LG-1994-511

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	1995-06-27
Publisert:	LG-1994-00511
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Gulating lagmannsrett LG-1994-00511. Anket til Høyesterett, for ytfall av dommen, se HR-1997-00064 A.
Parter:	Ankende part: Stavanger kommune (Prosessfullmektig: Kommuneadvokat Øystein Grotmol, Stavanger). Motpart: 1. Torolv Skretting 2. Trygve Skretting 3. Trond Skretting 4. Torgeir Skretting 5. Margrete Kummervoll Skretting 6. Toril Skretting Meling 7. Åna Skretting Austvoll 8. Tove Nævestad 9. Paal Nævestad 10. Hege Nævestad (Prosessfullmektig: Advokat Truls Leikvang, Oslo).
Forfatter:	Lagdommer Jacobsen. Kst. lagdommer Eilertsen. Herredsrettsdommer Odland
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §54, §42, Tvistemålsloven (1915) §172, §180

Saken gjelder tvist om beskatning av gevinst ved overdragelse av aksjer.

T. Skretting AS ble opprettet som aksjeselskap i 1950. Bedriften eksisterte også før dette tidspunkt og hadde sin virksomhet innenfor produksjon og salg av får til landbruksnæringen. I 60-årene ble virksomheten utvidet til også å omfatte produksjon og salg av får til havbruksnæringen. Samtlige aksjer i selskapet var inntil 1981 eiet av familien Skretting. På denne tid ble selskapets aksjekapital utvidet fra kr. 1.000.000,- til kr. 2.000.000,- ved en rettet emisjon mot British Petroleum Company LTD representert ved British Petroleum Nutrition Holding B.V. De nye aksjene ble overdratt til kr. 40.000.000,- i overkurs og emisjonen innbrakte selskapet totalt kr. 41.000.000,- i ny kapital. Etter kapitalutvidelsen utgjorde familien Skrettings andel en halvpart av samtlige aksjer i selskapet.

I 1985/86 ble selskapets aksjekapital utvidet. Utvidelsen fant sted ved at fondsmidler med ialt kr. 40.000.000,- ble omgjort til aksjekapital. Videre ble foretatt nok en rettet emisjon, denne gang mot selskapet Trouw & Co, B.V., som var et heleiet selskap under British Petroleum Company LTD, og som representerte BP Nutrition Group of Companies. Emisjonen gjaldt aksjer til en nominell verdi av kr. 8.000.000,-. For disse aksjer betalte Trouw kr. 60.000.000,-. Samtidig med kapitalutvidelsen ble 8000 aksjer til en nominell verdi av tilsammen kr. 8.000.000,- overdratt fra familien Skretting til Trouw. Disse aksjer ble overdratt for kr. 9.000,- pr. aksje, til en samlet kjøpesum av kr. 72.000.000,-. Ved disse disposisjoner ble inngått avtale hvor bl.a. følgende ble bestemt om den nærmere fordeling av aksjene:

"The parties will make necessary decisions, including adjustment of the bye-laws leading to the following final result for ownership of shares:

A-shares 12.000 25% (Skretting family group of shares)

B-shares 12.000 25% (Trouw-shares)

C-shares 24.000 50% (Trouw-shares, 5 years non-voting)"

I 1989 solgte familien Skretting sine resterende aksjer til Trouw. Kjøpesummen for disse aksjer var totalt kr. 83.664.000,-.

De to aksjesalg i henholdsvis 1986 og 1989 utløste etter ligningsmyndighetenes oppfatning skatteplikt for gevinst ved avhendelse i medhold av dagjeldende skattelov §54, annet ledd nr. 1. overdragelsen omfattet til sammen 45% av selskapets samlede kapital og ble av ligningsmyndighetene ansett som en sammenhengende avhendelse. Ligningsnemnda fattet vedtak om gevinstbeskatning og vedtaket ble etter klage opprettholdt av overligningsnemnda.

10 medlemmer av familien Skretting, som var blitt gevinstbeskattet for salget, gikk deretter til søksmål mot Stavanger kommune med påstand om opphevelse av ligningen. Kommunen påstod seg frifunnet.

Stavanger byrett avsa den 16. februar 1994 dom med slik domsslutning:

"1. Vedtak datert 31. mars 1993 om endring av ligningen av saksøkerne Torolv Skretting m/flere for inntektsåret 1989 oppheves.

2. Ligningen av saksøkerne Torolv Skretting m/flere for inntektsårene 1991 og 1992 oppheves.

Ved ny ligning legges til grunn at vilkårene for beskatning av saksøkerne etter skatteloven §54, annet ledd, ikke er til stede.

3. Det tilkjennes ikke saksomkostninger."

Når det gjelder de nærmere detaljer i saksforholdet vises til byrettens relativt utførlige utredning, som partene i hovedtrekk er enige om. Hva partene gjorde gjeldende for byretten fremgår av byrettens dom.

Dommen er påanket til Gulating lagmannsrett av Stavanger kommune. Hovedforhandling ble holdt i Stavanger Tinghus 24.-26. april 1995. Som representant for kommunen møtte underdirektør Bjarne Pedersen sammen med prosessfullmektigen. Av ankemotpartene møtte Torgeir Skretting sammen med prosessfullmektigen og avga forklaring. Svein Nævestad var tilstede med ankende parts samtykke og avga forklaring som vitne.

Den ankende part har i det vesentlige anført:

Om lovens forståelse anføres at det er disposisjonenes reelle karakter som må være avgjørende for om det foreligger salg av selve virksomheten. Noen særskilt hensikt hos kjøper eller selger om overdragelse av en kvalifisert andel er ikke nødvendig. Det hevdes at tidligere rettspraksis, som stiller krav om slik hensikt på kjøpersiden, ikke har betydning for et tilfelle som gjelder flere salg fra samme selger. Når kjøpers hensikt og synbarheten av denne har vært vektlagt, er dette som indikasjon på hvilken forståelse selger har hatt av situasjonen i tilfeller hvor flere selgere har solgt sine aksjer mer eller mindre uavhengig av hverandre. I denne sak har samtlige selgere hele tiden handlet i fellesskap, og noen bestemt hensikt er således ikke nødvendig, hevdes det, for at de skal ha disposisjonens karakter klart for seg.

Det hevdes å være feil dersom juridisk teori utlegges slik at det ved flere salg fra samme selger er en betingelse for skatteplikt at de senere salg var forutsatt allerede ved det første salget. Den nevnte rettspraksis gir ikke grunnlag for en slik fortolkning. Det kan ikke utelukkes at også andre omstendigheter kan gi grunnlag for sammenheng i slike tilfeller.

Lovens formål tilsier at det ikke legges til grunn et krav om forutsetning som vilkår for skatteplikt. Det ville i tilfelle være for enkelt å unngå beskatning ved å dele opp en avhendelse i flere mindre salg.

Under denne synsvinkel må det legges vekt på at salgene skjer fra de samme selgere i et slikt omfang at mengdekravet i §54, annet ledd nr. i er oppfylt. Det må legges vekt på, hevdes det, at den sukssive overgangen av familieselskapet til et konsernselskap innenfor et internasjonalt konsern var i samsvar med en generell utvikling. Muligheten av denne utvikling måtte således kunne forutses allerede ved emisjonen i 1981 og enda mer ved aksjeoverdragelsen/emisjonen i 1986.

Det anføres at salget i 1989 ikke var basert på forretningsmessige hensyn. Det var intet til hinder for at familien Skretting kunne tatt opp en konflikt med Trouw om salget av landbruksdivisjonen i stedet for å la uenigheten om dette resultere i at de avviklet sine interesser i selskapet fullstendig.

Det hevdes videre at kjøpesummen for aksjene ble fastsatt etter en vurdering av selskapets "substansverdi" og ikke på grunnlag av aksjekurs. Også dette understreker disposisjonenes karakter av avhendelse av selve virksomheten.

De nevnte omstendigheter hevdes, samlet sett, å begrunne en slik sammenheng mellom aksjonærenes disposisjoner over tid at det tilfredsstiller lovens krav til sammenheng.

Det er nedlagt slik påstand:

"Stavanger kommune frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten".

Ankemotpartene har i det vesentlige anført:

Under henvisning til forarbeidene til skatteloven §54, sammenholdt med tidligere rettspraksis, gjøres gjeldende at det må oppstilles et krav om hensikt med hensyn til den mengde aksjer som skal erverves for at gjentatte aksjesalg skal anses som en sammenhengende overdragelse. Dette hevdes å gjelde også ved flere salg fra samme selger. Kravet om hensikt i disse tilfeller kommer således til uttrykk også i juridisk teori, hvor det heter at det i slike tilfeller "normalt (må) kunne legges til grunn at de senere salg var forutsatt ved det første". Det er ingen misforståelse når dette hevdes av de juridiske forfattere som har behandlet denne problemstilling. Standpunktet er fremholdt bl.a. av sentrale skattemyndigheter representert ved Skattedirektoratet.

Det hevdes at det ikke på noe tidspunkt var verken selgernes eller kjøpers hensikt å overdra aksjer i et slikt omfang som faktisk ble tilfellet. Det var aldri kjøpers hensikt å erverve aksjer fra familien Skretting verken i 1986 eller i 1989. Kjøpet i 1986 ble foretatt i forbindelse med emisjonen og fordi det ikke var mulig å få i stand noen avtale med andre interessenter. På dette tidspunkt var det Trouws klare oppfatning at ytterligere kjøp av aksjer i selskapet var uaktuelt, og dette var familien Skretting kjent med.

Kjøpet i 1989 ble foretatt fordi Trouw ønsket løsning på en interessekonflikt med familien Skretting vedrørende salg av selskapets landbruksdivisjon. Trouw foretrakk denne løsning fremfor en eventuell voldgiftssak mot en vel ansett aksjonærgruppe, som i verste fall kunne virke skadelig for selskapets renomme.

For familien Skrettings vedkommende var situasjonen at de ønsket å realisere en del aksjer i 1986 for nettopp å unngå intern uro om familiens aksjonærposisjon senere. Heller ikke på selgersiden, hevdes det, var det noen hensikt om å selge flere aksjer etter 1986. Avviklingen av engasjementet i 1989 var også for familien Skretting motivert ut fra behovet for å løse konflikten med Trouw-aksjonærene vedrørende salg av landbruksdivisjonen på en akseptabel måte. Det var først etter at det ble klart at salget av landbruksdivisjonen var uunngåelig og at Felleskjøpet var eneste kjøper, at familien Skretting i solidaritet med Torolv Skretting bestemte seg for å selge ut.

For øvrig vises til de avtaler som ble inngått mellom familien Skretting og de øvrige aksjonærer om langsiktig samarbeid. også disse avtaler viser etter ankemotpartenes oppfatning at aksjeoverdragelsene i 1986 og i 1989 ikke var i samsvar med, men derimot i strid med det som på forhånd var aksjonærenes intensjon.

Ankemotpartene har nedlagt slik påstand:

"1. Byrettens dom pkt. 1 og 2 stadfestes.

2. Torolf Skretting m.fl. tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett."

Lagmannsretten skal bemerke:

Saken gjelder som nevnt innledningsvis tvist om rettmessigheten av ligningsmyndighetenes beskatning av ankemotpartenes gevinst ved salg av aksjer som fant sted i 1986 og 1989.

Ligningen er foretatt i medhold av dagjeldende skattelov §54, annet ledd nr. 1. Bestemmelsen som siden er endret, lød:

"Ved overføring av større aksjeposter gjelder:

1. Gevinst ved avhendelse av aksjer som ikke er skattepliktig etter §42 første ledd regnes som inntekt for vedkommende selgende aksjonær når avhendelsen er et ledd i en samlet eller sammenhengende overdragelse av minst 45 pst. av aksjene i selskapet. Oppnår kjøperen flertallet av aksjene i selskapet eller flertallet av stemmene på generalforsamlingen, er det tilstrekkelig at 30 pst. av aksjene overdras."

Bestemmelsen fikk den siterte ordlyd ved lovendring i 1983. Den avløste da en bestemmelse hvoretter gevinst ved betydelig aksjesalg var skattepliktig når det var sannsynlig at "der i virkeligheten tilsiktes salg av selskapets eiendeler eller den av selskapet drevne næring eller virksomhet helt eller for en vesentlig del -".

Ordlyden i den tidligere lovteksten tyder på at det avgjørende kriterium var selgerens hensikt. I praksis ble det imidlertid lagt vekt på om kjøperen hadde den i loven nevnte hensikt og om selgeren måtte antas å ha vært klar over at kjøperens formål med akjseervervet var å overta en vesentlig andel av selskapets eiendeler. Det er særlig dom inntatt i Rt-1931-772 "Meltzer-dommen" og Rt-1964-492 "Skappel-dommen", som har vært retningsgivende for denne lovtolkningen. På bakgrunn av den vekt rettspraksis har lagt på disse omstendigheter, har man utledet et såkalt subjektivt vilkår for skatteplikt.

Etter lovendringen i 1983 er det ikke lenger noen direkte holdepunkter i lovteksten for å opprettholde noe subjektivt vilkår. Av forarbeidene til lovendringen fremgår det imidlertid at "Det tilsiktes ikke endringer for så vidt gjelder prinsippene for når adskilte salg kan ses i sammenheng i forhold til spørsmålet om det foreligger en selgende gruppe, og om et salg går inn i denne, slik de er utviklet i praksis", kfr. Ot.prp.nr.66 (1982-83) s. 13. Ankemotparten har anført at denne bemerkningen i forarbeidene, sammenholdt med rettspraksis, gjør at det fortsatt er en betingelse for skatteplikt at de subjektive vilkår er oppfylt. Den ankende part mener derimot at nyere praksis viser at det subjektive vilkår ikke lenger kan opprettholdes som tidligere. Partene har for lagmannsretten fremlagt et bredt utvalg av dommer, som de har påberopt for sitt standpunkt.

Slik lagmannsretten oppfatter nyere rettspraksis om det subjektive vilkår, særlig dom inntatt i Rt-1991-1104, har det skjedd en utvikling i retning mot å stille et krav om at selgerne må forstå at de ved å selge, ville kunne medvirke til overføring av aksjer i et så stort omfang at mengdekravet ville kunne bli oppfylt. Dersom selgerne har hatt en slik kunnskap, må det anses tilstrekkelig for å oppfylle det subjektive vilkår. Det syntes ikke avgjørende hvilken kunnskap selgerne har om de konkrete kjøpere og deres hensikt. Heller ikke tillegges det noe avgjørende betydning om salgene har skjedd gjennom en organisert beslutningsprosess.

Den foreliggende rettspraksis om det subjektive vilkår gjelder i det vesentlige tilfeller hvor det er flere aktører på selger- eller kjøpersiden. Når aksjesalg skjer i en situasjon hvor det er flere uavhengige aktører involvert på selgersiden, er den enkeltes kunnskap om totalsituasjonen et særlig moment pga. hensynet til at den enkelte i en viss grad skal kunne forutberegne de skatterettslige følger av sine disposisjoner. I den foreliggende sak har selgerne opplyst at salgene ble gjennomført i full forståelse og enighet mellom dem. Partene er enige om at aksjeeierne i familien Skretting nærmest kan betraktes som en selger.

Lagmannsretten legger i samsvar med dette til grunn at samtlige av aksjeeierne i Skretting-familien ved salget i 1989 hadde kunnskap om at de ved å overføre aksjer ville oppfylle mengdekravet, dersom avhendelsen kunne anses sammenhengende med overdragelsen i 1986. Det avgjørende for sakens utfall vil således være om avhendelsene i 1986 og 1989 oppfyller vilkårene ellers for å være sammenhengende i lovens forstand.

Av rettspraksis og forarbeidene fremgår det at bestemmelsen må forståes slik at den tar sikte på å gi hjemmel til beskatning av aksjesalg som reelt sett kan anses å innebære et salg av næringsvirksomheten eller av driftsmidlene i selskapet. Ved denne vurderingen vil ikke bare partenes begrunnelse for salgene ha betydning, men også andre forhold ved overdragelsene som gjør at de samlet sett fremstår som overdragelse av næringsvirksomheten og ikke kun som enkeltstående aksjesalg. Et slikt helhetlig vurderingstema finner lagmannsretten støtte for bl.a. i dom inntatt i Rt-1993-66.

For så vidt angår sakens faktum finner lagmannsretten det naturlig å ta utgangspunkt i situasjonen i 1981, da de utenlandske interessene kom inn i familieaksjeselskapet og reduserte familien Skrettings andel til halvparten av samtlige aksjer i selskapet. Selskapets formål med aksjeemisjonen i 1981 var å tilføre selskapet nødvendig kapital og kompetanse. De utenlandske interessene oppnådde på sin side tilgang til det norske markedet gjennom et innarbeidet selskap, samt kompetanse som T. Skretting A/S hadde opparbeidet innenfor visse sektorer. Det foreligger omfattende avtaler som nærmere regulerer dette samarbeidet.

Hva angår aksjeemisjonen i 1986 legger lagmannsretten til grunn at det var både familien Skrettings og de utenlandske aksjeeiernes hensikt å bringe inn en norsk interessent som kunne bidra med nødvendig aksjekapital. Når Trouw likevel engasjerte seg, var det fordi ny kapitaltilførsel var nødvendig og fordi det ikke lyktes å bringe inn slik kapital fra nye norske interessenter. Under forhandlinger med mulige norske interessenter hadde spørsmålet om overtakelse av aksjer fra familien Skretting vært drøftet. Bakgrunnen for dette var, som det fremgår av et internt notat av 15. februar 1987 fra Torgeir Skretting, å "ha et "styrt" salg av en del av aksjene for å ungå at uventede salgsbehov som måtte dukke opp hos en eller flere av familien skulle utløse salgssituasjoner som kanskje ikke ville være i tråd med bedriftens mål og strategi". Trouw gikk med på å foreta et slikt aksjekjøp og overtok 8.000 av Skretting-familiens aksjer beregnet etter substansverdi til kr. 72.000.000,-. Disse aksjene utgjorde 20% av selskapets aksjer. Det ble i sammenheng med kapitalutvidelsen inngått en aksjonæravtale, hvoretter familien Skretting i en periode på 5 år, og i noen grad etter utløpet av denne perioden, ble sikret en større innflytelse i selskapet enn det aksjeforholdet skulle tilsi. Ved siden av familiens reduserte økonomiske engasjement i selskapet, konstaterer lagmannsretten at familien etterhvert fikk et mindre personlig engasjement ved at Torolv og Torgeir Skretting gikk ut av ledelsen i selskapet.

Lagmannsretten legger til grunn at Trouw fikk direktiver om å avvikle landbruksdivisjonen i T. Skretting A/S pga. forretnings- og organisasjonsmessige årsaker i 1989. Som følge av dette ble det tatt kontakt med og ført forhandlinger med en rekke norske og utenlandske selskaper om overdragelse av landbruksdivisjonen. Disse forhandlingene klargjorde at Felleskjøpet til slutt fremstod som eneste aktuelle kjøper. Lagmannsretten legger til grunn at Torolv Skretting av prinsippielle og følelsesmessige grunner fant det uakseptabelt at familien skulle tillate salg av landbruksdivisjonen til Felleskjøpet, som tradisjonelt hadde vært deres konkurrent. Likeså legges til grunn at akjseeierne i familien Skretting lojalt støttet at interessekonflikten mellom Trouw og dem skulle løses ved at familien solgte den resterende del på 25% av aksjene i selskapet. Det legges videre til grunn at Trouw valgte å kjøpe aksjene til substansverdi kr 83.664.000,- som en minnelig løsning slik at salget av landbruksdivisjonen kunne gjennomføres, selv om oppkjøp av aksjer for så vidt stred mot Trouws forretningstrategi på det tidspunktet.

Ved vurderingen av om de ovennevnte faktiske forholdene gir grunnlag for skatteplikt utfra et slikt helhetlig juridisk vurderingstema som redegjort for i det ovenstående, finner lagmannsretten, under tvil, at avhendelsene i 1986 og 1989 faktisk og økonomisk fremstår som en sammenhengende overdragelse av familien Skrettings andel av næringsvirksomheten.

Fra å være et heleid familieaksjeselskap ble selskapet i løpet av 1980-årene overtatt av utenlandske eierinteresser. De foretatte aksjeemisjonene i denne perioden utløser ingen skatteplikt og har for så vidt ingen relevans for beskatningsspørsmålet. Overdragelsen i 1986 anser lagmannsretten imidlertid som en naturlig og påregnelig del av den utvikling som selskapet undergikk i 1980-årene og hvor kapitalinteressene syntes å være de dominerende. Familien Skretting hadde ingen muligheter til selv å dekke det kapitalbehov som utviklingen i selskapet gjorde nødvendig, og ved aksjesalget i 1986 ble deres eierforpliktelse i så måte redusert. I tillegg fikk man utløst det salgsbehov som gjorde seg gjeldende i familien på dette tidspunkt.

Bakgrunnen for salget, fastsettelsen av kjøpesummen og omfanget av aksjesalget gjør at det reelt fremstår som en delvis avhendelse av familiens andel av næringsvirksomheten. Denne karakter endres ikke ved den tidsbegrensede aksjonæravtale som ble inngått.

Ved siden av familiens reduserte økonomiske interesse i selskapet, ble også dens personmessige tilknytning til selskapet etterhvert redusert ved at Torolv og Torgeir Skretting gikk ut av ledelsen. Med den store personlige betydning disse synes å ha hatt i selskapet og i familien, mener lagmannsretten at dette overveiende sannsynlig har bidratt til utviklingen.

Den interessekonflikt som oppstod i forbindelse med spørsmålet om salg av landbruksdivisjonen, må etter lagmannsrettens syn anses som den utløsende faktor for aksjesalget i 1989. Selvom denne faktoren fremstår som forholdsvis tilfeldig, må den ses på bakgrunn av utviklingen i selskapet og familien i løpet av 1980-årene. Anlegger man denne synsvinkelen faller aksjesalget inn i en sammenheng der det dominerende inntrykk er at familien Skretting reelt sett har solgt familiens næringsvirksomhet til Trouw.

Den tidsmessige sammenhengen mellom aksjesalgene i 1986 og 1989 må vurderes utfra transaksjonenes størrelse. Ettersom salgssummen utgjør over kr. 155.000.000,- og salgene i realiteten har skjedd mellom de samme to parter, mener lagmannsretten at tidsrommet ikke er til hinder for å anse overdragelsene som sammenhengende. Tvert om gir disse omstendigheter forholdet karakter av å være en sammenhengende overdragelse av næringsvirksomheten.

Slik de konkrete forholdene er i saken, mener lagmannsretten at skatteplikt ikke er avhengig av at partene må ha avtalt eller uttrykkelig forutsatt videre aksjesalg ved den første overdragelsen. Ved fortolkningen av kravet om sammenhengende overdragelse, må det i så måte tas hensyn til at regelen ikke gis et slikt innhold at det blir lett å unngå beskatning hvor det reelt er grunnlag for beskatning.

På denne bakgrunn anser lagmannsretten at både de subjektive og objektive vilkår er tilstede for beskatning etter skatteloven §54, annet ledd, nr. 1. Anken blir således å ta tilfølge.

Den ankende part har nedlagt påstand om saksomkostninger. Når anken har ført frem reguleres saksomkostningsspørsmålet av tvistemålsloven §180 annet ledd, kfr. §172, hvoretter den tapende part som hovedregel skal pålegges å betale motparten dennes saksomkostninger i forbindelse med saken. Lagmannsretten har funnet saken så vidt tvilsom at ankemotpartene bør fritas for saksomkostningsansvaret i medhold av tvistemålsloven §172, annet ledd for både lagmannsrett og byrett.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Stavanger kommune frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.