LB-2000-1578

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-01-22
Publisert:	LB-2000-01578
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Fredrikstad namsrett Nr 98-00985 A - Borgarting lagmannsrett LB-2000-01578 A/01. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2001-00464.
Parter:	Ankende part: Kronos Norge AS (Prosessfullmektig: Advokat Arvid Aage Skaar). Motpart: Staten v/ Østfold fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Morten Søvik)
Forfatter:	Lagdommer Ragnhild Dæhlin, formann. Lagdommer Dag A. Minsaas. Lagdommer Sidsel B. Lindseth
Lovhenvisninger:	Selskapsskatteloven (1991) §3-2, §3-5, §5-8, Skatteloven (1911) §15, §17, Tvistemålsloven (1915) §180, Aksjeskatteloven (1969) §3-2, Aksjeloven (1976) §12-5, §6-1, §6-2, §6-3, §5-2

Saken gjelder spørsmål om gyldigheten av ligningen for Kronos Norge AS for inntektsåret 1994.

Kronos Norge er et holdingselskap som eier de to selskapene Titania A/S og Kronos Titan A/S. Alle selskapene er norske. Alle aksjene i Kronos Norge eies av Kronos International Inc. Dette selskap er skattemessig hjemmehørende både i USA og Tyskland.

I generalforsamling i Kronos Norge 1. februar 1994 ble det fattet vedtak om å nedskrive aksjekapitalen med kr 4.831.300, fra kr 7.000.000 til kr 2.168.700 og med reduksjon av antall aksjer fra 70.000 til 21.687. Videre ble det bestemt at nedsettelsesbeløpet skulle anvendes til tilbakebetaling til aksjonæren, Kronos International. Det ble også besluttet at det i samband med nedsettelsen skulle utbetales kr 338.477.146 (fra disposisjonsfondet) til aksjonæren. Således skulle det til sammen utbetales kr 343.308.446. I samme generalforsamling ble det videre besluttet å forhøye aksjekapitalen ved nytegning med kr 4.831.300, fra kr 2.168.700 til kr 7.000.000 og ved forhøyelse av antall aksjer fra 21.687 til 70.000. Forhøyelsen skulle foretas av den samme aksjonær, og aksjene skulle tegnes til pari kurs kr 100 pr. aksje. Tegningen skulle skjer i møtet og aksjekapitalen skulle innbetales umiddelbart deretter. Etter at vedtakene var fattet ble aksjekapitalen tegnet slik som bestemt.

Kronos Norge la til grunn at utbetalingen til Kronos International var tilbakebetaling av aksjekapital, jf. dagjeldende selskapsskattelov §3-2 nr. 2 annen setning. Etter skatteloven av 1911 §15 ville utbetalingen ikke utløse gevinstbeskatning i Norge da Kronos International ikke er hjemmehørende her.

Den ordinære ligningen ble foretatt i samsvar med Kronos Norges selvangivelse.

I 1996 tok Fredrikstad ligningskontor opp endringssak idet det ble reist spørsmål om utbetalingen til Kronos International skatterettslig skulle anses som utbytte. Den 15. september 1997 fattet ligningsnemnda vedtak om at utdelte aktiva til Kronos International med kr 338.477.146 var utbytte etter selskapsskatteloven §3-2 og ila Kronos Norge 15 % kildeskatt etter §3-5, kr 50.771.571. Kronos Norge påklaget vedtaket, men i vedtak av 18. juni 1998 fastholdt overligningsnemnda ligningsnemndas vedtak.

Det ble avholdt utleggsforretning på grunnlag av ligningsvedtaket. Utleggsforretningen ble påklaget til Fredrikstad namsrett som overførte saken til søksmåls former. Fredrikstad namsrett avsa dom i saken 7. februar 2000 med slik domsslutning:

Staten v/Østfold fylkesskattekontor frifinnes i søksmålet fra Kronos Norge AS.

Kronos Norge AS betaler innen 14 -fjorten- dager sakskostnader til Staten v/ Østfold fylkesskattekontor med 143.744 -etthundreogførtitretusensjuhundreogførtifire- kroner.

Kronos Norge har i rett tid påanket namsrettens dom til lagmannsretten, og staten har tatt til motmæle.

Ankeforhandlingen ble avholdt i Oslo tinghus 19., 20. og 21. desember 2000. Kronos Norge var representert med styremedlem og daglig leder Terje Haglund. For staten møtte juridisk konsulent Thorbjørn Sørby fra Østfold fylkesskattekontor. Det ble ikke avhørt parter eller vitner. Dokumentasjonen framgår av rettsboken.

Saken står i en noe annen stilling for lagmannsretten enn for byretten. For lagmannsretten har staten subsidiært anført at det må foretas såkalt gjennomskjæring etter de ulovfestede regler om dette. Videre traff Fredrikstad ligningsnemnd vedtak 23. mars 2000 om at Kronos International også var hjemmehørende i Tyskland slik at kildeskatten etter den aktuelle skatteavtale ble redusert til 5 %. Dette medførte at skatten ble redusert til kr 16.923.857.

Den ankende part, Kronos Norge AS, har nedlagt slik påstand:

1. Utleggsforretningen oppheves.

2. Fredrikstad overligningsnemnds endringsvedtak for Kronos Norge AS for inntektsåret 1994 oppheves. Ved den nye ligning legges til grunn at tilbakebetalingen til morselskapet ikke skal anses som utbytte etter selskapsskatteloven.

3. Kronos Norge AS tilkjennes sakens omkostninger for begge retter med tillegg av 12 prosent rente p.a. fra forfall til betaling skjer.

Ankemotparten, staten v/ Østfold fylkesskattekontor, har nedlagt slik påstand:

1. Namsrettens dom stadfestes med den tilføyelse at det skal betales 12 -tolv- prosent årlig rente av tilkjente saksomkostninger for namsretten fra 2 -to- uker etter forkynnelsen av namsrettens dom til betaling skjer.

2. Staten v/ Østfold fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten med tillegg av 12 -tolv- prosent rente fra 2 -to- uker fra dommens forkynnelse til betaling skjer.

Den ankende part, Kronos Norge AS, har i det vesentlige anført:

Hvorvidt det oppstår skatteplikt for Kronos Norge som en følge av transaksjonene, vil bero på en fortolkning av selskapsskatteloven §3-2 og §5-8. Det anføres at unntaket i §3-2 nr. 2, annen setning, jf. §5-8 nr. 2 kommer til anvendelse slik at det ikke skal foretas utbyttebeskatning.

Alle vedtak som ble fattet i generalforsamlingen 1. februar 1994 er i samsvar med reglene om nedsettelse og forhøyelse av aksjekapitalen i aksjeloven av 1976. Det er fullt lovlig å nedskrive og oppskrive aksjekapitalen i samme generalforsamling. De gyldige selskapsrettslige beslutninger må skattemyndighetene legge til grunn. Skattereglene bygger på de selskapsrettslige regler. Således må den foretatte nedskrivning av aksjekapitalen med utbetaling til aksjonæren vurderes for seg, når det gjelder spørsmålet om de skatterettslige konsekvenser av transaksjonen. Det er ikke anledning til å trekke inn den etterfølgende oppskrivningen i vurderingen.

Ved fortolkningen av de aktuelle skattebestemmelser må selskapsskatteloven §3-2 nr. 2 ses i sammenheng med §5-8 som førstnevnte bestemmelse henviser til. Det anføres at §5-8 nr. 2 kommer direkte til anvendelse i saken. Nedsettelsen av aksjekapitalen i Kronos må betraktes som realisasjon av en enkeltaksje. Det vises til forarbeidene til skattereformen 1992, Ot.prp.nr.35 (1990-1991) Skattereformen 1992 side 216, første spalte, nest siste avsnitt og side 374, første spalte, kommentaren til §5-8. Videre vises det til uttalelser, gjengitt i Utvalget, herunder uttalelsen fra Finansdepartementet, Utv. 1994 side 1420 hvor departementet nettopp uttaler seg om innløsning av enkeltaksje etter §5-8 nr. 2.

Det har ikke betydning for tolkningsspørsmålet at Kronos International er eneaksjonær i Kronos Norge. Dette spørsmål er vurdert av Finansdepartementet i uttalelse inntatt i Utv. 1994 side 1420. Uttalelsen må forstås slik at det ikke er rom for forskjellige løsninger ettersom det er en aksjonær eller flere.

Ved tolkningen må det legges betydelig vekt på lovforarbeidene hvor det framgår at lovgiveren vurderte det som svært viktig at reglene på dette området ble så enkle og forutberegnelige som mulig. De gamle reglene var svært kompliserte å anvende. Det vises i denne forbindelse til Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 214, punkt 18.6.2.1. Hvis staten vinner saken, blir reglene igjen kompliserte. Betydning av at man står overfor ny og grundig gjennomtenkt lovgivning må også veie tungt ved fortolkningen. Det er ikke rom for at domstolene skaper regler på dette området. Hensynet til at dobbeltbeskatning skal unngås må også tillegges vekt. Bestemmelsen i skatteloven av 1911 §17 første ledd har fortsatt betydning. Det vises til Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett (1997) side 49.

Staten har akseptert at dersom bare nedsettelsen hadde funnet sted - ikke forhøyelsen av aksjekapitalen i samme generalforsamling - ville det ikke blitt utbyttebeskatning. Det er da ulogisk at den etterfølgende forhøyelse skal bringe skattespørsmålet i en helt annen stilling. Det vises videre til at ligningsmyndighetene har akseptert at lignende transaksjoner som Kronos Norge foretok i 1996 ikke skulle anses som utbytte. I denne forbindelse vises det til Fredrikstad ligningsnemnds vedtak av 24. mars 2000. Forskjellen mellom transaksjonene i 1994 og 1996 er at det i sistnevnte tilfelle ble sendt kreditorvarsel før nedsettelsen ble gjennomført. Det vises også til oljeskattedirektør Torstein Fløystads skrift av 15. august 1996 om ligningsbehandlingen for utvinnings- og rørledningsselskap for inntektsårene 1989-93, særlig side 194. Det vil være i strid med likhetsprinsippet hvis transaksjonene i nærværende sak skulle få en helt annen skatterettslig klassifisering.

Det finnes ingen begrunnelse for at grensen mellom anvendelse av utbyttereglene og reglene om gevinstbeskatning skal være avhengig av om reglene om kreditorvarsel ved kapitalnedsettelse er benyttet eller ikke. Etter den ankende parts oppfatning framstår en slik grense som uten mening.

Statens lovtolkning i denne sak er følgelig feil. Statens syn bygger på en innskrenkende fortolkning av §5-8 nr. 2. Dersom en skattebestemmelse som er til gunst for skatteyter, skal fortolkes innskrenkende, må det finnes klare holdepunker for det og slike finnes ikke her. Det vises til legalitetsprinsippet i denne forbindelse.

Når det gjelder statens subsidiære anførsel om gjennomskjæring, hevdes at det ikke er prosessuell adgang til å komme med denne anførsel for lagmannsretten. En slik anførsel måtte ha vært framsatt under ligningsbehandlingen da det ved gjennomskjæring blir spørsmål om å legge et annet saksforhold til grunn. Det vises til rettspraksis i denne forbindelse, særlig avgjørelsene inntatt i Rt-2000-116 og Rt-1998-1425.

Subsidiært anføres at vilkårene for gjennomskjæring etter de ulovfestede regler ikke er til stede.

Vilkåret om at transaksjonene ikke må ha noen egenverdi utover skattebesparelse, er ikke oppfylt. Selskapsrettslig er det anledning til å foreta nedskrivning og oppskrivning av aksjekapitalen samtidig. Det vises til aksjeloven §6-1 og §6-2 annet ledd. Det var vesentlig for Kronos Norge å slippe utsendelse av kreditorvarsel etter aksjeloven §6-3 første ledd. I denne forbindelse vises det til at selskapet så å si ikke hadde aktuell gjeld.

Det var også en realitet for selskapet at man måtte få samtykke til nedsettelsen fra selskapets panthavere. Disse måtte samtykke i oppgivelsen av panteretten i de gamle aksjene og fikk pant i de nye aksjene etter tegningen av ny aksjekapital.

Vilkåret om at transaksjonene må framstå som illojale overfor skattereglene er heller ikke oppfylt i denne sak. Statens argumentasjon for gjennomskjæring innebærer at man må koble to transaksjoner - nedskrivingen og oppskrivingen. Hvis Kronos Norge hadde gjort dette med kreditorvarsel, ville staten ikke hatt innsigelser. Disse forhold viser at det ikke foreligger illojalitet.

De foreliggende dommer om gjennomskjæring er ikke sammenlignbare med denne sak. Det vises i denne forbindelse til Magnus Aarbakke: Skatt på inntekt (1990) side 72.

Når det gjelder avgjørelsen i Rt-1998-1425, skal spesielt bemerkes at dommen gjaldt en tapssituasjon og ikke en situasjon med gevinst som i denne sak. Selv om innholdet i realisasjonsbegrepet er det samme både ved vinning og tap, er dommen uten betydning da Høyesterett i sine premisser legger betydelig vekt på reelle hensyn i relasjon til tapssituasjonen.

Ankemotparten, staten v/ Østfold fylkesskattekontor, har i det vesentlige anført:

Selskapsrettslig er de transaksjoner som ble foretatt i generalforsamlingen 1. februar 1994 i orden. Aksjeloven §6-1, fjerde ledd forutsetter at det i forbindelse med kapitalnedsettelse kan besluttes utbetalinger med større beløp enn nedsettelsen. Når det dreier seg om utbetaling til aksjeeieren, antas det at utbetalingen må anses som utbytte og underkastes reglene om utbytteutdeling etter aksjeloven §12-5. Det er videre anledning til i samme generalforsamling både å nedskrive og oppskrive aksjekapitalen. Om disse spørsmål vises til Hans Fredrik Marthinussen og Magnus Aarbakke: Aksjeloven med kommentar (2. utg.) side 237 nr. 5 første avsnitt og side 240 nr. 10, annet avsnitt.

Imidlertid er de selskapsrettslige regler ikke avgjørende for den skattemessige behandlingen i denne sak. Det spesielle i saken er at aksjekapitalen i den samme generalforsamling ble vedtatt nedskrevet og oppskrevet med nøyaktig det samme beløp. Nedskrivningen og oppskrivningen trådte dessuten i kraft samtidig. Dette innebærer at antall aksjer, disses pålydende og aksjekapitalens størrelse hele tiden har vært den samme. Den eneste økonomiske effekt vedtakene i generalforsamlingen hadde var at Kronos International fikk utbetalt verdier for kr 338.477.146.

Ligningsvedtaket i saken bygger på at utbetalingen skatterettslig sett faller inn under aksjeskatteloven §3-2 nr. 2 som definerer utbytte som «enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonær.» Etter statens syn faller utbetalingen til Kronos International inn under bestemmelsens ordlyd. Det vises også til uttalelsen ovenfor av Marthinussen/Aarbakke og Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett (1995) side 317 hvor det bemerkes om bestemmelsen at tanken er at verdier som er skapt i selskapet, skal regnes som utbytte når de deles ut.

Det bestrides at utbetalingen til Kronos International ikke kan utbyttebeskattes fordi utbetalingen faller inn under unntaksbestemmelsen i aksjeskatteloven §3-2 nr. 2, annen setning, jf. §5-8. Kronos Norges anførsel innebærer en utvidende fortolkning av unntaksbestemmelsen som det ikke er rettslig grunnlag for.

Det er et vilkår for å anvende unntaket at det er skjedd en likvidasjon av aksjeselskapet eller en realisasjon av aksjene. Dette følger av aksjeskatteloven §3-2 nr. 2, annen setning, jfr §5-8, sammenholdt med §5-2 nr. 1.

Staten aksepterer at det er grunnlag for en viss utvidende fortolkning av unntaket. Dette framgår av lovens forarbeider, lovens formål og reelle hensyn. Det vises til Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 216 første spalte, avsnittet om partiell likvidasjon og uttalelsen fra Finansdepartementet, Utv. 1994 side 1420. Imidlertid er denne sak av en helt annen karakter enn det som uttalelsene i forarbeidene og Utvalget dreier seg om. I Kronos Norge har det verken skjedd en likvidasjon eller en realisasjon ved de transaksjoner som fant sted i generalforsamlingen i 1994. Dette forhold er helt sentralt for skattespørsmålet. En realisasjon forutsetter at aksjonærens eierposisjon i forhold til selskapet er opphørt - helt eller delvis. Dette følger av uttalelsene inntatt i Utv. 1993 side 1345 og 1995 side 470. I Kronos Norge er det overhodet ikke skjedd noen endring. Aksjonæren er den samme, og denne eier det samme antall aksjer som før transaksjonene, og aksjekapitalen er også den samme.

Videre vil staten anføre at dommen i Rt-1998-1425 er avgjørende i saken. De faktiske forhold er direkte sammenlignbare med vår sak. Høyesterett kom til at det ikke forelå noen realisasjon fordi det ikke forelå en reell oppgivelse av posisjonen som aksjonær i selskapet. Det har ingen betydning at denne dom gjaldt en tapssituasjon da realisasjonsbegrepet er det samme ved tap som ved gevinst.

Subsidiært anføres at utbyttebeskatning kan foretas etter de ulovfestede regler om gjennomskjæring.

Det er adgang til å framsette denne anførsel for lagmannsretten. Det er ikke noe nytt saksforhold som må legges til grunn for å vurdere spørsmålet om gjennomskjæring. Hertil kommer at momentene ved lovtolkningen i stor utstrekning er de samme som har betydning for gjennomskjæringsspørsmålet.

Transaksjonene som ble foretatt i generalforsamlingen i 1994, må undergis en objektiv vurdering når det gjelder spørsmål om motiv, om de hadde noen egenverdi og om de var illojale. Det må foretas en totalvurdering av disse momentene for å fastslå om det er grunnlag for gjennomskjæring. Det anføres at transaksjonene ikke hadde noen egenverdi utover å spare skatt. De var da illojale i forhold til skattebestemmelsene. De høyesterettsdommer som avviser at det er grunnlag for gjennomskjæring, har ikke betydning i nærværende sak.

Kronos Norges anførsler om at legalitetsprinsippet, forbudet mot dobbeltbeskatning og hensynet til et enkelt og forutberegnelig skattesystem må tillegges vekt, er uten betydning i saken.

Det har heller ingen rettslig relevans at ligningsmyndighetene godtok det som skjedde i Kronos Norge i 1996. Heller ikke er det relevant at det er godtatt at det ikke skal foretas utbyttebeskatning i et tilfelle hvor nedskrivningen skjedde etter kreditorvarsel. I et slikt tilfelle tar selskapet de negative konsekvensene med å velge denne framgangsmåte. Dessuten har disse tilfeller ikke vært prøvet for domstolene, og ligningsmyndighetenes standpunkt kan derfor ikke ha noen betydning for anvendelsen av lovreglene i vår sak.

Lagmannsretten bemerker:

De aktuelle skattebestemmelser i saken framgår av dagjeldende selskapsskattelov av 1991. Etter §3-2 nr. 1 er utbytte fra selskaper skattepliktig inntekt. I §3-2 nr. 2 reguleres hva som skal anses som utbytte. Etter §5-2 nr. 1 er gevinst ved realisasjon av aksje skattepliktig inntekt. Tap ved realisasjon av aksje kan føres til fradrag i skattyterens alminnelige inntekt etter §5-2 nr. 2.

Spørsmålet i saken er om de transaksjoner som ble foretatt i generalforsamlingen i Kronos Norge 1. februar 1994 er utbetaling av utbytte fra Kronos Norge til Kronos International i skatterettslig forstand eller om utbetalingen faller inn under kapittel 5 i selskapsskatteloven med den følge at gevinsten for Kronos International skal regnes som skattepliktig inntekt. Hvilke skatteregler som kommer til anvendelse, medfører betydelige forskjeller for selskapene økonomisk sett. Ved utbyttebeskatning må Kronos Norge betale kildeskatt til Norge etter §3-5 første ledd. Dersom utbetalingen kommer inn under kapittel 5, blir det ikke beskatning i Norge verken for Kronos Norge eller Kronos International. Gevinst ved realisasjon av aksje er ikke undergitt kildeskatt, og Kronos International er et utenlandsk selskap som ikke er undergitt beskatning i Norge, jf. skatteloven av 1911 §15.

Det sentrale spørsmål i saken er å fortolke reglene i §3-2 nr. 2 annen setning - som fastslår at tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap ikke er utbytte - sammenholdt med §5-8 . Den ankende part har med styrke anført at §5-8 nr. 2 kommer direkte til anvendelse og løser saken. Det framgår av denne bestemmelse at innløsning av enkelt aksje regnes som realisasjon og følgelig kommer inn under reglene om gevistbeskatning.

Bestemmelsen i §5-8 nr. 2 har fått en utvidende fortolkning i praksis.Dette framgår av administrative uttalelser, særlig Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1994 side 1420. Partene er for øvrig ikke uenige om dette.

Etter dette antar lagmannsretten at innløsningen av aksjer som Kronos Norge foretok i utgangspunktet faller inn under regelen om gevinstbeskatning i §5-8 nr. 2 da en del av aksjene ble innløst. Imidlertid foretok Kronos Norge samtidig en oppskrivning av aksjekapitalen med det samme beløp som nedskrivingen og med samme antall aksjer. Det var videre ingen ny aksjonær som kom inn - Kronos International tegnet seg for hele oppskrivningen. Etter lagmannsrettens oppfatning blir det da spørsmål om dette har betydning for anvendelsen av §5-8 nr. 2.

Lagmannsretten legger til grunn at det er en forutsetning for å komme inn under gevinstreglene i kapittel 5 at det som skjedde i Kronos Norges generalforsamling innebar at Kronos International realiserte sine aksjer i skatterettslig forstand.

Det blir nødvendig å gå nærmere inn i lovens forarbeider.

Departementet uttaler følgende om realisasjonsbegrepet i lovforarbeidene, Ot.prp.nr.35 (1990-1991) Skattereformen 1992, side 303 annen spalte:

Realisasjon som innvinningskriterium forutsetter at eierposisjonen i formuesobjektet opphører.

I lovforarbeidene, kommentaren til §5-2 uttales, på side 371 første spalte:

Innløsning av selskapets aksjer, med eller uten tilbakebetaling til aksjonæren, anses som realisasjon. Slik innløsning vil forekomme ved likvidasjon av selskapet. Det vil videre forekomme i forbindelse med nedskriving av selskapets aksjekapital etter aksjeloven kapittel 6, men bare hvor enkelte av aksjene innløses fullstendig. Dersom aksjens pålydende reduseres ved nedskrivingen, anses ikke dette som partiell realisasjon av aksjen.

Etter lagmannsrettens oppfatning må forarbeidene forstås slik at det er en forutsetning for at unntaket i §3-2 nr. 2 annen setning, herunder §5-8 nr. 2 skal få anvendelse at aksjonæren oppgir sin eierposisjon i selskapet. At det må skje en slik oppgivelse framgår av §5-8 nr. 1 - «..oppgivelse av aksjen ..». Etter lagmannsrettens syn må §5-8 nr. 2 forstås på samme måte.

Spørsmålet i vår sak blir da om det foreligger en realisasjon - en oppgivelse av eierposisjonen - når aksjekapitalen ble oppskrevet i samme generalforsamling som den ble nedskrevet. I avgjørelsen i Rt-1998-1425 var de faktiske forhold at det i generalforsamling ble foretatt en nedskrivning av aksjene til null, og de ble deretter innløst. I samme generalforsamling tegnet en tidligere aksjonær ny aksjekapital som ledd i en refinansiering av selskapet. Etter å ha gjennomgått de ovenfor nevnte lovforarbeider uttalte Høyesterett om realisasjonsspørsmålet nederst på side 1431 og øverst på side 1432:

Jeg kan ikke se at det i et slikt tilfelle foreligger en reell oppgivelse av den ankende parts posisjon som aksjonær i selskapet. Realiteten i den avtalte refinansiering som fant sted høsten 1993, var at den ankende part i kraft av sin aksjonærposisjon uten avbrudd opprettholdt sine økonomiske og organisatoriske rettigheter som aksjonær, og for en langt større prosentvis andel av aksjene enn han hadde før refinansieringen var gjennomført. Det foreligger for ham en helt annen situasjon enn for de øvrige aksjonærer, som har oppgitt sine eierposisjoner i selskapet og fått fradrag for tapet i 1993.

Etter lagmannsrettens mening er denne dom avgjørende for vår sak. Verken i dommen eller i vår sak foreligger det noen reell oppgivelse av posisjonen som aksjonær i selskapet. I vår sak opprettholdt aksjonæren - Kronos International - sine økonomiske og organisatoriske rettigheter som aksjonær. Selskapet var nøyaktig i den samme stilling etter generalforsamlingen som man hadde vært i før denne. Dermed foreligger ingen realisasjon av aksjer og unntaket i §3-2 nr. 2 annen setning, jf. §5-8 får ikke anvendelse. Dette har til følge at utbetalingen til Kronos International skal beskattes som utbytte etter hovedregelen om utbyttebeskatning i §3-2 nr. 1.

Kronos Norge har anført at dommen ikke har betydning da den omhandler en tapssituasjon og ikke en gevinstsituasjon som i vår sak. I denne forbindelse er det særlig vist til bemerkningene i dommen side 1432, første hele avsnitt. Lagmannsretten er ikke enig i dette da man forstår dommen slik at høyesteretts bemerkninger om realisasjonsbegrepet er tilstrekkelige til å begrunne resultatet. Hertil kommer at realisasjonsbegrepet må være det samme både når det gjelder tap og gevinst.

Kronos Norge har videre anført at dersom man ved lovtolkningen ikke betrakter nedskrivingen av aksjekapitalen isolert sett og trekker inn den etterfølgende oppskrivning, så anvendes i realiteten de ulovfestede regler om gjennomskjæring, og det er det ikke anledning til. Lagmannsretten kan ikke slutte seg til denne anførsel og viser til avgjørelsen i Rt-1998-1425. Det sentrale spørsmål er om eierposisjonen i selskapet er oppgitt - de selskapsrettslige disposisjoner settes ikke til side skatterettslig sett.

Lagmannsretten har i sin lovfortolkning lagt avgjørende vekt på lovens forarbeider og rettspraksis. Under disse omstendigheter er det ikke grunnlag for å tillegge generelle skatterettslige prinsipper - slik som legalitetsprinsippet, at dobbeltbeskatning skal unngås eller hensynet til enkelhet og forutberegnelighet i skattesystemet - avgjørende betydning i saken.

Den ankende part har videre henvist til at ligningsmyndighetene har godtatt lignende disposisjoner ved ligningen av selskapet for 1996. Det er også vist til uttalelse fra oljeskattedirektør Torstein Fløysand av 15. august 1996 og den ovenfor nevnte uttalelse i Utvalget 1994 side 1420, særlig side 1421 annet hele avsnitt. Etter lagmannsrettens mening kan de to uttalelser ikke tillegges vekt av betydning i saken idet lovforarbeidene - som tidligere nevnt - trekker i en annen retning, og dessuten må dommen i Rt-1998-1425 være avgjørende. Når det gjelder ligningen av Kronos Norge for 1996, vil lagmannsretten bemerke at transaksjonene foretatt i 1996 ikke var de samme som i 1994, og under ingen omstendigheter kan denne ligning være avgjørende for lagmannsrettens behandling av denne sak.

Etter dette er det ikke nødvendig for lagmannsretten å behandle partenes øvrige anførsler i saken, herunder spørsmålet om anvendelsen av de ulovfestede regler om gjennomskjæring.

Lagmannsretten er kommet til at den foretatte ligning av Kronos Norge for 1994 er riktig, og staten frifinnes således.

Anken har vært forgjeves, og saksomkostningsspørsmålet skal da avgjøres etter tvistemålsloven §180 første ledd. Lagmannsretten finner at Kronos Norge AS bør betale saksomkostninger for lagmannsretten idet bestemmelsens unntaksregel ikke finnes anvendelig. Advokat Morten Søvik har framlagt omkostningsoppgave med kr 153.300, hvorav kr 150.000 utgjør salær. Lagmannsretten fastsetter omkostningene i samsvar med oppgaven. I tillegg kommer lovens forsinkelsesrente fra forfall og til betaling skjer.

Namsrettens omkostningsavgjørelse stadfestes. Staten har nedlagt påstand om at det skal betales forsinkelsesrente av saksomkostningene for namsretten selv om det ikke var nedlagt påstand om dette. Lagmannsretten finner å kunne ta kravet til følge, jf. Rt-1999-1347. Kronos Norge må betale forsinkelsesrente av det tilkjente saksomkostningsbeløp for namsretten.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Namsrettens dom stadfestes med den tilføyelse at Kronos Norge AS betaler til staten v/ Østfold fylkesskattekontor lovens forsinkelsesrente av saksomkostningene for namsretten fra 2 -to- uker etter forkynnelsen av namsrettens dom og til betaling skjer.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Kronos Norge AS til staten v/ Østfold fylkesskattekontor 153.300 - hundreogfemtitretusentrehundre - kroner, med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra forfall til betaling skjer. Oppfyllelsesfristen er 2 -to- uker fra forkynnelsen av denne dom.