HR-1998-27 - Rt-1998-794 - UTV-1998-861

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1998-05-19
Publisert:	HR-1998-00027 - Rt-1998-794 (224-98) - UTV-1998-861
Stikkord:	(B J Services-dommen), Skatterett, Fradragsrett
Sammendrag:	Saken gjaldt tvist om skattlegging av britisk selskap som utførte en rekke enkeltstående oppdrag knyttet til petroleumsutvinning på norsk kontinentalsokkel, og angår prinsippene for fastlegging av selskapets skattbare inntekt til Norge. Uenigheten gjaldt hvilken andel av selskapets faste utgifter - i hovedsak skipsleie under et langsiktig certeparti - som var fradragsberettiget. Dessuten reiste saken spørsmål om tilleggsskatt.
Saksgang:	Stavanger byrett 16.12.1994 - Gulating lagmannsrett LG-1995-313 - Høyesterett HR-1998-00027, nr 305/1996
Parter:	Staten v/Finansdepartementet (advokat Morten Søvik) mot 1. BJ Services Company (UK) Ltd., 2. Baker Hughes Ltd., 3. BJ Hughes Services (UK) Ltd. (advokat Erik Hirsch)
Forfatter:	Oftedal Broch, Lund, Gussgard, Kst dommer Lødrup, Holmøy
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §15, §23, §44B-3, Petroleumsskatteloven (1975) §1, §2, Dobbeltbeskatningsavtaleloven (1949) §1, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §10-4, §4-2

Saken gjelder tvist om skattlegging av britisk selskap som utførte en rekke enkeltstående oppdrag knyttet til petroleumsutvinning på norsk kontinentalsokkel, og angår prinsippene for fastlegging av selskapets skattbare inntekt til Norge. Uenigheten gjelder hvilken andel av selskapets faste utgifter - i hovedsak skipsleie under et langsiktig certeparti - som er fradragsberettiget. Dessuten reiser saken spørsmål om tilleggsskatt.

Ankemotpartene i saken er de engelske heleide datterselskaper til et verdensomspennende amerikansk konsern, BJ Services Company, som blant annet er spesialisert i servicearbeider på olje- og gassbrønner. Konsernet har også et heleid datterselskap i Norge, BJ Services AS (Norway). Så vel morselskapet som datterselskapene har flere ganger forandret navn. De tre ankemotpartene er således reelt sett samme engelske datterselskap. Fra 1985 til 30 september 1989 het selskapet BJ Hughes Services (UK) Ltd - (ankemotpart nr 3), fra 1 oktober 1989 til 10 juli 1990 Baker Hughes Ltd - (ankemotpart nr 2) og fra 11 juli 1990 til i dag BJ Services Company (UK) Ltd - (ankemotpart nr 1). Disse navneendringene har ingen betydning for de spørsmål Høyesterett skal avgjøre. Ankemotpartene vil derfor stort sett bli referert til ved forkortelsen BJ UK, eller eventuelt bare selskapene. Det norske datterselskapet har gjennomgått parallelle navneendringer. Dette selskapet var fra 1967 til 1985 en filial under det nederlandske datterselskapet i konsernet, men er fra 1985 organisert som eget aksjeselskap. Det vil bli referert til som BJ Norge.

BJ Norge tilbød fra 1967 vedlikeholdstjenester overfor de selskaper som drev petroleumsvirksomhet på norsk sokkel. Selskapet utførte blant annet "brønnstimulering", en nødvendig og løpende virksomhet som - kort sagt - består i å rense opp brønnene ved hjelp av sterke kjemikalier, for derved å øke gjennomstrømmingen av petroleum. De første årene foregikk dette arbeidet fra plattformer, men etter hvert er spesialfartøyer - såkalte Well Stimulation Vessels - tatt i bruk. Brønnstimulering foregår nå fra slike fartøyer i et samarbeid med produksjonsplattformen.

Frem til begynnelsen av 80-årene hadde den norske BJ avdelingen mesteparten av brønnservicemarkedet på norsk sektor. Konkurrenter tok imidlertid da i bruk spesialfartøyer i stimuleringsarbeidet. Den nye metoden innebar store fordeler, blant annet ved at utstyr kunne flyttes fra plattformene og i stedet installeres på spesialskipene. I løpet av kort tid lyktes konkurrentene i å overta betydelige markedsandeler. På initiativ fra det norske datterselskapet tok BJ konsernet kampen opp for å vinne tilbake sin dominerende posisjon. Det amerikanske morselskapet inngikk i 1984 en avtale med KS AS Sol-Supply I, heretter kalt SolSupply, om å ombygge dette selskapets skip "Vestfonn" til et spesialisert skip for brønnstimulering, bygd og utstyrt for å tåle de harde værforholdene i Nordsjøen. Samtidig ble "Vestfonn" utleid for ti år fra Sol-Supply til BJ UK med formål å drive brønnstimulering på kontinentalsokkelen i Nordsjøen. Etter avtalen var Sol-Supply ansvarlig for skipets maritime drift, mens BJ UK var ansvarlig for skipets operasjoner for øvrig, slik som å skaffe oppdrag, bestemme skipets oppholds- og arbeidssteder, samt ha ansvaret for brønnserviceoperasjonene.

Selv om skipets operasjonsområde omfattet hele sokkelområdet i Nordsjøen, har selskapene opplyst at den primære hensikt var å gjenvinne BJ konsernets posisjon på norsk sokkel. Når ansvaret for driften av "Vestfonn" likevel ble lagt til BJ UK og ikke til BJ Norge, skal forklaringen være at BJ Norge i 1984 hadde så lite økonomisk volum at den norske banken som finansierte ombyggingen, ønsket at båten ble befraktet av det engelske datterselskapet.

Skipet var ferdig ombygd og kom i drift i september 1985. Det hadde først base i Tananger, men fra 1986-87 i Great Yarmouth, England, av kostnadsmessige grunner.

BJ konsernet hadde datterselskaper i alle land der det opererte. I Norge var det således BJ Norge som foresto markedsarbeidet, inngikk kontraktene om brønnstimulering og forberedte "Vestfonn"s arbeid. "Vestfonn", som del av BJ UK, utførte så det fysiske arbeidet med brønnstimulering. BJ UK sendte regning for arbeidet til BJ Norge. Dette besto dels av en dagsleie for "Vestfonn", som omfattet samtlige omkostninger ved driften av skipet, og dels refusjon for innkjøpte kjemikalier m v.

BJ Norge lyktes etter hvert i å gjenvinne sin posisjon på norsk sokkel. Således oppnådde "Vestfonn" i forhold til Phillips Petroleum Company Norway en rammeavtale hvoretter skipet hadde en forrang til å oppnå kontrakter i forhold til konkurrenter.

BJ UK antok at deres virksomhet på norsk sokkel ikke var skattepliktig til Norge, og innga ikke selvangivelse. Ligningsmyndighetene ble likevel kjent med virksomheten gjennom en kontroll hos Phillips i 1990. Dette førte til at det ble avholdt bokettersyn hos BJ UK i Aberdeen i april 1991 for perioden 1987 til 1990.

Av bokettersynsrapporten fremgår at BJ UK fakturerte BJ Norge for de utførte oppdrag ved å dele kostnadene i to kategorier. Disse beskrives slik i bokettersynsrapporten:

"1) kostnader som kan henføres direkte til hver enkel kontrakt eller hvert enkelt arbeid på norsk sektor. Dette omfatter kostnader som drivstoff og direkte materialer. Disse kostnadene blir direkte viderebelastet til BJ Services A/S uten påslag. 2) kostnader som ikke kan henføres direkte til hver kontrakt eller hvert enkelt arbeid. Disse kostnadene blir fordelt på hvert land ut fra antall aktive dager skipet har vært i vedkommende land, i forhold til totalt aktive dager i løpet av året. Dette omfatter kostnader som bl.a. leie av M/S Vestfonn, lønnskostnader og havneutgifter."

Som det fremgår blir den første kategorien direkte og uten fortjeneste belastet BJ Norge for oppdrag på norsk sokkel. Om den andre kategorien heter det: "...Når det gjelder kostnadene som ikke kan henføres direkte til hver kontrakt/oppdrag, blir disse som tidligere nevnt fordelt ut fra antall aktive dager skipet har vært i de forskjellige land. Disse kostnadene blir slått sammen til ett beløp, og blir belastet hvert land som "charterleie".

Kostnaden "charterleie" består bl.a. av følgende: - variable costs (bl.a. havneavgifter, subkontraktører, frakt, verktøy) - fixed costs (bl.a. offshorebonus, forsikringer, leie av skip, lisenser) - district selling - district administration

I tillegg til summen av disse kostnadene, legger BJS til 10% fortjeneste på "charterleien" (1987 = 5%).

Totalbeløpet som selskapet da kommer frem til, blir så dividert på totalt antall aktive dager skipet har hatt hvert år. En kommer da frem til "charterleie" pr dag.

Hvert land blir så belastet for "charterleie pr dag" multiplisert med antall dager skipet har vært i vedkommende land."

Den fordeling av dager som selskapet benyttet i de fire årene, er som følger: 1987 1988 1989 1990 Antall dager Norge 40 97 148 106 Aktive dager totalt 86 130 224 175 Årlig reparasjon, dokk 0 0 13 14 Årlig "off hire" 187 236 128 176

I bokettersynsrapporten ble det antatt at BJ UK var skattepliktig i Norge for den "charterleie" som var betalt av BJ Norge og som således fremsto som bruttoinntekten til BJ UK for selskapets virksomhet på norsk sokkel. Men når det gjaldt den ligningsmessige behandling - de utgifter som skulle føres til fradrag i den oppnådde inntekt - ble selskapets utgiftsfordeling, som baserte seg på skipets totale aktive dager, fraveket til fordel for følgende prinsipper: "- Variable kostnader samt offshorebonus blir fordelt ut fra antall dager i norsk beskatningsområde dividert på totalt antall aktive dager i løpet av året. - Fixed costs, med unntak av offshore bonus blir fordelt ut fra antall dager i norsk beskatningsområde dividert på 365. (1988:366) - Øvrige kostnader og inntekter blir fordelt likt fixed costs, dvs dager i Norge dividert på 365. (1988:366) - Regnskapsåret 1987 går fra 1.1. til 30.9. p.g.a. selskapet gikk over til avvikende regnskapsår dette året. For 1987 må derfor fixed costs og øvrige kostnader og inntekter divideres på 273 dager. - Siden vi har delt fixed costs samt øvrige kostnader og inntekter på 365 dager, vil vi foreslå at en forholdsmessig del av kostnaden vedrørende dokkopphold belastes det norske driftsstedet. Årsaken er at fartøyet ikke kan benyttes i inntektsgivende arbeid mens det ligger på verksted. ..."

Etter dette ble de samlede utgiftene delt i tre kategorier. De variable kostnadene som direkte refererte seg til oppdrag på norsk sokkel og som utelukkende var refundert av BJ Norge (ikke medregnet i "charterleien"), ble det sett bort fra ved skatteberegningen. Variable kostnader som ikke kunne henføres direkte til hvert oppdrag - herunder offshorebonus - kom til fradrag i forhold til totalt antall aktive dager i løpet av året. Faste kostnader og øvrige kostnader og inntekter kom til fradrag etter tiden brukt på norsk sokkel i forhold til hele året. Resultatet var at langt den største delen av samlet "charterleie" bare kom til fradrag for den del av året som "Vestfonn" var beskjeftiget med oppdrag i norsk sektor. Men skattemyndighetene ville godskrive skipet all den tid som var nødvendig for å utøve oppdraget: "... både faktiske dager i norsk farvann, samt dager til mobilisering og demobilisering før og etter oppdrag på norsk sokkel. I tillegg må en også legge til en forholdsmessig andel av dager hvor skipet har vært til reparasjon."

Selskapet hadde opplyst å trenge ett døgn til mobilisering før et oppdrag. I rapporten legges videre til ett døgn til demobilisering etter at oppdrag er utført. Etter dette kom rapporten frem til følgende reviderte oppstilling av aktive dager i Norge og totalt: 1987 1988 1989 1990

Antall dager Norge 52 125 165 117 Aktive dager totalt 114 165 262 195 Årlig reparasjon, dokk 0 0 13 14 Årlig "off hire" 159 201 90 156

Men i tillegg skulle altså "Årlig reparasjon, dokk" fordeles forholdsmessig ut fra antall aktive dager. Det utgjorde 5,88 dager i Norge for 1989 og 4,49 dager for 1990.

Basert på prinsippene i bokettersynsrapporten fattet ligningsnemnda for utenlandssaker vedtak 1 oktober 1992 om fastsettelse av skattepliktig inntekt for BJ UK for årene 1987-1990. Samlet skattepliktig inntekt for de fire årene utgjorde ifølge vedtaket ca 62 millioner kroner. Ligningsnemnda fastsatte også 30% tilleggsskatt på utlignet skatt for manglende innlevering av selvangivelse.

BJ UK klaget på vedtaket. Prinsipalt ble påstått at selskapet ikke hadde skatteplikt til Norge, subsidiært at ligningsmyndighetene hadde gitt for lite fradrag for så vidt gjaldt de faste utgiftspostene, idet fradraget her burde vært basert på forholdet mellom aktive dager på norsk sokkel og antall aktive dager totalt, ikke slik ligningsnemnda hadde gjort: aktive dager på norsk sokkel delt på årets 365 dager.

Overligningsnemnda for utenlandssaker stadfestet ved vedtak 25 juni 1993 de prinsipper ligningsnemndas vedtak bygget på. Men ligningsnemnda hadde skattlagt ankemotpart nr 1 - BJ Services Company (UK) Ltd - for alle fire årene til tross for at selskapet først ble opprettet 11 juli 1990. Før dette var de to andre ankemotpartene BJ konsernets britiske datterselskap, slik det tidligere er redegjort for. Overligningsnemnda reduserte ligningen for 1990 i overensstemmelse med dette og opphevet ligningen for de tidligere år. Det ble senere truffet innholdsmessig tilsvarende ligningsvedtak rettet mot de to andre selskapene - BJ Hughes Services (UK) Ltd og Baker Hughes Ltd - for de perioder hver av dem var ansvarlige for.

De tre selskapene gikk til søksmål ved Stavanger byrett, som 16 desember 1994 avsa slik dom:

"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Innen 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse tilpliktes

BJ Services Company (UK) Ltd., Baker Hughes Ltd., BJ Hughes

Services (UK) Ltd. å betale til Staten v/Finansdepartementet kr 73854,- - kronersyttitretusenåttehundreogfemtifire -."

Selskapene anket til Gulating lagmannsrett og påstod det samme som for overligningsnemnda: prinsipalt at det ikke forelå skatteplikt til Norge, subsidiært at fradrag for utgifter var satt for lavt. Lagmannsretten avsa 31 mai 1996 slik dom:

"1. BJ Service Company (UK) Ltd, Baker Hughes Ltd og BJ Hughes Services (UK) Ltd, er kjent skattepliktige til Norge i forbindelse med driften av Vestfonn.

2. Ligningen for BJ Service Company (UK) Ltd, Baker Hughes Ltd og BJ Hughes Services (UK) Ltd for årene 1987-1990 oppheves og henvises til ny ligning.

Ved den nye ligning gis fradrag for en andel av direkte og indirekte utgifter påløpt i passive perioder av utgiftene forholdet mellom aktive dager i Norge og totalt aktive dager i året.

3. Stavanger byretts dom stadfestes for så vidt gjelder betingelsene for å ilegge tilleggsskatt.

4. Saksomkostninger tilkjennes ikke, verken for byrett eller lagmannsrett."

Det er en skrivefeil i dommens pkt 2 annet avsnitt, som formentlig skal lyde slik:

"Ved den nye ligning gis fradrag for en andel av direkte og indirekte utgifter påløpt i passive perioder etter forholdet mellom aktive dager i Norge og totalt aktive dager i året."

Ved lagmannsrettens dom fikk selskapene medhold i sin subsidiære påstand om fradragsberegningen. Lagmannsretten viste til dommen i Safe Regaliasaken, Rt-1995-455, som var avsagt av Høyesterett mellom byrettens og lagmannsrettens forhandlinger, og fant å måtte avgjøre den foreliggende saken etter samme rettslige prinsipper som der ble lagt til grunn. Etter dette ble det gitt dom for at alle de faste utgiftspostene var forholdsmessig fradragsberettiget ut fra totale aktive dager i Norge og totale aktive dager i alt i løpet av året.

Staten har påanket lagmannsrettens dom for så vidt gjelder prinsippene for utgiftsfradrag. Selskapene erklærte på sin side motanke over skatteplikten og tilleggsskatten. Før anke forhandlingene trakk selskapene motanken over skatteplikt til Norge.

For Høyesterett foreligger enkelte nye dokumenter. Det er foretatt bevisopptak, og herunder avhørt to vitner som er nye for Høyesterett, statsautorisert revisor Ivar Vibe Amundsen og rådgiver ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker, Bent Inge Alvær. Saken foreligger i det vesentlige i samme faktiske stilling som for de tidligere retter.

Staten har i det vesentlige gjort gjeldende:

Det følger av petroleumsskatteloven §1 jf §2 og skatteavtalen med Storbritannia av 3 oktober 1985 at BJ UK har begrenset skatteplikt til Norge.

Bruttoinntekten ved BJ UKs virksomhet i Norge er ikke omtvistet i nærværende sak. Den består i det vederlaget som BJ Norge har betalt til BJ UK. Videre er det enighet om de prinsipper for utgiftsfradrag som fremgikk av bokettersynsrapporten for så vidt gjelder variable kostnader. Uenigheten knytter seg til det prinsipp skattemyndighetene har anvendt for å fordele faste kostnader, størst blant disse er BJ UKs leie til Sol-Supply for "Vestfonn". Statens syn er at det i utgangspunktet bare er leien som påløper mens båten utfører oppdrag i norsk sektor som kan kreves fratrukket. Men staten aksepterer at det til oppdragsdagene legges dager som er nødvendige for mobilisering til oppdraget og klargjøring i ettertid, samt forholdsmessig andel av reparasjonstid i dokk. Dette betyr at all den tid som kan henføres til det norske oppdraget blir ansett som aktive dager i Norge, uansett hvorvidt det i tid faller innenfor oppdragets utførelse. For en fullbeskjeftiget båt vil dette i prinsippet medføre fullt utgiftsfradrag.Staten hevder at det utgiftsfradraget som ligningsmyndighetene har godkjent, følger av skatteavtalen med Storbritannia artikkel 7 nr 3 som begrenser fradraget til "utgifter som er påløpt i forbindelse med det faste driftssted". Videre er skatteplikten til Norge begrenset til selskapets virksomhet på den norske sokkel. Perioder uten oppdrag er ikke del av denne virksomheten, og det kan da ikke gis fradrag for kostnader som refererer seg til disse oppdragsfrie perioder.

Det pekes også på at selskapets krav ville føre til at norske skatteinntekter vil påvirkes i urimelig grad av selskapets virksomhet utenfor sokkelen. Prinsipielt er dette ikke ønskelig.

Det erkjennes at statens standpunkt er i strid med flertallets oppfatning i Safe Regaliasaken. Når flertallet der sier at opplagsperioden var en nødvendig del av virksomheten fordi man lå og ventet på å få oppdrag, er dette etter statens syn ikke en riktig tankegang. Virksomheten ved det faste driftssted på sokkelen begrenset seg til å utføre oppdraget. At det er perioder uten oppdrag, er en del av eierrisikoen. Utgifter som påløper i disse periodene er derfor nærmest forbundet med selskapets alminnelige forretningssted og knyttet til den alminnelige skatteplikt.

Prinsippet om at fradraget skal baseres på en andel av alle årets dager har nå fått uttrykk i skatteloven §44 B-3 nr 2, hvoretter avskrivninger for flyttbare installasjoner på sokkelen beregnes forholdsmessig for året. Avskrivninger er regelmessig den viktigste faste kostnad ved off shoreinstallasjoner. I vår sak inngår avskrivningene i skipsleien.

Statens standpunkt er del av en samlet og grundig gjennomtenkt og bearbeidet praksis for behandlingen av en rekke vanskelige spørsmål knyttet til ulike flyttbare driftsmidler på sokkelen.

Statens syn har støtte i andre lands forståelse av skatteavtalene, og faller i hovedsak godt sammen med engelske ligningsmyndigheters syn, selv om det er ulikhet i enkelthetene.

Selskapet har alminnelig skatteplikt til Storbritannia. Konsekvensen av ikke å tillate fradrag i Norge blir altså at fradraget må søkes i Storbritannia. Samtidig hindrer skatte avtalen dobbeltbeskatning ved at skatt betalt for inntekten av en virksomhet i Norge kommer til fradrag i England, riktignok begrenset til det beløp som i England ville ha blitt utlignet i skatt på denne virksomheten, jf skatteavtalens artikkel 27. Det erkjennes at dobbeltbeskatning derfor kan skje dersom britiske myndigheter ikke deler den norske oppfatning av skatteavtalens fradragsregler i artikkel 7 nr 3, og heller ikke vil akseptere den de facto gjennom å godskrive den skatt som er utlignet. Men i denne saken er det for det første ikke dokumentert at dobbeltbeskatning vil bli resultatet. Og uansett kan det ikke være avgjørende at Storbritannia har en annen forståelse av skatteavtalens regler.

Staten hevder videre at det er truffet gyldig vedtak om ileggelse av tilleggsskatt på 30%. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt følger av ligningsloven §10-2 nr 2. Etter bestemmelsen skal det ilegges tilleggsskatt når selvangivelse ikke er levert med mindre unntakene i §10-3 får anvendelse, blant annet når feilen "anses unnskyldelig på grunn av ... årsak som ikke kan legges ham til last". Staten hevder at denne unntaksbestemmelsen ikke kan få anvendelse. Det var ikke tvilsomt at BJ UKs omfattende virksomhet på norsk sokkel utløste skatteplikt. Det var heller ikke adgang til å kreve virksomheten vurdert etter enkeltelementer, men også i så fall ville selskapet vært skattepliktig, idet ett av elementene var utleie av personell til virksomhet på norsk sokkel, som i seg selv er tilstrekkelig, jf skatteloven §15 bokstav c sammenholdt med petroleumsskatteloven §2.

Videre - og uansett om det skulle knytte seg rimelig tvil til skatteplikten - påhviler det skattyter i et tilfelle som det foreliggende å avklare denne tvilen ved å henvende seg til ligningsmyndighetene.

Tilleggsskattens størrelse følger av loven. Satsen skal være 30%, ligningsloven §10-4 nr 1. Unntakssituasjonene i bestemmelsen er ikke relevante i foreliggende sak. At tilleggsskatten blir så stor - ca kr 10 millioner dersom ligningsmyndighetenes utligning legges til grunn - følger direkte av at skattebeløpet var betydelig.

Staten har lagt ned slik påstand:

"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for alle retter."

BJ Services Company (UK) Ltd anfører i det vesentlige:

Lagmannsrettens dom er riktig i fradragsspørsmålet. Under henvisning til Safe Regaliadommen, hevdes at de faste utgifter knyttet til "Vestfonn" må fordeles på de perioder der skipet hadde inntekter, og ikke på alle årets dager.

Hvilke utgifter som kan kreves fratrukket følger av skatteavtalen med Storbritannia artikkel 7 nr 3. Dersom det er tilstrekkelig funksjonell sammenheng mellom en utgift og inntektene på norsk sokkel, er utgiftene fradragsberettiget. For det første oppstår spørsmålet om en utgift er så tett knyttet til virksomheten i Norge at den overhodet kan trekkes fra i inntektene fra denne virksomheten. For det annet er det spørsmål om en allokering av utgiftene i de tilfeller der disse har tilknytning til flere driftssteder.

For det generelle spørsmålet om nødvendig tilknytning til Norge pekes på at hensikten med ombyggingen av "Vestfonn" for så å leie den, var å vinne tilbake BJ Norges dominerende innflytelse innen brønnstimulering på norsk sokkel. Dette ble også oppnådd og har ført til at "Vestfonn" har hatt mesteparten av sin virksomhet knyttet til norsk sokkel i hele perioden. Det er altså slik at både etter den grunnleggende forretningside og rent faktisk har "Vestfonn" sin hovedsakelige tilknytning til Norge. "Vestfonn" ble anskaffet for å opprettholde BJ Norges inntektsgrunnlag. Etter dette må det generelle tilknytningskriteriet åpenbart være tilfredsstilt.

For allokeringen av utgifter må utgangspunktet tas i at en virksomhets samlede utgifter skal dekkes av virksomhetens inntekter. Når det gjelder faste, løpende utgifter må generelt en fordeling basert på det totale antall inntektsgivende dager antas å gi den rimeligste løsningen. De inntektsgivende periodene vil da bære den samme forholdsmessige andel av utgiftene. Noe annet ville kunne lede til ytterst urimelige resultater, jf at skip som opererer i Nordsjøen dels overhodet ikke kan drive i vintersesongen. Det er i slike tilfeller klart at opplagsomkostningene må fordeles på den inntektsbringende periode. Det er mulig at prinsippet om utgiftsfordeling ut fra antall inntektsgivende dager må tåle et forbehold i tilfeller av langvarige perioder uten oppdrag på grunn av et svakt marked. Men dette er det iallfall ikke grunnlag for i saken her, idet "Vestfonn" var nær fullbeskjeftiget med over 100 oppdrag på ett enkelt år.

Spørsmålet i denne saken kan også formuleres slik: Var utgiftene mens skipet lå stand by i Great Yarmouth funksjonelt nødvendige for inntekten oppnådd på norsk sokkel? Ut fra at en tilsvarende venteperiode på 55 dager ble ansett funksjonelt nødvendig for Safe Regalia, må svaret klart være ja. "Vestfonn"s venteperioder var meget kortere. Dertil kom at skipet hadde en kontraktsbasert forpliktelse overfor Phillips til stadig å dekke selskapets behov for brønnstimulering. Oppholdet i Great Yarmouth hadde således en reell stand byfunksjon ut fra skipets oppdrag på norsk sokkel.

Norske skattemyndigheters standpunkt vil føre til betydelig dobbeltbeskatning av selskapene. Det er gjennom brevveksling med engelske skattemyndigheter brakt i erfaring at utgiftsfradraget slik selskapene har beregnet det, ville blitt godtatt i England dersom en tilsvarende sak hadde oppstått der. Dermed må det påregnes at den godskrivning av betalt skatt i Norge som selskapene etter skatteavtalens artikkel 27 nr 1 har krav på i Storbritannia, vil bli tilsvarende redusert. Selskapene har beregnet at med skatt etter prinsipper anvendt i

Safe Regaliasaken, som tilsvarer selskapenes påstand, reduseres skatten over de fire årene med kr 20 millioner. Det må ventes at britiske myndigheter vil redusere det beløp som godskrives tilsvarende, og at dobbeltbeskatningen således blir i denne størrelsesorden.

Norske skattemyndigheter fastholder 365-dagers regelen (i stedet for antall aktive dager) som et fast fordelingsprinsipp. Skatteavtalen med Storbritannia bygger på OECDs mønsteravtale, og artikkel 7 nr 3 er identisk med denne. Forarbeidene til mønsteravtalen advarer flere steder mot faste prinsipper, og oppfordrer til fleksibilitet. Storbritannias praksis, som i stor utstrekning bygger på forhandlinger med skattepliktige i den enkelte sak, stemmer med OECDs anbefaling. De saker som oppstår er så store og viktige at en slik individuell behandling av enkeltsaker ikke kan ses som noe vesentlig motargument. Det vil også gjøre det lettere å unngå dobbeltbeskatning i praksis, som er et hovedmotiv for skatteavtalen.

Når det gjelder tilleggsskatten anføres at vilkårene for å ilegge slik skatt ikke er til stede. Det erkjennes at vilkårene er sterkt objektivisert og strenge, men forarbeidene fremhever også at ordningen må praktiseres med varsomhet. I vår sak er dette ikke gjort, og ligningsnemndas vedtak er ikke engang nærmere begrunnet.

Det foreligger unnskyldelige forhold som leder til at tilleggsskatten bør oppheves. BJ UK undersøkte spørsmålet om skatteplikt da selskapet opptok virksomhet på norsk sokkel, blant annet ved hjelp av norske rådgivere. BJ UK har ikke opptrådt illojalt, og det har funnet sted en rimelig beskatning av BJ konsernets virksomhet i Norge gjennom BJ Norge.

Det forelå tvil om BJ UKs skatteplikt. At anken på dette punktet er trukket og skatteplikten nå er akseptert, endrer ikke dette forhold. Skatteplikten er klarlagt gjennom senere rettspraksis. Dette var avgjørende for at anken ble trukket.

Størrelsen av tilleggsskatten står ikke i noe rimelig forhold til BJ UKs opptreden i saken.

Det nedlegges slik påstand:

"1. Lagmannsrettens dom punkt 2 stadfestes.

2. Ligningen for BJ Services Company (UK) Ltd., Baker Hughes Ltd. og BJ Hughes Services (UK) Ltd. for årene 1987-1990 oppheves og henvises til ny ligning, der tilleggsskatt utgår, subsidiært at tilleggsskatt beregnes i henhold til lagmannsrettens dom punkt 1 og 2.

3. Staten v/Finansdeparementet tilpliktes å erstatte BJ Services Company (UK) Ltd., Baker Hughes Ltd. og BJ Hughes Services (UK) Ltd. omkostninger for alle instanser innen 14 - fjorten - dager etter dommens forkynnelse med tillegg av 12% - tolv - prosent rente pro anno fra forfall og frem til betaling skjer."

Mitt syn på saken:

Det følger av skatteloven §15 første ledd bokstav c, jf §23 første ledd at personer bosatt i utlandet og utenlandske selskaper som driver virksomhet her i Norge, er skattepliktige for inntekter som oppebæres av virksomheten "i riket". Utenfor territorialgrensen gjelder petroleumsskatteloven 13 juni 1975 nr 35 for skattlegging av "utnyttelse av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet og arbeid". "Vestfonn" drev virksomhet knyttet til petroleumsutvinning. Skatteplikt til Norge fulgte da av petroleumsskatteloven §2, hvoretter det skal betales statsskatt til Norge for slik virksomhet. Bestemmelsen fastsetter også at det nærmere innhold av skatteplikten følger av den alminnelige skattelovgivning for så vidt ikke annet følger av petroleumsskatteloven selv eller Stortingets skattevedtak. Norsk skattelovgivning må forstås med de begrensninger som følger av skatteavtalene med andre land, jf lov 28 juli 1949 nr 15 §1 nr 1. I vår sak har bestemmelsene i skatteavtalen med Storbritannia av 3 oktober 1985 særlig interesse.

Skatteavtalen med Storbritannia artikkel 7 nr 1 knytter skatteplikt for engelske selskaper i Norge til at det utøves forretningsvirksomhet fra et fast driftssted her. For virksomhet på kontinentalsokkelen fastsetter likevel skatteavtalens artikkel 23 at enhver virksomhet som samlet overstiger 30 dager i løpet av en (rullerende) tolvmåneders periode, skal anses som virksomhet utøvet gjennom fast driftssted (såkalt fingert fast driftssted). Skatteavtalen innebærer på dette punkt en innskrenkning i forhold til petroleumsskatteloven regler, som ikke inneholder krav om at virksomheten skal utøves fra fast driftssted eller ha en viss varighet for at skatteplikten skal utløses.

Spesialskipet "Vestfonn" hadde i de årene saken gjelder oppdrag med å rense brønner - brønnstimulering - på norsk, britisk, dansk og nederlandsk sokkel. Den alt overveiende del av oppdragene var på norsk og britisk sokkel, og oppdragene på norsk sokkel utgjorde alene mellom 60 og 65%. Utgiftene besto dels av variable kostnader, slik som drivstoff og innkjøp av råvarer brukt under brønnstimulering, og dels faste kostnader, det vil si leie av skipet, finanskostnader, administrasjonskostnader m v. I hvilken utstrekning utgiftene er fradragsberettiget, reguleres i vår sak av skatteavtalen artikkel 7 nr 3. Bestemmelsens norske tekst lyder slik:

"Ved beregningen av et fast driftssteds fortjeneste skal det innrømmes fradrag for utgifter som er påløpt i forbindelse med det faste driftssted, herunder direksjons- og alminnelige administrasjonsutgifter dersom utgiften har en rimelig sammenheng med den fortjeneste som kan tilskrives det faste driftssted. Dette gjelder uansett om utgiftene er påløpt i den stat hvor det faste driftssted ligger eller andre steder."

Artikkel 7 nr 3 bygger på tilsvarende bestemmelse i OECDs mønsterkonvensjon om skatteavtaler, og skatteavtalens engelske tekst er identisk med mønsterkonvensjonen. Det er likevel den forskjell mellom mønsterkonvensjonen og skatteavtalen at kravet om at utgifter skal ha "rimelig sammenheng med" fortjenesten, ikke finnes i mønsterkonvensjonen. Det er for Høyesterett ikke fremlagt materiale som kan kaste lys over hvorfor dette vilkåret er tatt inn i skatteavtalen. Partene er enige om at for vår sak tilfører kravet ikke noe nytt i forhold til vilkåret om at utgiften skal være påløpt i forbindelse med driftsstedet. Dette er også jeg enig i, og jeg går derfor ikke nærmere inn på kravet om rimelig sammenheng.

Det avgjørende spørsmål er etter dette hvilken del av kostnadene knyttet til "Vestfonn" som kan sies å være "påløpt i forbindelse med" skipets virksomhet på norsk sokkel, eller som det uttrykkes i skatteavtalens engelske tekst og i mønsterkonvensjonen: "... incurred for the purposes of the permanent establishment".

Høyesterett har tidligere vurdert prinsippene for utgiftsfordeling på norsk sokkel i to dommer, Uncle Johndommen, Rt-1994-132 og Safe Regaliadommen, Rt-1995-455, som begge angikk fradrag for såkalte stand byutgifter eller ventetidsutgifter. Disse to dommene trekker langt på vei i hver sin retning, og jeg finner det derfor nødvendig å gjennomgå rettsbildet uavhengig av dommene før jeg trekker dem inn i vurderingen.

Det er stor grad av enighet mellom partene om hvilken del av utgiftene totalt sett som skal komme til fradrag i de norske inntektene. Dette gjelder for det første de variable kostnadene som er direkte knyttet til oppdrag på norsk sektor. Disse skal fullt ut komme til fradrag. I vår sak er de holdt utenom skattesaken. For det annet gjelder det variable utgifter som generelt påløper i tilknytning til oppdragsutførelsen, men som likevel ikke kan tilskrives et bestemt oppdrag. Som eksempel på slike utgifter angir bokettersynsrapporten i saken "havneutgifter, subkontraktører, frakt og verktøy". Dessuten er tatt inn i denne gruppen mannskapets "off shorebonus". Disse utgiftene er fordelt ut fra skipets aktive dager på norsk sokkel i forhold til det totale antall aktive dager.

Uenigheten knytter seg til hvor stor andel av de faste kostnadene som skal komme til fradrag. Disse kostnadene er som nevnt i bokettersynsrapporten i første rekke leie av "Vestfonn", deretter finansutgifter og -inntekter, samt administrasjonsutgifter og visse salgsutgifter. Og selv her har partene presisert sine anførsler slik at de, som de selv uttrykker det, er enige om telleren i fordelingsbrøken, men uenige om nevneren. Det vil si at selskapene aksepterer det påslag som ligningsmyndighetene har gjort for oppdragsdagene i form av klargjøring på forhånd og rengjøring etterpå. Uenigheten gjelder hvorvidt fradragsandelen av de faste kostnadene skal utregnes ut fra "365-dagers regelen", med andre ord som andel av hele året, eller som andel av det totale antall oppdragsdager i løpet av året. Det første er statens syn, det annet selskapenes.

Til fordel for selskapenes syn om forholdsmessig fordeling av de faste utgiftene på de aktive dager taler særlig at dette bygger på den bedriftsøkonomiske betraktning at samtlige kostnader må bæres av inntektene. Dette realiseres ved at summen av de inntektsgivende perioder utgjør nevneren i den brøken hvoretter utgiftene skal fordeles, mens telleren utgjøres av aktive dager på det enkelte driftssted. Rettslig sett er det etter min mening likevel flere momenter som taler i motsatt retning.

For det første er synspunktet, slik jeg ser det, lite i samsvar med prinsippet om den begrensete skatteplikt som følger av de regler som får anvendelse i vår sak. I forhold til de engelske selskapene som er parter i saken, har Storbritannia den alminnelige beskatningsrett. Der kommer selskapenes samlede inntekter og samlede utgifter til beskatning. I Norge har selskapet en begrenset skatteplikt som følger av norsk intern rett og skatteavtalen med Storbritannia, og den knytter seg spesifikt til de engelske selskapers virksomhet på et fast driftssted i Norge, eller i vår sak: en virksomhet utøvet på sokkelen over en viss tid.

Utgangspunktet må være at virksomheten på driftsstedet skal ses isolert. Således sies det i artikkel 7 nr 2 med sikte på inntektens fastsettelse, at hvert driftssted skal tilskrives den fortjeneste "som det ventelig ville ha ervervet hvis det hadde vært et særskilt og selv stendig foretagende som utøvet (virksomheten)". For utgiftene bruker artikkel 7 nr 3 uttrykket "utgifter som er påløpt i forbindelse med det faste driftssted" eller i den engelske tekst "incurred for the purposes of the permanent establishment". Jeg forstår dette slik at utgiftene er fradragsberettiget dersom de er pådratt direkte i forbindelse med virksomheten på norsk sokkel sett isolert. For de variable utgiftene vil dette formentlig ikke skape vesentlig tvil. Det er iallfall ikke omtvistet i denne sak. De faste omkostningene er ikke på samme måte knyttet til det enkelte driftssted, men påløper jevnt hele året. Det er imidlertid ikke omtvistet at en andel av de faste omkostningene kommer til fradrag. Ved fastsettingen av denne andel er det, slik jeg ser det, nærliggende å knytte beregningen til den tid som har medgått til oppdraget her i forhold til hele inntektsåret. Når skipet driver virksomhet i andre stater, har det ikke driftssted i Norge. Det samme gjelder når skipet er uten oppdrag. Jeg mener derfor at utgifter som er knyttet til slike perioder er norsk beskatningsrett uvedkommende, både direkte og indirekte. Jeg finner at dette standpunkt har god forankring i skatteavtalens krav om at utgiftene skal være påløpt i forbindelse med det faste driftssted.

En fordeling av utgiftene basert på den totale operative virksomheten til "Vestfonn", ville dertil gjøre det norske skatteresultatet avhengig av i hvilken utstrekning skipet har virksomhet utenfor norsk sokkel. Det ville slik jeg ser det nettopp avvike fra kravet om en særskilt vurdering av det norske driftsstedet i pakt med prinsippet om den begrensete beskatningsrett. Skipets aktiviteter når det er utenfor norsk beskatningsområde kan som hovedregel ikke innvirke på omfanget av skatteplikten til Norge. Det spørsmål som oppstår dersom skipet er avskåret fra å ta andre oppdrag, f eks fordi det ligger i beredskap for et norsk oppdrag, kommer jeg tilbake til.

For at skatteavtalene skal nå det formål å unngå dobbeltbeskatning, er det av betydning at prinsippene for tolkingen er mest mulig sammenfallende internasjonalt. Partene har nedlagt mye arbeid i å fremlegge materiale om andre staters praktisering av fradragsreglene i OECDs mønsterkonvensjon som skatteavtalen bygger på. Undersøkelsen har likevel gitt begrenset resultat. Det er således ikke lagt frem relevant domspraksis fra noe land, og det eneste land som har redegjort for forvaltningspraksis er Storbritannia. USA er forespurt, men har ikke svart. Britiske skattemyndigheter har nedfelt sin praksis på området i en såkalt "Guidance note" for liggedager (Idle time costs), der det heter under pkt 5.7.1:

"Where expenses need to be apportioned on a time basis for idle periods, the denominator should be taken as the number of days covered by the accounts. To date, OTO has not been convinced by claims that the denominator should be a different figure, for example, the number of days during which the rig was working."

Her fremgår altså i regelverket at nevneren (the denominator) i fordelingsbrøken bør settes til antall dager i regnskapsperioden og ikke for eksempel summen av aktive dager.

Etter det opplyste er det enkelte ulikheter i praksis med hensyn til fradragsspørsmålene, og disse kan slå sterkt ut i denne saken. Storbritannia og Norge synes å ha ulik praksis for beregningen av de perioder som er tilknyttet oppdrag på egen sokkel, og som er avgjørende ved fradragsberegningen. I utgangspunktet gir norske myndigheter sjablon messige tillegg i begge ender av oppdraget og dertil tillegg for andre perioder som anses å være nødvendige for gjennomføringen av et oppdrag på norsk sokkel, mens britiske myndigheter mer forhandler seg frem til individuelle, gjensidig akseptable løsninger. Britiske myndigheter er villige til i noen grad å se gjentatte oppdrag på britisk sokkel som en sammenhengende periode, også dersom det forekommer opphold mellom oppdragene, eventuelt oppdrag på andre lands sokkel i mellomtiden. Hvor stor andel av stand byutgifter som etter dette kommer til fradrag, beror på forhandlinger med skattyter.

På bakgrunn av den britiske praksis har selskapene hevdet at den norske skattleggingen vil medføre en vesentlig dobbeltbeskatning. Dette kommer av at britiske myndigheter med hjemmel i skatteavtalens artikkel 27 ikke vil godskrive det som er betalt i norsk skatt med et høyere beløp enn det den britiske praktiseringen av reglene ville ha ført til i et tilsvarende tilfelle i Storbritannia. Slik jeg har oppfattet britisk praksis, vil fradraget som nevnt være skjønnsmessig, og basert på forhandlinger. Det kan da neppe være klart hvor stort fradrag - og dermed hvor stor dobbeltbeskatning - som vil bli resultatet. Men uten hensyn til dette kan det ikke være utslagsgivende for den norske forståelsen at britiske myndigheter følger en noe annen linje ved praktiseringen av skatteavtalen.

Alt i alt anser jeg at det som er fremlagt av andre lands praksis, gir begrenset veiledning for løsningen av vår sak.

Jeg tilføyer til slutt at det i teorien har vært fremholdt den løsning på fordelingen av de faste kostnader at nevneren i utgiftsfordelingsbrøken bør være fast, slik staten prinsipielt hevder, men med et lavere antall dager enn 365, jfr statsautorisert revisor Ivar Vibe Amundsen i Revisjon og Regnskap nr 3 1997. Dette synet hviler på den erfaring at antall dager et driftsmiddel i off shoresektoren har mulighet til å være i aktivitet, av naturgitte årsaker kan være begrenset, og at utgiftenes fordeling bør ta hensyn til den faktisk sett maksimale driftstid.

Etter denne tankegangen faller ventetid som følge av svak markedssituasjon utenfor det som bør påvirke fradraget, og slik sett bortfaller den konkrete avhengigheten av skipets oppdrag utenfor Norge. Selskapenes prosessfullmektig har antydet subsidiær støtte til en slik regel. Jeg tar ikke standpunkt til om en slik tankegang kan anvendes dersom det er på det rene at driftsmidlets virksomhet er sesongbetont eller av andre fysiske grunner begrenset til en del av året. I saken her kan jeg ikke se anvendelse for synspunktet.

Det gjenstår etter dette å se på betydningen av den tidligere rettspraksis.

Uncle Johndommen, Rt-1994-132, gjaldt et skip spesialbygget for å bistå ved dykkeroperasjoner i forbindelse med oljevirksomheten i Nordsjøen. Spørsmålet var om opplagsutgifter i Storbritannia var fradragsberettiget i inntekter fra oppdrag på norsk sokkel. I 1985 lå "Uncle John" i opplag i Storbritannia i 161 dager. Skipet var totalt i virksomhet i 204 dager, derav 12 på norsk sokkel, noe som den gang var tilstrekkelig til å utløse skatteplikt til Norge. Ved ligningen ble det, i overensstemmelse med 365-dagers regelen gitt fradrag for faste utgifter med 12/365-deler, men ikke fradrag for noen del av opplagsutgiftene i Storbritannia. I saken ble det krevd fradrag for faste utgifter og opplagsutgifter med 12/204-deler, med andre ord forholdsmessighet for alle utgifter basert på summen av de aktive dager, men dette fikk ikke medhold. Dommen er enstemmig. Den sentrale del av begrunnelsen er inntatt på side 138:

"De utgifter som påløp i opplagsperiodene - både direkte og indirekte utgifter - hadde ... intet med virksomheten ved det faste driftssted å gjøre, og vil, når denne skal bedømmes som en "selvstendig og uavhengig" virksomhet, overhodet ikke være fradragsberettiget. Dette er utgifter som må bæres av de britiske eierselskap og som etter skatteavtalens bestemmelser ikke kan trekkes inn ved vurderingen av det faste driftssteds nettoresultat. At ligningsmyndighetene har akseptert fradrag for utgifter under stilleligge som har direkte sammenheng med kontraktoppdrag på norsk sokkel, f.eks. ved standby perioder før oppdrag og ved avbrudd på grunn av reparasjoner e.l. i en slik kontraktsperiode, er etter mitt syn helt i samsvar med det jeg her er kommet til. ..."

Resultatet og begrunnelsen i Uncle Johnsaken er i overensstemmelse med det syn jeg har gitt uttrykk for.

I Safe Regaliadommen, Rt-1995-455, dreide det seg om en svensk eiet rigg som utførte serviceoppdrag for utvinningsselskaper i Nordsjøen. Riggen ble levert fra verft i mars 1985, og lå uvirksom i Sverige til det fikk et oppdrag i 30 dager på norsk sokkel fra 23 juli. Deretter hadde det tre oppdrag på britisk sokkel på samlet 64 dager. Skipet lå deretter i Haugesund i 55 dager i påvente av oppdrag, og gikk 21 desember til britisk sokkel igjen hvor det var i arbeid ut året. Samlet var skipet beskjeftiget i 101 dager, 30 dager på norsk sokkel og 71 dager på britisk.

Et hovedspørsmål i Safe Regaliadommen, som ble avgjort under dissens 32, var hvorvidt det skulle gis fradrag for ventetidsutgiftene i Haugesund i inntekten for det norske oppdraget. Selskapet fikk delvis medhold ved at disse utgiftene ble akseptert fradragsberettiget med 30/101-deler, med andre ord forholdsmessighet ut fra virksomheten på norsk sokkel sammenholdt med det totale antall dager skipet var beskjeftiget.

Førstvoterende som representerte mindretallet, ville under henvisning til Uncle Johndommen ikke gi fradrag for noen del av utgiftene i Haugesund. Annenvoterende, som tilhørte flertallet, påpekte at "Safe Regalia" over flere år - med unntak av et helt kortvarig oppdrag på nederlandsk sokkel i 1986 - utelukkende hadde hatt oppdrag på norsk og britisk sektor, i 1985 med 30 dager på den norske og 71 dager på den britiske. Det uttales så på side 466:

"Stand byperioden, og de utgifter som ble pådratt ved denne, var en nødvendig venteperiode for senere å få oppdrag med riggen, enten på norsk eller britisk sokkel."

Nå kunne ikke disse utgiftene i sin helhet anses knyttet til den norske virksomhet, heller ikke ut fra at riggen lå stand by i Norge. Men fremdeles gjensto ett spørsmål:

"Spørsmålet - slik jeg ser det - må være om utgiftene delvis kan henføres til det faste driftssted i Norge. Her minner jeg først om det jeg nettopp har sagt at stand byperioden var nødvendig for at riggfartøyet skulle få oppdrag i Norge og Storbritannia, og utgiftene var pådratt med sikte på at slike oppdrag skulle oppnås. Det er derfor en klar og nær funksjonell sammenheng mellom stand byperioden og utgiftene til denne og oppdragene og de inntekter som ble oppnådd ved disse.

Å nekte fradrag for stand byutgifter ville innebære at man så bort fra betydelige og nødvendige utgifter for den inntekten som er oppnådd ved det faste driftssted. ... Urimeligheten i dette illustreres godt av denne saken. Safe Regalia er hjemmehørende i Sverige. Den har ikke og kan - etter sin konstruksjon - ikke ha inntektsbringende oppdrag i Sverige. Inntekten oppnås i sin helhet i Norge og Storbritannia. Å nekte fradrag her, vil innebære at all inntekt tas til beskatning samtidig som man ser bort fra meget vesentlige utgiftsposter som har vært helt nødvendige for denne inntekten."

Annenvoterende peker så på at det å se bort fra slike nødvendige utgifter vil være i strid med ordlyden i skatteavtalen artikkel 7 nr 3. Jeg bemerker at det gjaldt den nordiske skatteavtalen, som imidlertid på dette punkt er likelydende med den norsk - britiske. Om forholdet til Uncle Johndommen uttales det på side 468:

"Jeg er enig med staten i at "Uncle John"-dommen kan oppfattes slik at opplags- eller stand byutgifter ikke kan henføres hit når de er pådratt utenfor det som kan henregnes til oppdragsperioden. Men begrunnelsen kan også oppfattes som rent konkret, truffet ut fra en faktisk forankret vurdering av at i det tilfellet hadde opplagsutgiftene "intet med virksomheten å gjøre".

En konkret vurdering med slik konklusjon hadde, så vidt jeg kan se, støtte i de faktiske forhold slik disse er beskrevet i dommen. ..."

Førstvoterende peker på at "Uncle John"s oppdrag i Norge var relativt ubetydelig, at det var nærliggende å se det som tilfeldig, og at det derfor var naturlig å knytte opplagsutgiftene til Storbritannia. Det er på dette punkt annenvoterende ser annerledes på tilknytningen til "Safe Regalia"s ventetidsutgifter i Haugesund. Disse utgiftene ble ansett som nødvendige for den inntekt som var oppnådd ved det faste driftssted.

Til flertallets begrunnelse i Safe Regaliasaken har jeg følgende bemerkninger: Jeg er i utgangspunktet enig i at dersom utgiftene er "nødvendige for den inntekt som var oppnådd ved det faste driftssted", må de kunne føres til fradrag i denne inntekten, jf skatteavtalen artikkel 7 nr 3. Annenvoterendes resonnement bygger - slik han uttrykker det - på at stand byperioden var en nødvendig venteperiode for senere å få oppdrag med riggen, enten på norsk eller på britisk sokkel. Etter det som er opplyst lå skipet og avventet nye oppdrag. Jeg kan for min del ikke se at en slik venteperiode på noen spesiell måte er knyttet til tidligere eller fremtidige oppdrag i Norge. Og det er oppdragene på norsk sokkel som er avgjørende for den begrensete norske beskatningsretten etter skatteavtalens artikkel 7.

Etter dette mener jeg at flertallets oppfatning i Safe Regaliasaken ikke kan gis generell anvendelse.

På bakgrunn av partenes prosedyre finner jeg grunn til å bemerke: Selskapene har anført at "Vestfonn" hadde en reell beredskapsfunksjon på grunn av sine forpliktelser overfor Phillips. Dette er ifølge selskapene et argument for bare å ta hensyn til de aktive dagene når de faste utgifter skal fordeles. Staten har til dette svart at i den utstrekning det av hensyn til oppdragenes utførelse er nødvendig å ha skipet liggende i beredskap i en viss periode, vil denne perioden bli ansett å utgjøre en del av oppdraget/oppdragene. Mitt syn er at beredskapsperioder som er nødvendige for utførelse av oppdrag på norsk sokkel må regnes som del av virksomheten her, og at utgiftene derfor er fradragsberettiget. At dette skulle være situasjonen i vår sak, er imidlertid først hevdet i skranken i Høyesterett, og selskapene har presisert at det bare er anført som argument for å fordele utgiftene på de totale aktive dager. Det er ikke fremmet innsigelser mot skattemyndighetenes beregning av oppdragsperiodene på norsk sokkel. Jeg har derfor ikke foranledning til å gå nærmere inn på spørsmålet.

Jeg går så over til en vurdering av tilleggsskatten, der jeg finner at selskapenes motanke ikke kan vinne frem.

Det er på det rene at selskapene ikke sendte inn selvangivelse for årene 1987-90 til tross for at de som skattepliktige til Norge var forpliktet til det, jf ligningsloven §4-2 nr 1 a. I utgangspunktet skal de da ilegges tilleggsskatt, ligningsloven §10-2 nr 2. Visse unntak fremgår av §10-3. Den bestemmelsen som det her er relevant å vurdere er bokstav b): at selskapenes "forhold må anses unnskyldelig på grunn av ... annen årsak som ikke kan legges ham til last".

Selskapene hevder at denne bestemmelsen må komme til anvendelse, idet spørsmålet om skatteplikt til Norge var tvilsomt og selskapene foretok undersøkelser ved hjelp av norske rådgivere, som konkluderte med at BJ UK ikke hadde skatteplikt til Norge. Dette synspunktet kan ikke føre frem. Selskapene hadde selv en plikt til å avklare hvorvidt de var skattepliktige til Norge. De må herunder i utgangspunktet svare for sine rådgivere, og eventuelt avklare tvil ved å forelegge spørsmålet om skatteplikt for ligningsmyndighetene.

Selv om spørsmålet om selskapenes skatteplikt til Norge ikke har fått noen selvstendig behandling i Høyesterett, da motanken på dette punkt ble trukket, virker det for øvrig ikke som om skatteplikten har budt på særlig tvil, jf byrettsdommen side 21-23 og lagmannsrettsdommen side 1214. Videre legger begge retter til grunn at BJ UK stilte maritimt mannskap og brønnstimuleringspersonell til disposisjon for virksomhet på norsk sokkel. Antakelig ville dette utløst skatteplikt for denne virksomheten, jf skatteloven §15 første ledd bokstav c og førstvoterendes uttalelse i Rt-1997-653 på side 661. Etter dette foreligger vilkårene for å ilegge tilleggsskatt.

Jeg finner videre at det ikke er en saksbehandlingsfeil at spørsmålet om tilleggsskatt ikke er spesielt diskutert i ligningsnemndas avgjørelse. Klagen til overligningsnemnda omfattet ikke tilleggsskatten, og det ble ikke anført at det skulle foreligge noen saksbe handlingsfeil i forhold til denne.

Selskapene har endelig fremholdt at det ikke er sammenheng mellom selskapenes forgåelse og størrelsen på tilleggsskatten. Tilleggsskatt er imidlertid etter loven en direkte funksjon av størrelsen på den skatt som ville vært unndratt om ligningsmyndighetene ikke hadde fått kjennskap til selskapenes virksomhet, og er i alminnelighet på 30%. Først ved de mer uttalte skyldformer - forsett eller grov uaktsomhet - stiger tilleggsskatten til 60%. Likeledes er det bare i visse tilfelle, som ikke kan være aktuelle her, hvor det er anledning til å gå lavere enn 30%, jf ligningsloven §10-4. Det er således utenfor lovens system å utmåle tilleggsskatten etter en mer konkret og inngående vurdering av de feil som skattyter i det enkelte tilfellet har begått.

Når det gjelder ansvar for saksomkostninger bemerkes:

Statens hovedanke har ført frem. Saken har likevel vært så vidt tvilsom, særlig på bakgrunn av de tidligere dommer i Uncle Johnsaken og Safe Regaliasaken, at jeg finner det rimelig at partene bærer sine omkostninger når det gjelder dette spørsmålet for samtlige retter.

I motanken har selskapene før ankeforhandlingen i Høyesterett trukket anken for så vidt gjelder skatteplikt til Norge. I spørsmålet om tilleggsskatt har selskapene ikke fått medhold. Etter dette har staten krav på erstatning for saksomkostninger når det gjelder motanken. Staten har oppgitt omkostningene for Høyesterett til kr 120.804. For de tidligere retter anslås omkostningene ved spørsmålet om skatteplikten og tilleggsskatten til en tredel av de beløp som ble krevd. Totalt settes etter dette selskapenes omkostningsansvar til kr 200.000.

Jeg stemmer for denne

D O M :

1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett med 200.000 - tohundretusen - kroner. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.