HR-1990-142 - Rt-1990-1293 - UTV-1991-153
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1990-12-21 |
| Publisert: | HR-1990-00142 - Rt-1990-1293 (423-90) - UTV-1991-153 |
| Stikkord: | (Ytterbø-dommen), Skatterett, Konsolideringsfond |
| Sammendrag: | Saken gjaldt spørsmål om tilbakeføring til beskatning av avsetning til konsolideringsfond for personlig næringsdrivende. |
| Saksgang: | Høyesterett HR-1990-00142, L.nr 142/1990, nr 205/1989 |
| Parter: | Arne Ytterbøe (advokat Steinar Sørlie - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (advokat Stig Tufte-Johnsen) |
| Forfatter: | Kst dommer Dragsten, Lund, Skåre, Bugge, Sandene |
| Lovhenvisninger: | Lov om konsolideringsfond for personer (1982) §1, §2, §3, §7, Skatteloven (1911) §42, §48, Tvistemålsloven (1915) §172, §180 |
Kst. dommer Dragsten: Saken gjelder spørsmål om tilbakeføring til beskatning av avsetning i henhold til lov av 17. desember 1982 nr 73 om avsetning til konsolideringsfond for personlig næringsdrivende. Etter reglene i denne lov kan - ifølge §1 - "person bosatt innen riket, som driver næringsvirksomhet og har lønnede arbeidstakere i denne virksomhet" kreve fradrag ved inntektsligningen for avsetning til fond. I loven §7 annet ledd første punktum er bestemt at "ved opphør av næringsvirksomhet skal avsetningene tas til inntekt i opphørsåret og de to påfølgende år".
Arne Ytterbøe begynte i 1969 som maskinentreprenør. Virksomheten ble frem til 1985 drevet som personlig bedrift, men ble dette året overført til et nydannet aksjeselskap. Bedriften har 30-35 ansatte. Ved siden av entreprenørvirksomheten driver Arne Ytterbøe jordbruk som næring. Jordbruksvirksomheten drives fortsatt som personlig foretak og uten bruk av lønnet arbeidskraft.
I årene 1982, 1983 og 1984 foretok Ytterbøe avsetning til fond i samsvar med ovennevnte lov med til sammen kr 307.900. Under ligningsbehandlingen for inntektsåret 1986 ble avsetningene tilbakeført som inntekt. Ligningsmyndighetene la til grunn at ved opphør av all næringsvirksomhet som har lønnede arbeidstakere, skal avsatte konsolideringsfond inntektsføres. Arne Ytterbøe bestred ligningen. Ligningsmyndighetene fastholdt sitt syn, men ved overligningsnemndas vedtak av 2. februar 1988 ble Arne Ytterbøe gitt medhold i at avsetningene - etter hans forlangende - først ble å ta til inntekt i inntektsåret 1987. Dette ble så gjort ved den ordinære ligningsbehandling for 1987. Ettersom ligningsmyndighetene under klagebehandlingen hadde inntatt et klart standpunkt, bragte nå Ytterbøe ligningen for 1987 inn for retten uten igjen å gå veien om klagebehandling.
Ligningen ble opprettholdt av Nedre Telemark herredsrett som 16. mars 1989 avsa dom med slik slutning:
"1. Nome kommune frifinnes
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke."
Arne Ytterbøe har anket over rettsanvendelsen. Anken er av Høyesteretts kjæremålsutvalg tillatt bragt direkte inn for Høyesterett. Staten ved Finansdepartementet har i medhold av skatteloven §48 nr 2 overtatt saken som ankemotpart for Høyesterett.
Saksforholdet fremgår av herredsrettens domsgrunner.
Partene har i det vesentlige gjort gjeldende det samme for Høyesterett som for herredsretten.
Arne Ytterbøe har i hovedtrekk anført:
Avgjørende for om avsetningene kan kreves tilbakeført til inntektsbeskatning, må være hva som er en naturlig forståelse av ordlyden i §7 annet ledd første punktum. Etter alminnelig språkbruk omfatter næringsvirksomhet enhver virksomhet i næring uten hensyn til om den drives med lønnede arbeidstakere eller ikke. Med næringsvirksomhet må forstås det samme som virksomhet i skatteloven §42 (1). Hensynet til konsekvent språkbruk i regelverket tilsier dette. Etter 1982 loven §2 kommer også inntekt av næringer, som den avsetningsberettigede driver uten lønnede arbeidstakere, med i grunnlaget for avsetningen. Hvis det med næringsinntekt i §7 annet ledd første punktum hadde vært ment virksomhet drevet med lønnede arbeidstakere, ville det her - som i §1 - vært naturlig å si dette.
Hensynet til forutberegnelighet og skattyterens behov for å kunne innrette seg, tilsier at det legges vekt på alminnelig tilgjengelige tolkingskilder. At tilbakeføring til beskatning av avsetningene ikke skal skje så lenge skattyteren driver næringsvirksomhet, har klar støtte i lovforarbeidene. Ytterbøe har innrettet seg ut fra ordbruken der.
Av det som i forarbeidene er sagt om loven formål - å styrke egenkapitalen i bedriftene og sysselsettingen - kan intet sluttes når det gjelder det spørsmål saken dreier seg om. Det fremgår at det for øvrig ble tilsiktet større likhet mellom personlig næringsdrivende og selskaper når det gjelder adgang til avsetning. Dette hensyn tilsier ikke at avsetningene tas til inntekt om skattyteren ikke lenger har lønnede arbeidstakere i sin virksomhet. Noen motstrid mellom det som i forarbeidene er sagt om de formål loven skal fremme og loven ordlyd, foreligger ikke. Men selv om det for så vidt skulle finnes å være noen motstrid, må ordlyden likevel - av hensynet til klar lovhjemmel og forutberegnelighet - slå igjennom. Det er i samsvar med hva som er kommet til uttrykk i rettspraksis og i teori.
At skattyteren må ha sluttet med all næringsvirksomhet for at avsetningene skal kunne tas til inntekt, er også i samsvar med litteraturen før Finansdepartementets uttalelse av 17. februar 1986. Denne uttalelse, og den litteratur som bygger på denne, kan ikke tillegges vekt.
Noen ligningspraksis, enn si av slik varighet at den kan tillegges noen betydning, foreligger ikke.
Arne Ytterbøe har nedlagt slik påstand:
"1. Ligningen av Arne Ytterbøe for inntektsåret 1987 oppheves.
2. Staten v/Finansdepartementet tilpliktes å betale sakens omkostninger for herredsretten og Høyesterett."
Staten ved Finansdepartementet har hevdet at herredsretten er kommet til riktig resultat og har i det vesentlige holdt seg til denne retts domsgrunner. Det må - hevder staten - være riktig å legge vesentlig vekt på de formål som loven ifølge forarbeidene skal fremme og på sammenhengen mellom bestemmelsene i loven. Hensynet til at skattyteren skal kunne innrette seg, kan ikke vektlegges hvor det som her er tale om en lovgivning som begunstiger skattyteren.
Lovens §7 annet ledd første punktum kan ikke leses isolert, men må sees i sammenheng med samme ledds annet punktum som må forutsette at næringsvirksomheten fortsettes med lønnede arbeidstagere. Bestemmelsen i §7 tredje ledd synes å underbygge at inntektsføring - i mangel av positivt fastsatt unntak - skal skje etter §7 annet ledd første punktum når ett av de tre nevnte vilkår i §1 ikke lenger er oppfylt. Lovens ordning må være at når et nødvendig vilkår for å avsette faller bort, skal avsetningen tas til inntektsbeskatning.
I §2 er det uttrykkelig bestemt at beregningsgrunnlaget for avsetning er den samlede næringsinntekt. Dette er imidlertid ikke avgjørende for forståelsen av næringsdrift i §7 annet ledd første punktum.
Av den knappe uttalelse i Ot.prp. nr 19 (1982-83) kan det etter statens mening vanskelig utledes noe bestemt når det gjelder det her omtvistede spørsmål. Uttrykksmåten "all næringsvirksomhet" som har gått inn i Skattedirektoratets melding nr 5/1983, inntatt i Utv. 1983 85 flg. og LigningsABC forut for 1986, er ikke entydig.
Av forarbeidene fremgår at det er økonomien til de bedrifter som benytter lønnet arbeidskraft, som skal styrkes ved den adgang til avsetning som gis. Hensynet til sysselsettingen er tillagt stor vekt. Ved å opprettholde sysselsetting, beholder man også - ved den lovforståelse som er lagt til grunn av ligningsmyndighetene - de skattefrie avsetninger. Konsekvens og sammenheng tilsier at avsetningene tas til inntekt når den virksomhet som gir grunnlag for disse, opphører. Hvis det skulle være adgang til å opprettholde avsetningene etter at virksomhet med lønnet arbeidskraft er opphørt, ville man forlate det som var bestemmelsens formål. Ved lovtolkingen må det holdes for øyet at det her ikke dreier seg om skjerpet beskatning. Spørsmålet er om en gunstig skatteordning skal videreføres.
Staten har videre fremholdt at Finansdepartementets uttalelse av 17. februar 1986, som bygger på grundig vurdering av det fagdepartementet som har utarbeidet loven, må tillegges betydelig vekt.
Staten ved Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:
"1. Herredsrettens dom stadfestes for såvidt angår domsslutningens pkt. 1.
2. Nome kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett."
Jeg er kommet til et annet resultat enn herredsretten.
Spørsmålet er hva som skal legges i begrepet "næringsvirksomhet" i lov av 17. desember 1982, §7 annet ledd første punktum som lyder:
"Ved opphør av næringsvirksomhet skal avsetningene tas til inntekt i opphørsåret og de to påfølgende år."
Etter min mening trekker allerede loven ordlyd i retning av den ankende parts forståelse. Denne forståelse støttes også av sammenhengen med de øvrige bestemmelser i loven og dens forarbeider.
Av lovforarbeidene fremgår at det ble funnet nødvendig å regulere adgangen til avsetning til konsolideringsfond for personlige næringsdrivende på en noe annen måte enn for selskaper. Jeg viser her til Ot.prp. nr 19 (1982-83) 1. Bestemmelsene om vilkårene (§1), beregningsgrunnlag (§2) og størrelsen av avsetning (§3) må forstås på denne bakgrunn. Paragraf 1 setter som vilkår at den næringsdrivende må ha lønnede arbeidstakere i sin virksomhet for at han skal kunne avsette, og ifølge §3 er avsetningen maksimert av arbeidsavgiftspliktige lønnsutbetalinger. Av dette kan man ikke uten videre slutte at avsetningene skal tas til inntekt fordi om den næringsdrivende opphører med å ha lønnede arbeidere i sin virksomhet. Jeg peker på at inntekt som faller av næring som skattyteren måtte drive uten ansatte - etter §2 - også skal tas med i beregningsgrunnlaget for avsetning. Jeg kan i det hele ikke dele det syn som er hevdet fra statens side at det fremgår av loven, at når ett av vilkårene for å kunne kreve avsetning faller bort, skal - med unntak for de tilfelle som er særskilt regulert i §7 annet ledd annet punktum og samme paragrafs tredje ledd - avsetningene tas til beskatning.
Jeg kan heller ikke se at det av de bestemmelser som er gitt i §7 annet ledd annet punktum og samme paragrafs tredje ledd, for de spesielle tilfelle som der reguleres, kan sluttes noe når det gjelder forståelsen av §7 annet ledd første punktum.
Når det gjelder lovforarbeidene, viser jeg til Ot.prp. nr 19 (1982-83) 2 hvor det heter: "Senest når skattyteren opphører med all næringsvirksomhet, må de ubeskattede avsetninger tas til inntekt." Dette støtter den forståelse av loven at avsetningene ikke kan tilbakeføres som inntekt så lenge skattyteren driver næringsvirksomhet selv om han ikke lenger har ansatte.
Det som er uttalt i lovforarbeidene om loven formål, derunder det som er sagt om hensynet til sysselsettingen og styrking av egenkapitalen, kan ikke tillegges avgjørende vekt ved lovtolkingen. Det er heller ikke etter min mening entydig.
Den lovforståelse som staten hevder, er således verken i loven eller dens forarbeider kommet til uttrykk med den klarhet som må kreves for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket. At hensynet til forutberegnelighet på skatterettens område må tillegges betydelig vekt, er kommet til uttrykk både i rettspraksis og i teori. Jeg viser for så vidt til Rt-1963-648, Rt-1965-347 og Rt-1989-943 og til Magnus Aarbakke: Skatterett 3:85. Også i Skattedirektoratets melding nr 5/1983, inntatt i Utv. 1983 85 flg., er det i samsvar med Ot.prp. nr 19 (1982-83) sagt at beskatning inntrer ved opphør av "all næringsvirksomhet". Den samme formulering er brukt i Lignings-ABC og Fagernæs' Handbøker før 1986. At Finansdepartementet i brev av 17. februar 1986, inntatt i Utv. 1986 56, uten angitte holdepunkter, har uttalt at avsetningene blir å ta til inntekt "i det år skattyteren opphører med all næringsvirksomhet som har lønnede arbeidstakere", kan jeg etter dette ikke tillegge vekt. Det samme gjelder da den skatterettslitteratur som bygger på denne uttalelse fra Finansdepartementet.
Da jeg finner at det ikke er hjemmel for å inntektsbeskatte avsetningene i inntektsåret 1987, må ligningen for dette år for Arne Ytterbøe bli å oppheve.
Staten ved Finansdepartementet har tapt saken fullstendig og må etter tvistemålsloven §180 annet ledd jfr. §172 første ledd pålegges å erstatte Arne Ytterbøe sakens omkostninger for begge retter. Omkostningene fastsettes i samsvar med fremlagt oppgave samlet til kr 51.830, hvorav kr 12.830 er for utgifter.
Jeg stemmer for denne
dom:
1. Ligningen av Arne Ytterbøe for 1987 oppheves. Ved den nye ligning blir avsetning 307.900 - trehundreogsjutusennihundre - kroner ikke å ta med i inntekten.
2. I saksomkostninger for herredsretten og for Høyesterett betaler staten ved Finansdepartementet til Arne Ytterbøe 51.830 - femtientusenåttehundreogtretti - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.
Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
1. Ligningen av Arne Ytterbøe for 1987 oppheves. Ved den nye ligning blir avsetning 307.900 - trehundreogsjutusennihundre - kroner ikke å ta med i inntekten.
2. I saksomkostninger for herredsretten og for Høyesterett betaler staten ved Finansdepartementet til Arne Ytterbøe 51.830 - femtientusenåttehundreogtretti - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.