HR-1997-64 - Rt-1997-1671 - UTV-1998-18
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1997-10-31 |
| Publisert: | HR-1997-00064 - Rt-1997-1671 (446-97) - UTV-1998-18 |
| Stikkord: | Skatterett, Gevinstbeskatning |
| Sammendrag: | Saken gjaldt beskatning av gevinst ved avhendelse av større aksjeposter. |
| Saksgang: | Gulating Lagmannsrett LG-1994-511 - Høyesterett HR-1997-00064, nr 320/1995 |
| Parter: | 1. Torolv Skretting 2. Trygve Skretting 3. Trond Skretting 4. Torgeir Skretting 5. Margrete Hummervoll Skretting 6. Toril Skretting Meling 7. Åse Skretting Austvoll 8. Tove Nævestad 9. Paal Nævestad 10. Hege Nævestad (advokat Truls Leikvang) mot Stavanger kommune (kommuneadvokat Øystein Grotmol) |
| Forfatter: | Gussgard, Rieber-Mohn, Stang Lund, Schei, Holmøy |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §54, §42, Tvistemålsloven (1915) §380 |
Saken gjelder beskatning av gevinst ved avhendelse av større aksjeposter, jf skatteloven §54 annet ledd nr 1, slik bestemmelsen lød før den ble opphevet ved skattereformen i 1991.
T. Skretting AS ble stiftet som aksjeselskap i 1950, men hadde eksistert som bedrift siden 1899. Frem til 1981 var den et heleid familieaksjeselskap. Virksomheten besto blant annet i produksjon og salg av husdyrfor, fiskefor og landbruksmaskiner.
I 1981 ble egenkapitalen fordoblet til kr 2 millioner. Dette skjedde ved en emisjon rettet mot British Petroleum Company Ltd, representert ved et datterselskap. De nye aksjene ble overdratt til betydelig overkurs og innbrakte vel kr 41 millioner i ny egenkapital. Etter emisjonen eide Skrettingfamilien - heretter Skretting - 50 % av aksjene. Den utenlandske aksjeposten ble i 1983 overdratt til det hollandske selskapet Trouw & Co B.V. - heretter Trouwgruppen, som var et heleid selskap under British Petroleum Company Ltd og som drev virksomhet i samme bransje. Det ble inngått en avtale med bestemmelser blant annet om forkjøpsrett ved aksjesalg og om alminnelig flertall ved vedtak på generalforsamlingen. Dersom stemmene sto likt, skulle det ikke anses å være truffet noen beslutning. Dersom en ikke kom til enighet og dette medførte "vesentlig skade for den fortsatte driften av selskapet", var det mulig å få saken avgjort ved voldgift.
Som følge av betydelig vekst fikk T. Skretting AS opp gjennom 1980-årene behov for ytterligere egenkapital. De norske aksjonærene - 16 i tallet - kunne ikke selv bidra med kapitaltilførsel. Administrerende direktør, Torgeir Skretting, foreslo høsten 1985 at det skulle bringes inn et nytt norsk selskap som skulle få overdratt 25 % av de aksjene Skretting eide. Det ble gjort en rekke henvendelser til norske selskaper uten at en lyktes i å skaffe en ny norsk partner. Det endte med at Trouwgruppen skjøt inn den nødvendige kapital. Det ble tegnet nye aksjer som med en betydelig overkurs førte til en innbetaling til selskapet på vel kr 60 millioner. Som et ledd i dette solgte Skretting i 1986 20 % av sine aksjer til Trouwgruppen for kr 72 millioner. Familiens gjenværende andel av aksjene ble som følge av salget og den samtidige emisjon redusert til 25 %. Dette er det ene av de salgene som den angrepne ligningen gjelder.
Etter salget ble vedtektene for T. Skretting AS endret blant annet slik at Skrettings aksjer for en 5-års periode skulle representere like mange stemmer som Trouwgruppens aksjer. Deretter skulle Skrettings aksjer representere 40 % av stemmene på generalforsamlingen. De skulle også ha rett til å velge en representant til styret.
Mot slutten av 1988 gikk Trouwgruppen sterkt inn for salg av landbruksdivisjonen. Torolv Skretting, som er betegnet som overhodet i Skrettingfamilien, var imot dette. Det ble likevel innledet salgsforhandlinger. Det viste seg at den eneste potensielle kjøper var Felleskjøpet. Salg til Felleskjøpet - som gjennom en årrekke hadde vært den viktigste konkurrenten til T. Skretting AS - kunne Skretting ikke akseptere. Situasjonen i selskapet ble meget vanskelig. Bruk av voldgift var lite ønskelig. Konflikten ble løst ved at det 11 desember 1989 ble inngått avtale om at Skretting skulle selge sine resterende aksjer til Trouwgruppen for kr 83 664 000. Avtalen ble inngått under forutsetning om endelig avtale med Felleskjøpet. Slik avtale ble oppnådd.
Ligningsnemnda fant at aksjesalgene i 1986 og 1989 måtte vurderes som en sammenhengende overdragelse i relasjon til den dagjeldende bestemmelse i skatteloven §54 annet ledd nr 1, 1. punktum, som lød slik:
"Gevinst ved avhendelse av aksjer som ikke er skattepliktig etter §42 første ledd regnes som inntekt for vedkommende selgende aksjonær når avhendelsen er et ledd i en samlet eller sammenhengende overdragelse av minst 45 pst. av aksjene i selskapet."
Den 26 august 1991 ble det fattet vedtak om å anse gevinsten ved aksjesalgene skatte pliktig. Ligningen for 1989 ble endret ved at gevinsten ved salget i 1986 ble tatt med som inntekt. Vedtaket innbar at gevinsten ved salget i 1989 skulle tas med som inntekt dels ved ligningen for 1991 og dels i 1992. Etter klage stadfestet overligningsnemnda vedtaket 31 mars 1993.
Ti av de tidligere aksjonærene reiste søksmål mot Stavanger kommune for Stavanger byrett og krevde ligningen opphevet. Byretten avsa dom 16 februar 1994 med slik domsslutning:
"1. Vedtak datert 31. mars 1993 om endring av ligningen av saksøkerne Torolv Skretting m/flere for inntektsåret 1989 oppheves.
2. Ligningen av saksøkerne Torolv Skretting m/flere for inntektsårene 1991 og 1992 oppheves.
Ved ny ligning legges til grunn at vilkårene for beskatning av saksøkerne etter skatteloven §54, annet ledd, ikke er til stede.
3. Det tilkjennes ikke saksomkostninger."
Kommunen påanket byrettens dom til Gulating lagmannsrett som avsa dom 27 juni 1995 med slik domsslutning:
"1. Stavanger kommune frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke."
De ti aksjonærene har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. Under saksforberedelsen ble det besluttet at saken skulle behandles skriftlig, jf tvistemålsloven §380. Etter at prosessfullmektigene hver hadde levert to skriftlige innlegg, ble beslutningen om skriftlig behandling omgjort slik at det skulle holdes muntlig forhandling.
Om saksforholdet for øvrig og partenes anførsler for de tidligere retter viser jeg til dommene. Partene er enige om at byrettens beskrivelse av de faktiske forhold - som lagmannsretten bygger på - er korrekt. Det er også enighet om å vurdere de ankende parter som en gruppe - som én selger - ved vurderingen etter den tidligere §54 annet ledd nr 1.
De ankende parter - Torolv Skretting m fl - har i hovedsak anført:
Lagmannsretten har anvendt §54 annet ledd nr 1 uriktig når den er kommet til at de faktiske omstendigheter rundt salgene i 1986 og 1989 medfører at vilkårene for gevinstbeskatning er oppfylt. Det er ikke noe som knytter salgene sammen på en slik måte at det er grunnlag for skatteplikt.
Trouwgruppens kjøp av 20 % av aksjene i 1986 ble nødvendig fordi man ikke fant noe norsk selskap som ville gå inn som medeier på de aktuelle vilkår. Trouwgruppen understreket ved sitt kjøp at gruppen ikke hadde noe ønske om å erverve flere aksjer. Det var en samarbeidsavtale som i sin tid var inngått. Gruppen anså det fordelaktig å ha en norsk deltaker med lokalkunnskap. Avtalen om stemmerett m v viser også at en tok sikte på et langsiktig samarbeid, og at Trouwgruppen ikke hadde til hensikt å erverve flere aksjer. Salget sikret Skretting mot at enkelte av familiemedlemmene ut fra kapitalbehov solgte sine aksjer tilfeldig. Medlemmer av familien hadde også stillinger og verv av vesentlig betydning for selskapets drift helt frem til aksjesalget i 1989. Salget i 1989 var resultat av den nye og uventete situasjon som oppsto da Trouwgruppen ville selge landbruksdivisjonen. Denne konflikten skapte et motsetningsforhold som ville ha vanskeliggjort et videre samarbeid mellom aksjonærene. At aksjesalget var avhengig av endelig avtale med Felleskjøpet, understreker at salget var uønsket av begge parter.
For at skatteplikt skal oppstå ved aksjesalg, kreves det etter rettspraksis at kjøper har vilje og evne til å erverve en kvalifisert mengde aksjer. For at skatteplikt skal oppstå i vår sak, må det kreves at slik vilje forelå ved begge kjøp. Selgeren må være klar over dette. Kommunen har akseptert at det ikke foreligger bevis for at Trouwgruppen i 1986 hadde til hensikt å kjøpe flere aksjer, eller at Skretting ønsket å selge flere aksjer enn de som ble solgt.
Salgene må også være et ledd i en sammenhengende handlingsrekke. Slik sammenheng foreligger ikke hvis det senere salg skyldtes nye og særlige omstendigheter. Det er akseptert av kommunen at det var en ny omstendighet som ledet til salget i 1989. Også tidsfaktoren taler mot at det er noen sammenheng.
Torolf Skretting m fl har nedlagt slik påstand:
"1. Stavanger byretts dom av 16 februar 1994 pkt 1 og pkt 2 stadfestes.
2. Torolv Skretting m fl tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett."
Ankemotparten - Stavanger kommune - har i hovedsak anført:
Lagmannsrettens dom er riktig, både i resultat og i begrunnelse.
Den tidligere §54 annet ledd nr 1 i skatteloven skulle hindre omgåelser av skattelovgivningen. Gevinst ved salg av næringsvirksomhet var skattepliktig, mens gevinst ved salg av aksjer ikke var det. Bestemmelsen ga på nærmere bestemte vilkår hjemmel for beskatning av gevinst ved salg av næringsvirksomhet i form av aksjesalg.
De tidligere høyesterettsavgjørelser på dette området gjelder saker der det har vært flere selgere. I vår sak er forholdet vesentlig anderledes i og med at situasjonen må bedømmes som at det bare er én selger. Når aksjer selges over tid, vil det i slike tilfelle sjelden være mulig å bevise at selgeren ved det første salget hadde til hensikt å selge ytterligere aksjer i relativt nær fremtid. Det ville vært altfor lett å unngå skatteplikt dersom et slikt beviskrav ble stilt, og formålet med §54 annet ledd nr 1 kunne vanskelig oppnås i disse tilfellene. I Skattedirektoratets rundskriv nr 15/1984 heter det om overdragelse over tid at det normalt bør kunne legges til grunn at det er et sammenhengende salg når tilstrekkelig antall aksjer er overført mellom én selger og én kjøper, særlig der overdragelsene skjer over et begrenset tidsrom. Denne presumsjonsregelen må komme til anvendelse i vår sak.
I 1986 ønsket en del av familiemedlemmene å redusere sine aksjeposter. En var i forhandlinger blant annet med Hydro, og det fremgår at dersom Hydro ville gå inn som eier, ble det overveid å overdra alle familiens aksjer til dette selskapet. I 1989 ble de resterende aksjene solgt. Realiteten i dette er at Skretting solgte sin andel av bedriften i to omganger.
Salgene kan i skatterettslig sammenheng ikke ses som to atskilte salg, men må ses i en videre sammenheng. Overdragelse av Skrettings aksjer til Trouwgruppen var en naturlig og påregnelig utvikling etter aksjeutvidelsen i 1981. En har svært mange eksempler på at familiebedrifter som får inn en stor og økonomisk sterk aksjonær, innen relativt kort tid blir overtatt av den nye aksjonæren. Det ble også etter hvert mange aksjonærer i familien uten særlig tilknytning til bedriften, noe som ofte medfører salg. Disse forhold kunne forutses av Skretting og må tas med i helhetsvurderingen.
Rettspraksis på dette området viser at en søker å finne realiteten bak de ulike aksjeoverdragelser. Et vilkår for skatteplikt er at selgeren var eller burde vært klar over at han ved å selge, ville eller kunne bidra til at lovens mengdekrav for skatteplikt ble overskredet. Dette var nettopp situasjonen for Skretting. Da de solgte i 1986, var de klar over at skatteplikt ville kunne inntre ved senere salg. Konsekvensene av salg var fullt ut forutberegnelige og et resultat av en styrt utvikling.
Hvorvidt Trouwgruppen i 1986 hadde til hensikt å kjøpe flere aksjer, kan ikke ha avgjørende betydning i denne saken. Det må være tilstrekkelig å vurdere forholdene på selgersiden. Det kan ikke stilles som krav at selgerne i 1986 forutsatte ytterligere salg. Hva som var årsak til salget i 1989 kan heller ikke være avgjørende. De to salgene fremstår objektivt vurdert som salg av bedriften. Dette må medføre skatteplikt.
At salgene skjedde etter en beregning av verdien av bedriften, ikke direkte etter en aksjekurs, styrker anførselen om at det i realiteten var bedriften som sådan som ble solgt.
Etter kommunens mening har Skretting ikke påvist forhold som tilsier at salgene ikke kan ses i sammenheng.
Stavanger kommune har nedlagt slik påstand:
"1. Punkt 1 i lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Stavanger kommune tilkjennes saksomkostninger for alle tre retter hos de ankende parter in solidum."
Jeg er kommet til at anken må tas til følge.
Anvendelsen av §54 annet ledd nr 1 har vært behandlet en rekke ganger i Høyesterett. I avgjørelsen inntatt i Rt-1996-681 er det redegjort for bakgrunnen for og forarbeidene til bestemmelsen, slik den ble lydende etter lovendring i 1983 da den erstattet den tidligere bestemmelsen om selgende gruppe. Om forhistorien nøyer jeg meg med å vise til denne redegjørelsen. Det vises der særlig til uttalelser i forarbeidene om betydningen av klarhet og forutberegnelighet. Førstvoterende understreket at hensynet til omsetteligheten av børsnoterte aksjer tilsa at dette ble tillagt betydelig vekt. Om forståelsen av bestemmelsen uttalte han blant annet:
"De hensyn jeg her har trukket frem må tillegges vesentlig vekt ved fastleggingen av det nærmere innhold i skatteloven §54 annet ledd nr 1. Utgangspunktet må være at skatteplikt ikke inntrer med mindre det samlet eller i sammenheng omsettes minst 45/30 % av aksjene i selskapet under slike forhold at salgene reelt sett må ses som overdragelse av næring eller driftsmidler og ikke som normale salg av aksjer. I tillegg må det fremtre for selger som sikkert eller overveiende sannsynlig at salget inngår i en slik sammenheng. Den nærmere grensedragning må skje på grunnlag av en helhetsbedømmelse."
De tidligere høyesterettsavgjørelser vedrørende skatteloven §54 annet ledd, både før og etter lovendringen i 1983, gjaldt flere aktører. Vår sak skiller seg fra dette ved at det bare er én selger og én kjøper, men de generelle synspunkter avgjørelsen fra 1996 bygger på - og som i realiteten er en oppsummering av det som fremgår av de tidligere avgjørelsene - må også komme til anvendelse i vår sak. Kravet til forutberegnelighet må også gjelde i en situasjon som den Skretting var i.Det kan ikke legges til grunn at Trouwgruppen i 1986 hadde ønske om å kjøpe flere aksjer, noe som heller ikke er hevdet av kommunen. Noen oppkjøpssituasjon forelå ubestridt ikke, og det er ingen holdepunkter ellers for at Skretting i 1986 kunne regne med å selge ytterligere en større aksjepost. At det erfaringmessig ofte vil være slik at en økonomisk sterk aksjonær som kjøper seg inn med en betydelig andel i et familieselskap, til sist overtar hele selskapet, kan ikke være tilstrekkelig til å konstatere at Skretting måtte anse dette som overveiende sannsynlig, slik at de måtte regne med at aksjesalget ville bli skattepliktig som del av en sammenhengende overdragelse. At familieaksjene etter hvert var blitt spredt på mange hender, kan heller ikke danne grunnlag for en slik vurdering. Det er da ikke grunnlag for skatteplikt. Jeg tilføyer at det er på det rene at bakgrunnen for aksjesalget i 1989 var Trouwgruppens sterke ønske om salg av landbruksdivisjonen. Det er heller ingen ting ved dette salget som tilsier at det er en sammenheng mellom de to salgene.
Punktene 1 og 2 i byrettens domsslutning blir å stadfeste.
Anken har ført frem. De ankende parter har krevd saksomkostninger for alle retter. Kravet tas til følge med samlet kr 380 000, herav kr 74 017 for utgifter. Det er tatt hensyn til rentetap ved at de ankende parter først får tilkjent saksomkostninger for byrett og lagmannsrett ved Høyesteretts dom. Salær for Høyesterett er tilkjent med kr 150 000.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Byrettens dom, domsslutningen punktene 1 og 2 stadfestes.
2. I saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett betaler Stavanger kommune til Torolv Skretting, Trygve Skretting, Trond Skretting, Torgeir Skretting, Margrete Hummervoll Skretting, Toril Skretting Meling, Åse Skretting Austvoll, Tove Nævestad, Paal Nævestad og Hege Nævestad i fellesskafødt xx.xx.000 - trehundreogåttitusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.