HR-1999-91 - Rt-1999-1980 - UTV-2000-32

Instans:	Høyesterett - Kjennelse
Dato:	1999-12-22
Publisert:	HR-1999-00091 - Rt-1999-1980 (467-99) - UTV-2000-32
Stikkord:	Skatterett, Endringsadgang, Opplysningsplikt
Sammendrag:	Saken gjaldt spørsmål om tolkingen av Ligningsloven (1980) § 9-6 bokstav a. Spørsmålet var om en skattyter som ikke hadde oppfylt plikten til å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen som han var klar over, jf. Ligningsloven (1980) § 4-1 annet punktum, kunne anses for å ha gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger».
Saksgang:	Oslo namsrett saknr 1998-01740 D - Borgarting lagmannsrett LB-1999-635 K/04 - Høyesterett HR-1999-00091, kjæremålssak jnr. 239/1999
Parter:	Ronny Møller (advokat Einar Heiberg - til prøve) mot Staten v/kemneren i Oslo (kommuneadvokat Hans Bendiksby)
Forfatter:	Tjomsland, Utgård, Aarbakke, Lund, Aasland
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §4-1, §9-6, §10-2, Tvistemålsloven (1915) §404, Skattebetalingsloven (1952) §40a

Dommer Tjomsland: Saken gjelder et videre kjæremål om tolkingen av ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a. Spørsmålet er om en skattyter som ikke har oppfylt plikten til å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen som han er klar over, jf. ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum, kan anses for å ha gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger».

Ronny Møller hadde i selvangivelsen for 1994 ikke oppgitt sin personinntekt. Som vedlegg til selvangivelsen fulgte side 1 av skjema for beregning av personinntekt, hvor kr 186.061 var oppgitt i rubrikk 4. Oslo ligningskontor tok i forbindelse med den ordinære ligningsbehandlingen dette opp med Møller. I svarbrevet fra Møllers regnskapsfører ble det bedt om at personinntekten ble oppført med kr 186.061. Ved en feil fra ligningskontorets side ble personinntekten likevel ikke tatt med ved ligningen. Etter at feilen var blitt oppdaget av ligningskontoret, ble ligningen for Møller for 1994 endret ved vedtak av 9. desember 1997. Ligningskontoret la til grunn at de opplysninger som Møller hadde gitt under den ordinære ligningsbehandlingen, måtte anses for å være korrekte, men at Møller ikke hadde oppfylt sin opplysningsplikt etter ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum og at toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 derfor ikke fikk anvendelse.

Staten v/Oslo kommune tok 4. juni 1998 utlegg hos Ronny Møller for restskatten, inklusive renter og gebyr, på grunn av endringsligningen; til sammen kr 22.856. Ronny Møller bestred riktigheten av denne ligningen, og påklaget utleggsforretningen til Oslo namsrett. Møller gjorde gjeldende at ligningen ikke kunne endres til hans ugunst etter utløpet av toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3. Under saksforberedelsen for namsretten motregnet kemneren restskatten i Møllers tilgodehavende for skatteåret 1997 og tilbakekalte derfor utlegget. Partene ble enige om at saken skulle fortsette for namsretten som en klage over motregningen, jf. skattebetalingsloven §40a 2. punktum.

Namsretten avsa 5. januar 1999 kjennelse med slik slutning:

Side:1981

«1. Klagen tas ikke til følge.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Ronny Møller påkjærte namsrettens kjennelse til Borgarting lagmannsrett. Han gjorde gjeldende at det var feil både ved namsrettens lovtolking og bevisbedømmelse.

Borgarting lagmannsrett avsa 14. juni 1999 kjennelse med slik slutning:

«1. Namsrettens kjennelse stadfestes.

2. Ronny Møller betaler saksomkostninger for lagmannsretten til staten v/kommunekassereren i Oslo med 1 500 - ettusenfemhundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av kjennelsen.»

Ronny Møller har påkjært lagmannsrettens kjennelse til Høyesteretts kjæremålsutvalg, idet han gjør gjeldende at det foreligger feil ved lagmannsrettens lovtolking.

Høyesteretts kjæremålsutvalg besluttet 16. september 1999 at kjæremålssaken i sin helhet skulle avgjøres av Høyesterett. Justitiarius bestemte 23. september 1999 at partsforhandling skulle finne sted etter de regler som gjelder for ankesaker. Høyesterett har oppnevnt prosessfullmektig for Ronny Møller på det offentliges bekostning.

Den kjærende part Ronny Møller har for Høyesterett sammenfatningsvis anført:

Lagmannsrettens kjennelse bygger på en uriktig lovtolking når den legger til grunn at ligningsmyndighetene kan endre ligningen til ugunst for skattyter etter utløpet av toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a, i tilfeller hvor skattyteren ikke påpeker feil som han er oppmerksom på, begått av ligningsmyndighetene ved skatteoppgjøret. Den mest nærliggende forståelsen av ordlyden i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a er at bestemmelsen er begrenset til tilfeller hvor skattyteren gir ufullstendige opplysninger om egne forhold.

Ligningslovens forarbeider tyder på at Stortingets finanskomité, som utformet §9-6 nr. 3, ikke ønsket at toårsfristen for å endre ligningen skulle være betinget av at skattyteren hadde oppfylt plikten i ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum. Det vises spesielt til at finanskomitéen i sitt opprinnelige lovforslag uttrykkelig hadde likestilt overtredelse av ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum med det å gi «uriktige eller ufullstendige opplysninger», men at denne bestemmelsen ikke ble tatt med i den lovteksten som ble vedtatt. Endringen på dette punkt må være overveiet.

Det fremheves også at det er alminnelig antatt også av de øverste ligningsmyndighetene at overtredelse av ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum ikke gir grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. §9-6 nr. 3 bokstav a må på dette punkt forstås på samme måten som bestemmelsene om tilleggsskatt i §10-2 nr. 1.

Lagmannsrettens standpunkt er i strid med premissene i Høyesteretts avgjørelse i Rt-1997-860. Den saken stod riktignok i enkelte henseender i en annen stilling enn vår sak, men disse forskjeller kan ikke begrunne et annet resultat i denne saken. Det vises til at dommen i den juridiske teori er gitt en videre rekkevidde enn til bare å gjelde det

Side:1982

spørsmålet den uttrykkelig tok stilling til, jf. særlig Gjems-Onstad: Norsk Bedriftsskatterett 4. utg. 1999 side 1394-1395.

Lagmannsretten har feilaktig lagt til grunn at dens lovtolking er «i tråd med innarbeidet ligningspraksis». Det foreligger ikke her ligningspraksis av slik varighet og fasthet at den har betydning som rettskilde. Også en rekke reelle hensyn kan anføres til støtte for den fortolking den kjærende part gjør gjeldende.

Ronny Møller har for Høyesterett nedlagt slik påstand:

«1. Namsrettens og lagmannsrettens kjennelser oppheves og saken hjemvises til fortsatt behandling for namsretten.

2. Staten v/ kemneren i Oslo tilpliktes å betale sakens omkostninger for namsrett, lagmannsrett og Høyesterett.»

Staten v/kemneren i Oslo har for Høyesterett sammenfatningsvis anført:

Lagmannsrettens kjennelse bygger på en riktig lovtolking. Skattyter plikter etter ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum å gjøre skattemyndighetene oppmerksom på feil han har merket seg ved ligningen, og dersom denne handleplikten ikke oppfylles, har han gitt ufullstendige opplysninger og toårsfristen i §9-6 nr. 3 får ikke anvendelse. Dette standpunktet er ikke i strid med bestemmelsens forarbeider. Det fremgår av lovforarbeidene at den bærende begrunnelsen for toårsfristen var å beskytte den lojale skattyter som hadde gjort sin plikt. Til støtte for denne tolkingen påberoper staten også den senere tilføyde §4-1 nr. 2 om plikt for den som leverer forenklet selvangivelse til å varsle om feil i ligningsutkast, og det vises i den forbindelse til uttalelser i Ot.prp.nr.14 (1989-1990) side 25.

Når Høyesterett i dommen i Rt-1997-860 uttrykkelig unnlot å ta stilling til det foreliggende tolkingsspørsmålet, kan resultatet og premissene i den saken heller ikke tas til inntekt for et bestemt tolkingsresultat. Også reelle hensyn herunder hensynet til god sammenheng mellom lovens regler taler for at lagmannsrettens tolking er riktig.

Staten er enig i at det ikke foreligger ligningspraksis som kan tillegges betydning som rettskilde.

Staten v/kemneren i Oslo har nedlagt slik påstand:

«1. Borgarting lagmannsretts kjennelse av 14. juni 1999 stadfestes.

2. Staten ved kemneren i Oslo tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett, lagmannsretten og namsretten.»

Jeg er kommet til at kjæremålet må forkastes.

Saken gjelder et videre kjæremål, og Høyesteretts kjæremålsutvalgs og dermed også Høyesteretts kompetanse er derfor begrenset etter reglene i tvistemålsloven §404 første ledd. Kjæremålet retter seg mot lagmannsrettens lovtolking som Høyesterett kan prøve, jf. tvistemålsloven §404 første ledd nr. 3.

Jeg vil innledningsvis gjengi lagmannsrettens oppsummering av det saksforholdet retten har lagt til grunn:

«Lagmannsretten finner det sannsynliggjort at den kjærende part var klar over at ligningen av ham i 1994 var uriktig. Det fremgikk av skatteoppgjøret at

Side:1983

personinntekten med 186.061 kroner ikke var medtatt, på tross av at inntekten var oppført i selvangivelsen og på tross av at hans regnskapsfører hadde korrespondert med ligningskontoret om denne inntekten før ligningen ble foretatt. Skattyter og hans regnskapsfører hadde da særlig grunn til å kontrollere at beløpet også var medtatt i skatteoppgjøret. Den kjærende parts opplysning om at han hadde vekslende inntekter i de foregående skatteår, og at en feil i skatteoppgjøret med 20 897 kroner ikke var et betydelig beløp, kan ikke lagmannsretten se endrer bevisvurderingen. Selv om han som drosjesjåfør opplyser å ikke være regnskapskyndig, legger lagmannsretten til grunn at skatteoppgjørets oppføring av 0 i personinntekt var lett synbart og iøynefallende uriktig på tross av manglende regnskapskyndighet.»

Det fremgår her at lagmannsretten har funnet det bevist at Møller var klar over at ligningen av ham for 1994 var uriktig, og at han i strid med bestemmelsen i ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum unnlot å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feilen. Lagmannsretten er i likhet med namsretten kommet til at overtredelse av plikten i §4-1 nr. 1 annet punktum innebærer at toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 ikke får anvendelse. Den samme problemstillingen har tidligere vært behandlet av Høyesterett i dommen i Rt-1997-860, som jeg kommer tilbake til, men det ble i den saken ikke tatt noe bestemt standpunkt til spørsmålet.

Etter ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a er fristen for å endre en ligning til skattyterens ugunst to år dersom «han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger». Om skattyteren har gitt ufullstendige opplysninger, må vurderes i lys av de krav ligningslovens kapittel 4 stiller til skattyters alminnelige opplysningsplikt. Bestemmelsens ordlyd dekker etter mitt syn også overtredelse av plikten i ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum. Den omstendighet at det her er tale om en unnlatelse av å gi en opplysning, kan etter mitt syn ikke i seg selv føre til at forholdet faller utenfor denne bestemmelsens rekkevidde. Noe bestemt svar på vårt spørsmål gir likevel bestemmelsen nødvendigvis ikke. En manglende oppfyllelse av plikten i §4-1 nr. 1 annet punktum kan nemlig sies å være av en noe annen karakter enn manglende oppfyllelse av skattyterens plikter til å gi opplysninger om egne forhold.

Forarbeidene til ligningsloven §9-6 nr. 3 er meget knappe og gir etter mitt syn ikke noe entydig bidrag til forståelsen av bestemmelsen på dette punkt. Proposisjonen til ligningsloven inneholdt ikke noe slikt unntak fra tiårsfristen, jf. Ot.prp.nr.29 (1978-1979) side 113-114 og 155. Bestemmelsen i ligningsloven §9-6 nr. 3 kom inn under finanskomitéens arbeid med lovsaken. I komitéens hovedinnstilling, Innst.O.nr.44 (1979-1980), var §9-6 nr. 3 formulert slik.:

«Etter at klagebehandlingen er avsluttet, kan det ikke foretas endring av ligningen til ugunst for skattyteren medmindre han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller han har forsømt å gjøre oppmerksom på feil som nevnt i §4-1 annet punktum.»

Finanskomitéen begrunnet forslaget med at adgangen til endring av ligningen til ugunst for skattyter «som har oppfylt sin opplysningsplikt etter kap. 4» burde være mer begrenset enn etter proposisjonen.

Side:1984

I en tilleggsinnstilling, Innst.O.nr.54 (1979-1980), fikk bestemmelsen den utforming som ble vedtatt. Denne skiller seg på tre punkter fra forslaget i Innst.O.nr.44. For det første er det for de tilfeller som omfattes av bestemmelsen fastsatt en toårsfrist regnet fra utgangen av inntektsåret for endring av ligningen, mens endringen etter det opprinnelige forslaget måtte være foretatt før klagebehandlingen var avsluttet. For det annet er henvisningen til ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum ikke lenger med. For det tredje er det i §9-6 nr. 3 bokstav b tilføyet en egen regel for endringer som gjelder retting av skrive- eller regnefeil. Den sistnevnte endringen innebar at unntaket for denne type feil ble utvidet til også å gjelde tilfeller hvor skattyteren burde vært klar over feilen, mens forslaget i Innst.O.nr.44 bare dekket de tilfeller hvor skattyteren var klar over feilen. Den endrede utforming av §9-6 nr. 3 er ikke kommentert i Innst.O.nr.54. Saksordføreren uttalte i sitt hovedinnlegg i Odelstinget, Ot.forh. (1979-80) side 349, at hensikten med å forandre ordlyden i tilleggsinnstillingen var å få mer presise uttrykk, slik at det «ikke skal oppstå tvil om at når en skattyter har gjort sin plikt, skal han kunne føle seg trygg for etterligning».

I dommen i Rt-1997-860 var det ikke nødvendig for Høyesterett å ta stilling til det foreliggende tolkingsspørsmålet fordi retten mente at skattyteren i den saken ikke hadde overtrådt sin plikt etter ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum. Førstvoterende uttalte om vår problemstilling at han ikke fant det «klart» at man kunne legge inn plikten for skattyter til å påpeke feil ved ligningen eller skatteoppgjøret i kravet om fullstendige opplysninger i fristbestemmelsen i §9-6 nr. 3 bokstav a. Etter en gjennomgang av forarbeidene, som etter førstvoterendes oppfatning syntes å tale mot en slik fortolking, konkluderte han med ikke å ta «bestemt standpunkt» til spørsmålet.

I vår sak er det derimot nødvendig å ta stilling til forholdet mellom ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a og §4-1 nr. 1 annet punktum. Den omstendighet at det i et tidligere lovutkast var tatt inn en bestemmelse som uttrykkelig regulerte det foreliggende spørsmål, er selvsagt isolert sett et argument for den kjærende parts syn. Men bestemmelsen ble i Innst.O.nr.54 (1979-1980) endret på flere punkter, og disse endringer må etter mitt syn ses i sammenheng. Det vil slik jeg ser det være dårlig sammenheng i reglene dersom endringene innebar at det skulle gjelde en tiårsfrist for å endre ligningen ved skrive- og regnefeil som skattyteren burde ha oppdaget, men bare en toårsfrist ved andre og kanskje mer betydningsfulle feil ved ligningen som skattyteren endog har positiv kunnskap om. Det som i forarbeidene fremheves som begrunnelsen for toårsfristen, gir ikke støtte for at den skal anvendes i tilfeller som det foreliggende. Den skattyter som i strid med ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum - unnlater å gjøre ligningsmyndighetene kjent med feil han kjenner til ved ligningen, har ikke gjort sin plikt etter ligningsloven, og jeg kan ikke se at han da omfattes av den gruppen skatteytere som saksordføreren omtalte i sitt innlegg i Odelstinget.

Etter ligningsloven §10-2 nr. 1 er det et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at skattyter gir «uriktige eller ufullstendige opplysninger». Det er lagt til grunn at denne bestemmelsen bare rammer den aktive forledelse og ikke passiv mottakelse av en uriktig ligning der feilen ikke kan bebreides skattyter, jf. blant annet Lignings-ABC 1998 side 969. At

Side:1985

det her kan gjelde et sterkere krav til aktiv meddelelse av uriktige eller ufullstendige opplysninger enn etter §9-6 nr. 3 bokstav a, kan imidlertid begrunnes med bestemmelsenes forskjellige utforming. Bestemmelsene er heller ikke i den skatterettslige teori ansett for nødvendigvis å være sammenfallende på dette punkt.

Jeg er blitt stående ved at de beste grunner taler for at §9-6 nr. 3 bokstav a må forstås slik at den rammer skattyters manglende oppfyllelse av plikten etter ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum. Jeg kan ikke se at det utover det jeg har sagt om bestemmelsens forhistorie er anført reelle hensyn av betydning som taler mot en slik fortolking. Dette betyr at toårsfristen i §9-6 nr. 3 bokstav a ikke kommer til anvendelse når skattyter kjenner til at det foreligger feil ved ligningen.

Kjæremålet blir etter dette å forkaste. Saken gjelder et tvilsomt lovtolkingsspørsmål, og jeg finner at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans.

Jeg stemmer for denne

kjennelse:

1. Kjæremålet forkastes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.

Dommar Utgård: Eg er einig med førstvoterande i resultatet og i det hovudsaklege.

Dommer Aarbakke: Likeså.

Dommer Lund: Likeså.

Dommer Aasland: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

K J E N N E L S E :

1. Kjæremålet forkastes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.