HR-1994-14-A - Rt-1994-132

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1994-02-01
Publisert:	HR-1994-00014-A - Rt-1994-132 (35-94)
Stikkord:	Skatterett, Offshorevirksomhet
Sammendrag:
Saksgang:	Gulating lagmannsrett LG-1990-00250 - Høyesterett HR-1994-00014 A, nr 212/1992.
Parter:	1) Houlder Offshore Ltd. 2) Ugland (UK) Ltd. 3) Domino Container Ships Ltd. (Advokat Jørgen Stang Heffermehl - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten v/advokat Morten Søvik).
Forfatter:	Eldring, Langvand, Sinding-Larsen, Halvorsen, Holmøy
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §15, §23, §44A-5, §44A-9, §44, §50, Tvistemålsloven (1915) §180, Dobbeltbeskatningsavtaleloven (1949), Aksjeskatteloven (1969) §8, Aksjeskatteloven (1969), Petroleumsskatteloven (1975) §1, §2, Petroleumsskatteloven (1975), Lov om konsolideringsfond for selskaper (1984)

Saken gjelder skattlegging av britiske selskaper som har drevet virksomhet på norsk sokkel i Nordsjøen. Dels er det spørsmål om hvilke utgifter selskapene skal ha fradrag for i inntekten fra virksomheten, dels om avsetninger selskapene har foretatt skal inntektsbeskattes i forbindelse med avbrudd i eller opphør av virksomheten.

De tre ankende parter - Houlder Offshore Ltd., Ugland (UK) Ltd. og Domino Container Ships Ltd. - som alle er hjemmehørende i Storbritannia, eier sammen skipet "Uncle John". "Uncle John" er et såkalt "multipurpose diving support vessel". Skipet er spesialbygd særlig for dykkeroperasjoner i forbindelse med oljevirksomheten i Nordsjøen.

Skipet har vært i drift siden 1977 og har operert både på norsk, britisk, dansk og nederlandsk sokkel. "Uncle John" var i virksomhet på norsk sokkel i årene 1977, 1978, 1983, 1984, 1985, 1987, 1988, 1989 og 1991. Tidsperiodene for den operative virksomhet har variert fra år til år. I 1985 avsluttet fartøyet aktiviteten på norsk sokkel i september. Det var ingen virksomhet der i 1986. I august 1987 fikk "Uncle John" et oppdrag som varte i 34 dager.

Denne saken gjelder skatteligningene for 1985 og 1986 for de tre ankeparter.

I 1985 var "Uncle John" i virksomhet i 204 dager, hvorav 12 dager på norsk sokkel. Skipet lå i opplag i Storbritannia i 161 dager. For virksomheten på norsk sokkel i 1985 var de britiske eierselskaper skattepliktig til Norge. I sine selvangivelser for 1985 krevet eierne fradrag ikke bare for direkte og indirekte utgifter, som refererte seg til de 12 dager i virksomhet på norsk sokkel. De hevdet også at det i den norske inntekten dels måtte fradras en forholdsmessig del av utgiftene som påløp i de 161 dager "Uncle John" lå i opplag i Storbritannia, kalt "direkte opplagsomkostninger", og dels 12/204 av indirekte kostnader - avskrivninger, renteutgifter, klassefondsavsetninger og "overheads".

Ligningsmyndighetene godtok ikke at noen del av opplagsutgiftene skulle fradras inntekten fra norsk sokkel, fordi utgiftene ikke ble ansett pådratt i anledning driften på norsk kontinentalsokkel. De indirekte utgiftene (generalomkostningene) måtte etter ligningsmyndighetenes syn fordeles på årets 365 dager, hvorav 12/365 ble godtatt til fradrag i den norske inntekten.

Selv om "Uncle John" ikke var i virksomhet på norsk sokkel i 1986, innga de britiske selskaper likevel selvangivelse for dette året. De krevet fradrag for omkostninger i forbindelse med utarbeidelse av anbud for oppdrag på norsk sokkel. Fordi selvangivelsen viste at "Uncle John" ikke hadde drevet virksomhet på norsk sokkel siden september 1985, fant ligningsmyndighetene å måtte tilbakeføre til inntektsbeskatning avsetninger som selskapene tidligere hadde foretatt til konsolideringsfond og til klassefond. Selskapene hadde i 1983 og 1984 avsatt til sammen vel 9 millioner kroner til konsolideringsfond, og i 1985 til sammen vel 300000 kroner til klassefond.

Etter forgjeves å ha påklaget ligningene for 1985 og 1986 til overligningsnemnda, reiste de tre britiske selskaper ved stevning av 11 mai 1989 sak ved Stavanger byrett, med påstand om at de skulle lignes etter selvangivelsene for 1985 og 1986. Byretten avsa dom 3 april 1990 med slik domsslutning:

"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. I saksomkostninger betaler Houlder Offshore Ltd., Ugland (UK) Ltd. og Domino Ships Ltd. in solidum til Staten v/Finansdepartementet kr 23363,- - kronertjuetretusentrehundreogsekstitre -.

3. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen."

De tre britiske selskaper påanket dommen til Gulating lagmannsrett, som 7 februar 1992 avsa dom med slik domsslutning:

"1. Stavanger byretts dom av 3. april 1990 stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Houlder Offshore Ltd. (selskapets nåværende eier), Ugland (UK) Ltd. og Domino Container Ships Ltd. in solidum til Staten v/Finansdepartementet kr 34700,- - kronertrettifiretusensyvhundre 00/100 -.

Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen."

Saksforholdet og partenes anførsler for byrett og lagmannsrett fremgår av dommene.

Houlder Offshore Ltd., Ugland (UK)Ltd. og Domino Container Ships Ltd. har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen og bevisvurderingen.

Til bruk for Høyesterett er holdt bevisopptak med avhør av to vitner - hvorav ett er nytt for Høyesterett. Det er fremlagt en del nye dokumenter. Saken står i det vesentlige i samme stilling som for lagmannsretten.

De ankende parter har for Høyesterett i hovedsak gjort gjeldende: 1985-ligningen.

Fradragsrett for en forholdsmessig del av opplagsutgiftene følger av regelen i skatteloven §44 første ledd. Opplagsutgiftene er pådratt som et ledd i skattyternes alminnelige virksomhet. Det beskjeftigelsesmønster "Uncle John" har, viser at liggetid mellom oppdragene er det normale og at opplagsutgifter derfor er utgifter som pådras bl a i sammenheng med inntekter fra norsk sokkel.

Ligningsmyndighetene har godtatt fradrag for utgifter under stilleligge i kontraktsoppdrag, f eks på grunn av værhindringer, reparasjoner ol, og ved mobilisering/klargjøring av slike fartøyer til kontraktsoppdrag. Det er ubegrunnet og ulogisk å skille mellom slike utgifter og andre opplagsutgifter, som også er et ledd i fartøyets alminnelige drift. Den praksis ligningsmyndighetene her følger, er for øvrig av ny dato, og kan derfor ikke vektlegges.

Å nekte forholdsmessig fradrag for opplagsutgifter, vil dessuten være i strid med den norsk/britiske skatteavtalen, som forutsetter at det er nettoresultatet av den norske virksomhet som skal beskattes. Den norske virksomhet må belastes med utgifter som har vært nødvendig for å innvinne de aktuelle inntekter fra norsk sokkel.

Etter de ankende parters mening kan skatteavtalen ikke anvendes som grunnlag for en tyngre beskatning enn den som følger av intern norsk skatterett.

Når det gjelder fordelingsnøkkelen for de såkalte indirekte utgifter, gjøres de samme argumenter gjeldende. Det hevdes at de indirekte utgifter må fordeles på de perioder "Uncle John" har vært i arbeid. "Uncle John" har i 1985, av i alt 204 døgn i virksomhet, vært i arbeid i 12 dager på norsk sokkel. 12/204 av den samlede virksomhet i 1985 foregikk i Norge, og det logiske og bedriftsøkonomisk riktige må være at også 12/204 av de indirekte utgiftene belastes norsk virksomhet.

Den beregningsmåte som lagmannsretten har godtatt - at bare 12/365 av de indirekte utgifter belastes den norske virksomheten - fører til at Norge beskatter en større del av "Uncle John"s nettoresultat enn hva det er bedriftsøkonomisk grunnlag for.

Ankepartene hevder dessuten at den fradragsfordeling som de mener er riktig, følger av prinsippet i skatteloven §50 annet ledd, om at det "til grunn for ansettelsen av utbyttet, legges den skattepliktiges årsregnskap". En integrert del av dette prinsippet er at utgifter som er gått med til erverv av inntekter i en bestemt periode, tas med som utgifter i samme periode. 1986-ligningen.

Ankepartene har frafalt tidligere anførsel om fradrag for markedsføringsutgifter i 1986, og har erkjent at denne markedsføringen ikke er skattepliktig virksomhet i Norge.

Det bestrides at det var adgang til å tilbakeføre avsetningene til konsolideringsfond og til klassifikasjon for inntektsbeskatning.

Det er ingen generell hjemmel for slik tilbakeføring ved utflytting fra norsk område i norsk skatterett.

Heller ikke loven av 1 juni 1984 om avsetning til konsolideringsfond for næringsdrivende selskaper og innretninger hadde noen slik hjemmel. Det forelå heller ingen spesiell hjemmel for tilbakeføring av avsetningen til klassefond etter regelen i skatteloven §44 første ledd, bokstav i).

Konsolideringsfondsloven ga etter ankepartenes oppfatning en reell og varig skattereduksjon. De avsetninger loven ga adgang til, kunne bedriftene beholde i ubegrenset tid, og inntektsføring skulle bare skje når beløp ble tatt fra fondet. De bedrifter som hadde avsatt midler i slike fond, fikk beholde dem uten inntektsbeskatning da ordningen ble opphevet ved skattereformen 1992.

Avsetninger til klassefond var etter de ankende parters syn en avsetning til utbedring av den slitasje et fartøy undergikk. Skatteloven §44 første ledd, bokstav i) om disse avsetningene endret periodiseringstidspunktet for påregnelige utgifter, i forhold til regelen i samme lovs §44 første ledd bokstav b) om fradrag for pådratte vedlikeholdsutgifter. Det var derfor uriktig av lagmannsretten å anse slike avsetninger for skattekreditt. Skattekreditt kunne det eventuelt bare bli tale om for avsatte midler som ikke var gått med til klassifikasjonsutgifter. Det var dessuten ikke hjemmel i skatteloven for den foretatte tilbakeføring. Skatteloven har bare regler om tilbakeføring ved avhendelse av det aktuelle fartøy (skatteloven §44 A-5 tredje ledd). Ved opphør av næring - som ligningsmyndighetene her har bygget på - følger det av skatteloven §44 A-9 annet ledd, at skattyteren kan vente i inntil 5 år med å ta negativ saldo til inntekt.

Ankepartene hevder også at den tilbakeføring som ble foretatt var i strid med ikke-diskrimineringsklausulen i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia.

Ankepartene bestrider dessuten at avbruddet i virksomheten fra september 1985 til august 1987 kunne anses som opphør av virksomhet på norsk sokkel i relasjon til norsk skattelovgivning. Lagmannsretten har foretatt en for snever vurdering av hva som skal til for opphør. De ankende parter har pekt på at de både før og etter avbruddet drev omfattende virksomhet på norsk sokkel, og at de i avbruddsperioden i 1986 hadde en betydelig anbudsvirksomhet for å få oppdrag der.

Som en ny anførsel for Høyesterett har de ankende parter gjort gjeldende at tilbakeføringen av fondsavsetningene i 1986, måtte anses som næringsinntekt. Da selskapene ikke var skattepliktig i Norge i 1986, kunne denne inntekten ikke beskattes her, men var eventuelt skattepliktig i Storbritannia.

Houlder Offshore Ltd., Ugland (UK)Ltd. og Domino Container Ships Ltd. har nedlagt slik påstand:

"1. Ligningen for Houlder Offshore Ltd., Domino Container Ships Ltd. og Ugland UK Ltd. for 1985 og 1986 oppheves.

2. De ankende parter tilkjennes saksomkostninger for alle retter."

Ankemotparten, staten v/Finansdepartementet, har gjort gjeldende at lagmannsrettens dom er riktig, og har i det vesentlige anført det samme som for byretten og lagmannsretten. Jeg kommer tilbake til noen av statens anførsler senere. Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

"1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger."

Jeg er med en noe annen begrunnelse kommet til samme resultat som lagmannsretten. 1985-ligningen.

Det er ubestridt og heller ikke tvilsomt at ankepartene var skattepliktig til Norge, både etter intern skatterett og etter skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia, for virksomheten i Nordsjøen i 1985. Det er likevel av betydning å gå gjennom de underliggende skatteregler, fordi disse reglene etter mitt syn gir veiledning for det spørsmål 1985ligningen reiser, om hvilke fradrag ankepartene har krav på ved ligningen.

De tre britiske selskaper som eier "Uncle John" er hjemmehørende i Storbritannia og den virksomhet de driver er i utgangspunktet ikke skattepliktig i Norge. Skatteloven §15 første ledd, bokstav c) sammenholdt med skatteloven §23 første ledd, innfører imidlertid en begrenset skatteplikt for utenlandske selskaper som "utøver eller deltar i næringsdrift eller virksomhet, som drives eller bestyres her i riket," (§15 første ledd, bokstav c første punktum). Skatteplikten er, når det gjelder inntekt, begrenset til inntekt som oppebæres av slik næringsdrift eller virksomhet - jf skatteloven §23 første ledd, første punktum.

De nevnte bestemmelser gjelder bare utenlandsk virksomhet i riket, men de er ved petroleumsskatteloven av 13 juni 1975 nr 35 gjort gjeldende på norsk kontinentalsokkel, bl a for den virksomhet vår sak gjelder. Jeg viser til petroleumsskatteloven §1 som definerer lovens virkeområde og til §2 som bl a fastslår at inntekt som vinnes av virksomhet og arbeid som omfattes av loven i utgangspunktet skal beskattes etter bestemmelsene i lovgivningen for øvrig om skatt av inntekt.

Skatteavtalen av 22 januar 1969 mellom Norge og Storbritannia - som gjaldt i 1985 - begrenset og presiserte skatteplikten for britiske selskapers virksomhet i Norge. Ifølge artikkel 8 pkt 1 i avtalen, var det et vilkår for skatteplikt i Norge at et britisk foretagende hadde fast driftssted her.

Begrepet fast driftssted er definert i skatteavtalens artikkel 5. Slik definisjonen opprinnelig lød, ville ikke de britiske selskapers virksomhet vært skattepliktig i Norge, fordi de ikke hadde fast driftssted her. Men ved en tilleggsprotokoll av 29 mars 1978 ble det inntatt en ny artikkel i skatteavtalen (artikkel 31 A), som fastslår at slik virksomhet som ankepartene har drevet og som er knyttet til undersøkelse eller utnyttelse av havbunnen og undergrunnen og naturherligheter i den annen stat, skal anses for virksomhet drevet gjennom et fast driftssted i den annen stat.

Skatteavtalens artikkel 8 har regler, som på samme måte som skatteloven §23 første ledd, begrenser skatteplikten til inntekter som kan tilskrives det faste driftssted. Og det er regler om hvilke utgifter som kan fradras i inntekten for å beregne nettoinntekten.

Skatteavtaler kan etter lov av 28 juli 1949 nr 15, under forbehold av gjensidighet, inngås med fremmede stater av Kongen med Stortingets samtykke. I slike avtaler kan bl a fastsettes regler for deling av skattefundamentene, herunder innrømmes slik lemping i beskatningen at dobbeltbeskatning helt eller delvis unngås. Avtaler som er inngått med hjemmel i 1949-loven vil på sitt område få samme virkning som interne skattelovregler og ha samme trinnhøyde som disse. Riktignok er det slik at reglene i en skatteavtale neppe kan føre til skjerpet beskatning i forhold til det som ville følge av intern rett. Men i situasjoner der resultatet etter intern rett er usikkert, vil regler i skatteavtaler kunne gi veiledning.

I vår sak er det uproblematisk å fastlegge den bruttoinntekten de ankende parter har hatt av virksomheten i Nordsjøen i 12 dager i 1985. Det er heller ikke bestridt at de skal ha fradrag i bruttoinntekten for de direkte utgifter som påløp i denne perioden, og for en forholdsmessig del av de generelle omkostninger (12/365). Problemet er om og i hvilken utstrekning det skal gjøres fradrag for direkte og indirekte utgifter som påløp i den tiden fartøyet ikke var i virksomhet, men lå i opplag i Storbritannia.

Jeg finner liten veiledning for løsning av spørsmålet i skatteloven §44 første ledd. Regelen om at "alle utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse", skal kunne fradras i bruttoinntekten, synes formulert med sikte på situasjoner der det foreligger alminnelig skatteplikt til Norge, og der hele eller det vesentlige av inntekten beskattes her i landet. Noe klart svar på det fordelingsspørsmål av utgiftsfradrag som foreligger når som her bare en del av inntekten beskattes i Norge, gir bestemmelsen ikke.

Jeg kan ikke se at skatteloven §50 annet ledd, som ankepartene har påberopt seg, løser det fordelingsspørsmål vi her står overfor. Regelen om at den skattepliktiges årsregnskap skal legges til grunn for beregningen av utbyttet, gir ikke selvstendig hjemmel for fradrag i inntekten utover det som ellers følger av skattelovgivningen. Jeg viser her bl.a til Høyesteretts dom Rt-1934-883, særlig til uttalelsene på side 886.

Som nevnt inneholder skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia bestemmelser om beregningen av nettoinntekten ved begrenset skatteplikt i ett av landene for selskaper hjemmehørende i det annet. Det heter i skatteavtalens artikkel 8 punkt 2 at den fortjeneste (profits) som skal tilskrives det faste driftssted, skal være "den fortjeneste som det ventelig ville ha ervervet, hvis det hadde vært et særskilt og selvstendig foretagende som utøvet samme eller lignende virksomhet under samme eller lignende vilkår og opptrådte helt uavhengig i forhold til det foretagende hvis faste driftssted det er".

Tilsvarende sies det om utgiftsfradrag i artikkel 8 punkt 3:

"Ved beregningen av et fast driftssteds fortjeneste fratrekkes utgifter (unntatt utgifter som ikke var kommet til fradrag hvis det faste driftssted hadde vært et særskilt foretagende) som er pådratt i anledning av det faste driftssted, herunder direksjons- og alminnelige administrasjonsutgifter, uansett om de er påløpet i den stat hvor det faste driftssted ligger eller andre steder."

Jeg forstår disse bestemmelsene slik at inntekter og utgifter som et fast driftssted har, skal bedømmes som om det hadde vært et særskilt og selvstendig foretagende som hadde stått for driften, uavhengig av eierselskapet i hjemlandet.

Når, som nevnt, vår interne skatterett ikke gir noen klar regel om fordeling av utgiftsfradrag i en situasjon som den foreliggende, finner jeg det riktig å ta utgangspunkt i skatteavtalens regler på dette området ved løsningen av vår sak.

Det betyr at de løpende utgifter "Uncle John" hadde i den tid den hadde "fast driftssted" her, må komme til fradrag i den inntekt som ble innvunnet i samme periode. Og slikt fradrag er gitt. Det gjelder både direkte utgifter i perioden og den del av de indirekte utgifter som påløp i de 12 dager "Uncle John" hadde fast driftssted på norsk sokkel. De utgifter som påløp i opplagsperiodene - både direkte og indirekte utgifter - hadde imidlertid intet med virksomheten ved det faste driftssted å gjøre, og vil, når denne skal bedømmes som en "selvstendig og uavhengig" virksomhet, overhodet ikke være fradragsberettiget. Dette er utgifter som må bæres av de britiske eierselskap og som etter skatteavtalens bestemmelser ikke kan trekkes inn ved vurderingen av det faste driftssteds nettoresultat. At ligningsmyndighetene har akseptert fradrag for utgifter under stilleligge som har direkte sammenheng med kontraktoppdrag på norsk sokkel, f eks ved stand-by perioder før oppdrag og ved avbrudd på grunn av reparasjoner e l i en slik kontraktsperiode, er etter mitt syn helt i samsvar med det jeg her er kommet til. Slikt stilleligge er det ikke tale om i vår sak.

Jeg er således kommet til at det ikke er grunnlag for å oppheve ligningen for 1985.

Det har under prosedyren for Høyesterett vært antydet at det de ankende parter i selvangivelsen kalte "direkte opplagsomkostninger", også inneholdt utgiftselementer som var generalomkostninger og som derfor delvis kunne vært belastet virksomheten på norsk sokkel. Reparasjonsomkostninger har særlig vært nevnt. Dette er ikke tilstrekkelig dokumentert, og det ville eventuelt være nye faktiske opplysninger i saken. Høyesterett har tidligere, bla i dom Rt-1988-539, gitt uttrykk for at en skattyter i alminnelighet ikke vil kunne få overprøvet en ligning ved å påberope seg nye faktiske opplysninger. 1986-ligningen:

Jeg nevner først at partene for Høyesterett har pekt på at det formelt riktige antakelig ville vært å foreta tilbakeføringen av fondsavsetningene ved endring av ligningen for 1985, i stedet for slik det er gjort - å inntektsbeskatte avsetningene ved 1986-ligningen. Partene har imidlertid ikke påberopt seg denne mulige formelle feil, og er enige om at den ikke har noen betydning for realiteten i saken. Jeg ser derfor bort fra den i det følgende.

Ankepartene har for Høyesterett anført at tilbakeføringen av fondsavsetningene i 1986 måtte anses som næringsinntekt i 1986. Da ankepartene ikke var skattepliktig i Norge i 1986, var det derfor etter deres oppfatning uriktig å beskatte inntekten i Norge. Den måtte eventuelt beskattes i Storbritannia.

Jeg finner at anførselen ikke kan føre frem. Som ankemotparten ser jeg tilbakeføringen som en korrigering av inntektsansettelsen for de år avsetningene ble foretatt i. Dette er det reelle innhold i inntektsføringen i 1986 og det er ikke tale om noen ny næringsinntekt.

De avsetninger som ankepartene foretok i 1983 og 1984 til konsolideringsfond, var dels bygget på §8A i lov om særregler for skattlegging av aksjeselskaper og aksjonærer av 19 juni 1969 nr. 71, dels på lov av 1 juni 1984 nr 38. Lovreglene ga bla selskaper rett til å kreve fradrag ved inntektsligningen for avsetning til fond etter loven. Etter disse lover var det bare norske selskaper som hadde rett til fondsavsetning.

I et brev av 17 januar 1983 (som gjaldt aksjeskatteloven, der konsolideringsfondsordningen var hjemlet før loven av 1 juni 1984) ga imidlertid Finansdepartementet uttrykk for at ikkediskrimineringsbestemmelsen, bl a i skatteavtalen med Storbritannia (artikkel 28 punkt 2), måtte føre til at britiske selskaper med faste driftssteder i Norge, kunne kreve avsetning til konsolideringsfond ved inntektsligningen. Til slutt i brevet uttalte departementet:

"Da avsetning til konsolideringsfond etter sitt formål kun skal innebære en skattekreditt, og da skatteavtalenes ikkediskrimnineringsbestemmelser ikke skal lede til en gunstigere beskatning av faste driftssteder enn av norske selskaper, forutsetter departementet at avsatte fondsmidler kommer til ordinær inntektsbeskatning i Norge, f.eks. dersom det utenlandske selskapet oppløses eller den norske filial ellers opphører med sin virksomhet.

Det er videre departementets forutsetning at avsatte midler utelukkende disponeres i filialens virksomhet i Norge, og at dette på en tilfredsstillende måte fremgår av filialens regnskaper."

Av forarbeidene til konsolideringsfondsloven (Ot.prp.nr.44 (1983-84)) fremgår at hovedformålet med ordningen var å styrke norske virksomheters egenkapital. Det kan med grunn spørres om den virksomhet "Uncle John" drev på norsk sokkel uten noe kontor eller filial i Norge eller annen reell tilknytning til landet, ville ha rett til slike avsetninger på grunnlag av ikke-diskrimineringsbestemmelsen i skatteavtalen.

Når avsetninger likevel ble innrømmet, måtte det etter min oppfatning kunne knyttes slike betingelser til avsetningene som Finansdepartementet fastsatte i brevet av 17 januar 1983.

I og med at "Uncle John" avsluttet sin virksomhet på norsk sokkel i september 1985, og først fikk nye oppdrag der i august 1987, finner jeg at ligningsmyndighetene kunne kreve avsetningene tilbakeført. Avsetningene hadde ved et slikt avbrudd ikke lenger noe fornuftig formål, idet forutsetningen om at avsatte midler utelukkende skulle disponeres i filialens virksomhet i Norge ikke kunne oppfylles. Norske myndigheter ville heller ikke ha muligheter for å kontrollere at avsetningene ble beholdt som en styrking av selskapenes egenkapital, når selskapene ikke lenger hadde noen skattemessig tilknytning til Norge.

Jeg går ikke inn på spørsmålet om hvor lang avbruddstiden må være for at slik tilbakeføring kunne skje. Det er nok for meg å konstatere at det avbrudd det her var tale om - nærmere 2 år - var tilstrekkelig.

Jeg kan ikke se at ikke-diskrimineringsklausulen i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia står i veien for den løsning jeg mener er riktig. Ved opphør av virksomheten på norsk sokkel, kunne eierene av "Uncle John" ikke lenger oppfylle forutsetningene for avsetningen. Det innebærer da ikke noen diskriminerende forskjellsbehandling at de ikke lenger fikk beholde den skattefordel avsetningene innebar.

Etter skatteloven §44 første ledd bokstav i) - slik det lød før skattereformen 1992 - kunne det ved inntektsligningen foretas avsetninger til klassifikasjon av skip. Klassifikasjon av skip skjer normalt hvert fjerde år, og avsetningsordningen innebar at det i den forutgående fireårs perioden kunne avsettes midler til dekning av de utgifter som kunne ventes å påløpe ved klassifikasjonen. I klassifikasjonsåret måtte avsetningene i den passerte fireårs perioden avregnes mot de faktiske klassifikasjonskostnadene. Eventuelle avvik mellom kostnader og avsetninger kom til beskatning eller fradrag i klassifikasjonsåret.

Også avsetningsregelen i skatteloven §44 første ledd, bokstav i) synes å være formulert med sikte på skattytere som er undergitt alminnelig norsk skatteplikt. Regelen gir intet svar på hvordan det skal forholdes med slike avsetninger, når det fartøy avsetningene gjaldt, bare i kort tid var undergitt norsk skatteplikt og deretter forlot norsk skatteområde før det formål avsetningen gjaldt kunne realiseres.

Det lovregelen om avsetning til klassefond innebar, var at det ble gitt anledning til å avsette midler til dekning av forventede utgifter før de ble pådratt. Slik jeg ser det, representerte adgangen til fondsavsetning et avvik fra det som ellers er gjeldende skatterett; at utgifter til vedlikehold av driftsmidler kommer til fradrag i det året utgiftene pådras.

Den forhåndsavsetningen som var foretatt i vår sak, gjaldt således utgifter, som eventuelt ville pådras etter at "Uncle John" var ute av norsk skatteområde. Vedlikeholdsutgifter som pådras etter slik fraflytting, vil ikke kunne fradras i norsk inntekt før fraflyttingstidspunktet. Etter mitt syn måtte det derfor være riktig at skattemyndighetene, når utflytting ble fastslått, tilbakeførte avsetninger som var foretatt med sikte på et vedlikehold som eventuelt skulle gjennomføres, etter at utflytting hadde skjedd.

Jeg peker også på at sterke praktiske hensyn taler for en slik løsning. Etter at fartøyet var ute av norsk beskatningsområde, ville norske myndigheter ikke ha noen muligheter til å følge med i om de foretatte avsetninger ble benyttet til den klassifikasjon de var avsatt til. Det ville heller ikke være mulig å foreta det etteroppgjør som avsetninger til klassefond forutsatte; at eventuell differanse mellom avsetninger og reelle utgifter skulle inntektsbeskattes.

Når det gjelder spørsmålet om det aktuelle avbrudd i virksomheten var tilstrekkelig for å anse virksomheten opphørt, viser jeg til det jeg har sagt tidligere ved drøftingen av avsetningene til konsolideringsfond.

Jeg er etter dette kommet til at lagmannsrettens dom må stadfestes idet jeg også er enig i lagmannsrettens sakomkostningsavgjørelse.

Anken har ikke ført frem, og jeg finner at ankepartene etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd må erstatte ankemotpartens saksomkostninger også for Høyesterett. De ansettes til kr 93376,-, hvorav kr 3376,- er utgifter.

Jeg stemmer for denne dom:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Houlder Offshore Ltd., Ugland (UK) Ltd. og Domino Container Ships Ltd. - en for alle og alle for en - til staten v/Finansdepartementet 93 376 - nittitretusentrehundreogsyttiseks - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.