HR-2000-1214 - Rt-2001-640 - UTV-2001-740
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2001-05-04 |
| Publisert: | HR-2000-01214 - Rt-2001-640 (120-2001) - UTV-2001-740 |
| Stikkord: | (Alst-dommen), Skatterett, Selskapsrett, Ligning, Goodwill |
| Sammendrag: | Saken gjaldt spørsmål om gyldigheten av ligningsvedtak om verdien på goodwill i en virksomhet som et aksjeselskap hadde overtatt fra eneaksjonæren.
Høyesterett viste til at det i denne saken ikke var påvist å være noe marked for omsetning av virksomheter av denne typen. Ved et slikt salg i et interessefellesskap måtte skattyteren da påvise at det foreligger en goodwill-verdi, og at prisingen er basert på et armlengdeprinsipp. Der omsetning ikke har skjedd mellom uavhengige parter, vil man stå overfor en hypotetisk situasjon der det ikke er noe alternativ til at skattyter gjør sannsynlig at det finnes en goodwill-verdi. Det var likevel ikke snakk om en summering av konkrete poster, men det måtte gjøres sannsynlig at virksomheten hadde en markedsverdi ved salg til uavhengige kjøpere. Sluttresultatet måtte også ha støtte i den dokumentasjonen skattyter legger fram. Høyesterett kom til at fylkesskattenemnda ut fra dette "hadde grunn" til å endre den oppgitte verdien av goodwillen. Det ble vist til at eierlønnen på 400.000 kroner var lav ut fra at virksomheten helt fra starten gav en næringsinntekt på over 1.200.000 kroner. Høyesterett mente også at det ikke var grunnlag for å forvente at en kjøper ville betale for goodwill i flere år, i en situasjon der det var tilstrekkelig tilgang på klienter også for en nyetablert kjeveortoped. Skattyter hadde ikke sannsynliggjort at en nyetablert kjeveortoped ville ha betalt 2.000.000 kroner for goodwillen. Høyesterett kom til at det ikke heftet faktiske feil ved skjønnsutøvingen, og at skjønnsresultatet heller ikke var grovt urimelig eller vilkårlig. I avgjørelsen drøfter Høyesterett forholdet til Paulsen-dommen Rt-2000-772. |
| Saksgang: | Salten herredsrett saknr 1998-1371 A - Hålogaland lagmannsrett LH-2000-65 - Høyesterett HR-2000-01214, sivil sak, anke |
| Parter: | Kjell Fr. Alst AS (advokat Petter Hartz-Hanssen) mot Staten v/Nordland fylkesskattekontor (advokat John Steen Holm) |
| Forfatter: | Utgård, Rieber-Mohn, Aarbakke, Flock, Smith |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44, §44A-2, §44A-5, §44A-7, §54, §55, Aksjeloven (1976) §11-11, Ligningsloven (1980) §8-1, §4-3, §8-2, Tvistemålsloven (1915) §180, Skatteloven (1999) §13-1 |
Dommar Utgård: Saka gjeld spørsmålet om eit likningsvedtak om verdien på goodwill i ei verksemd som eit aksjeselskap har teke over frå eineaksjeeigaren, er gyldig.
Kjell Fr. Alst - frå no av Alst - er utdanna tannlege med spesialutdanning i kjeveortopedi. Han hadde i mange år vore tilsett som kjeveortoped i Nordland fylkeskommune, då han i mai 1991 starta personleg verksemd som kjeveortoped i Bodø. Med verknad frå 1. januar 1994 overdrog han verksemda til det nystifta føretaket Kjell Fr. Alst AS - frå no av Alst AS - som han sjølv hadde stifta og hadde alle aksjane i. Det vart ikkje ved overdraginga oppretta nokon skriftleg avtale eller laga anna dokumentasjon på avtaletilhøvet. Før overdraginga hadde Alst to tilsette tannlegesekretærar, og både desse og Alst sjølv følgde med som tilsette til Alst AS.
Av sjølvmeldingane for Alst og Alst AS for 1994, sende inn 2. april 1995, gjekk det fram at Alst skulle ha eit vederlag for verksemda på 2.882.000 kroner. Av denne summen gjaldt 2.000.000 kroner goodwill. Resten - 882.000 kroner - gjaldt maskinar, inventar og innreiing som vart overdrege til bokført verdi. Som vederlag fekk Alst eit pengekrav på Alst AS med forfall seinare. Partane i saka har lagt til grunn at opplysningane i sjølvmeldingane bygde på ein munnleg avtale mellom Alst og Alst AS.
Vederlaget for goodwill vart i likningsoppgåvene avskrive hos Alst AS etter skattelova 18. august 1911 nr. 8 §44 A-2 første ledd bokstav b jf. §44 A-5 bokstav b. Dette innebar ei årleg avskriving på 30 prosent av saldo. Hos Alst vart vederlaget ført til inntekt etter skattelova §44 A-7 med 20 prosent årleg av saldoen på vinst- og tapskontoen. Postane hadde i tillegg følgjer for den personinntekta som skulle fastsetjast for selskapet i medhald av skattelova §55 nr. 5. Der eg omtalar skattelova, er det skattelova av 1911 når ikkje anna er sagt.
Bodø likningskontor bad i brev av 28. august 1995 opplyst korleis vederlaget for goodwill var fastsett og kva moment det var lagt vekt på ved verdsetjinga. NorRevisjon AS ved statsautorisert revisor Reidar Andersen - frå no av NorRevisjon - svara på vegner av Alst AS. NorRevisjon la ved svaret ei verdsetjing av goodwillen ved overdraginga som dei hadde gjort 27. mars 1995. Det var der sagt innleiingsvis:
Side:641
«Virksomheten har gjennom flere års drift opparbeidet seg en kundekrets, og det ligger store verdier i det kartotek som er opparbeidet. Det betyr at aksjeselskapet også overtar en goodwill ved kjøp av virksomheten. Denne goodwillen skal reflektere framtidig inntjening i selskapet.»
I oppsettet var det vidare lagt til grunn at resultatet for Alst sitt personlege føretak i 1991 var 640.000 kroner, i 1992 var 1.290.000 kroner og i 1993 var 1.390.000 kroner. Eigenkapitalen i dei same åra var sett til 310.000 kroner, 450.000 kroner og 560.000 kroner. Prisstiginga i 1991 var oppgitt til 3,4 prosent og i 1992 til 2,3 prosent. Som avkastingsrente var nytta 12 prosent årleg. Med desse utgangspunkta var det så gjort ei verdsetjing av goodwillen i to alternativ i 1993-verdiar.
I det eine alternativet var det teke utgangspunkt i alle dei tre åra Alst hadde drive personleg verksemd, med vekt 1 på 1993, 0,75 på 1992 og 0,5 på 1991. Inntekta var inflasjonsjustert og i snitt 1.209.000 kroner. Med «(n)ormal lønn inkl. feriepenger og arbeidsgiveravgift» på 400.000 kroner og avkasting på innskoten kapital på 56.000 kroner, kom revisor til ein årleg meirverdi på «(a)vkastning utover normalavkastning» på 753.000 kroner. Ut frå rentekravet på 12 prosent vart noverdien av goodwillen etter dette rekna ut til 6.275.000 kroner. Det var vidare uttala:
«I følge beregningen kan goodwillen settes til ca kr 6.275.000. Vi har satt goodwillen til kr 2.000.000 som er langt under grensen for hva den kan beregnes til i følge vår nåverdiberegning av virksomhetens avkastning utover normalavkastning. Goodwill utgjør ca 2 2/3 års meravkastning med en verdsetting til 2 mill. kr. hvis man tar hensyn til de tre siste års resultat og vektleggingen skjer som ovenfor.»
I det andre alternativet var verdien vurdert berre på grunnlag av dei to siste åra, med 2/3 vekt på 1993 og 1/3 vekt på 1992. Med dei same føresetnadene elles som i det første alternativet, viste reknestykket ein noverdi av goodwillen på 7.570.000 kroner. Revisor hadde følgjande oppsummering på dette alternativet:
«Etter denne beregningen kan goodwillen settes til kr 7.570.000, dvs. ennå høyere enn i den første beregningen. Dette er 2,2 års meravkastning med en verdsetting til kr 2.000.000.
Begge beregningene underbygger at man kan sette en goodwill på kr 2.000.000.»
I brev av 20. desember 1996 til Alst AS varsla likningskontoret om at det vurderte forslag om endringslikning for åra 1994 og 1995 der det ville bli lagt til grunn at det ikkje knytte seg goodwill til overdraginga.
I svarbrevet datert 8. januar 1997 søkte NorRevisjon å underbyggje verdsetjinga av goodwillen til 2.000.000 kroner. I brevet vart det godteke at det var ein stor etterspurnad etter kjeveortopedtenester i området, og at det særleg i Bodø var få kjeveortopedar i høve til folketalet. Likevel ville det ta tid for andre å byggje opp kundegrunnlag som svara til det Alst hadde bygd opp. I denne situasjonen var det ikkje «usannsynlig at Alst ville oppnådd en betydelig salgssum for pasientarkiv/kundeportefølje dersom han hadde gått ut med tilbud om salg av praksisen
Side:642
til kjeveortopeder i andre deler av landet». Vidare heitte det mellom anna:
«Andre elementer som kan inngå i den skattemessige goodwillen vil kunne være verdien av ansvarsfulle og dyktige ansatte, en innarbeidet og effektiv organisasjon, en god beliggenhet samt sparte etableringskostnader. Det nevnes i denne forbindelse at man har utviklet en organisering av arbeidet hvor Alst tilnærmet utelukkende utfører arbeid som krever spesialistkompetanse som kjeveortoped. Andre funksjoner vedrørende administrasjon, logistikk mv. ivaretas av øvrige medarbeidere. Dette gjør det mulig for Alst å oppnå en inntekt som ligger høyere enn mange andre kjeveortopeder. Goodwill knyttet til en innarbeidet og effektiv organisering, dyktige ansatte samt sentral beliggenhet i hensiktsmessige lokaler vil utvilsomt ha verdi også for en utenforstående kjeveortoped som ønsker å etablere seg i Bodø.»
Likningsnemnda gjorde 12. mai 1997 vedtak om endring av likninga der verdien av goodwillen vart sett til 350.000 kroner. NorRevisjon klaga vedtaket inn for overlikningsnemnda og viste i klagen mellom anna til at i vedtaket
«...hevder ligningsnemnda at siden Alst brukte kort tid på å bygge opp sin praksis, er det naturlig å anta at en ny kjeveortoped med samme kompetanse etter en tid ville kunne oppnådd samme resultater. Alst hadde arbeidet mange år som kjeveortoped i Bodø før han startet opp sin egen praksis. Det er naturlig at han ved etableringen av egen praksis, hadde fordel av de personlige bekjennskaper/kundekontakten som han over tid har opparbeidet både privat og gjennom sitt arbeid som kjeveortoped. Det er derfor tvilsomt om en ny kjeveortoped vil være i stand til å etablere seg i Bodø like raskt og med like høy inntekt som Alst. Vi finner det derfor sannsynlig at en ny kjeveortoped ville være villig til å betale for en innarbeidet kundekrets/pasientarkiv for på denne måten å få en «flying start» for sin praksis.»
Om eigarlønna uttala revisor i klagen:
«Eierlønnen må måles ut fra hva det lønnsmessig ville koste å ansette en kjeveortoped i full stilling. Den eierlønn ligningsnemnda anvender, er etter vårt skjønn, vesentlig høyere enn den lønn det ville være aktuelt å tilby en kjeveortoped for å tiltre i et ordinært ansettelsesforhold.»
I sitt vedtak 22. mai 1998 kom overlikningsnemnda til at den omhandla meirverdien berre knytte seg til «eiers person og ikke til virksomheten generelt» og at tilhøvet då fall utanfor goodwill-definisjonen. Avgjerda vart av Alst AS påklaga til Nordland fylkesskattenemnd. Argumenta frå tidlegare, mellom anna om interesse frå kjeveortopedar frå andre delar av landet og om vanskar med pasientgrunnlaget i ein overgangsperiode, vart tekne oppatt. Det vart i klagen dessutan uttala at røynsler ved
«... overdragelse av liberale praksiser viser ... at kundelojaliteten til praksisen som sådan, er stor også i de tilfeller hvor tidligere eier slutter i virksomheten. Dette gjelder særlig når den nye eier anbefales av den gamle eier og
Side:643
samtidig overtar pasientjournaler/pasientarkiv mv. Vi viser her til de eksempler som er nevnt nedenfor fra revisjonsbransjen. Den nye eier vil også ha fordel av å kunne bygge det videre arbeid med pasientene, på opptegnelser som den gamle eier har gjort i journaler mv. ...»
Fylkesskattenemnda gjorde vedtak i klagesaka 22. mars 1999. I vedtaket vart det uttala at fylkesskattenemnda måtte vurdere dei momenta skattytaren hadde kome med og dei andre opplysningane i saka, og leggje til grunn det faktum som var det mest sannsynlege, jf. likningslova §8-1. Vidare vart det sagt at likningsstyremaktene kan «endre skjønnsmessige beløp når de finner grunn til det, jf. 3. punktum».
I vedtaket viste fylkesskattenemnda til fleire moment som nemnda meinte det måtte takast omsyn til. I høve til kundekartoteket/porteføljen uttala nemnda at ho ikkje kunne
«... se at skattyter har sannsynliggjort at det er noen forretningsmessig verdi i porteføljen, utover påstanden om stor kundelojalitet, til tross for at han er oppfordret til å gi det. Fylkesskattenemnda mener at en uavhengig kjøper ville ha sett at det påviselig ligger en verdi i porteføljen før man ga noe for den. Videre mener nemnda at et kundekartotek vil inneholde mange klienter som man ikke vil ha fremtidig inntjening på, klienter som er ferdigbehandlet. Videre vil det være naturlig å se på hvilket inntektspotensiale man har på de øvrige klientene som er under behandling/oppfølging. Selv de klientene som var under behandling ville ikke være sikkert inntektspotensiale, ettersom man ville ha risiko for at de fant seg en annen kjeveortoped når Alst sluttet. Andre igjen vil kanskje ha byttet kjeveortoped etter første behandling av «den nye eieren», fordi de var mindre tilfreds med den nye kjeveortopeden. Slike risikoer ville også en ekstern kjøper ha vurdert.»
Nemnda viste vidare til at porteføljen var bygd opp over kort tid. Sjølv om nemnda ikkje fann det sannsynleggjort at det var verdi på kundeporteføljen sett bort frå Alst som person, fann ho det rimeleg at det var ein viss, avgrensa, verdi på porteføljen.
I vedtaket vart det dessutan sagt at
«(s)elv om skattyter ikke har underbygget sin påstand om at kjeveortopedkompetansen utnyttes fullt ut ved at andre gjør det øvrige arbeidet, og at dette er en så god organisering at noen vil betale for den, finner fylkesskattenemnda at dette momentet kan tillegges noe vekt. Vekten vil dog være begrenset ettersom praksisen har vært drevet i så kort tid. De øvrige momentene er for generelle, og fylkesskattenemnda kan ikke se at det er sannsynliggjort at disse momentene har verdi i dette tilfellet.»
Fylkesskattenemnda la etter dette til grunn at det truleg var «noen merverdier i virksomheten, sett bort fra Alst som person». Det vart vist til kundeporteføljen og til organiseringa.
Nemnda gjekk deretter inn på sjølve verdsetjinga og uttala skepsis til matematiske utrekningar åleine då desse ofte førte til heilt urimelege resultat. Om dette sa nemnda vidare:
«Fylkesskattenemnda mener at skattyters avkastningsverdiberegning illustrerer
Side:644
dette bra. Her har man beregnet seg frem til goodwillverdier på kr 6.275.000,- og kr 7.570.000,-. Ut fra disse beregningene har man skjønnsmessig satt verdien til kr 2.000.000,-. Man er videre ikke bevisst på hvilke forhold som er lagt til grunn i denne verdien, relevansen av metodevalg, grunnlaget for avkastningskrav mv. Fylkesskattenemnda mener skattyters verdsettelse ikke kan sies å bygge på en konkret vurdering av de enkelte verdiene. Beregningene får heller ingen betydning når de ikke underbygger den endelige verdifastsettelsen i større grad enn hva de har gjort her.»
Deretter søkte nemnda «å krysspeile seg frem til en fornuftig verdsettelse».
Nemnda viste til at ein legepraksis i Bodø var overdregen til ein uavhengig part, og at goodwillen der var sett til 90.000 kroner. Likeins var det selt ein tannlegepraksis med omsetning 1.000.000 kroner i året til ein uavhengig part, og der var det betalt 58.000 kroner for goodwill. Fylkesskattenemnda uttala at desse overdragingane kunne gi ein viss peikepinn på verdsetjinga for Alst AS, sjølv om situasjonane ikkje heilt ut kunne samanliknast.
Fylkesskattenemnda gjekk deretter over til å sjå på verdsetjinga ut frå ei superprofittvurdering. Nemnda uttala at det var semje om gjennomsnittsinntekt og normalavkasting på innskoten kapital. Derimot var nemnda ikkje samd i ei eigarlønn på 400.000 kroner i året, slik NorRevisjon hadde bygd på. I vedtaket vart det sagt:
«Videre mener fylkesskattenemnda at det er fire forhold som gjør at denne lønna vil være høyere i Alsts tilfelle etter at han sluttet i det offentlige helsevesenet. Dette er hans spesialkompetanse og utnyttelsen av den, hans rolle og ansvar som daglig leder og det at arbeidsinnsatsen ligger over vanlig arbeidstakernivå. I tillegg er lønnsnivået høyere i det private næringsliv enn i det offentlige.
Ut fra vurderingene over mener fylkesskattenemnda at det er sannsynlig at «eierlønna» til Alst må settes relativt høyt. Videre er det viktig å påpeke at man i rent kompetansebaserte virksomheter, hvor personen med kompetanse står for mesteparten av inntjeningen, vil være rimelig at det er denne personen som får mesteparten av overskuddet. Dette spesielt i de tilfellene hvor eiers investering (aksjekapitalen) er liten. Alle disse momentene tatt i betraktning finner fylkesskattenemnda at eierlønna bør settes til mellom kr 800.000,- og kr 1.000.000,-.»
Med dette utgangspunktet sette nemnda opp følgjande reknestykke:
| «Gjennomsnittlig inntekt i 92 og 93: | kr. | 1.338.771,- |
| - Normal avkastning på innskutt kapital (560.000+450.000):2*12% | kr. | 60.000,- |
| - Eierlønn | kr. | 800.000,- |
| = Beregnet superprofitt før skatt | kr. | 478.771,- |
| - 28% skatt | kr. | 134.055,- |
| = Beregnet superprofitt etter skatt | kr. | 344.716,-» |
Det vart lagt til grunn at denne superprofitten ville vare i eitt år, med følgjande grunngiving:
Side:645
«Hvis man i tillegg ser på den risikoen som knytter seg til disse verdiene, og den store betydning et evt. bortfall av personlig kompetanse får for utnyttelsen av disse, må verdien begrenses i tid. I tillegg vil det i løpet av kort tid være den nye eieren som evt. knytter seg til kunden, og kunden blir værende som følge av den nye kjeveortopedens kompetanse og personlighet.
Omorganiseringen vil også på denne tiden være tilpasset den nye eieren.»
Nemnda viste i vedtaket også til risikoen ved kjøp av goodwill. Det vart her uttala at dette var moment som også var dregne fram av skattytaren sjølv. I vedtaket står det om dette mellom anna:
«Er det mulig å bygge opp en så bra praksis på så kort tid, og er det evt da lett for andre å gjøre det samme? Reelle hensyn tilsier at en som starter ny virksomhet ikke vil ha startet med en stor minus, uten å være sikker på at han får noe igjen for det på relativt kort sikt. Kanskje er risikomomentet så stort at ingen er villige til å ta den. Da vil man med andre ord stå igjen med en markedsverdi på kr 0,-, selv om momentene faktisk kan ha en verdi.»
Etter dette fann nemnda at verdsetjinga til skattytaren var feil. Etter ei heilskapsvurdering sette fylkesskattenemnda goodwillen etter skjønn til 300.000 kroner.
Alt før fylkesskattenemnda gjorde dette vedtaket hadde Alst AS teke ut stemning mot staten v/Nordland fylkesskattekontor ved Salten heradsrett, med påstand om at vedtaket i overlikningsnemnda var ugyldig. Saka vart stansa og påstanden seinare endra til å gjelde vedtaket til Nordland fylkesskattenemnd. Heradsretten sa 21. oktober 1999 dom med slik domsslutning:
«1. Staten v/Nordland fylkesskattekontor frifinnes.
2. Kjell Fr. Alst AS tilpliktes å betale saksomkostninger med kr 28.000 -tjueåttetusen-. Oppfyllelsesfrist er 14 dager fra dommens forkynnelse.»
Etter anke sa Hålogaland lagmannsrett 12. juli 2000 dom med slik domsslutning:
«1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Kjell Fr. Alst AS til staten v/fylkesskattesjefen i Nordland innen to uker fra forkynnelsen av dommen kr 38.400,-.»
Lagmannsretten fann ingen haldepunkt for at armlengdeprinsippet - kva ein uavhengig kjøpar ville betale - hadde vore inne i biletet då skattytarane fastsette goodwillverdien. Sjølv om det ikkje kan påleggjast skattytar positivt å dokumentere verdien, måtte skattytar i denne situasjonen i atskillig grad kunne påleggjast å gjere sannsynlege dei enkelte faktorane som førte til ein goodwillverdi på 2.000.000 kroner. Lagmannsretten kom til at det var heimel for å nytte skjønn, og at det ikkje var grunnlag for å underkjenne sjølve skjønnet.
Alst AS har anka dommen i lagmannsretten til Høgsterett. Anken gjeld bevisvurdering og rettsbruk. Som nye bevis for Høgsterett er lagt fram fråsegner frå overtannlege Rolf H. Mensen i Nordland fylkeskommune
Side:646
om tenestetilbodet for kjeveortopedi i Bodø. Ut over dette står saka i det hovudsaklege i same stilling som for lagmannsretten.
Ankeparten, Kjell Fr. Alst AS, har særleg halde fram:
Det er feil når lagmannsretten har lagt til grunn at likningsstyresmaktene kunne fastsetje verdien av goodwillen ved skjønn. Prinsipalt blir det gjort gjeldande at det ikkje er gjort sannsynleg at verdsetjinga til skattytaren er feil, og at det då ikkje er heimel for skjønn etter likningslova §8-1 nr. 1. Det er her ikkje avgjerande om likningsstyresmaktene viser til første eller tredje punktum i §8-1 nr. 1, i det terskelen er den same etter desse reglane. Likningsstyresmaktene har ved si vurdering av goodwill-verdien brukt ein annan metode med andre føresetnader enn det skattytar hadde gjort i si vurdering. Dette er mykje av forklaringa på at likningsstyresmaktene har kome fram til eit anna resultat enn skattytar, men det er ikkje tilstrekkeleg til å vise at vurderinga til skattytar var feil.
I tillegg kjem at fylkesskattenemnda, og lagmannsretten, i realiteten har lagt til grunn ein positiv goodwilldefinisjon. Dette er i strid med høgsterettsdommen i Paulsen-saka Rt-2000-772, som bygde på at goodwill er definert negativt. Skjønnet har på dette viset kome feil ut.
Verdivurderinga til NorRevisjon er i samsvar med vanlege måtar å rekne goodwill på. Det er dessutan brukt ein mindre sum enn det vurderinga førte til, og dette fangar opp tvil som måtte vere om verdsetjinga. Ut frå overskotet i verksemda ville det vere sannsynleg at ein utanforståande ville ha kjøpt praksisen for 2.000.000 kroner. Ein kjøpar ville då fått tilgang på ei igangverande verksemd som kasta godt av seg. Ankeparten har dessutan påvist verdiar i form av ein opparbeidd, effektiv organisasjon, god kontorlokalisering og sparte etableringskostnader. Verdsetjinga på 2.000.000 kroner er også underbygd med revisors verdivurdering av 27. mars 1995.
Eigarlønna må setjast til vanleg lønn til ein kjeveortoped, som ville vere 400.000 kroner i året i 1993/94. Det er feil når fylkesskattenemnda sette til side denne vurderinga.
Verdsetjinga til NorRevisjon innebar at goodwillen var rekna å vare i 2-3 år. Det er rimeleg at verdien av overtakinga ville vare minst så lenge, og det vart her gjort eit forsiktig skjønn av skattytar når ikkje lengre tid vart nytta.
Verdsetjinga har i tillegg støtte i normer for verdsetjing av praksisar for legar og tannlegar. Dessutan kan det visast til to konkrete døme frå Bodø, og det kan ikkje ha noko å seie at det ikkje var tale om kjeveortopedar men om ein lege og ein tannlege i vanleg praksis.
Subsidiært gjer ankeparten gjeldande at skjønnet må opphevast som ugyldig. Også etter likningslova §8-1 nr. 1 tredje punktum har likningsstyresmaktene plikt til å søkje å kome så nær det faktisk riktige som mogeleg. Det er ikkje noko vanleg «fritt skjønn» for likningsverdsetjingar.
Dei momenta som talar for at det ikkje er heimel for skjønn, må under alle omstende føre til at sjølve skjønnsutøvinga til fylkesskattenemnda må underkjennast, som følgje av feil faktiske føresetnader. Særskilt i høve utøvinga av skjønnet må det dessutan nemnast at det ikkje var rett berre å ta omsyn til dei siste åra før omdanninga, i det likningsstyresmaktene også sat med resultata for åra etter omdanninga i
Side:647
sjølvmeldingane med vedlegg. På eitt punkt er vedtaket i fylkesskattenemnda klart uriktig, nemleg med omsyn til avkasting før eller etter skatt. I og med at kjøp av aktiva, medrekna goodwill, gir rett til skattefrådrag, skulle det vore teke omsyn til dette også i ei superprofittvurdering.
Under alle omstende må skjønnet kjennast ugyldig fordi det er grovt urimeleg eller vilkårleg.
Ankeparten har sett fram slik påstand:
«Prinsipalt
1. Ligningen for Kjell Fr. Alst AS for 1994, 1995 og 1996 oppheves som ugyldig. Ved ny ligning legges til grunn at det forelå en goodwillverdi på kr 2 mill ved ervervet av kjeveortopedivirksomheten i 1994.
2. Kjell Fr. Alst AS tilkjennes saksomkostninger for alle retter, med tillegg av 12% morarente fra 2 uker fra Høyesterettsdommens forkynnelse og avsavnsrente fastsatt etter rettens skjønn for omkostningene for byretten og lagmannsretten.
Subsidiært
1. Ligningen for Kjell Fr. Alst AS for 1994, 1995 og 1996 oppheves som ugyldig og henvises til ny behandling for så vidt gjelder skjønnsutøvelsen.
2. Kjell Fr. Alst AS tilkjennes saksomkostninger for alle retter, med tillegg av 12% morarente fra 2 uker fra Høyesterettsdommens forkynnelse og avsavnsrente fastsatt etter rettens skjønn for omkostningene for byretten og lagmannsretten.»
Ankemotparten, Staten v/Nordland fylkesskattekontor, har særleg halde fram:
Etter likningslova §8-1 nr. 1 tredje punktum kan likningsstyresmaktene setje ei verdsetjing gjort av skattytar etter skjønn til side «når de finner grunn til det». Dette kan likevel ikkje oppfattast bokstaveleg, og i teorien har det vore sagt at terskelen er den same for å setje til side ei vurdering frå skattytar etter tredje punktum som for å setje til side ei oppgåve frå skattytar med heimel i første punktum.
Vår sak representerer likevel ikkje eit normaltilfelle. Det er her eit klart interessefellesskap mellom partane, med den mangel på sperrer som dette vil kunne føre med seg. I ein slik situasjon må det ved bruk av §8-1 nr. 1 tredje punktum også kunne skjelast til det prinsippet som er lovfesta i skattelova §54 første ledd. I realiteten er det då ikkje anna plikt til påvising enn at skattytars skjønn mest sannsynleg ikkje er rett.
I spørsmålet om det var heimel for skjønn, er det grunn til å leggje vekt på ein del hovudpunkt. Skattytar fastsette ikkje verdien ved overdraginga ved årsskiftet 1993/1994, men først då sjølvmeldinga for 1994 skulle skrivast ved månadsskiftet mars/april 1995. Det er ikkje noko som tyder på at vurderinga som då vart gjort, tok omsyn til at verdsetjinga skulle vere armlengdebasert. Kundeporteføljen var bygd opp gjennom tilførsel av klientar frå fylkeskommunen, og ho representerte ikkje nokon slik verdi som ankeparten har gitt uttrykk for. Fylkesskattenemnda la til grunn at det låg ein viss meirverdi i opplegget med organiseringa av arbeidet i praksisen. Sidan skattytar her berre hadde gitt sparsame og lite konkrete opplysningar, kunne det ikkje forventast at dette momentet skulle ha større vekt. Eigarlønna er sentral i vurderinga. Det
Side:648
må reknast med at Alst låg på topp bonus då han slutta i fylkeskommunen i 1991, og det ville i tilfelle gitt ei lønn der i 1994 på 287.000 kroner som fastlønn med 150.000 kroner i bonus på toppen. I privat praksis, med eit administrativt ansvar og med kostnader til eigen pensjon, må det leggjast til grunn ei vesentleg høgare lønn enn det Alst totalt ville hatt i fylkeskommunen om han hadde vore der i 1994. Det er ikkje unaturleg at ein tilsett kjeveortoped med leiaransvar ville ha kravd 800.000 kroner i året.
Det er i dette tilfellet ikkje mogeleg å finne samanlikningsgrunnlag i tilsvarande omsetningar i Bodø eller andre stader i landet.
NorRevisjon bygde i sitt overslag på at goodwillen ville vare i 2-3 år, medan fylkesskattenemnda har lagt til grunn 1 år. På dette punktet reflekterer vedtaket i fylkesskattenemnda at det er effektivitet og arbeidsopplegg hos den nye drivaren som vil vere avgjerande for lønsemda. Det må her også peikast på at kjøp ville innebere ein stor risiko, og at ein kjøpar også måtte ta omsyn til at han ikkje ville vere skjerma for konkurranse.
Det må ut frå dette vere heimel for å fastsetje verdien av goodwillen ved skjønn. Spørsmålet blir då om det er grunnlag for å setje til side sjølve utøvinga av skjønnet.
Det er ikkje grunnlag for å seie at vedtaket i fylkesskattenemnda er bygd på feil faktum. Fylkesskattenemnda har i si oppstilling rett nok funne ein årleg netto etter skatt. Det er mogeleg at det skulle ha vore teke omsyn til at ein uavhengig kjøpar ville sett på eventuelle skattefordelar ved å overta goodwill samanlikna med til dømes å kjøpe ein part i eit ansvarleg selskap. Dette er likevel berre eit element i ei totalvurdering, og det kan ikkje vere grunn til å leggje avgjerande vekt på dette tilhøvet. Ut over dette har fylkesskattenemnda vurdert saka ut frå dei opplysningane skattytaren gav. I dette tilfelle hadde skattytaren dessutan profesjonell hjelp, og det må då kunne leggjast til grunn at han har gitt dei opplysningane som frå hans side vart oppfatta som relevante.
Skjønnet er ikkje vilkårleg eller grovt urimeleg.
Ankemotparten har sett fram slik påstand:
«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Kjell Fr. Alst AS tilpliktes å betale saksomkostninger til Staten for Høyesterett.»
Eg går så over til å gjere greie for mitt syn på saka.
Innleiingsvis peikar eg på at det i dette tilfellet ikkje ligg føre nokon skriftleg avtale mellom Alst og Alst AS om overdraginga. Begge desse skattytarane la likevel i sjølvmeldingane for 1994, skrivne 2. april 1995, til grunn at det hadde skjedd ei overdraging av verksemda, der vederlaget for goodwill var sett til 2.000.000 kroner. Likningsstyresmaktene har i samsvar med skattytarane sitt standpunkt sett dette som uttrykk for eit avtaletilhøve mellom dei, ut frå ein underliggjande munnleg avtale. Talfestinga av storleiken på vederlaget skjedde elles på grunnlag av notatet frå NorRevisjon, datert 27. mars 1995, som eg tidlegare har omtala. Det er ikkje på noko tidspunkt under forvaltingsbehandlinga, og heller ikkje seinare for domstolane, av ankeparten gjort gjeldande at denne summen var fastlagt tidlegare.
Side:649
I vedtaket i fylkesskattenemnda er det innleiingsvis synt til likningslova §8-1 nr.1 tredje punktum som heimel for prøvinga av verdsetjinga av goodwillen. Det inneber at det oppgitte vederlaget for goodwill i sjølvmeldingane frå Alst og Alst AS, er oppfatta som sett etter skattytarane sitt skjønn, jf. likningslova §4-3 nr. 1 andre punktum. Partane har også bygd på dette for Høgsterett. Bruk av tredje punktum har også gode grunnar for seg i dette tilfellet, der likningsoppgåvene manglar alt som har karakter av å vere opplysningar. Rett nok låg det føre eit notat frå NorRevisjon, men talet 2.000.000 der stod fram som eit tal sett på slump ut frå dei utrekningane revisjonsfirmaet hadde gjort. Det er nok så at eit avtaletilhøve mellom to partar til vanleg må vurderast etter §8-1 nr. 1 første punktum. I dette tilfellet er det likevel slik at det må vere rett å seie at skattytaren hadde ført opp «skjønnsmessige beløp», og at det då er tredje punktum i §8-1 nr. 1 som gir grunnlaget for prøving av likningsoppgåvene. Det er elles tale om verdsetjing av ein post sett etter skjønn, og det er då etter mitt syn også meir naturleg å vurdere verdsetjinga etter §8-1 nr. 1 tredje punktum enn etter §8-2 nr. 1.
Skattelova av 1911 §54 første ledd - som er vidareført i skattelova av 1999 §13-1 - inneheldt reglar om prøving av likningsoppgåver der det ligg føre interessefellesskap mellom partane. Likningsstyresmaktene har ikkje bygd på desse reglane, og det har heller ikkje partane for Høgsterett gjort. For min del ser eg då ikkje grunn til å gå inn på §54.
Ankeparten har gjort gjeldande at fylkesskattenemnda har lagt til grunn feil rettsbruk, ved at nemnda i strid med fleirtalsvotumet i Paulsen-dommen i Rt-2000-772 har nytta eit goodwillomgrep som langt på veg er positivt bestemt. Dette gjer det nødvendig for meg å seie litt om forståinga av goodwill-omgrepet og om tilhøvet til Paulsen-dommen. I denne dommen slutta to av dommarane seg til andrevoterande, som såleis gav uttrykk for fleirtalssynet.
Ved fastlegginga av goodwillen ved sal av eit personleg eigd føretak må det spørjast kva marknaden ville vere viljug til å betale for verksemda i ein situasjon der innehavaren ikkje sjølv skal følgje med, og der han heller ikkje skal etablere ny verksemd i konkurranse med den gamle verksemda si, jf. Paulsen-dommen på side 777 og side 785. Som det går fram av desse tilvisingane, slutta heile Høgsterett seg til dette utgangspunktet. Andrevoterande tok elles - med tilvising til skattelova §44 punkt c første ledd andre punktum og den tidlegare aksjelova §11-11 - tredje ledd - utgangspunkt i at goodwillomgrepet skal definerast negativt, noko partane for Høgsterett også hadde vore einige om. Dette er då utgangspunkta for vurderinga, også i vår sak. Samstundes finn eg grunn til å minne om at andrevoterande - og med det fleirtalet - i Paulsen-dommen, bygde si avgjerd på at det finst ein særleg marknad for revisjonsføretak, og at det i saka låg føre tilstrekkeleg med opplysningar til at likningsnemnda skulle ha teke omsyn til ei særleg bransjenorm for verdsetjing av goodwill for føretak av dette slaget. I vår sak er det, som eg skal kome attende til seinare, ikkje opplysningar som gjer at det er mogeleg å finne ein marknadspris på denne måten.
Førstvoterande i Paulsen-saka bygde på at det ikkje let seg gjere å finne ein verdi for sal til uavhengige kjøparar med støtte i ei bransjenorm, og for han var det då sentralt kva alternativ som låg føre.
Side:650
Han uttala i dommen på side 781 om dette ut frå det som i den saka var sentralt:
«I vårt tilfelle krevet ligningsmyndighetene ytterligere opplysninger om kundemassen for å kunne vurdere den goodwillverdi som var uavhengig av eierens fortsatte arbeide i virksomheten. Et slikt krav om opplysninger eller dokumentasjon innebærer ikke noe prinsipielt brudd med den alminnelige definisjon av goodwillbegrepet.»
Eg er einig i dette med tanke på tilhøva der det ikkje er mogeleg å ta utgangspunkt i bransjenormer eller andre uavhengige uttrykk for ein marknadspris. Der det skjer eit sal i eit interessefellesskap må skattytaren då påvise at det ligg føre ein goodwill-verdi, og at prisinga er basert på eit armlengdeprinsipp, jf. Ole Gjems-Onstad, Norsk Bedriftsskatterett (2000) side 1082. Heimelen for dette kravet må nok ofte søkjast i skattelova av 1999 §13-1, som svarar til skattelova av 1911 §54 første ledd, men dette vil gjelde på same måten der det på anna grunnlag ligg føre heimel for likningsstyremaktene til å setje oppgåver til side.
Eg peikar då på at det her må prøvast om det som er sagt å vere vederlag for goodwill, i realiteten er vederlag for andre aktiva eller for framtidig arbeidsvederlag. Det kan vere ulik skattlegging av goodwill og til dømes bygningar. Men det kan også vere at det som i realiteten er framtidig arbeidsinntekt for ein eigar, blir sagt å gjelde goodwill, med dei verknadene dette får for skatten. Der verdsetjinga ikkje då kan skje med støtte i vanleg verdsetjing i ein marknad av ei konkret verksemd, vil det ikkje vere mogeleg å ta utgangspunkt i ein marknadspris, slik fleirtalet i Høgsterett fann å kunne gjere i Paulsen-saka. Der ei omsetning då ikkje har skjedd mellom uavhengige partar, vil ein stå overfor ein hypotetisk situasjon der det ikkje er noko alternativ til at skattytar gjer sannsynleg at det finst ein goodwill-verdi. Eg understrekar likevel at det heller ikkje i slike tilfelle er tale om ei summering av konkrete postar, men at det må gjerast sannsynleg at verksemda har ein marknadsverdi ved sal til uavhengige kjøparar, slik utgangspunktet er omtala i Paulsen-dommen. Sjølve sluttresultatet må også ha støtte i den dokumentasjonen skattytar legg fram. Det inneber - sagt med andre ord - at goodwill då ikkje kan kome fram som ein negativ storleik.
Etter dette går eg over til spørsmålet om fylkesskattenemnda hadde «grunn til» å endre den oppgitte summen for vederlaget for goodwillen, jf. likningslova §8-1 nr. 1 tredje punktum.
Grunnlaget for ankeparten til å setje vederlaget til 2.000.000 kroner var notatet frå NorRevisjon. I dette notatet var det gjort ei vurdering særleg av tre moment som likningsstyresmaktene seinare har reist tvil om: storleiken på eigarlønna, verdien av kundeporteføljen og kor lenge kjøpt goodwill kunne ventast å vare.
Eg ser først på eigarlønna. NorRevisjon hadde i notatet sett eigarlønna til 400.000 kroner, som også omfatta feriepengar og arbeidsgivaravgift. Som lønnstakar i fylkeskommunen ville Alst i 1994 hatt ei fast lønn på 287.000 kroner, med tillegg av ein produktivitetsbonus som kunne bli opp til om lag 150.000 kroner. Ved overgang til privat verksemd ville
Side:651
Alst i tillegg sjølv få ansvar for mellom anna sikring av pensjon. Ei lønn på 400.000 kroner ville såleis ikkje eingong kunne gi ein eigar den same nettoen etter forhøgd arbeidsgivaravgift og utgifter til pensjon som han ville hatt som offentleg tilsett. Med ei gjennomsnittleg næringsinntekt i 1992 og 1993 på 1.338.771 kroner - før frådrag for avkasting på innskoten eigenkapital på 60.000 kroner - kan det ikkje i utgangspunktet leggjast til grunn at ein annan kjeveortoped skulle vere viljug til å flytte til Bodø for å få ei inntekt på 400.000 kroner i året i eit slikt privat føretak. Eg kan ikkje sjå at Alst AS har underbygd eit slikt val av lønnsnivå for likningsstyresmaktene.
I notatet - og i seinare brevskifte med likningsstyresmaktene - la NorRevisjon stor vekt på verdien av kundeporteføljen. Det er her avklara at det i 1994 var ei felles venteliste for kjeveortopedar i Bodø. Lista vart ført av fylkeskommunen som overførte pasientane til ortopedane etter som det var ledig kapasitet. I 1994 var det ein kjeveortoped i offentleg praksis og to, medrekna Alst, i privat praksis. Fylkeskommunen dekte pasientane sin eigendel ved den første undersøkinga hos kjeveortoped. Det var etter det som er opplyst frå fylkeskommunen, «tilgang på pasienter i overflod», slik at også ein nystarta praksis ville ha tilstrekkeleg tilgang på pasientar. Ut frå dette er det vanskeleg å sjå at det var dekning for synsmåten frå ankeparten om at det låg store verdiar i kundeporteføljen / kartoteket. Det er opplyst at den aktive delen av behandlinga hos kjeveortoped tek 1 1/2 til 2 år. Det medfører at det tek ei tid før det i ein ny praksis vil vere pasientar som er på ulike trin i behandlinga. Det vart ikkje av ankeparten under likningsbehandlinga gjort nærare greie i kva grad dette er ei føremon i ein startfase.
I notatet frå 27. mars 1995 la NorRevisjon til grunn at goodwillen ville vare fullt ut i 2 til 3 år. Fylkesskattenemnda la her til grunn at goodwillen ville vere avgrensa i tid og sette perioden til 1 år. Det vart lagt vekt på risikoen ved etableringa, og at det etter ei tid ville vere den nye kjeveortopeden som var avgjerande for praksisen. Det vil her vere tale om eit sterkare skjønnsspørsmål enn for dei to førre spørsmåla eg har vore inne på. Eg kan likevel ikkje sjå at det er gjort sannsynleg at ein ny kjeveortoped ville betalt for goodwill i ein så lang periode som 2-3 år.
Dette siste punktet peikar på at vurderinga til NorRevisjon ikkje tek opp det sentrale spørsmålet om det ville finnast ein uavhengig kjøpar som ville betale 2.000.000 kroner for å ta over praksisen til Alst. Av grunnar som eg har vore inne på, kan det då heller ikkje leggjast til grunn at dette var sannsynleg.
Dei summane som skattytar har vist til - og som gjeld sal til uavhengige kjøparar - av ein legepraksis og ein tannlegepraksis i Bodø, viser langt lågare tal enn det Alst AS har nytta. Normtal for legar og tannlegar vil heller ikkje kunne gi rettleiing, ut frå det eg tidlegare har vore inne på om pasienttilgangen til kjeveortopedane i Bodø.
Vilkåret for å setje til side skattytar si verdsetjing av ein post med heimel i §8-1 nr. 1 tredje ledd, er at det er «grunn til det». I dette tilfellet var skattytar sitt eige grunnlag for verdsetjinga så mangelfullt at det ikkje er tvil om at likningsstyresmaktene hadde heimel for fastsetjing av summen.
Side:652
Eg går så over til prøvinga av sjølve skjønnet. Utgangspunktet er då at det er heimel for skjønn, og at det vil kunne vere fleire måtar å byggje opp skjønnet på. Det er ikkje for meg grunn til å gå inn på ulike variantar av avkastingsmetoden. Dei sentrale elementa i fylkesskattenemnda si fastsetjing er at eigarlønna er sett til 800.000 kroner og at det er rekna at goodwillen ville ha verdi i eitt år.
Som nemnt oppnådde Alst i 1991 - etter oppstart i mai - ei næringsinntekt på 640.000 kroner. For 1992 og 1993 var tala 1.290.000 kroner og 1.390.000 kroner. Alst sjølv hadde såleis ei svært høg inntening etter at han starta eigen praksis. Som eg har vore inne på, må det også leggjast til grunn at andre som ville starte eigen verksemd som kjeveortoped i Bodø, ville hatt tilstrekkeleg pasienttilgang frå starten av. Eg kan ikkje sjå at det då er feil faktum når fylkesskattenemnda har bygd på ei eigarlønn på 800.000 kroner. Eit slikt skjønn er på den bakgrunnen eg har skissert, heller ikkje grovt urimeleg eller vilkårleg sjølv om beløpet kan verke høgt.
I denne situasjonen vil det også vere eit skjønnsspørsmål kor lang tid goodwillen skulle reknast å vare. Fylkesskattenemnda har lagt til grunn at det etter kort tid ville vere den nye kjeveortopeden som ville vere avgjerande for verdien av praksisen. Også organiseringa ville då vere tilpassa den nye eigaren. Eg kan heller ikkje sjå at det heftar feil ved fylkesskattenemnda si avgjerd på dette punktet.
Fylkesskattenemnda har lagt til grunn dei to første heile driftsåra til Alst for vurderinga av næringsinntekta til Alst AS. Skattytaren har gjort gjeldande at det skulle vore teke omsyn også til seinare driftsår for Alst AS, i og med at resultata for desse var kjende då fylkesskattenemnda gjorde vedtaket sitt. Fylkesskattenemnda har rett bygd si avgjerd på at det var verdien ved overdraginga til ein uavhengig kjøpar ved årsskiftet 1993/94 som skulle fastleggjast. Eg kan ikkje sjå at det er gjort nokon feil ved at det i dette tilfellet ikkje vart teke omsyn til resultat som gjeld tida etter overdraginga.
Ankeparten har også på dette punktet synt til verdsetjinga av ein tannlegepraksis og ein legepraksis i Bodø, og til normtal ved overdraging av tannlege- og legepraksisar. Fylkesskattenemnda har lagt ei viss vekt på sala i Bodø, som grunnlag for si verdsetjing til 300.000 kroner. Eg kan ikkje sjå at normtal for legar og tannlegar, der føresetnadene og bruken i praksis ikkje er særleg godt klarlagt, kunne krevjast lagt vekt på i vår sak. Her nøyer eg meg med å vise til det eg har sagt tidlegare om måten kjeveortopedane i Bodø fekk pasientar på.
Ankeparten har vist til at fylkesskattenemnda i sitt vedtak har funne verdien etter skatt. Som påpeika i Paulsen-dommen på side 787, må det i ein situasjon der kjøpar får skattefordelar, takast omsyn til desse ved skjønnet over kva kjøpesummen måtte reknast å bli. Sjølv om det her isolert sett er ein feil i vedtaket, er det tale om ei så samansett og brei vurdering at denne feilen etter mitt syn ikkje gir grunn til å oppheve vedtaket.
Eg kan ikkje sjå at det er grunnlag for å seie at skjønnsresultatet er grovt urimeleg eller vilkårleg.
Eg er såleis komen til at lagmannsrettens dom må stadfestast. Anken har ikkje ført fram, og ankeparten bør etter mitt syn tilpliktast å dekkje sakskostnadene til motparten også for Høgsterett etter hovudregelen i
Side:653
tvistemålslova §180 første ledd. Sakskostnadene blir fastsette i samsvar med oppgåve til 111.500 kroner, av dette er 8.500 kroner utlegg og resten salær.
Eg røystar etter dette for slik
dom:
1. Lagmannsrettens dom blir stadfesta.
2. I sakskostnader for Høgsterett betaler Kjell Fr. Alst AS til Staten v/ Nordland fylkesskattekontor 111.500 - eitthundreogellevetusenfemhundre - kroner innan 14 - fjorten - dagar frå forkynninga av denne dommen.
Dommer Rieber-Mohn: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.
Dommer Aarbakke: Likeså.
Dommer Flock: Likeså.
Justitiarius Smith: Likeså.
Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
1. Lagmannsrettens dom blir stadfesta.
2. I sakskostnader for Høgsterett betaler Kjell Fr. Alst AS til Staten v/ Nordland fylkesskattekontor 111.500 - eitthundreogellevetusenfemhundre - kroner innan 14 - fjorten - dagar frå forkynninga av denne dommen.