HR-1996-72-B - Rt-1996-1256

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1996-10-30
Publisert:	HR-1996-00072-B - Rt-1996-1256 (370-96)
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Eidsivating lagmannsrett LE-1993-03324 - Høyesterett HR-1996-00072 B, nr 125/1995.
Parter:	1. Bjørn O Libæk 2. Nils W Koren 3. Odd S Hagen (Advokat Morten Søvik) mot Bærum kommune (Advokat Per Sandvik).
Forfatter:	Bugge, Flock, Dolva, Stang Lund, Aasland
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, §121, §44A-10, §44A-2, §44A, Tvistemålsloven (1915) §174, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §10-4, §9-5, §9-6

Dommer Bugge: Saken gjelder gyldigheten av vedtak om ligningsendring - tilbakeføring av inntekts- og formuesfradrag - og om tilleggsskatt for deltagere i kommandittselskap.

KS AS Ugland Shuttle Tanker & Co. - heretter kaller jeg det som oftest bare Kommandittselskapet - ble stiftet og registrert i juni 1985. Kommandittselskapet skulle eie og bortfrakte et nytt bøyelasteskip på 117 500 dwt som skulle leveres fra verft i 2 kvartal 1986. Ansvarskapitalen var satt til kr 350 mill, hvorav ca 20 % skulle innbetales kontant som egenkapital. Komplementar var AS Ugland Shuttle Tanker & Co som bestod av fire selskaper i Ugland-Gruppen, heretter kalt Ugland. Ugland tegnet seg for 1 % andel. De øvrige 99 % ble tegnet av AS Nevi som kommandittist, med sikte på videresalg i markedet. AS Nevi - heretter Nevi - var forretningsfører for Kommandittselskapet.

I tilknytning til selskapsstiftelsen ble det inngått et bareboatcerteparti for skipet mellom Kommandittselskapet som eier og Ugland som befrakter, og et tidscerteparti mellom Ugland som bortfrakter og IS Gullfaks Transport ved Statoil som befrakter. Begge certepartiene skulle løpe i 10 år, med en opsjon for leietager på leie i ytterligere 5 år. Etter bareboatcertepartiet var Ugland gitt opsjon til å kjøpe skipet etter 5 år til 92,5 % av kostpris. Ugland kunne også kjøpe skipet etter 10 år til markedsverdi. Ble leieopsjonen gjort gjeldende, hadde Ugland dessuten årlige kjøpsopsjoner til markedsverdi.

I bareboatcertepartiet var leien fastsatt "flytende", slik at den til enhver tid skulle være tilstrekkelig til å dekke Kommandittselskapets løpende forpliktelser, dvs renter og avdrag på lånekapital samt administrasjonskostnader, uten noen fortjeneste. Fra år 6 skulle leien tilføre Kommandittselskapet en årlig avkastning på 6 % og dessuten til og med år 10 dekke nedbetaling fra 80 % til 20 % av skipets kostpris. Etter tidscertepartiet med IS Gullfaks Transport var leien fastsatt slik at den foruten å dekke leiebetalingen til Kommandittselskapet og andre kapitalutgifter, skulle dekke Uglands drifts- og bemanningskostnader til enhver tid. Gjennom disse betalinger skulle Ugland i løpet av de første 60 månedene også bygge opp et kontantdepot på i alt USD 11 mill som blant annet skulle tjene som sikkerhet visa-vis Kommandittselskapet for den økede leie fra år 6.

Lånefinansieringen av skipet opp til 80 % ble etablert gjennom Bergen Bank, mot sikkerhet i blant annet byggekontrakten/skipet og i leieinntektene etter bareboatcertepartiet. I henhold til særskilte pantsettelseserklæringer utstedt av Ugland, hadde banken dessuten sikkerhet i leieinntektene etter tidscertepartiet og i det nevnte kontantdepotet.

Nevi tilrettela for og sendte høsten 1985 ut prospekt for tegning av andeler i Kommandittselskapet. Skipets kostpris var her oppgitt til kr 309 mill, og samlet kapitalbehov til noe over kr 318 mill. Egenkapitalen - kontantinnbetalingen fra deltagerne - skulle være kr 71 mill; den ble faktisk kr 69 542 900. Minsteandel ved tegning var 1 %, som pr andel gav en ansvarsgrense på kr 3 500 000 og et kontantinnskudd på kr 710 000, betalbart i to rater, den første innen 20 desember 1985 og den annen innen 31 mars 1986. I prospektet var det gitt følgende oppstilling over budsjetterte innbetalinger og skattemessige inntektsfradrag pr 1 %-andel (ved 50 % inntektsskatt på deltagernes hånd):

"5 års alternativ. -85 -86 -87 -88 -89 -90 -91 ... 2000 Innbetaling 402 309UtbetalingInntektsfradrag -556 -788 -552 -386 -270 -1892417Skatteeffekt av inntektsfradrag 278 394 276 193 135 94,5 - 1208Netto likviditet etter skatt -402 -31 394 276 193 135 480,5Akk. likviditet inkl. renter (6% etter skatt) -402 -456 -89 180 384 542 1054 572"

Som følge av leiefastsettelsen etter bareboatcertepartiet ville ikke deltagelsen gi noen avkastning til kommandittistene i de første 5 år ut over inntektsfradragene ved skatte ligningen .

De ankende parter, Bjørn O Libæk, Nils W Koren og Odd S Hagen, er skipsmeglere og medeiere i skipsmeglerfirmaet O J Libæk & Partners AS. Sammen med andre personer i firmaet dannet de i desember 1985 et interessentskap, IS Libæk & Partners - heretter kalt Libæk - som den 20 desember 1985 kjøpte en 4 %-andel i Kommandittselskapet. Hver for seg var de ankende parters andeler henholdsvis 5/12 %, 4/12 % og 4/12 %. Kjøpet skjedde på grunnlag av følgende skriftlige tilbud datert 20 desember 1985 fra Nevi:

"Vi viser til tidligere telefonsamtaler.

Som avtalt kan A/S Nevi tilby interessentene i I/S Libæk & Partners inntil 7% i K/S A/S Ugland Shuttle Tanker.

A/S Nevi garanterer omsettelighet av andelene i perioden 15.11. til 31.12 hvert enkelt år frem til 1991 til følgende kurser regnet i prosent av skipets kostpris på NOK 309 millioner.

År 1986 1987 1988 1989 1990 1991 Kurs 101,5% 100,75% 98,5% 96,5% 94,5% 92,5%

En 1% andel medfører en total EK-innbetaling på NOK 707680,- hvorav NOK 401750,- innbetales 20.12.85, og resten NOK 305930,- innbetales 30.03.86.

A/S Nevi vil finansiere egenkapitalinnbetalingen fullt ut. Rente 14% p.a. etterskuddsvis. ...."

Den 23 desember 1985 utstedte Nevi dessuten følgende "Garantierklæring:

A/S Nevi garanterer herved at I/S O.J. Libæk & Partners 4% kommandittandel i K/S A/S Ugland Shuttle Tankers & Co. lar seg omsette for priser som gir følgende utbetaling av egenkapital til I/S J.O. Libæk & Partners ved salg innenfor de nedenfor nevnte tidsrom:

Tid 15/11-31/12-86 15/11-31/12-87 15/11-31/12-88

Beløp NOK 2,656.120 NOK 2,563.420 NOK 2,285.320

Tid 15/11-31/12-89 15/11-31/12-90 15/11-31/12-91

Beløp NOK 2,038.120 NOK 1,790.920 NOK 1,543.720

Garantiens gyldighet er avhengig av at A/S Nevi får salgsoppdrag på andelen senest 01/12 det år andelen ønskes omsatt.

A/S Nevi har selv rett til å tre inn som kjøper av andelen helt eller delvis."

Kontantinnskuddet fra Libæk på i alt kr 2 781 715 - noe lavere enn etter prospektet, visstnok som følge av endrede valutakurser - ble i sin helhet finansiert ved lån fra Nevi. Lånet var avdragsfritt, uoppsigelig og skulle innfries når Libæk solgte kommandittandelen. Lånerenten var fast 14 %.

I brev av 25 august 1988 skrev Libæk slik til Nevi Corporate AS, et datterselskap av Nevi som fra 1986 hadde overtatt visse av Nevis finansaktiviteter:

"K/S A/S UGLAND SHUTTLE TANKER & CO.

Jeg viser til telefonsamtale i dag med Deres Hans Hekland vedrørende salg av I/S Libæk & Partners A/S' 4 % andel i ovennevnte komandittselskap.

Jeg forstår at A/S Nevi ønsker selv å overta andelen i henhold til sin garantierklæring av 23.12.1985. Dette vil i så fall være innen 1.12.1988 til verdi som angitt i garantierklæringen. Ved tidligere overtagelse forstår vi at De vil tilby neddiskontert verdi, og vi foreslår at De sender oss et tilbud for overtagelse 1.10.1988 med beregning som viser Deres utregning av den neddiskonterte verdi."

Nevi Corporate AS tilbød seg å kjøpe andelen for kr 2 225 961 med overtagelse 1 oktober 1988, og salg ble gjennomført i henhold til dette.

Ved ligningen for inntektsårene 1985, 1986 og 1987 krevde og fikk de ankende parter ifølge oppgitte tall følgende fradrag i inntekt og formue knyttet til sine andeler i Kommandittselskapet:

Bjørn O Libæk:

"1985: underskudd kr 241.811 gjeld: kr 469.067

1986: underskudd kr 234.432 gjeld: kr 248.353

1987: underskudd kr 205.319 gjeld: kr 409.765"

Nils W Koren og Odd S Hagen, hver for seg:

"1985: underskudd kr 193.449 gjeld: kr 375.255

1986: underskudd kr 267.547 gjeld: kr 198.683

1987: underskudd kr 144.255 gjeld: kr 327.835"

Underskuddet for 1985 fremkom som følge av kontraktsavskrivning etter skatteloven daværende §44A-4 jf §44A-2 første ledd bokstav b, med tillegg av påløpte omkostninger. Samlet etter Kommandittselskapets resultatregnskap beløp kontraktsavskrivningen seg til ca kr 54,5 mill, og omkostningene - prosjektutgifter påløpt i Nevi med fradrag av valutagevinst - seg til ca kr 3,5 mill. Underskuddene for 1986 og 1987 refererte seg til saldoavskrivning på skipet, med et mindre tillegg i 1986 for valutatap.

Som følge av bokettersyn hos Nevi ble de ankende parter i september 1990 varslet om ligningsendring i medhold av ligningsloven §9-5 nr 1. Ligningskontoret var da blitt kjent med Nevis erklæringer av 20 og 23 desember 1985. I januar 1991 traff Bærum ligningsnemnd for alle de tre ankende parter vedtak om tilbakeføring av de nevnte underskudds- og gjeldsfradrag for årene 1985-1987, samt om iligning av tilleggsskatt på 45 % på inntektsskatt og formuesskatt for de tre årene. Klage til overligningsnemnda førte ikke frem. Overligningsnemnda bygget på at de ankende parter som følge av Nevis tilbakesalgsgaranti ikke hadde hatt noen reell risiko som gav avskrivningsrett, og på at de ikke i skatteloven forstand kunne ansees som eiere av skipet. Tilleggsskatten bygget på at det ble ansett som grovt uaktsomt ikke å gi opplysning om garantien ved ligningen, ligningsloven §10-4 nr 1.

Bjørn O Libæk, Nils W Koren og Odd S Hagen bragte ligningsendringen inn for Asker og Bærum herredsrett, som avsa dom 9 november 1993 med slik domsslutning:

"1. Bærum kommune frifinnes.

2. Bjørn O. Libæk, Odd S. Hagen og Nils W. Koren betaler Bærum Kommune saksomkostninger med kr 188125,- - kroneretthundreogåttiåttetusenetthundreogtjuefem - innen 2 - to - uker fra dommen forkynnelse."

Herredsrettens dom ble av Bjørn O Libæk, Nils W Koren og Odd S Hagen påanket til Eidsivating - nå Borgarting - lagmannsrett. Her ble saken forenet til felles behandling og også pådømt sammen med en annen ankesak, innbragt for lagmannsretten av Nopec AS, som også hadde kjøpt andeler i KS AS Ugland Shuttle Tanker & Co. og var blitt gjenstand for tilsvarende ligningsendring. Lagmannsretten avsa 21 desember 1994 dom, som for Bjørn O Libæk, Nils W Koren og Odd S Hagen - ankesak nr LE-1993-03324 A - har slik domsslutning:

"1. Bærum kommune frifinnes, dog slik at Bærum overligningsnemnds vedtak oppheves forsåvidt gjelder vedtaket om tilleggsskatt.

Ved den videre ligningsbehandling legges til grunn en sats på inntil 30 %.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for byrett eller lagmannsrett."

Også lagmannsretten bygget på at erklæringene avgitt av Nevi i desember 1985 måtte ansees som tilbakesalgsgarantier som vesentlig reduserte de ankende parters risiko som deltagere i Kommandittselskapet. På grunnlag av dette, og også etter en noe bredere vurdering av de økonomiske realiteter ved prosjektet, fant lagmannsretten at transaksjonen måtte ansees som nærmest formålsløs når det bortsees fra de skattemessige hensyn, og at den måtte settes til side etter ulovfestede prinsipper om skattemessig gjennomskjæring. Når det gjaldt tilleggsskatten fant lagmannsretten, under betydelig tvil, at den uaktsomhet de ankende parter hadde vist ved ikke å opplyse om garantiene ikke kunne betegnes som grov, og at skatten derfor måtte nedsettes til den alminnelige 30 %sats etter ligningsloven.

Bjørn O Libæk, Nils W Koren og Odd S Hagen har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisvurderingen og rettsanvendelsen. Bærum kommune har motanket for så vidt gjelder størrelsen av tilleggsskatten. Til bruk for Høyesterett er det fremlagt skriftlige erklæringer fra Bjørn O Libæk og fra åtte vitner. Fire av vitnene er også avhørt ved bevisopptak. Ingen av dem er nye for Høyesterett. Saken foreligger i det vesentlige i samme skikkelse for Høyesterett som for lagmannsretten.

Også for Høyesterett er saken blitt forenet til felles behandling med den tilsvarende anke fra Nopec AS - ankesak nr 128/1995 - men sakene vil bli pådømt hver for seg.

De ankende parter, Bjørn O Libæk, Nils W Koren og Odd S Hagen, anfører sammenfatningsvis:

Overligningsnemndas endringsvedtak bygger på at de ankende parter ikke kunne ansees som eiere av kommandittandelene. Dette er uholdbart. Resultatet kan heller ikke, slik lagmannsretten gjør, begrunnes i "gjennomskjærings"-synspunkter. De ankende parter hadde på ordinær måte kjøpt og stod som eiere av andelene. Med eierretten til andelene fulgte eiendomsrett til en tilsvarende andel i skipet, som Kommandittselskapet ubestridt var eier av. Alle privatrettslige krav til eierposisjonen var oppfylt. Fradragsretten for avskrivninger og andre utgifter og for gjeld knyttet til andelen følger da uten videre av skatteloven bestemmelser. Disse gir intet grunnlag for å skille mellom en privatrettslig og en skatterettslig eierposisjon.

Det er følgelig ikke fradragsretten, men nektelsen av fradragsrett, som positivt må begrunnes. At investeringen i Kommandittselskapet gav de ankende parter skattefordeler og delvis var motivert av dette, er klarligvis ikke tilstrekkelig grunnlag for å nekte fradrag. De meget gunstige skatte- og avskrivningsregler som gjaldt for deltagere i kommandittselskaper forut for skattereformen var innført av lovgiveren med åpne øyne og tok nettopp sikte på å skaffe næringslivet nødvendig kapitaltilgang. Regelverket stilte ingen særkrav til eierbeføyelser og økonomisk risiko ut over lovens ordinære krav om at driftsmidlet skulle være "ervervet" av skattyteren. Heller ikke ligningspraksis inntil denne saken kom opp, hadde stilt noe slikt særkrav.

Lagmannsretten har uriktig lagt vesentlig vekt på de erklæringer som ble avgitt av Nevi ved andelskjøpet. For det første kan det avgitte garantitilsagn ikke ansees bindende for Nevi. Selskapets vedtekter krevde styrebehandling av garantistillelser, og de erklæringer som ble avgitt av ansatte i selskapet til en del andelskjøpere, var aldri blitt gjort kjent for styret.

Lagmannsretten har videre feiltolket erklæringene av 20 og 23 desember 1985. Disse må leses i sammenheng. Erklæringen av 23 desember gjør det klart at det Nevi garanterte, var en salgspris som bare omfattet en del av det opprinnelige kontantinnskudd, etter synkende kronebeløp fra 2 656 120 ved salg i 1986 ned til 1 543 720 ved salg i 1991. Libæk hadde ved kjøpet innbetalt nærmere kr 2,8 mill kontant for 4 %-andelen. De ankende parter hadde ingen sikkerhet for å få ytterligere kontantinnskudd tilbake om mer av ansvarskapitalen skulle bli innkalt. Den samlede ansvarsforpliktelse knyttet til Libæks 4 %-andel var kr 14 mill. De ankende parter satt dermed med den overveiende del av risikoen knyttet til andelene. Det må føre til at de har rett til fulle avskrivninger etter saldosystemet, både på kontrakt og skip.

Skulle man mene at avskrivning ikke kan foretas innenfor de beløpsrammer Nevi hadde garantert, må de ankende parter ha krav på avskrivning etter vanlige satser på den del av skipets kostpris som garantien ikke dekket. Denne gir god plass for de avskrivninger som av de ankende parter er blitt fradragsført for årene 1985-1987.

Etter de ankende parters syn må det være irrelevant for avskrivningsretten hvorvidt det ellers knyttet seg økonomisk risiko til deltagelsen i Kommandittselskapet. Lagmannsrettens vurdering er imidlertid uriktig på dette punkt. Det var økonomisk risiko for kommandittistene knyttet både til finansieringen og driften av skipet. Også Uglands kjøpsopsjoner representerte en økonomisk tapsrisiko.

Subsidiært, om tilbakeføringen av avskrivningene skulle bli opprettholdt, kreves det at de ankende parter får beholde fradragsretten for gjeld og øvrige omkostninger i Kommandittselskapet.

De ankende parter erkjenner ikke å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved ikke å fremlegge erklæringene fra Nevi ved den ordinære ligning. Erklæringene er bare en del av det materiale endringsvedtakene bygger på; ligningsmyndighetene hadde ellers de nødvendige opplysninger. Det er derfor ligningsloven 2-årsfrist for endring som får anvendelse, og den er ikke overholdt. Iallfall kan ikke de ankende parter sies å ha opptrådt uaktsomt, slik at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Å anse forholdet som grovt uaktsomt, er det enn mindre grunnlag for. Den forhøyede sats etter ligningsloven §10-4 nr 1 er derfor uanvendelig.

De ankende parter har nedlagt denne påstand:

"1. Ligningen av Bjørn O. Libæk, Odd S. Hagen og Nils W. Koren for inntektsårene 1985, 1986 og 1987 oppheves.

2. Ved ny ligning gis følgende fradrag for andel av underskudd og gjeld i KS AS Ugland Shuttle Tanker & CO.:

Bjørn O. Libæk:

1985: Underskudd NOK 241.811 gjeld NOK 469.067

1986: Underskudd NOK 234.432 gjeld NOK 248.353

1987: Underskudd NOK 205.319 gjeld NOK 409.765

Odd S. Hagen:

1985: Underskudd NOK 193.449 gjeld NOK 375.255

1986: Underskudd NOK 267.547 gjeld NOK 198.683

1987: Underskudd NOK 144.255 gjeld NOK 327.835

Nils W. Koren:

1985: Underskudd NOK 193.449 gjeld NOK 375.255

1986: Underskudd NOK 267.547 gjeld NOK 198.683

1987: Underskudd NOK 144.255 gjeld NOK 327.835

3. Bjørn O. Libæk, Odd S. Hagen og Nils W. Koren tilkjennes saksomkostninger for samtlige retter, med tillegg av morarenter."

Ankemotparten, Bærum kommune, anfører sammenfatningsvis:

Etter kommunens syn er lagmannsrettens dom riktig i resultatet og begrunnelsen, bortsett fra at endringsvedtakene skulle vært opprettholdt også for tilleggsskattens del. Kommunen har derfor motanket.

Kommunen fremholder at saken har stor prinsipiell betydning for den ligningsmessige behandling av et stort antall deltagere i KS AS Ugland Shuttle Tanker & Co og for deltagere i andre kommandittselskaper hvor det har foreligget gjenkjøpsgarantier. I KS AS Ugland Shuttle Tanker & Co var det gitt slike garantier for ca 60 % av andelene. Disse har jevnt over fått en betydelig bedre pris ved tilbakesalg til Nevi enn de uten garanti - i størrelsesorden kr 690 000 mot kr 367 000 pr 1 %-andel.

Etter kommunens vurdering var avtaleverket utformet slik at kommandittistene var fritatt for praktisk sett nesten all normal, økonomisk risiko i prosjektet, også om man bortser fra Nevis gjenkjøpsgaranti. Transaksjonene fremstår reelt sett som formålsløse ut over de skattemessige hensyn. Sett i sammenheng, innebærer de i virkeligheten at man etablerte en gunstig finansieringsordning for skipet, der kommandittistene egentlig var långivere, og der deres avkastning var skattefordelen.

Man kunne derfor tenke seg å ha skåret gjennom de formelle eierposisjoner og ha nektet underskudds- og gjeldsfradrag for samtlige kommandittister. Ligningsmyndighetene i Bærum har imidlertid valgt å ta saken opp bare for dem som hadde tilbakesalgsgaranti og har godtatt fradragsretten for de øvrige.

I tråd med dette hevder kommunen ikke at ligningsendringen må opprettholdes dersom Høyesterett skulle komme til at tilbakesalgserklæringene er ugyldige eller innholdsmessig i det hele tatt ikke kan tillegges betydning. Prosjektet alene hevdes således ikke å kvalifisere for gjennomskjæring.

Lagmannsretten har tolket de foreliggende garantierklæringer riktig. De sikrer de ankende parter når som helst i løpet av de første 5 eller 6 årene å få tilbake tilnærmet 100 % av det de hadde innbetalt og eventuelt måtte komme til å innbetale innenfor ansvarsrammen. Risikoen for innkalling av ytterligere ansvarskapital må imidlertid ha fremstått som mini mal. Derfor er tilbakesalgsprisene i den siste erklæringen av 23 desember 1985 angitt med utgangspunkt i den daværende egenkapitalandel.

Kommunen tilbakeviser også de ankende parters anførsel om at garantien ikke skal ha vært bindende for Nevi.

Etter kommunens syn må tilbakesalgsgarantien alene medføre at avskrivningsfradrag måtte nektes. Det kan forankres direkte i skatteloven egne vilkår for avskrivning på driftsmidler. Iallfall må dette bli resultatet når garantien sees i sammenheng med avtaleverket som for øvrig var knyttet til kommandittselskapsdeltagelsen. Det må føre til full gjennomskjæring, slik at også gjeldsfradrag og inntektsfradrag for andre kostnader påløpt i Kommandittselskapet bortfaller.

Kommunens oppfatning er at de ankende parter har opptrådt i høy grad kritikkverdig og grovt uaktsomt ved ikke å opplyse om tilbakesalgsgarantien ved de ordinære ligninger. Tilleggsskatt må derfor opprettholdes med 45 %.

Bærum kommune har nedlagt slik påstand:

"1. Bærum kommune frifinnes.

2. Bærum kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett med tillegg av 12 % morarente fra forfall til betaling skjer."

Jeg er kommet til at anken må tas til følge for så vidt de ankende parter er nektet fradrag ved formuesligningen for andel av Kommandittselskapets gjeld og inntektsfradrag for andre kostnader enn avskrivninger. For den del av inntektsfradragene som refererer seg til avskrivninger på kontrakt og skip, fører derimot anken ikke frem, heller ikke når det gjelder tilleggsskatt.

AVSKRIVNINGENE

Jeg behandler disse først. Som det fremgår av de regnskapstall jeg har gjengitt innledningsvis, står avskrivninger for den vesentlige del av de ankende parters fradragsførte underskudd for alle tre årene 1985-1987.

Frem til skattereformen i 1991 gjaldt for kommandittister reglene om deltagerligning etter bruttometoden. De innebærer at deltager i kommandittselskap, innenfor rammen av ansvarsforpliktelsen, har rett til fradrag i personlig inntekt for avskrivning på den forholdsmessige andel i selskapets avskrivbare driftsmidler, herunder kontraktsavskrivning etter skatteloven §44A-4. Skattemessig ansees driftsmidlet for denne andel å være ervervet av kommandittisten som eier. Av denne eierposisjonen følger imidlertid ikke, slik de ankende parter prinsipalt gjør gjeldende, at kommandittisten uten videre har avskrivningsrett. Han må oppfylle lovens alminnelige vilkår for inntektsfradrag ved avskrivning.

Etter §44 første ledd bokstav c gjelder fradragsretten "for verdiforringelse ved slit og elde" på betydelige driftsmidler etter de nærmere regler i §44A om saldoavskrivning. Paragraf 44A slik den lød etter lovendring i 1984, hadde som overskrift "Avskrivning av driftsmidler for verdiforringelse ved slit og elde m.m. - - -". Skip var etter §44A-2 bokstav b en særskilt avskrivningsgruppe, og avskrivningssatsen var etter §44A-10, 30 %. Etter §44A-4 kunne avskrivning også foretas på kontrakt om bygging av skip, med maksimum 15 % av kjøpesummen.

Lovforutsetningen om at avskrivning gis for verdiforringelse ved slit og elde, må suppleres med det generelle vilkår for inntektsfradrag etter §44, innledningen: Fradraget er betinget av at det gjelder en utgift pådradd "til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse".

Det følger av disse regler, mener jeg, at det gjelder som et alminnelig vilkår for avskrivningsfradrag at eierens økonomiske interesse utsettes for tap - blir oppofret - som følge av driftsmidlets verdiforringelse over tid, det vil si som følge av "slit og elde". Avskrivningsrett er, som herredsretten i vår sak sier, begrunnet i at eieren har risikoen for driftsmidlets verdireduksjon gjennom dets anvendelse til inntektservervelse. Er eieren ved ervervet sikret å få sin investering ubeskåret tilbake, for eksempel ved tilbakesalg til selgeren eller til en tredjemann til samme pris som driftsmidlet ble kjøpt for, foreligger ikke noen slik risiko. Da kan eieren ikke ha rett til inntektsfradrag for avskrivning.

Dette alminnelige vilkår for avskrivningsrett er påpekt hos GjemsOnstad: Avskrivninger side 407-408, og av Frederik Zimmer i en artikkel "Om avskrivninger og risiko" i Skatterett 1996 (14) side 154-159. Jeg viser særlig til Zimmers fremstilling.

Spørsmålet er om de ankende parter ved de avtaler som ble truffet i forbindelse med andelskjøpet i 1985 på denne måten har vært sikret mot verditap på sin investering. I så fall innebærer det ikke, slik jeg ser det, noen"gjennomskjæring" - at en antatt reell rettsposisjon settes i stedet for den formelle - om avskrivningsfradrag nektes. Det følger direkte av at man anvender lovens avskrivningsregler.

Både herredsretten og lagmannsretten har lagt vesentlig vekt på garantierklæringene avgitt av Nevi 20 og 23 desember 1985. Lagmannsretten har, som før nevnt, også sett erklæringene i sammenheng med en vurdering av den økonomiske risiko som ellers knyttet seg til deltagelsen i prosjektet. Etter mitt syn må de avgitte tilbakesalgsgarantier alene føre til at de ankende parter nektes avskrivningsfradrag.

De ankende parter innvender, for det første, at garantien ikke kan tillegges betydning fordi den må antas å ha vært uforbindende for Nevi, som følge av manglende styrebehandling i selskapet, antagelig også fordi de personer i Nevi som undertegnet erklæringene ikke hadde nødvendig fullmakt. Jeg finner det klart at denne innvending ikke kan føre frem og finner det her tilstrekkelig å vise til det som uttales av førstvoterende i ankesaken vedrørende Nopec. Jeg tilføyer at garantien er blitt innfridd av Nevi, uten at det på noe tidspunkt fra selskapets side har vært reist spørsmål om gyldigheten. Innfrielsen skjedde etter Libæks anmodning og under henvisning til erklæringen av 23 desember 1985.

Jeg vil så se nærmere på innholdet av de to erklæringene.

Etter erklæringen av 20 desember garanterer Nevi "omsettelighet av andelene" i nærmere angitte tidsrom frem til 1991 "til følgende kurser regnet i prosent av skipets kostpris på NOK 309 mill". Så følger en degressiv prosentskala fra 101,5 % til 92,5 % av kostpris for hvert av de 6 årene 1986-1991. Innenfor denne ramme sikret altså erklæringen Libæk å kunne få solgt 4 %-andelen til en pris som i hele 6-årsperioden var låst til kostprisen kr 309 mill for skipet. Garantien fremtrådte som knyttet til andelens bruttoverdi regnet etter kostprisen; den var ikke knyttet til tilbakebetaling av det som på dette tidspunkt forutsattes innbetalt kontant som andel av egenkapital. På dette punkt var imidlertid erklæringen av 20 desember ikke klar: Ved salg til Nevi eller en annen kjøper i annenhåndsmarkedet ville kjøperen måtte overta forpliktelsen til å utrede den ikke innbetalte del av ansvarskapitalen. Ansvarskapitalen var på i alt kr 350 mill, hvorav ca kr 70 mill var eller ville bli innbetalt av førstehåndskjøperne. Et salgsoppgjør basert på brutto kr 309 mill ville derfor ikke uten videre sikre Libæk tilbakebetaling av den kontante del av kjøpesummen; det kunne bli vesentlig mindre.

Jeg må anta at dette er forklaringen på at Nevi avgav den mer formelle "garantierklæring" datert 23 desember. Det er ikke klarlagt om det var Libæk eller Nevi som foranlediget denne nye erklæring; det er også uten betydning. Her er de egenkapitalbeløp som ville bli betalt til Libæk ved tilbakesalg av 4 %-andelen angitt i kroner, også de med synkende beløp for hvert år. Partene er enige om hvorledes disse beløpene er fremkommet: Utgangspunktet er skipets kostpris multiplisert med de prosentsatser som angis i erklæringen av 20 desember, herfra er trukket skipets pantegjeld som skulle være fast kr 247 232 000 i hele perioden regnet i faste valutakurser, oppgjørsbeløpene er 4 % av dette. (Eksempelvis ved salg i perioden 15 november - 31 desember 1986: (kr 309 mill x 101,5 % - kr 247 232 000) x 4 % = kr 2 656 120 - og tilsvarende for de etterfølgende perioder.)

De ankende parters anførsel er at tilbakesalgsgarantien var begrenset til de her angitte beløp, og at de selv bar risikoen for å måtte utrede den gjenstående del av ansvarskapitalen opp til kr 14 mill i den utstrekning den måtte bli innkalt. Dette finner jeg ikke holdbart.

Jeg peker først på at det må ha formodningen mot seg at Libæk, som altså 20 desember hadde mottatt tilbud om en omsetningsgaranti regnet etter skipets brutto kostpris, tre dager senere skulle ha akseptert en vesentlig mer begrenset garanti. Det må, etter det som er opplyst blant annet av direktør Sørli i hans erklæring til Høyesterett, ansees som sannsynlig at Nevis garanti kom i stand etter ønske fra Libæk. Tilbudsbrevet av 20 desember viser til forutgående telefonsamtaler og til avtale. Formuleringen tyder som nevnt på at det var verdifall på andelen garantien skulle sikre Libæk mot; jeg mener det må legges til grunn at Libæk hadde betinget seg dette, og at Nevi fant å kunne akseptere det for å få omsatt andelen. Det er klarlagt at ikke alle som kjøpte andeler i Kommandittselskapet av Nevi, mottok tilsvarende garantier; ca 40 % av dem fikk ingen form for garanti. Disse har også ved tilbakesalg til Nevi i årene 1986-1988 gjennomgående fått et vesentlig dårligere oppgjør enn de andelshavere som hadde garanti.

Jeg ser det videre slik at heller ikke ordlyden i erklæringen av 23 desember gir noe klart holdepunkt for at garantien skulle være begrenset til de angitte beløp. Det Nevi her garanterte, var at 4 %-andelen "lar seg omsette for priser som gir følgende utbetaling av egenkapital til I/S J.O. Libæk & Partners" ved salg i de angitte tidsrom. Det følger ikke nødvendigvis av dette at den garanterte utbetaling ville være den samme i kroner, om egenkapitalen i Kommandittselskapet i mellomtiden skulle være forhøyet som følge av innkalling av en større del av ansvarskapitalen. Tvert om; i så fall ville Nevi eller en annen kjøper forutsetningsvis overta en tilsvarende redusert ansvarsforpliktelse. Det naturlige motstykke måtte være at Libæk i så fall fikk tilbakebetalt også den forhøyede andel av egenkapitalen, som ville ha vært utredet av dem.

Grunnen til at erklæringen av 23 desember angir bare de opprinnelige egenkapitalandeler beregnet som nevnt, finner jeg heller ikke tvilsom: Ingen av partene i transaksjonen har ansett en ytterligere innkalling av ansvarskapital som en aktuell risiko. Jeg viser til den kortfattede beskrivelse jeg har gitt innledningsvis av hovedelementene i prosjektet: Lånefinansieringen av skipet var sikret og skulle ligge fast i 5årsperioden, betjeningen av lånene fra Kommandittselskapets side var sikret ved bareboatcertepartiet med Ugland, og inntektsstrømmen til Ugland - som banken hadde sikkerhet i - var sikret ved tidscertepartiet med IS Gullfaks Transport - som Statoil stod bak og som åpenbart representerte en meget høy grad av økonomisk sikkerhet. Det omfattende avtaleverk som forelå, skjermet også på andre måter Kommandittselskapet mot forretningsrisikoen i prosjektet. Jeg går ikke i detaljer på dette punkt, men viser til lagmannsrettens vurderinger.

Heller ikke i kjøpsopsjonene som Ugland hadde betinget seg, kan det ha ligget noen tapsrisiko for Libæk. Opsjonene ville først være aktuelle etter 5 år, og Nevis omsetningsgaranti innebar at Libæk selv hadde herredømmet over om de da fortsatt ville være deltagere i prosjektet.

Omsetningsgarantien for de enkelte år var riktignok knyttet til bestemte perioder av året, fra 15 november til årets utgang. Men heller ikke dette kan jeg se innebar noen reell begrensning. Det er opplyst at omsetningen av andeler i kommandittmarkedet fortrinnsvis skjedde mot slutten av inntektsåret. Skulle Libæk likevel ha behov for å realisere andelen til noen annen tid, antar jeg at den nødvendige likviditet i mellomtiden kunne vært skaffet til veie på andre måter, eller Libæk kunne - som det faktisk skjedde i 1988 - anmode Nevi om oppgjør med et neddiskontert beløp.

Jeg ser det etter dette slik at de ankende parter gjennom gjenkjøps- eller omsetningsgarantien fra Nevi har vært sikret tilnærmet full restitusjon av sin investering, ved oppgjør basert på skipets kostpris minus gjeld. Det var kostprisen for skipet som var avskrivningsgrunnlag. De ankende parter har da ikke påtatt seg noen oppofrelse knyttet til verdiforringelse på skipet "ved slit og elde", og må være avskåret fra å nyttiggjøre seg skatteloven regler om avskrivning på driftsmidler, respektive på kontrakt.

Nå har likevel de ankende parter "oppofret" noe ved deltagelsen i Kommandittselskapet. De har som følge av de degressive prosentsatser og kronebeløp som gjaldt etter Nevis erklæringer, fått tilbakebetalt noe mindre i 1988 enn de betalte inn i 1985: For hele 4 %- andelen kr 2 225 961 mot kr 2 781 715 = en negativ differanse på kr 555 754. Men denne differansen kan ikke begrunne avskrivningsrett for "slit og elde" etter reglene i skatteloven §44A. Det kan reises spørsmål om de ankende parter i stedet kunne ha et krav på inntektsfradrag for tap i næring i salgsåret, 1988. Dette måtte forutsette at tapet ikke var tatt hensyn til helt eller delvis ved tidligere ligning, noe det vil kunne være som følge av det standpunkt jeg tar til underskuddsfradrag for andre utgifter enn avskrivninger. Dette spørsmål forutsetter jeg i tilfelle vil bli tatt opp med ligningsmyndighetene.

GJELDSFRADRAG M V

Når det gjelder gjeldsfradrag og inntektsfradrag for andre kostnader knyttet til de ankende parters deltagelse i Kommandittselskapet, er jeg som nevnt kommet til et annet resultat.

Vil man nekte også disse fradrag, må det bygges på at man setter de ankende parters posisjon som eiere av kommandittandelene skatterettslig sett helt til side og foretar en "gjennomskjæring", slik herredsretten og lagmannsretten har gjort. Jeg finner ikke tilstrekkelig grunnlag for dette.

Som andelseiere var de ankende parter, innenfor rammen av deres forholdsmessige andel av ansvarskapitalen, ansvarlige for lånegjelden i Kommandittselskapet. Det er ikke bestridt av kommunen at Kommandittselskapet som sådant må anses som reelt, og som nevnt har ligningsmyndighetene godtatt selskapsdeltagelsen for de kommandittister som ikke fikk omsetningsgaranti. For de ankende parter var situasjonen at de for alle tre årene 1985-1987 ble formueslignet etter bruttoverdien av andelene. Gjelden måtte da naturlig komme til fradrag.

Valutatapet som var en mindre del av underskuddsfradraget for 1986, knyttet seg etter det opplyste til lånegjelden og må på samme måte komme til fradrag i inntekt. For 1985 var den del av underskuddsfradraget som ikke var avskrivning på kontrakt, de ankende parters andel av prosjektomkostninger påløpt i Nevi, samlet ca kr 9 mill, som i regnskapet var ført mot valutagevinst slik at netto utgift var ca kr 3,5 mill. Prosjektomkostningene var dekket ved det opprinnelige kontantinnskudd fra andelseierne, som var noe høyere enn skipets kostpris tilsa. De representerte dermed for de ankende parter en reell utgift, som de ikke fikk inndekket ved tilbakesalget til Nevi i henhold til garantien. Jeg ser da ikke grunnlag for at denne utgiftspost ikke skulle kunne fradragsføres av andelseierne i det år den påløp, 1985.

Partene er enige om de beløp det skal gis fradrag for når avskrivningene holdes utenfor.

ENDRINGSADGANG, TILLEGGSSKATT

Når grunnlaget for å tilbakeføre avskrivningsfradragene er tilbakesalgsgarantien fra Nevi, er det klart at de ankende parter må ansees for å ha gitt ufullstendige opplysninger når det ikke ble opplyst om garantierklæringene ved den ordinære ligning for årene 1985-1987. Fristen for endring er da 10 år, jf ligningsloven §9-6 nr 1 sammenholdt med nr 3 bokstav a, og endringsvedtakene er ikke for noen av årene truffet for sent.

Etter overgangsreglene til ligningsloven kap 10 - forskrift av 30 desember 1986 - gjelder lovens bestemmelser om tilleggsskatt for alle vedtak om slik skatt som treffes etter 31 desember 1986, men slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges for handlinger og unnlatelser forut for 1 januar 1987 uten at skattyteren har utvist uaktsomhet, jf den tidligere bestemmelse i skatteloven §121. Dette betyr at kravet om uaktsomhet må stilles for så vidt gjelder tilleggsskatt knyttet til ligningen for inntektsåret 1985, mens vilkårene etter ligningsloven §10-2 jf §10-3 gjelder for inntektsårene 1986 og 1987. Satsene etter lovens §10-4 gjelder for alle tre årene.

I likhet med herredsretten og lagmannsretten finner jeg det ikke tvilsomt at de ankende parters handlemåte må vurderes som uaktsom. Det kan ikke frita dem at den ligningsmessige dokumentasjon knyttet til deltagelsen i Kommandittselskapet ble utarbeidet av Nevi, og at de ankende parter selv - som det anføres - ikke innså at gjenkjøpsgarantien kunne bringe avskrivningsretten i fare. De måtte i det minste forstå at kunnskap om garantien ville kunne få betydning for den ligningsmessige vurdering av fradrag knyttet til deltagelsen i Kommandittselskapet, hva den jo også fikk. Tilleggsskatt med normalsatsen 30 % må derfor opprettholdes.

Lagmannsretten har, i motsetning til herredsretten, funnet at uaktsomheten ikke kan betegnes som grov, men gir uttrykk for betydelig tvil om avgjørelsen. Jeg deler denne tvil. Det taler mot de ankende parter at de alle tre var erfarne skipsmeglere og må antas å ha hatt god innsikt i finansieringsspørsmål og lønnsomhetskalkyler knyttet til skipsfarten. Lagmannsretten har lagt til grunn deres forklaring om at de var uten nærmere kjennskap til det underliggende finansieringsopplegg og avtaleverk; dette finner jeg det for min del vanskelig å bygge på. Som nevnt anser jeg det sannsynlig at det var Libæk selv som foranlediget at Nevi avgav gjenkjøpsgarantien, som ved tilbakesalget også har gitt grunnlag for et vesentlig bedre oppgjør enn hva de andelshavere fikk som stod uten garanti. Når jeg likevel er blitt stående ved å opprettholde lagmannsrettens resultat med hensyn til tilleggsskattesatsen, er det fordi det i den tidsperiode denne saken gjelder, nok kan ha hersket uklarhet om hvor grensen for forsvarlig utnyttelse av de gunstige beskatningsregler for deltagelse i kommandittselskaper gikk, og fordi jeg antar at anvendelsen av den forhøyede sats etter ligningsloven §10-4 bør forbeholdes for de mer graverende tilfeller av forsømmelser fra skattyterens side. Jeg viser til uttalelser om dette i avgjørelsen i Rt-1995-1278.

Alt i alt finner jeg ikke tilstrekkelig grunn til å betegne de ankende parters forhold som grovt uaktsomt og opprettholde tilleggsskatt med mer enn 30 %.

SAKSOMKOSTNINGER

Anken fører frem i spørsmål av mindre beløpsmessig betydning, mens den har vært forgjeves i hovedspørsmålene om avskrivning og tilleggsskatt. Jeg finner derfor at tvistemålsloven §174 første ledd ikke bør anvendes, jf annet ledd 2. punktum.

Kommunens motanke har ikke ført frem, men den kan neppe ha medført økede omkostninger for de ankende parter.

Jeg vil likevel stemme for at lagmannsrettens saksomkostningsavgjørelse blir stående, og at saksomkostninger til kommunen heller ikke tilkjennes for Høyesterett. Jeg legger vekt på, som lagmannsretten også påpeker, at saken gjelder anvendelsen av skattelovgivningen på et forretningsområde som i den tidsperiode det gjelder har hatt stor praktisk betydning, samtidig som det har foreligget lite lignings- og rettspraksis. Det er derfor, som kommunen også har fremholdt, av prinsipiell betydning å få Høyesteretts avgjørelse.

Jeg stemmer for denne dom:

1. Ligningen av Bjørn O Libæk, Nils W Koren og Odd S Hagen for inntektsårene 1985, 1986 og 1987 oppheves.

Ved ny ligning gis følgende fradrag for andel av underskudd og gjeld i KS AS Ugland Shuttle Tanker & CO.:

Bjørn O Libæk:

1985: Underskudd kr 14 554 Gjeld kr 469 067

1986: Underskudd kr 16 275 Gjeld kr 248 353

1987: Gjeld kr 409 765

Nils W Koren og Odd S Hagen, hver:

1985: Underskudd kr 11 643 Gjeld kr 375 255

1986: Underskudd kr 13 030 Gjeld kr 198 683

1987: Gjeld kr 327 835

2. For øvrig stadfestes lagmannsrettens dom.

3. Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke.

Dommer Flock: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Når det gjelder omfanget av den garanti som Nevi gav Libæk ved erklæringene av 20 og 23 desember 1985, har jeg likevel et noe annet syn. I den forbindelse vil jeg kort bemerke:

En kommandittandels fremtidige salgsverdi vil være avhengig av flere forhold. Blant disse er verdien av selskapets aktiva, som i dette tilfellet var skipet. Tilsvarende vil salgsverdien være avhengig av selskapets gjeld. Jeg har vanskelig for å se at Nevis garanti av 20 desember 1985 kan omfatte mer enn den første av disse komponentene, altså skipsverdien. Denne verdien garanteres fra år til annet til en nærmere angitt prosent av den opprinnelige kostpris på kr 309 millioner.

I erklæringen av 23 desember 1985 er garantien knyttet til den "utbetaling av egen kapital" til Libæk som i tilfelle ville finne sted. Jeg kan vanskelig se at det i denne erklæringen er tilstrekkelige holdepunkter for å anta at garantien også skulle sikre Libæk mot at man i sin eiertid ble avkrevet ytterligere kapitalinnskudd. Et slikt innskudd ville i utgangspunktet øke kommandittselskapets egenkapital, og dermed egenkapitalen i den enkelte kommandittandel. Problemet for kommandittisten ville først og fremst oppstå i de tilfellene innkalling av ytterligere kapital var forårsaket av og gikk til dekning av driftsunderskudd, og hvor en slik innbetaling således ikke ledet til at selskapets egenkapital ble større enn hva den opprinnelig hadde vært.

Den nærmere fortolkning av garantien på dette punkt vil imidlertid ikke være av betydning for kommandittistens rett til fradrag for avskrivninger. Avgjørende må her være at også en garanti som utelukkende knytter seg til den opprinnelige kostpris for skipet, eliminerer den verdireduksjon for avskrivningsobjektet som begrunner avskrivningsreglene. På de øvrige punkter er jeg i det vesentlige enig med førstvoterende.

Dommer Dolva: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommer Stang Lund: Likeså.

Dommer Aasland: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

dom:

1. Ligningen av Bjørn O Libæk, Nils W Koren og Odd S Hagen for inntektsårene 1985, 1986 og 1987 oppheves.

Ved ny ligning gis følgende fradrag for andel av underskudd og gjeld i KS AS Ugland Shuttle Tanker & CO.:

Bjørn O Libæk:

1985: Underskudd kr 14.554 Gjeld kr 469.067

1986: Underskudd kr 16.275 Gjeld kr 248.353

1987: Gjeld kr 409.765

Nils W Koren og Odd S Hagen, hver:

1985: Underskudd kr 11.643 Gjeld kr 375.255

1986: Underskudd kr 13.030 Gjeld kr 198.683

1987: Gjeld kr 327.835

2. For øvrig stadfestes lagmannsrettens dom.

3. Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke.