette bokettersyn for forretningsdriften. Butt fikk varsel om bokettersynet i slutten av februar 1988.

I bokettersynsrapporten, avgitt 6 april 1988, ble det påpekt feil vedrørende den formelle regnskapsførsel. Det ble vist til at forretningens bruttofortjeneste var svært lav og at privatforbruket i 1985 og 1987 var for lavt til å kunne aksepteres. Overføringen av beløpet på kr 455.085 ble trukket frem. Fylkesskattekontoret varslet Butt om at man overveide, med hjemmel i merverdiavgiftsloven §55 første ledd nr 2, å fastsette et omsetningstillegg på kr 180.000 for hvert av årene 1985, 1986 og 1987.

Rogaland fylkesskattekontor vedtok den 8 november 1988 å fastsette omsetningstillegg som nevnt, og derved ilegge økt merverdiavgift på kr 30.000 for hvert av de tre årene. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven §73 ble det ilagt 30 % tilleggsavgift.

Etter klage stadfestet Klagenemnda for merverdiavgift den 27 januar 1990 fylkesskattekontorets vedtak. Klagenemnda la, som fylkesskattekontoret, særlig vekt på at det overførte beløp på kr 455 085 måtte være opptjent ved forretningsdriften, og at privatforbruket for 1985 og 1987, basert på regnskapet, var uantakelig lavt.

Jeg bemerker at ligningsnemnda i Stavanger 14 september 1990 vedtok å endre ligningen for 1985, 1986 og 1987 så vel for Zahid Butt som Shahida Butt. Det ble for begge foretatt forhøyelse av inntekt og dermed skattegrunnlag. Ektefellene ble ilagt 30 % tilleggsskatt. Disse endringsvedtakene for ligningen er ikke angrepet ved søksmål.

Butt anla sak for Stavanger byrett med krav om at vedtaket om etterberegning av merverdiavgift skulle kjennes ugyldig. Stavanger byrett avsa 7 mai 1992 dom med slik domsslutning:

"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Zahid Butt tilpliktes innen 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse å betale kr 28833,- kronertjueåttetusenåttehundreogtrettitre - til Staten v/Finansdepartementet."

Zahid Butt påanket byrettens dom til Gulating lagmannsrett. Lagmannsretten avsa 15 desember 1993 dom med slik domsslutning:

"1. Vedtaket av klagenemnda for merverdiavgift av 27. januar 1990 hvor Zahid Butt er gitt omsetningstillegg kr 180000,- for hvert av årene 1985, 1986 og 1987 kjennes ugyldig.

2. I saksomkostninger for byretten og lagmannsretten betaler Staten ved Finansdepartementet til Zahid Butt innen 2 - to - uker kr 82730,- - kroner åttitotusensjuhundreogtretti -."

Lagmannsretten bygget på at skjønnet var basert på uriktig faktum og var vilkårlig, og at vedtaket derfor måtte kjennes ugyldig.

Staten v/Finansdepartementet har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen. Det er fremskaffet noe nytt faktisk materiale for Høyesterett. Det er omtvistet om en kan trekke dette materiale inn ved avgjørelsen. Uansett synes saken i det vesentlige å stå i samme faktiske stilling som for lagmannsretten og byretten. For Høyesterett er det fra Butts side gjort gjeldende at det ikke var grunnlag for skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift, og ikke bare - som for de tidligere retter - at det er feil ved skjønnsutøvelsen som må medføre at vedtaket er ugyldig. Ellers er det for Høyesterett påberopt de samme rettslige anførsler som for de tidligere retter.

Staten v/Finansdepartementet har i hovedtrekk gjort gjeldende:

Saken reiser viktige prinsipielle spørsmål vedrørende hvilke faktiske opplysninger domstolene kan legge vekt på ved prøving av avgiftsvedtak, og vedrørende de krav til bevis som må stilles for at det, i favør av den avgiftspliktig, skal legges til grunn et annet faktum enn det som følger av hans oppgaver til avgifts- og ligningsmyndighetene.

Prøving av ligningsvedtak skal skje på basis av det som var opplyst for ligningsmyndighetene. Skattyteren kan ikke få underkjent vedtak ved å fremskaffe nye faktiske opplysninger for domstolene, jf blant annet avgjørelser i Rt-1988-539 og Rt-1995-124. En tilsvarende regel må gjelde ved prøving av avgiftsvedtak. Det er den avgiftspliktige som har mulighet for og oppfordring til å gi avgiftsmyndighetene et korrekt og fullstendig faktum.

Det må stilles sterke krav til bevis for at avgiftsmyndighetene skal måtte legge til grunn et annet faktum enn det som fremgår av den avgiftspliktiges omsetningsoppgaver og selvangivelser. Retten kan ikke, som lagmannsretten, basere et faktum - i strid med selvangivelser og oppgaver - på at den ikke kan "se bort fra at midlene er skaffet på den måte Butt hevder".

Det var riktig av Klagenemnda å legge avgjørende vekt på at det overførte beløp på kr 455.085 måtte skrive seg fra Butts forretningsdrift. Den forklaring Butt har gitt om hvordan disse pengene er skaffet til veie, stemmer ikke med opplysninger i hans selvangivelse. Forklaringen fremtrer som helt usannsynlig. Videre var det riktig av Klagenemnda å legge vekt på at regnskapet viste at det var uantakelig lave beløp til disposisjon til privatforbruk for familien Butt for årene 1985 og 1987.

Det erkjennes at det var to feil i privatforbruksberegningen som Klagenemnda la til grunn, hensett til de opplysninger som forelå for nemnda. Disse feilene gjaldt imidlertid småposter og har vært uten betydning for vedtaket. Det aksepteres videre at Butt etter vedtaket i Klagenemnda har fremskaffet legitimasjon som viser feil på enkelte punkter, feil som om de hadde vært kjent for avgiftsmyndighetene, ville kunne ha ledet til en annen avgjørelse. Det følger av det rettslige utgangspunkt for prøvingen, at disse nye opplysningene ikke kan føre til at vedtaket underkjennes.

Det er ikke grunnlag for å tilsidesette skjønnet som uforsvarlig eller vilkårlig. Det ligger i selve skjønnsutøvelsen at det ikke kan være spørsmål om å nå frem til noe som er eksakt riktig. Selv om skjønnet her er spesielt i forhold til skjønnsutøvelsen på mange andre forvaltningsområder, er det likevel en type skjønn hvor avgiftsmyndighetene må stå temmelig fritt, jf blant annet Rt-1994-260.

Klagenemnda har lagt vekt på lav bruttofortjeneste. Det erkjennes fra statens side at denne bruttofortjenesten ikke er så lav at den alene ville gitt grunnlag for etterberegning. I helhetsvurderingen må imidlertid dette kunne trekkes inn som et støtteargument for etterberegning. Det var heller ikke uriktig av nemnda å ta i betraktning de formelle feil ved regnskapet.

Ankemotparten har særlig fremhevet at det ved skjønnet ikke er tatt hensyn til at Butts er en pakistansk familie, med et særlig lavt forbruk. Innvendingen har ikke vekt. Myndighetene har selvsagt vært oppmerksom på at familien var pakistansk, og det skjønn som er utøvet er da også meget forsiktig. Videre har ankemotparten fremhevet at avgiftsmyndighetene ved vurderingen av bruttofortjenesten ikke har sett på om det foreligger spesielle forhold ved denne butikken, som f eks særlig stort svinn. Til dette er å bemerke at svinn ligger inne i de statistikker man har, og at det ikke kan være grunnlag for å regne med større svinn her enn for mange andre tilsvarende butikker.

Statens konklusjon er at det skjønn som er utøvet i all hovedsak bygger på et korrekt faktum, og at skjønnsutøvelsen er forsvarlig. Det er ikke grunnlag for å underkjenne klagenemndas vedtak.

Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

"Byrettens dom punkt 1 stadfestes."

Zahid Butt har i hovedtrekk gjort gjeldende:

Lagmannsrettens dom og begrunnelse er riktig. Det er riktig når lagmannsretten har lagt risikoen for mangelfull klarlegging av faktum under avgiftssaken på avgiftsmyndighetene, og lagmannsretten har stilt et realistisk krav til de bevis en avgiftspliktig i Butts situasjon kan og må føre.

Det bestrides ikke at det rettslige utgangspunkt ved prøving av ligningsvedtak er at prøvingen skal skje på basis av det som var opplyst for ligningsmyndighetene. Et stykke på vei vil nok det samme prinsippet gjelde i avgiftssaker, men unntakene er der vesentlige. I dette tilfellet har avgiftsmyndighetene foretatt teoretiske beregninger. De har stilt opp en rekke forutsetninger for sine beregninger, og risikoen for riktigheten av disse kan ikke skyves over på den avgiftspliktige. Når avgiftsmyndighetene skal skjønne, og legger premissene for skjønnet, er det avgiftsmyndighetenes plikt å sørge for at grunnlaget er holdbart.

Når det gjelder det andre punktet som staten har fremhevet som prinsipielt - kravet til bevis for å fravike den avgiftspliktiges oppgaver og selvangivelser - aksepteres det at oppgaver og selvangivelser nok må danne utgangspunktet også ved avgiftsberegningen. Man må imidlertid ha klart for seg blant annet at det er ikke alle økonomiske forhold det er like naturlig for alle å ta med i selvangivelser og oppgaver. For eksempel ved lån mellom pakistanske slektninger er det helt uvanlig å føre opp lånene. I slike tilfeller gis det ikke kvittering, og det betales ikke renter. At lånet til Ashraf Butt ble ført opp i selvangivelsene, var et unntak foranlediget av en anbefaling fra regnskapsføreren. Å legge til grunn at et lån ikke er ydet fordi det ikke fremgår av selvangivelser, vil føre helt galt av sted.

Den forklaring som er gitt fra Butt om hvor beløpet på kr 455 085 stammer fra, må legges til grunn, og dette har som konsekvens at det ikke var grunnlag for å fatte et vedtak om skjønnsmessig etterberegning. Det var kommunikasjonssvikt som gjorde at Butt først nektet kjennskap til overføringen, og hans forklaring fra tidlig under saksgangen har vært rimelig entydig. Forklaringen er bekreftet gjennom vitneutsagn og erklæringer i den utstrekning det er mulig. Når det spesielt gjelder smykkene, er forholdet at pakistanske kvinner i betydelig grad gis verdifulle smykker som medgift. Shahida Butt realiserte sine smykker for å kunne hjelpe sin søster slik at hun kunne få en akseptabel medgift.

Det skjønnet som er utøvet svikter, dels fordi det bygger på et uriktig faktum og dels fordi skjønnsutøvelsen er vilkårlig.

Avgiftsmyndighetenes privatforbruksberegning er helt urealistisk. For det første hefter det en rekke feil ved den. Noen av feilene burde vært sett av avgiftsmyndighetene allerede ut fra regnskapet. I andre tilfelle er det nå godtgjort at det foreligger feil. Som påpekt kan det ikke være grunnlag for å legge risikoen for slike feil på Butt. Det er avgiftsmyndighetene som ved sine beregninger har lagt premissene for skjønnet, og som må kontrollere riktigheten av premissene. Men også om Butt i noen grad skulle ha risikoen for et uriktig faktum, er det likevel flere feil som staten under enhver omstendighet må bære risikoen for, og som må føre til at vedtaket må oppheves. Når det ellers gjelder privatforbruket, har avgiftsmyndighetene uriktig og helt ugrunnet sett bort fra at familien Butt er pakistansk med et meget nøkternt levesett.

Med hensyn til bruttofortjenesten, er det åpenbart at Sonja Lavpris må ligge i det nedre sjikt for den bruttoavanse som kan oppnås for en dagligvareforretning. Den bruttofortjeneste som vil foreligge om omsetningstilleggene opprettholdes, vil være helt urealistisk.

De formelle feil ved regnskapet er uten betydning, og intet støtteargument for den skjønnsmessige fastsettelse.

Zahid Butt har nedlagt slik påstand:

"1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet dømmes til å erstatte Zahid Butts saksomkostninger for Høyesterett."

Jeg er, som byretten, kommet til at det ikke er grunnlag for å kjenne klagenemndas vedtak om etterberegning ugyldig. Som det vil fremgå av mitt referat av partenes anførsler, er det sterkt omtvistet hvilke opplysninger om faktiske forhold domstolene kan legge vekt på ved prøvingen av aviftsvedtaket. Hovedsynspunktet må etter min mening være: I avgiftsforvaltningen - på samme måte som i ligningsforvaltningen - må myndighetene kunne basere sine avgjørelser på de opplysninger som fremgår av den avgiftspliktiges oppgaver og opplysninger ellers. Den avgiftspliktige må bære risikoen for et feilaktig faktum om han ikke gir opplysninger han er pliktig til å gi eller har en oppfordring til å komme med, eller gir uriktige opplysninger. Den avgiftspliktiges opplysningsplikt er for øvrig vidtgående, se merverdiavgiftsloven §46. Det kan i spesielle tilfelle måtte gjøres unntak fra ovennevnte hovedregler om den avgiftspliktiges risiko for uriktig eller ufullstendig faktum, hvor avgiftsmyndighetene har en særlig grunn til å stille spørsmål ved riktigheten og fullstendigheten av de opplysninger man har.

Vedrørende den risiko for uriktig eller ufullstendig faktum som er lagt på den avgiftspliktige, er det grunn til å peke på at saksbehandlingsreglene gir den avgiftspliktige rett til å bli gjort kjent med hva avgiftsmyndighetene vil bygge på, og til å uttale seg. Et avgiftsvedtak kan påklages, og den avgiftspliktige kan da også i klageomgangen komme med innsigelser mot det faktum som er lagt til grunn og komme med nye faktiske opplysninger og supplere sin bevisførsel.

Konsekvensen av at den avgiftspliktige har risikoen for faktum som ligger til grunn for avgiftsvedtaket, innebærer at han ikke kan få underkjent vedtaket ved under domstolsprøvingen å fremskaffe nytt faktisk materiale, sml. Rt-1988-539.

Avgiftssaken har sin bakgrunn i den overføring på kr 455.085 som ektefellene Butt foretok i september 1987. Et helt sentralt spørsmål i saken er om det kan legges til grunn at disse midlene stammer fra andre kilder enn omsetningen i Sonja Lavpris.

Jeg nevner her først at i det skjemaet som ble fylt ut i banken ved overføringen av pengene til Pakistan og sendt Norges Bank, ble beløpet - under rubrikken "Beløpet gjelder" - angitt som "Fremmedarbeiders egen arbeidsinntekt". Jeg legger til grunn at dette ble påført av bankfunksjonæren, men finner det klart at grunnlaget for påskriften må være opplysninger fra Butt.

Butt har hevdet at disse pengene dels var penger fra lån som var tilbakebetalt ham av hans svoger i Sverige, Ashraf Butt, med kr 80.000, dels - for kr 250.000 - penger svogeren lånte ham og dels - for kr 125.000 - penger som ble skaffet til veie ved salg av smykker som tilhørte Shahida Butt. Etter min mening kan disse opplysningene ikke legges til grunn som riktige. Her er det for det første av betydning at Butt under saken har endret forklaring om pengene. For avgiftsmyndighetene benektet han først ethvert kjennskap til overføringen. For byretten forklarte både Zahid Butt og Shahida Butt at de 250.000 kronene, ikke var lånt av Ashraf Butt, men var overført av dem på vegne av Ashraf som hans andel av medgift for en søster i Pakistan. Ashraf Butt forklarte derimot for byretten at han hadde lånt Zahid Butt pengene, jf byrettens dom side 1516. Disse endringene og uoverensstemmelsene i forklaringene svekker generelt troverdigheten av dem.

Mer vesentlig er det at forklaringen om opprinnelsen til beløpet på kr 455.085, iallfall delvis ikke samsvarer med opplysninger i selvangivelser og andre offentlige oppgaver. Lånet til Ashraf var oppgitt i selvangivelsen for 1986. I selvangivelsen for 1987 var posten hvor lånet var angitt kun redusert med kr 20.000. Butts angivelige lån av Ashraf var ikke med i Butts selvangivelse for 1987. Butts forklaring om at det ikke var vanlig å oppgi slike privatlån f eks i selvangivelser, stemmer ikke godt med føringen i selvangivelsene av lånet fra Butt til Ashraf.

Det angivelige smykkesalget skal gjelde smykker for meget betydelige verdier. Bare for en del av smykkene og i ettertid - først før forhandlingene i lagmannsretten - er det gitt en bekreftelse om salget og da fra enken etter den som angivelig skal ha kjøpt smykkene. For de øvrige smykkene som hevdes solgt - for kr 75.000 - til to ansatte i et utenlandsk oljeselskap, er det ikke fremskaffet noen som helst bekreftelse på salg. Prinsipielt kan det, ut fra det utgangspunktet jeg har skissert innledningsvis for bevisbedømmelsen, hevdes at domstolene ikke kan tillegge den nevnte kvittering fra enken vekt i bevisvurderingen. Men uansett om denne trekkes inn, kan jeg ut fra en samlet vurdering av bevisene, ikke se det er sannsynliggjort at det er foretatt slikt smykkesalg som påstått.

Min konklusjon er at det ikke kan legges til grunn at de kr 455.085 som ektefellene overførte til Pakistan, har den opprinnelse som Butt nå hevder. For betydelige deler av beløpet ville det som nevnt være i strid med det som fremgår av selvangivelser. For hele beløpet ville det være i strid med den oppgave som ble sendt Norges Bank ved valutaoverføringen, hvor det fremgikk at pengene var arbeidsinntekt. Utgangspunktet må være at det stilles strenge krav til bevis når den avgiftspliktige ved avgiftsberegningen vil ha lagt til grunn et annet faktum enn det som er oppgitt i selvangivelser og andre oppgaver som nevnt til det offentlige. Lagmannsrettens utgangspunkt - at det for at Butts forklaring skal legges til grunn, er tilstrekkelig at man ikke kan "se bort fra at midlene er skaffet på den måte Butt hevder" - er klart uholdbart. Det strenge beviskrav som må legges til grunn, er ikke oppfylt.

Bortsett fra den nevnte forklaring om lån, tilbakebetaling av lån samt salg av smykker, er det ikke fra Butts side gjort gjeldende at han eller familien hadde andre inntektskilder enn fra omsetningen i Sonja Lavpris. Riktignok har hans prosessfullmektig for Høyesterett antydet visse muligheter for andre kilder, f eks at midlene iallfall delvis kan være penger som er lagt til side tidligere. Slike muligheter blir - slik jeg ser det - ikke annet enn hypoteser, og de er altså uten støtte i Butts egne forklaringer i saken og i strid med selvangivelsene. Etter min mening må det, i mangel av sannsynlighet for noe annet, legges til grunn at det overførte beløp på kr 455 085 stammet fra omsetningen i Sonja Lavpris.

Beløpet på kr 455.085 lot seg ikke forene med det regnskapet viste om forretningsdriften, og dette ga grunnlag for skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven §55 første ledd nr 2.

Ved utøvelsen av skjønnet over hvor stort omsetningstillegg som skulle ilegges, la Klagenemnda først og fremst vekt på det beløp på kr 455.085 som måtte være opptjent ved virksomheten. Dernest trakk nemnda inn beregninger over privatforbruk og ga et skjønnsmessig påslag for årene 1985 og 1987, hvor privatforbruksberegningen viste henholdsvis kr 20.992 og en kontantsvikt på kr 782, begge tall eksklusive uttak av matvarer, boligutgifter m v. Nemnda mente det var grunnlag for et tillegg i privatforbruket for de to årene på henholdsvis kr 60.000 og kr 80.000, men nøyde seg med et skjønnsmessig tillegg som sammen med det overførte beløp på kr 455.085 ga et totalbeløp på kr 540.000 - altså kr 55.000 under det en ren summering skulle ført til. Videre trakk Klagenemnda inn, nærmest som støtteargumenter, at det var formelle feil ved regnskapet og at skjønnstillegget synes forsvarlig også ut fra bruttofortjenesten.

Når det gjelder privatforbruksberegningen, ble Butt tilstillet bokettersynsrapporten, hvor det var foretatt en detaljert opplisting og tallfesting av de enkelte elementer i beregningen. Han ble av fylkesskattekontoret spesielt bedt om å uttale seg om denne delen av rapporten. Den utalelsen han innga om dette var meget kort, og gjaldt bare to poster. Også hans redegjørelse i klagen til Klagnemnda er meget snau. Etter klagen vurderte fylkesskattekontoret saken på nytt. Også i den nye vurderingen gikk kontoret relativt grundig inn på privatforbruksberegningen. Det ble etter dette inngitt uttalelse på vegne av Butt fra en advokat. I denne uttalelsen ble tallene i beregningen av privatforbruket ikke gjennomgått eller kommentert konkret. Fylkesskattekontoret ga deretter en redegjørelse til Klagenemnda. Også her ble privatforbruksberegningen gjennomgått. Denne uttalelsen foranlediget ingen kommentar fra eller på vegne av Butt.

Jeg kan ikke se annet enn at Butt gjennom vedtak og redegjørelser fra avgiftsforvaltningen var blitt gitt et klart varsel om de elementer som var trukket inn i avgiftsmyndighetens vurdering av privatforbruket, og de tall man her bygget på. Butt hadde all oppfordring til selv eller ved sin regnskapsfører eller advokat å gå gjennom dette og søke å korrigere de feil man mente forelå. For de aller fleste poster Butt i dag hevder det hefter feil ved, skjedde det ikke noe forsøk på korrigering under forvaltningsbehandlingen. Det følger av det jeg har sagt om de rettslige utgangspunkter for prøvingen av det faktiske grunnlaget for vedtaket, at mangelen på slik korrigering må være Butts risiko.

Noen få konkrete feil ble påvist av Butt. Disse ble rettet opp før Klagenemndas vedtak. Et par av postene som var uriktige, ble ikke korrigert av Butt, men her fremgikk de riktige opplysninger av selvangivelsene, som var tilgjengelig for avgiftsmyndighetene. Risikoen for feil i disse postene bør trolig ligge hos avgiftsmyndighetene, men de aktuelle poster er så bagatellmessige at de ikke kan ha hatt betydning for vedtaket.

På to konkrete punkter gjorde Zahid Butt gjeldende for avgiftsmyndighetene at det var feil ved de beløp som var angitt i beregningene. Det gjaldt for det første posten "nedgang kontanter" for 1986. Den var blitt kr 40.000 for høy. Han hadde - anførte han - glemt at dette beløpet var i behold ved årskiftet 1986/87 da han skrev selvangivelsen for 1986. Dette hadde som konsekvens at beløpet til disposisjon for 1987, som avgiftsmyndighetene opererte med i sine beregninger, ble kr 40.000 for lavt, noe som igjen førte til kontantsvikten i 1987. Han opplyste ligningskontoret om feilen i mars 1988, da han sendte inn selvangivelsen for 1987. Denne underretningen til ligningskontoret godtgjør - hevder han - at hans fremstilling her er riktig.

Jeg finner ikke å kunne bygge på Butts opplysninger om at de 40.000 kronene var i behold pr 1 januar 1987. For det første stemmer ikke det med selvangivelsen for 1986. Beløpet er så vidt vesentlig at det i seg selv gjør det mindre sannsynlig at det er glemt ved utarbeidelsen av selvangivelsen. Dernest kommer at Butt først ga opplysningene om disse 40.000 kronene til ligningsmyndighetene etter at han var varslet om at bokettersyn ville bli iverksatt, iallfall kan det ikke bygges på at han ga opplysningene tidligere.

Dernest var det en feil i posten "nedgang gjeld utenfor regnskap" i privatforbruksoppstilling for 1985. Det riktige skulle her være kr 15.000 og ikke kr 25.000, som oppgitt i selvangivelsen. Staten har akseptert beløpet på kr 15.000, ut fra de opplysninger som nå foreligger, men har gjort gjeldende at klagenemnda ikke hadde grunnlag for å bygge på annet enn kr 25.000. Jeg bemerker til denne posten at det er riktig at Butt under avgiftssaken tok opp posten og hevdet at beløpet var kr 15.000. Det han fremla av dokumentasjon, var imidlertid ikke egnet til å vise dette, til tross for at han satt med et bevis - en dom - som ville klarlagt forholdet. Hensett til det avgiftsmyndighetene måtte slutte av regnskapet, kan jeg ikke se at det var uriktig at kr 25.000 ble lagt til grunn. Butt må ha risikoen for det feilaktige faktum på dette punkt. Det dreier seg dessuten om et relativt mindre beløp, jf at etterligningen er fastsatt skjønnsmessig med et visst slingringsmonn. For Høyesterett - og først for Høyesterett - har Butt sterkt fremhevet at det foreligger en feil i forbruksberegningen for 1986 ved at "kontant uttak bedrift" skal være kr 70.415 og ikke kr 45.142. Det gjøres gjeldende at denne posten står i en særstilling fordi regnskapsskjemaet indikerte at enten posten på kr 45.142, som var oppgitt under post 554 Privatkonto, eller posten på kr 70 451, som var oppgitt under kontantuttak, måtte være uriktig. Til dette bemerker jeg at det er mulig, men ikke klarlagt, at kontantuttaket var på kr 70.415. Det er også mulig at avgiftsmyndighetene i tilfelle kunne sett det. Men også Butts regnskapsfører kunne sett dette ved gjennomgangen av beregningen over privatforbruket. Hvor risikoen for det eventuelt uriktige faktum på dette punkt skal plasseres, tar jeg ikke noe bestemt standpunkt til. De ca kr 25.000 som forskjellen mellom de to beløp utgjør, ville i tilfelle innebære en økning av beløp til rådighet for privat forbruk i 1986. For dette år er det ikke lagt til grunn at privatforbruket var unormalt lavt. Jeg kan etter dette ikke se at det forelå faktiske feil ved grunnlaget for skjønnsutøvelsen som kan medføre at vedtaket er ugyldig.

Det er videre anført at skjønnet må tilsidesettes som klart uforsvarlig eller vilkårlig. Det er her gjort gjeldende at man ved skjønnsutøvelsen uriktig ikke har tatt hensyn til at familien Butt er pakistansk med et særlig lavt forbruk, og at det derfor ikke er holdbart ved vurderingen av et sannsynlig forbruk å ta utgangspunkt i statistikker over normalforbruk for norske familier. Når det gjelder elementet med bruttofortjeneste, er det blant annet anført at butikken har en beskjeden omsetning med lav omsetningshastighet og betydelig svinn. Svinnet er spesielt stort også fordi butikken er nabo til en skole. Det skjønn som er utøvet, fører til en bruttoavanse som ligger i den øvre del av området for normalavansen for dagligvarebutikker. I en slik øvre katergori - hevdes det - hører Sonja Lavpris under enhver omstendighet ikke hjemme.

Til dette bemerker jeg at skjønnsutøvelsen i denne type saker på mange punkter må bli usikker. Både usikkerhetsmomentene ved skjønnet og ikke minst hensynet til en praksisk gjennomførbar avgiftsforvaltning, tilsier at avgiftsmyndighetene i sitt skjønn i atskillig grad må kunne basere seg på gjennomsnittsbetraktninger, f eks med hensyn til leveomkostninger og bruttoavanser. Her har avgiftsmyndighetene basert skjønnet på leveomkostninger som iallfall ikke er spesielt høye for en familie av denne størrelse. Bruttoomsetningen med de opprinnelige omsetningstall, lå helt i det nedre sjikt for de tall man hadde for dagligvarebutikker. Etter omsetningstillegget lå tallene i det øvre området for denne statistikken. Ut fra en isolert betraktning kunne det siste kanskje tale for at man var kommet noe høyt ved fastsettelsen av omsetningstillegget, men den beregnede bruttoavanse var ikke mer enn ett av flere momenter i skjønnet over hva omsetningstillegget skulle settes til. Ut fra en totalbetraktning kan jeg ikke se at det skjønn som er utøvet, er uforsvarlig.

Butt har også pekt på at de formelle feil ved regnskapet ikke var slike at de ga grunnlag for skjønnsmessig etterberegning. Til dette bemerker jeg at det synes ubestridt at det var formelle feil ved regnskapet, ved at en del regnskapsbilag for innkjøp var laget i ettertid av Butt. Det har ikke vært gjort gjeldende fra avgiftsmyndighetene at disse manglene ved regnskapet isolert sett ga grunnlag for å tilsidesette regnskapet og beregne avgiften skjønnsmessig. Men de formelle mangler er trukket inn som et støtteargument - i tillegg til de materielle mangler som er funnet bevist - for at regnskapet her ikke kunne legges til grunn ved merverdiavgiftsberegningen. Jeg kan ikke se noe uholdbart i en slik betraktning.

Jeg er etter dette kommet til at statens anke må føre frem. Saksomkostninger er ikke påstått.

Jeg stemmer for denne dom:

Staten v/Finansdepartementet frifinnes.