HR-2000-27 - Rt-2000-772 - UTV-2000-722

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	2000-05-16
Publisert:	HR-2000-00027 - Rt-2000-772 (183-2000) - UTV-2000-722
Stikkord:	(Paulsen-dommen), Skatterett, Skjønnsligning, Goodwill
Sammendrag:	Saken gjaldt adgangen til skjønnsligning og overprøving av ligningsmyndighetenes skjønn ved beregning av verdien av goodwill ved overdragelse av personlig virksomhet til heleiet aksjeselskap. Paulsen solgte pr. 1. januar 1994 virksomheten sin som registrert revisor til et aksjeselskap - Mercturn AS - der han selv eide alle aksjane. Etter salsavtalen tok aksjeselskapet over eiendeler og gjeld for nærmere angitte beløp. I tillegg ble det overtatt goodwill for kr 1.500.000. Ligningsmyndighetene fastsette goodwillverdien ved skjønn til kr 300.000. De resterande kr 1.200.000 ble skattlagt som utbytte. Nord-Troms heradsrett opphevet ligningen som ugyldig og fastsatte at det ved ny ligning skulle legges til grunn at det forelå en goodwill-verdi på kr 1.500.000. Hålogaland lagmannsrett frifant staten. Høyesterett kom enstemmig til at ligningsmyndighetene hadde anledning til å gjøre skjønnsligning, men at hjemmelen for dette var å finne i Likningsloven (1980) § 8-2 nr. 2, ikke Skatteloven (1911) § 54 første ledd, som likningsnemnda hadde vist til. Flertallet i Høyesterett (3) fant at likningsnemnda hadde lagt riktig forståelse av goodwill-begrepet til grunn for sin vurdering og at skjønnsgrunnlaget var mangelfullt. Goodwill-verdien måtte fastsettes ut fra hva en uavhengig kjøper ville ha betalt for virksomheten, i en situasjon der Paulsen selv ikke skulle bli med videre i virksomheten. Ligningsmyndighetene hadde basert sin verdifastsettelse på et skjematisk beregning etter "superprofittmetoden", med et avkastningskrav på 20 % i 5 år, med en viss tallmessig oppjustering. Flertallet mente dette var et for snevert skjønnsgrunnlag. Etter dette ble ligningen av Paulsen og Mercturn AS opphevet og henvist til ny saksbehandling når det gjaldt den skjønnsmessige fastsettingen av goodwill-verdien. Mindretallet (2) fant at beregningsmetoden til ligningsmyndighetene var forsvarlig. Uttalt at det ikke hadde skjedd en fastsetting av goodwill-verdien i forhandlinger mellom uavhengige parter, og at ligningsmyndighetene hadde bygget sin vurdering på opplysninger gitt av Paulsen. Dissens: 3-2
Saksgang:	Nord-Troms herredsrett nr. 1997-1533 A - Hålogaland lagmannsrett LH-1998-788 - Høyesterett HR-2000-00027, nr. 319/1999
Parter:	1. Harald Paulsen 2. Mercturn AS (advokat Petter Hartz-Hanssen - til prøve) mot Staten v/Skattedirektoratet (regjeringsadvokaten v/advokat Wenche Elizabeth Arntzen)
Forfatter:	Gussgard, Utgård, Matningsdal, Mindretall: Flock, Holmøy
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §54, §44, Ligningsloven (1980) §8-2, §3-12, §4-8, §8-1, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Aksjeloven (1976) §11-11, Selskapsskatteloven (1991)

Dommer Flock: Saken gjelder adgangen til skjønnsligning og overprøving av ligningsmyndighetenes skjønn ved beregning av verdien av goodwill ved overdragelse av personlig virksomhet til heleiet aksjeselskap.

Harald Paulsen solgte pr. 1. januar 1994 sin virksomhet som registrert revisor til et aksjeselskap - Mercturn AS - hvor han selv eide alle aksjene. Virksomheten fortsatte uforandret med Paulsen selv og en revisjonsmedarbeider som ansatte.

I henhold til salgsavtalen mellom Paulsen og Mercturn AS ble virksomheten kjøpt av aksjeselskapet ved at eiendeler ble overtatt til bokført verdi kr 320.871 og gjeld ble overtatt med kr 573.907. I tillegg ble overtatt goodwill for kr 1.500.000.

Jeg nevner allerede nå at salg av personlig virksomhet til heleiet aksjeselskap kan føre til vesentlige skattebesparelser. Den del av salgssummen som gjelder goodwill, blir gevinstbeskattet på selgerens hånd som kapitalinntekt med en skattesats på 28 %. På den annen side kan kjøperen - aksjeselskapet - utgiftsføre goodwillbeløpet gjennom avskrivningsfradrag. Denne fradragsføringen reduserer personinntektsgrunnlaget hvor den marginale sats for skatt og avgift i 1994 utgjorde 52,4 %. Det er således ingen symmetri i skattereglene på dette punkt. Gjennom disse og andre skatteregler - som jeg ikke går nærmere inn på - kan selgeren redusere sin skatt betydelig.

Etter å ha foretatt kontroll av goodwillberegningen tok Tromsø ligningskontor opp spørsmålet om endringsligning for årene 1994 og 1995. På bakgrunn av atskillig korrespondanse og muntlig kontakt med Paulsen, fattet Tromsø ligningsnemnd 26. august 1997 vedtak med slik slutning:

«Ligningen for Harald Paulsen:

1994:

- Næringsinntekten reduseres med kr 240.000.

- Utbytte uten godtgjørelse beskattes med kr 321.254.

1995:

- Næringsinntekten reduseres med kr 192.000.

- Utbytte uten godtgjørelse beskattes med kr 622.907.

- Beregnet personinntekt fra AS settes til kr 355.045.

Ligningen for Mercturn AS:

1994:

- Alminnelig inntekt økes med kr 360.000.

1995:

- Alminnelig inntekt økes med kr 252.000.»

I tillegg ble Mercturn AS' ligning for 1996 endret.

Den beregning av goodwill som lå til grunn for endringsligningen, var fastsatt ved skjønn under henvisning til skatteloven §54 første ledd. I begrunnelsen ble vist til Skattedirektoratets uttalelse 3. desember 1996 om den skattemessige behandling av forretningsverdien (goodwill) ved omdannelse fra personlig eiet næring til aksjeselskap.

Ligningsnemnda konstaterte at ligningsmyndighetene hadde fått et noe mangelfullt grunnlag for å fastsette goodwill ved skjønn, og at man da måtte ta i bruk «matematiske» metoder ved gjennomføringen av beregningen. Ved anvendelse av den såkalte «superprofittmetoden» tok man utgangspunkt i de siste tre års regnskap forut for overdragelsen. Den gjennomsnittlige årlige superprofitt i disse årene ble beregnet til kr 79.200, etter fradrag av eierlønn og skatt. Med en multiplikator på 3 - som bygger på et avkastningskrav på 20 % i fem år - ble goodwillen beregnet til kr 237.600, som deretter ble avrundet oppover til kr 300.000. De resterende kr 1.200.000 ble tatt til beskatning som utbytte uten godtgjørelse etter selskapsskatteloven kapittel 3.

Harald Paulsen og Mercturn AS gikk ved stevning av 14. november 1997 til søksmål for Nord-Troms herredsrett mot staten v/Troms fylkesskattekontor med krav om at ligningen for de tre aktuelle årene ble kjent ugyldig, og at det ved ny ligning ble lagt til grunn en goodwillverdi på kr 1.500.000 ved salget i 1994. Herredsretten avsa 10. juli 1998 dom med slik domsslutning:

«1. Ligningen for reg. revisor Harald Paulsen og Mercturn AS for 1994, 1995 og 1996 oppheves som ugyldig.

2. Ved ny ligning legges til grunn at det forelå en goodwillverdi på kr 1.500.000,- ved salget i 1994.

3. Staten ved Troms fylkesskattekontor dømmes til - innen to uker fra dommens forkynnelse - å betale kr 81.850, -åttientusenåttehundreogfemti - i saksomkostninger til reg. revisor Paulsen og Mercturn AS.»

Byretten fant at skattyterne hadde oppfylt sin opplysningsplikt etter skatte- og ligningslovgivningen, og at det ikke var ført tilfredsstillende bevis for at prisen på kr 1.500.000 for goodwill var uriktig. Ligningsnemnda hadde dermed ikke adgang til å fastsette ligningen ved skjønn.

Staten anket dommen til Hålogaland lagmannsrett som 10. juni 1999 avsa dom med slik domsslutning:

«1. Staten v/Troms fylkesskattekontor frifinnes.

2. Saksomkostninger idømmes ikke for herredsrett og lagmannsrett.»

Lagmannsrettens dom ble avsagt under dissens. Rettens flertall fant at skattyterne ikke hadde oppfylt sin plikt til å gi de opplysninger som ligningsmyndighetene hadde rett til å be om. Ligningsmyndighetene hadde da grunnlag for å fastsette goodwillverdien ved skjønn. Det heftet ikke feil ved dette skjønnet som kunne lede til at ligningen måtte oppheves. - Mindretallet fant det ikke bevist at den pris som i avtalen var satt på goodwillverdien, var uriktig. Dermed hadde ligningsnemnda ikke adgang til å fastsette ligningen ved skjønn etter skatteloven §54. Slik ligning kunne heller ikke foretas etter bestemmelsene i ligningsloven §8-2 nr. 2 jf. §4-8. Dette ledet til at mindretallet stemte for at herredsrettens dom ble stadfestet.

Det nærmere saksforhold og partenes anførsler for de tidligere retter fremgår av dommene.

Harald Paulsen og Mercturn AS har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder lagmannsrettens bevisbedømmelse og rettsanvendelse. For Høyesterett er fremlagt skriftlige erklæringer fra Harald Paulsen og fra ligningssjefen i Tromsø og en saksbehandler ved Tromsø ligningskontor. De ankende parter har fremlagt noe ytterligere materiale til belysning av praksis ved fastsettelse av goodwillverdien ved salg av igangværende revisjonsvirksomhet. Ut over dette står saken så vel i faktisk som i rettslig henseende i det vesentlige i samme stilling som for lagmannsretten.

De ankende parter, Harald Paulsen og Mercturn AS, har i hovedtrekk gjort gjeldende:

Lagmannsretten har feilaktig lagt til grunn at ligningsmyndighetene hadde adgang til skjønnsligning etter ligningsloven §8-2 nr. 2 jf. §4-8. Det bestrides at Paulsen ikke ga de opplysninger i tilknytning til beregning av goodwillverdien som ligningsmyndighetene hadde bedt om. Tvert imot viser korrespondansen at han meget raskt ga både de faktiske opplysninger som det ble bedt om, og ytterligere opplysninger av regnskapsmessig og juridisk art til bruk for ligningsmyndighetenes behandling av saken. Dersom svarene til tross for dette var ufullstendige, skyldtes det at ligningsmyndighetenes spørsmål var uklare. Under enhver omstendighet svarte Paulsen så godt han kunne. Han hadde ikke plikt til å svare på spørsmål som måtte være helt uten relevans for ligningen.

Ligningsmyndighetene hadde heller ikke adgang til skjønnsligning. Bestemmelsene i ligningsloven §8-1 nr. 1 og §8-2 nr. 2 og i skatteloven §54 forutsetter alle at ligningsmyndighetene påviser at skattyterens verdsettelse er feil, og noen slik påvisning har ikke skjedd i vår sak.

Skattedirektoratets rundskriv av 3. desember 1996, som ligningsnemndas vedtak bygger på, inneholder en positiv definisjon av begrepet goodwill. Dette er i strid med hva som er lagt til grunn i lovgivningen. Det bestrides at superprofittmetoden i dette tilfelle er velegnet for beregning av goodwill.

Ved vurderingen av verdien av en revisors klientmasse må tas hensyn til at klientene etter loven plikter å ha revisor. Revisorene har en meget homogen bakgrunn. De utfører revisjonen innenfor rammene for god revisjonsskikk og god regnskapsskikk og ved bruk av den samme metodikk og teknologi. Den bistand som gis, avviker derfor lite fra den ene revisor til den annen. I praksis forekommer da heller ikke skifte av revisor særlig ofte. Det må derfor legges til grunn at ved salg av Paulsens revisorvirksomhet ville hele klientmassen - eventuelt med få unntak - følge med over til kjøperen.

Subsidiært anføres at ligningsmyndighetenes skjønn må settes til side. Skjønnet bygger på flere feil: Året 1991 var atypisk for Paulsens virksomhet, og det blir galt bare å ta hensyn til hans driftsresultat i de siste tre år før omdannelsen. Den multiplikator som ligningsnemnda valgte, forutsetter en altfor kort varighet av goodwill knyttet til klientmassen. Det er ikke tatt hensyn til kjøperens skattebesparelse og heller ikke til at Paulsens private investeringer ble finansiert via kassekreditten.

Dertil kommer at skjønnet er vilkårlig. Ligningsmyndighetene har helt uten begrunnelse stipulert fradraget for eierlønn så høyt som til kr 450.000 pr. år inkludert arbeidsgiveravgift. Når lagmannsretten på dette punkt har fremhevet at Paulsen etter omdannelsen har tatt ut betydelige beløp fra aksjeselskapet, må dette være et forhold helt uten interesse for vurderingen av fradraget for eierlønn.

Endelig kommer så at resultatet av ligningsmyndighetenes skjønn fremstår som åpenbart urimelig. En goodwillverdi på kr 300.000 representerer 20 % av Paulsens bruttoinntekt i et gjennomsnittsår. Det ble for ligningsmyndighetene fremlagt sikre opplysninger om bransjepraksis for at goodwillverdien som utgangspunkt svarer til ett års brutto honorarer, med justering nedover dersom en eller flere av klientene var konkurskandidater. Slik ligningsmyndighetene har skjønnet, skulle Paulsens klientmasse utelukkende bestå av klienter i denne kategori.

Harald Paulsen og Mercturn AS har nedlagt slik påstand:

«Prinsipalt

1. Nord-Troms herredsretts dom av 10. juli 1998 pkt. 1 og pkt. 2 stadfestes.

2. Harald Paulsen og Mercturn AS tilkjennes saksomkostninger for alle retter, med tillegg av 12 % morarente fra 2 uker fra Høyesterettsdommens forkynnelse og avsavnsrente fastsatt etter rettens skjønn for omkostningene for byretten og lagmannsretten.

Subsidiært

1. Ligningen for Harald Paulsen og Mercturn AS for 1994, 1995 og 1996 oppheves som ugyldig og henvises til ny behandling for så vidt gjelder skjønnsutøvelsen.

2. Harald Paulsen og Mercturn AS tilkjennes saksomkostninger for alle retter, med tillegg av 12 % morarente fra 2 uker fra Høyesterettsdommens forkynnelse og avsavnsrente fastsatt etter rettens skjønn for omkostningene for byretten og lagmannsretten.»

Ankemotparten, staten v/Skattedirektoratet, har i hovedtrekk anført:

Lagmannsretten har korrekt kommet til at ligningsmyndighetene hadde adgang til skjønnsligning av Paulsen og Mercturn AS. Prinsipalt anføres at kravene til skjønnsligning, slik disse er oppstilt både i ligningsloven §8-1 og i skatteloven §54, er oppfylt. Ligningsmyndighetene har fastsatt verdien av goodwill ved fri bevisbedømmelse ut fra de opplysninger som den gang forelå. Det er videre på det rene at det består et interessefellesskap mellom Paulsen og hans heleide aksjeselskap. Ligningsmyndighetene har korrekt funnet det sannsynlig at avtalen om verdsettelse av goodwill til kr 1.500.000 har ført til en reduksjon av skattefundamentet.

Subsidiært anføres at ligningsmyndighetene hadde adgang til skjønnsligning ved anvendelse av bestemmelsen i ligningsloven §8-2 nr. 2 jf. §4-8. I korrespondansen med Paulsen etterlyste myndighetene opplysninger om konkrete forhold, blant annet knyttet til den kundemasse som gikk over til aksjeselskapet. Til tross for at Paulsen med sin innsikt måtte forstå hvilke forhold ligningsmyndighetene ønsket opplysninger om, svarte han ikke på en fyldestgjørende måte. Det er ikke opp til skattyteren å vurdere hvilke opplysninger som er relevante, og som ligningsmyndighetene vil være i stand til å nyttiggjøre seg. Underveis i korrespondansen var Paulsen flere ganger gitt frist for svar. Dertil kommer at han i det avsluttende brev av 7. august 1997 ble gjort oppmerksom på at saken ville bli behandlet i ligningsnemndas møte knapt tre uker senere. Skattyterne kan da ikke påberope seg at fristbestemmelsen i §8-2 nr. 2 ikke er overholdt. Paulsen ga for øvrig svar i brev av 12. august 1997, og en eventuell saksbehandlingsfeil på dette punkt kan følgelig ikke ha virket inn på ligningsvedtaket, jf. ligningsloven §3-12.

Det bestrides at ligningsmyndighetenes skjønn kan settes til side. Domstolenes adgang til å prøve skjønnet er begrenset. Det er enighet om at skjønnet måtte knyttes til det såkalte armlengdeprinsippet, som forutsetter salg til en uavhengig kjøper. I og med at Paulsens virksomhet i realiteten ble omdannet til et aksjeselskap med ham selv som eier og fortsatt deltaker, var det tale om en hypotetisk vurdering: Hva ville markedsverdien av goodwill vært ved overdragelse av Paulsens revisjonsvirksomhet i en situasjon hvor hans egen arbeidskraft ikke fulgte med, og hvor det heller ikke var avtalt noen negativ konkurranseklausul som forhindret at klientene senere etablerte et nytt kundeforhold til Paulsen. Ligningsmyndighetene har ut fra dette tema utøvet et robust og rommelig skjønn, hvor man har sørget for å gå klar av den goodwill som knyttet seg til Paulsens personlige egenskaper, og som således ikke ville ha fulgt med ved en slik overdragelse. Skjønnet er følgelig ikke utøvet på en vilkårlig måte, og skjønnsresultatet er ikke åpenbart urimelig.

Staten v/Skattedirektoratet har nedlagt slik påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Skattedirektoratet tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett hos de ankende parter in solidum.»

Jeg er kommet til at anken ikke kan føre frem.

(1) Det er enighet mellom partene - og jeg legger til grunn - at beregningen av goodwillverdi i dette tilfelle må baseres på en hypotetisk situasjon: Hva ville markedet vært villig til å betale for goodwill ved kjøp av Paulsens virksomhet i en situasjon hvor han selv ikke fulgte med som medarbeider? Eksistensen av en eventuell negativ konkurranseklausul har her mindre betydning. En slik overdragelse kan vanskelig tenkes uten en forutsetning mellom partene om at Paulsen ikke skulle fortsette å betjene sine gamle kunder.

(2) Saken reiser to hovedspørsmål. Det første er om ligningsmyndighetene hadde adgang til å fravike den ansettelse av goodwillverdien som var angitt i selvangivelsene og fastsette en lavere verdi ved skjønn. I bekreftende fall reises så spørsmål om ligningsmyndighetenes skjønn skal settes til side.

Ligningsnemnda viste til skatteloven §54 første ledd som hjemmel for å anvende skjønn ved fastsettelsen av verdien av den goodwill som var overdratt til Mercturn AS. Forutsetningen for at §54 første ledd første punktum skal komme til anvendelse, er at skattyteren må antas å ha fått formue eller inntekt redusert på grunn av interessefellesskap med en annen. Nemnda drøfter overhodet ikke om dette kravet er oppfylt, men synes å ha lagt til grunn at det er tilstrekkelig at transaksjonen er foretatt mellom parter med interessefellesskap. I nemndas merknader heter det således bare at «Ligningsmyndighetene kan imidlertid overprøve verdisettingen ettersom overdragelsen er mellom parter med interessefellesskap, jf. skatteloven §54 første ledd». Nemndas lovforståelse må anses feilaktig.

Feilen får imidlertid ikke betydning for min vurdering av saken, idet jeg er kommet til at ligningsnemnda hadde hjemmel i ligningsloven §8-2 nr. 2 for å anvende skjønn. Etter denne bestemmelsen kan skattyterens oppgaver settes til side når han ikke innen den frist som er satt, gir de opplysninger som ligningsmyndighetene har bedt om etter lovens §4-8.

(3) Paulsen ble den 4. desember 1996 tilskrevet av ligningsmyndighetene om eventuell endring av ligningene for 1994 og 1995. I forbindelse med kontroll av goodwillbeløpet på kr 1 500.000 ble bedt «innsendt oversikt over beregninger, vurdering av årsaken til goodwillverdi samt eventuelle avtaler i forbindelse med overdragelsen». I brev 8. desember 1996 oversendte Paulsen en oversikt til ligningsmyndighetene som viste eiendeler og gjeld som aksjeselskapet overtok. Paulsens beregning av goodwillverdien var slik:

«1993 1992 1991 1990 1989 Overskudd før ekstraord. poster 700.128 544.007 436.622 1.252.261 570.873Normallønn 350.000 350.000 350.000 350.000 350.000«Over-resultat» pr år 350.128 194.007 86.622 902.261 220.873Gjennomsnitlig «over-res.» 350.778Med 20 % avkastningskrav gir dette en «full» verdi på 1.753.891 Ca 85 % herav anses som faktisk good will 1.500.000.»

I brev til Paulsen av 12. desember 1996 påpekte ligningskontoret at «[g]oodwill skal verdsettes til hva en utenforstående kjøper ville ha betalt ut fra de forhold som er kjent på salgstidspunktet». Paulsen ble bedt om å «fremlegge konkrete beskrivelser ved den overdratte virksomhet som innebærer at det foreligger fortrinn som tilsier goodwillverdi». Det ble poengtert at det var tale om fortrinn som måtte kunne føres videre uavhengig av Paulsens deltakelse. Paulsen svarte kort få dager senere og meddelte at både kunder, ansatte, programmer, modeller og utstyr kunne overdras uten at han selv fulgte med. Han kjente ikke til at han hadde en eneste kunde som ville nekte å la seg revidere av andre enn ham.

Ligningskontoret var ikke tilfreds med dette svaret og tilskrev Paulsen på ny den 9. januar 1997 og ba om ytterligere opplysninger til belysning av goodwillberegningen. I brev 18. januar 1997 oversendte Paulsen en ny beregning av goodwill ved anvendelse av «avkastningsmetoden slik den er presentert for verdsettelse av aksjeselskaper i forbindelse med skattereformen pr 1/1 1992». Sammenlignet med den første beregningen var overskuddene for årene fra 1989 til 1993 oppjustert etter kroneverdien pr. 31. desember 1993 og normallønnen var oppjustert til kr 422.250 for alle disse årene. Til tross for dette var den gjennomsnittlige årlige meravkastningen så høy som kr 321.482,50. I brevet ble opplyst at det i revisjonsbransjen var vanlig å fastsette vederlaget for goodwill til ett års samlede honorarer. Denne opplysningen ble supplert noe senere, hvor Paulsen oversendte ligningskontoret uttalelse om dette fra en tidligere mangeårig direktør i Norges Registrerte Revisorers Forening. Etter at ligningskontoret i brev 12. mai 1997 hadde opplyst at man vurderte å foreslå overfor ligningsnemnda at oppført goodwill på kr 1.500.000 ble strøket, og at det ble anvendt tilleggsskatt med inntil 60 %, fremkom Paulsen både skriftlig og muntlig med ytterligere argumentasjon til støtte for sin goodwillberegning, delvis med henvisning til skatterettslige uttalelser.

I sitt avsluttende brev til Paulsen den 7. august 1997 bemerket ligningskontoret at man fortsatt manglet tilstrekkelige opplysninger for å kunne ta standpunkt, og at det var av interesse «å få opplysninger om alle forhold ved bedriften som har verdi for en ny eier». Deretter ble nevnt:

«Strukturering og organisasjon av klientportefølgen som vil gi en ny eier et fortrinn frem for å opparbeide en helt ny portefølge.

Klientportefølgearkiv med diverse opplysninger som vil lette en ny eier i sitt oppstartingsarbeid.»

Paulsen svarte i brev av 12. august 1997. Brevet ble innledet slik:

«Første punktet om «strukturering og organisering» forstår jeg ikke umiddelbart. Selv om ulike bransjer og størrelser byr på ulike revisjonsteknikker her og der så er det ikke noe hokus pokus i seg selv. Klientene mine er i hovedsak oppegående selskaper som drives av folk som ikke har bevist seg som kjeltringer el og som ikke er sære «gnagere». Fortell meg hvilken strukturering og organisering av klientportefølge som vil tilsi at kundemassen ikke har verdi. Den må være svært spesiell ut fra min erfaring. Det har formodningen for seg at en etablert og «renset» kundemasse har verdi. Det påhviler derfor Dem bevisbyrden for at min kundemasse er verdilaus/ikke var verdt 1.5 mill.»

Deretter ble gitt en del opplysninger om materiale som virksomheten hadde samlet på den enkelte kunde, samt rutiner og programmer som en eventuell ny eier ville fått glede av. I tillegg til denne korrespondansen hadde Paulsen samtaler med ligningssjefen og en funksjonær ved ligningskontoret.

Jeg er kommet til at ligningsnemnda etter dette med hjemmel i ligningsloven §8-2 nr. 2 jf. §4-8 kunne gjennomføre en skjønnsligning av Paulsen og hans aksjeselskap, uten å stille ytterligere spørsmål.

Ved vurderingen av den verdi som ligger i en revisors kundemasse, vil sentrale spørsmål blant annet være i hvilken grad det er grunn til å regne med at den enkelte kunde også i fremtiden vil drive revisjonspliktig virksomhet, at kundene vil være i stand til å gjøre opp for seg og at de vil akseptere den nye eier av revisorvirksomheten som sin revisor. Dette gjelder også dersom goodwillvurderingen - slik Paulsen selv hadde fremhevet - skulle ta utgangspunkt i ett års brutto salærinntekt, med eventuell etterfølgende justering avhengig av klientmassens kvalitet.

Om disse forhold heter det i ligningsnemndas vedtak:

«Skattyter har fremlagt en beskrivelse av kundemassen og hevder at denne har verdi. Ligningsnemnda er enig med skattyter i at kundemassen med arkiver og beskrivelser for hver klient, innebærer en verdi som kan overdras til andre. Det er imidlertid vanskelig å verdsette verdien av dette. Ved uavhengige overdragelser vil kjøper forlange en analyse av kundemassen; sammensetningen av kundene, bransje, hvilke potensialer er det hos kundene, hvordan er revisormarkedet i kundens region, hvilken mulighet er det for at kunden vil skifte revisor etter overdragelsen (familiemessig eller andre bånd til selgende revisor). Det er ikke lagt frem noen analyse eller beskrivelse av kundemassen og sammensetningen av disse. Det er opplyst at han har sagt opp/mistet kunder pga nyetablert revisor i distriktet. Det vil bestandig være en generell risiko for å miste kunder pga geografiske avstander, noe som naturlig ville blitt tatt hensyn til av en uavhengig kjøper.»

Jeg er enig med Paulsen i at spørsmålene om å få opplysninger om slike forhold kunne vært klarere formulert både i brevet av 7. august 1997 og tidligere. Men ut fra den kontakt det hadde vært mellom ham og ligningskontoret, og med den viten som Paulsen hadde om den vurdering som ligningsmyndighetene skulle gjøre, kan det ikke være tvilsomt at han måtte forstå hvilke opplysninger og hvilket materiale ligningskontoret var ute etter.

Det er i denne sammenheng grunn til å fremheve at en kjøpers vurdering av goodwillverdien ved et salg i markedet rimeligvis ville ha skjedd blant annet på bakgrunn av en gjennomgåelse av revisors klientmasse. I og med at Paulsen hadde solgt virksomheten til sitt eget aksjeselskap, hadde han ved kontraktsinngåelsen sittet på begge sider av forhandlingsbordet. Dermed hadde man ingen sikkerhet for at verdien var fastsatt på en balansert måte, og heller ikke for at den gjenspeilet den markedsverdi i et uavhengig marked som skulle være bestemmende ved den ligningsmessige vurdering. I tillegg kommer at det var tale om et relativt betydelig beløp, og hvor en endret vurdering av verdiene lett kunne få store konsekvenser ved beskatningen av Paulsen og aksjeselskapet.

Paulsen har gjort gjeldende at ligningsmyndighetene ikke ville kunne nyttiggjort seg et slikt materiale. Under korrespondansen med ligningsmyndighetene ga han uttrykk for at forhold som disse spurte om, ikke ville være relevante ved ligningen, og at skattemyndighetenes synspunkter i tilknytning til beregning av verdien av goodwill var feilaktige. Jeg nøyer meg her med å bemerke at ligningsmyndighetenes spørsmål klart lå innenfor det som kunne tenkes å være av interesse for ligningen.

Skattyterens oppgaver kan etter §8-2 nr. 2 settes til side når opplysninger ikke er gitt «innen den frist som ligningsmyndighetene har satt». I brevet av 7. august 1997 ble Paulsen bedt om å gi sine opplysninger «så snart som mulig», uten at det uttrykkelig ble satt noen frist. Dette må imidlertid ses i sammenheng med at det i brevet ble opplyst at saken skulle fremmes for ligningsnemnda i møte 26. august s.å. Når Paulsen deretter tilskriver ligningskontoret få dager senere uten å gi de opplysninger som man fortsatt savnet, kan han ikke høres med at den manglende fastsettelse av frist må tillegges betydning.

(4) Jeg går deretter over til å behandle Paulsens innsigelser mot ligningsnemndas skjønnsmessige fastsettelse av goodwillverdien. Jeg finner det da først nødvendig å redegjøre noe nærmere for denne fastsettelsen.

Paulsens gjennomsnittlige årsresultat i de siste tre år før overgangen til aksjeselskap ble satt til kr 560.000 pr. år før ekstraordinære poster. Fra dette beløp ble trukket en beregnet eierlønn, inkludert arbeidsgiveravgift, på kr 450.000. Det ble også gjort fradrag for 28 % skatt av de gjenværende kr 110.000 og deretter regnet med et resultat etter skatt på kr 79.200.

Ligningsmyndighetene kom så frem til nåverdien av en slik fremtidig nettoinntekt ved å multiplisere med 3, som gjenspeilet et avkastningskrav på 20 % årlig og en varighet på fem år. Goodwillverdien utgjorde etter dette kr 237.600. Ut fra en samlet vurdering kom ligningsnemnda deretter som nevnt til at goodwill kunne verdsettes til kr 300.000, mens de resterende kr 1.200.000 ikke kunne anses som goodwill i skattemessig sammenheng.

(5) Paulsen og Mercturn AS har gjort gjeldende ulike innvendinger mot denne måten å beregne goodwillverdien på. Jeg ser først på et par innvendinger av mer generell karakter.

For det første har de anført at begrepet goodwill skal defineres negativt, jf. skatteloven §44 første ledd og aksjeloven (1976) §11-11 tredje ledd. Ved sitt krav om dokumentasjon av verdien har ligningsmyndighetene etter deres mening feilaktig lagt til grunn et positivt definert goodwillbegrep. Til dette nøyer jeg meg med å bemerke at de nevnte bestemmelsene i skatteloven og aksjeloven omhandler den delen av et vederlag ved erverv av en virksomhet som overstiger verdien av de enkelte eiendeler. Dette overskytende beløp vil reflektere en goodwill i den utstrekning det representerer en forretningsverdi. I vårt tilfelle krevet ligningsmyndighetene ytterligere opplysninger om kundemassen for å kunne vurdere den goodwillverdi som var uavhengig av eierens fortsatte arbeide i virksomheten. Et slikt krav om opplysninger eller dokumentasjon innebærer ikke noe prinsipielt brudd med den alminnelige definisjon av goodwillbegrepet. Når det i ligningsnemndas vedtak gis uttrykk for at ligningsmyndighetene kan legge til grunn en positiv definisjon av goodwillbegrepet, må dette etter min mening ses i sammenheng med denne adgangen til å kreve opplysninger og dokumentasjon.

Paulsen har videre gjort gjeldende at den skjematiske beregningsmetode som ligningsmyndighetene har anvendt - superprofittmetoden - ikke leder til en korrekt goodwillberegning. Han har selv foretatt beregning etter en noe annen metode, den såkalte avkastningsmetoden, som er basert på honorarinntektene over et visst tidsrom. Til dette bemerker jeg at ligningsmyndighetenes vurdering av goodwill uansett valg av metode vil måtte bero på et samlet skjønn, hvor også enkelte av komponentene i de beregninger som gjøres, er sterkt skjønnspregede. I denne situasjon vil det valg av metode som gjøres, bare kunne ha en begrenset betydning for skjønnsresultatet. Jeg kan ikke se at ligningsmyndighetenes valg av metode i vår sak i seg selv kan lede til at skjønnet oppheves. Jeg finner derfor ikke grunn til å gå nærmere inn på de ulikheter mellom metodene som er blitt fremhevet i prosedyren.

(6) Paulsen har også innvendinger mot enkelte av de tallstørrelser som ligningsmyndighetene har brukt ved sin goodwillberegning.

For det første hevdes at det var feil bare å ta utgangspunkt i regnskapene for de siste tre årene før omdannelsen. Han selv har regnet med gjennomsnittet for de siste fem år.

Paulsen hadde i 1990 et meget godt driftsår med et overskudd på mer enn det dobbelte av det tilsvarende gjennomsnittlige resultat for de påfølgende tre år. Det fremgår av de opplysninger som Paulsen ga under ligningsbehandlingen, at hans brutto-omsetning fra en topp i 1989 på ca kr 2,6 millioner var blitt redusert til ca kr 1,5 millioner i 1993. En vesentlig del av reduksjonen skyldtes etter det som ble opplyst, etableringer av konkurrerende revisorvirksomheter ute i distriktet, hvor Paulsen tidligere hadde hatt mange kunder.

Vurdering av den fremtidige avkastning av en overtatt goodwill er basert på historiske tall. Det er tallene for driften i tiden nært opp til overdragelsen som normalt vil være best egnet til å gi veiledning om de fremtidige inntekter. Dette må særlig gjelde i et tilfelle som det foreliggende, hvor omfanget av Paulsens virksomhet - og dermed også hans honorarinntekter - var blitt gradvis redusert frem mot overdragelsestidspunktet.

Paulsen har videre gjort gjeldende at det fradrag som er gjort for anslått eierlønn med kr 450.000 pr. år, er altfor høyt. Han har selv som nevnt regnet med kr 350.000, og i en senere oppstilling med kr 422.250. Dette er et viktig punkt i beregningen av den meravkastning som gjenspeiler goodwill, hvor utslagene ved goodwillberegningen kan bli store. I den grad det vil være tale om arbeidsgiveravgift, var den i Tromsø 5,1 % i 1993.

Paulsen har under herredsrettens behandling av skattesaken fremlagt opplysninger om at lønnen inkludert overtidstillegg til erfarne ansatte registrerte revisorer med 10 års praksis pr. 1. juli 1993 kunne gå opp til vel kr 360.000 pr. år. Paulsen var selv en erfaren revisor som ved omdannelsen i 1994 i atskillige år hadde drevet sin egen virksomhet med gode økonomiske resultater. I den grad det ikke regnes med arbeidsgiveravgift, bør det tas hensyn til utgifter til egen pensjonering, økonomisk risiko osv. Jeg kan ikke se at ligningsmyndighetenes anslag ligger utenfor det som et rimelig skjønn tilsier.

Som nevnt anvendte ligningsmyndighetene en multiplikator på 3 ved beregningen av nåtidsverdien av fremtidig avkastning. Paulsen anfører at det her burde vært benyttet en vesentlig høyere faktor. Multiplikatoren er i hovedsak et resultat av to komponenter: Den er både avhengig av den rentefot som man ønsker å benytte ved kapitaliseringen av den forventede årlige avkastningen, og den er påvirket av det antall år man antar at avkastningen vil vare. Som nevnt regnet ligningsmyndighetene med et avkastningskrav på 20 % i fem år. Paulsen gjør her gjeldende at det burde vært regnet for en lengre periode, og at avkastningsprosenten med fordel kunne vært satt noe lavere.

Det må være grunn til å gå ut fra at den del av fortjenesten som er et resultat av overtatt goodwill, i et tilfelle som dette gradvis vil reduseres. Dette skjer dels som følge av at overtatte revisjonskunder av ulike grunner forsvinner. Dels skjer det videre ved at den nye eier gjennom sitt eget arbeide og sin egen kontakt med kundene selv utvikler sin egen goodwill til erstatning for den som man i sin tid har betalt for. De fem år som ligningsmyndighetene har valgt, må nødvendigvis bero på et skjønn som - i mangel av nærmere opplysninger for skattyterne - må bli relativt grovt. I praksis vil det skje en gradvis reduksjon av den avkastning som goodwillbeløpet er et vederlag for. Avkastning i fem fulle år innebærer således at det regnes med en resterende goodwill for en vesentlig lengre periode.

Det avkastningskrav som man bør regne med, vil på samme måte være gjenstand for skjønn. I teorien gis det uttrykk for at avkastningskravet, i tillegg til å gjenspeile renten ved en risikoplassering, også bør inkludere en rentedel som kompenserer for den usikkerhet som vil være knyttet til den forventede fremtidige avkastning. Jeg kan ikke se det annerledes enn at ligningsmyndighetenes valg av en faktor på 3 må ligge innenfor et forsvarlig skjønn.

Paulsen og Mercturn AS har også hatt bemerkninger til andre sider av den beregning som ligningsmyndighetene har foretatt. Dette gjelder blant annet særlige omstendigheter som gjorde utgiftene uforholdsmessig store i 1991, skattemessige forhold - derunder at kjøperen vil spare skatt ved å kjøpe goodwill - og den omstendighet at Paulsens kassekreditt finansierte private investeringer. I motsatt retning trekker den omstendighet at ligningsmyndighetene ved sin beregning har henført hele overskuddet etter fradrag for skatt og eierlønn til goodwill, uten å ta hensyn til at en del av denne avkastningen må kunne henføres til kapitalgjenstander som fulgte med ved overdragelsen til aksjeselskapet. Jeg gjentar at det ved denne beregningen inngår vesentlige poster som vil være gjenstand for et skjønn innenfor relativt vide rammer. Ligningsmyndighetenes avsluttende avrunding oppover av det beregnede beløp på kr 237.600 til kr 300.000 kan ses som et uttrykk for det samme. At det ved beregningen i enkeltspørsmål eventuelt kan være valgt løsninger som ut fra en bedriftsøkonomisk vurdering fremstår som tvilsomme, kan ikke lede til at det samlede skjønn kan settes til side som vilkårlig eller åpenbart urimelig.

(7) Paulsen og Mercturn AS har endelig gjort gjeldende at skjønnsligningen må oppheves fordi ligningsmyndighetene uriktig har sett bort fra en bransjenorm for at verdien av goodwill i utgangspunktet settes til ett års samlet honorarinntekt. Om dette heter det i ligningsnemndas vedtak:

«Skattyter har vist til at bransjen beregner goodwill lik ett års honorarinntekt. Ligningsnemnda finner ikke at en slik praksis kan tillegges vekt i dette tilfelle. Nevnte praksis kan riktignok være et utgangspunkt for beregning av goodwill, men uten noen analyse av kundemassen eller vurdering av andre mulige fortrinn ved virksomheten, finner nemnda det umulig å legge dette til grunn. Ut fra skattyters anførsler finner nemnda det utenkelig at noen ville betale 1,5 mill i goodwill for å overta skattyters praksis, selv om honorarinntektene lå på dette nivået siste år før overdragelsen.»

Ut fra bevisførselen må det legges til grunn at goodwill i mange tilfeller er blitt verdsatt med utgangspunkt i siste års honorarinntekter ved overdragelse i det frie marked av revisjonspraksis til ny eier. Det følger imidlertid av den uttalelse om praksis som Paulsen sendte ligningsmyndighetene under ligningsbehandlingen, at partene i praksis går «kritisk gjennom porteføljen og vurderer klientenes godhet ut fra foreliggende regnskaper, samt andre relevante opplysninger som måtte foreligge om eks.vis markedsutsikter o.l.», og at endelig verdsettelse først skjer etter at en slik gjennomgang er foretatt.

Jeg er enig i at en fastsettelse av goodwillverdien etter en slik fremgangsmåte normalt også må legges til grunn ved ligningen. I den foreliggende sak er det ikke skjedd noen slik fastsettelse av verdien i forhandlinger mellom uavhengige parter. Paulsen har selv i sine kommentarer til regnskapstallene for de foregående år som nevnt opplyst å ha mistet en ikke ubetydelig del av sine honorarinntekter over de siste 4-5 år før overdragelsen. Dette gjaldt særlig klienter i distriktet. Paulsen har overfor ligningsmyndighetene i generelle ordelag omtalt karakteren av kundemassen. Han har nevnt en del materiale for den enkelte kunde som en ny eier ville overta, uten at det er redegjort for dette konkret. Han har således ikke gitt ligningsmyndighetene nødvendige opplysninger til belysning av spørsmålet om en ny eier av virksomheten kunne regne med å beholde de resterende kundene. Ligningsmyndighetenes foran siterte bemerkninger må leses på denne bakgrunn. I tillegg kommer at ligningsnemndas verdivurdering, som hva angår overskuddet av virksomheten før overdragelsen, i stor grad bygget på Paulsens egne tall, viste at det uavhengig av Paulsens egen fortsatte deltagelse bare var en beskjeden goodwill i virksomheten. Denne beregningen var således egnet til å styrke antagelsen om at det ved overdragelsen på langt nær hadde vært til stede de goodwillverdier som Paulsen krevde ble lagt til grunn ved skatteligningen.

På denne bakgrunn kan jeg vanskelig se at ligningsmyndighetenes skjønn kan settes til side som vilkårlig eller åpenbart urimelig. Valg av utgangspunkt eller metode for verdsettelsen må i seg selv bero på et skjønn. Jeg finner at ligningsmyndighetens beregningsmetode i dette tilfellet må anses forsvarlig, hensett til at Paulsen ikke hadde gitt nærmere opplysninger. Jeg kan heller ikke se at skjønnet er basert på feilaktige premisser og at det av den grunn bør settes til side.

Etter dette er jeg kommet til at lagmannsrettens dom bør stadfestes, og at Paulsen og Mercturn AS i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd bør betale statens saksomkostninger for Høyesterett. Da jeg etter domskonferansen vet at jeg er i mindretall, utformer jeg ingen domskonklusjon.

Dommer Gussgard: Jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende og mener at ligningene må bli å oppheve.

Jeg er enig med førstvoterende i at ligningsnemnda hadde hjemmel i ligningsloven §8-2 for å anvende skjønn og slutter meg til hans begrunnelse. Jeg er også enig i hans vurdering av ligningskontorets bruk av skatteloven §54 første ledd.

Når jeg er kommet til at ligningene må oppheves, skyldes det at jeg finner det uklart om nemnda har lagt en riktig forståelse av goodwillbegrepet til grunn for sin vurdering, og at skjønnsgrunnlaget var mangelfullt.

Om goodwillbegrepet generelt heter det i begrunnelsen for vedtaket blant annet:

«Goodwill blir i utgangspunktet avgrenset negativt; det som ikke er identifiserbare eiendeler, er goodwill. Men definisjonen er etter nemndas syn ikke utelukkende negativ, ettersom det tas forbehold om at differansen faktisk representerer forretningsverdi. Dette innebærer at goodwill må defineres og angis positivt. Nemnda er således uenig med skattyter og andre som hevder at ligningsmyndighetene ikke har hjemmel for å kreve en positiv goodwill definisjon. Ved overdragelse mellom parter med interessefellesskap, er det innlysende at partenes verdsettelse bare kan etterprøves når partene positivt kan angi hva som representerer goodwill.»

Om goodwill knyttet til et revisjonsforetak, viser nemnda til uttalelser fra Skattedirektoratet i rundskriv av 3. desember 1996 (revidert 1997) om Kontroll av forretningsverdi (goodwill), der det blant annet anføres at en påstand om en verdifull kundekrets ikke bør godtas uten at det fremlegges en nærmere analyse av kundekretsen. Nemnda uttaler så: «Dette fordi selve verdien av kundekretsen ligger i at revisor kjenner sine kunder og derfor kan revidere disse mer kostnadseffektivt enn om kundene var nye.»

Jeg finner det svært uklart om ligningsnemnda her har bygget på en riktig forståelse av goodwillbegrepet. Begrepet skal defineres negativt, slik det fremgår både av lovgivning og teori. Dette har partene i saken for øvrig vært enige om for Høyesterett. Jeg nøyer meg med å vise til skatteloven §44 punkt c første ledd 2. punktum og til den tidligere aksjeloven §11-11 tredje ledd. Det er ut fra bevisførselen på det rene at også et lite revisjonsforetak har en markedsverdi, og at denne verdien ikke bare - kanskje heller ikke først og fremst - ligger i kunnskap om kundekretsen. Det vil i stor grad ligge en verdi i at det er etablert en kundekrets, og det kan også ligge en verdi bl.a i foretakets alminnelige omdømme og i dets organisasjon. Å bestemme markedsverdien på slike foretak vil ofte by på større vanskeligheter enn tilsvarende verdsettelser for større foretak der innehaverens eller erververs person ikke på samme måte vil være sentral.

Som også førstvoterende har pekt på, er spørsmålet i saken hvilken goodwillverdi som lå i Paulsens virksomhet. Den må fastsettes ut fra hva en uavhengig kjøper ville ha betalt for foretaket, i en situasjon der Paulsen selv ikke skulle følge med.

Jeg kommer tilbake til den praktiske utøvelsen av skjønnet, men jeg vil understreke at det uansett metode for oppbyggingen av skjønnet vil være avgjørende at det tas utgangspunkt i at goodwillbegrepet defineres negativt, og i en riktig oppfatning av den goodwillverdi et slikt mindre revisjonsforetak normalt vil ha. Det er en vesentlig mangel ved ligningsnemndas avgjørelse at det ikke kan sees at det her er tatt et riktig rettslig utgangspunkt.

Det er flere mulige prinsipper en kan bygge på for fastsettelse av verdien blant annet av mindre revisjonsforetak. I sitt første svarbrev datert 8. desember 1996 til ligningskontoret tok Paulsen utgangspunkt i en avkastningsmetode som han senere knyttet opp til de skjematiske reglene i forskrift av 13. februar 1992 som ble brukt i forbindelse med skattereformen i 1992. I et senere brev av 18. januar 1997 viste han også til at ett års brutto salær ble benyttet som utgangspunkt for verdsettelse etter en gjeldende bransjenorm. Selv vurderte han goodwillverdien til 85 % av siste års bruttosalær.

Ligningskontoret har for sin del tatt utgangspunkt i den såkalte superprofittmetoden, slik denne er beskrevet i nevnte rundskriv fra Skattedirektoratet. Det er der også redegjort for avkastningsverdimetoden som en alternativ metode.

Når det først er hjemmel for ligningsmyndighetene til å foreta skjønn, må de ha forholdsvis stor frihet til å bygge opp skjønnet. Det må imidlertid ikke tapes av syne at målet er å komme frem til et mest mulig riktig resultat også der fastsettelsen skjer ved skjønn.

Jeg kan ikke se at opplysningene i saken gir grunnlag for å kritisere ligningsnemndas valg av metode, og går heller ikke nærmere inn på de enkelte tallstørrelser som er lagt inn i beregningene. Jeg bemerker likevel at eierlønnen kan være vurdert noe høyt. Jeg finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette, men nøyer meg med å konstatere at verdsettelsen av goodwillverdien er basert på en skjematisk beregning etter superprofittmetoden, med et avkastningskrav på 20 % i 5 år, med en viss tallmessig oppjustering.

Etter min mening var dette et for snevert skjønnsgrunnlag.

Jeg nevner at Skattedirektoratet i det reviderte rundskriv fra 1997 side 13 uttaler om superprofittmetoden:

«Metoden må brukes som en tommelfingerregel og som en støtteberegning i skjønnsutøvelsen. I drøftelser med skattyter anbefales det å få frem de faktiske underliggende forhold av betydning i resonnementet og unngå å bli for beregningsteknisk. Beregningsteknikken kan bli avsporende.»

Dokumentasjon innhentet av fylkesskattekontoret fra Norges Registrerte Revisorers Forening og supplert av Paulsen, viser at det over meget lang tid har eksistert en bransjenorm for verdsetting av goodwillverdi ved overføring av et revisorforetak til en uavhengig tredjemann. Denne bransjenormen er omtalt i skatterettslig teori. Normen går ut på at det tas utgangspunkt i siste års revisjonshonorar. Ifølge uttalelsen fra foreningen blir opplysningene om revisors kunder normalt gjennomgått av kjøper. I praksis ender partene normalt på 80-85 % av årshonoraret som goodwillverdi. Dersom en eller flere av kundene har en usikker økonomi, blir disse priset adskillig lavere enn det aktuelle årshonoraret, ned til 20-30 % når det nærmest dreier seg om en «konkurskandidat».

En bransjenorm sier noe om hvordan markedet generelt vurderer verdien, og det er markedsverdien av goodwill ved Paulsens revisjonsforetak en skal frem til.

Det er riktignok så at Paulsen ikke hadde gitt tilstrekkelige opplysninger til at det kunne legges avgjørende vekt på bransjenormen. Men ligningsnemnda sto ikke uten opplysninger. Paulsen hadde etablert seg i Tromsø i 1987. Det forelå blant annet opplysninger om overskudd før ekstraordinære poster over en 5-års periode før salget (1989-1993), og også opplysninger om inntjeningen i Mercturn AS for 1994-1996. Tallene viser et relativt høyt inntjeningsnivå. Det noe lavere overskudd i 1996 er forklart med at en medarbeider sluttet, og at det gikk noen tid før en ny ble ansatt. Paulsen hadde også gitt en del opplysninger om hva som kunne overføres til en kjøper. I følge hans brev av 12. august 1997 ville en kjøper kunne få oversikt blant annet over tidsforbruk og honorarnivå, «planlegginger pr klient hvor beskrivelse av klienten inngår -», flere års regnskapstall pr. klient etablert i egen regnearkmodell, modell for merverdiavgiftavstemming, arkiv pr. klient med alt revisjonsmateriale m.m. Jeg bemerker at ligningsmyndighetene ikke direkte hadde krevet bevismateriale for de opplysninger en ønsket.

Etter min vurdering forelå tilstrekkelige opplysninger til at ligningsnemnda skulle ha tatt hensyn til bransjenormen i sin skjønnsmessige vurdering av goodwillverdien. Den tilsa at markedet generelt vurderte verdien høyere enn det en beregning etter superprofittmetoden førte til, ut fra de tallstørrelser som nemnda la til grunn. Etter det opplyste stammer normen fra en tid før overtakelsen av goodwill medførte slike skattemessige fordeler for kjøper som i denne saken. Det er vanskelig å se at det ikke var grunnlag for at normen ikke også ville ha betydning ved salg av Paulsens virksomhet, og den skulle da ha vært vurdert ved skjønnsutøvelsen. Ligningsmyndighetene måtte likevel kunne basere sitt skjønn på de faktiske opplysninger som forelå, og stå temmelig fritt ved den konkrete vurdering av hvilken verdi Paulsens portefølje hadde. Jeg peker likevel på at det er et langt sprang fra bransjenormens utgangspunkt til den verdi ligningskontoret kom frem til. Denne utgjør bare 20 % av siste års salærinntekter.

Etter de lovendringer som medførte skattefordeler for kjøper i form av avskrivninger, omtalt av førstvoterende, bør også denne fordel trekkes inn i en skjønnsmessig vurdering av hva kjøpesummen måtte antas å ville bli. Dette har ligningsnemnda ikke gjort.

De feil som etter dette hefter ved skjønnsutøvelsen, må etter en samlet vurdering føre til at ligningene av Harald Paulsen og Mercturn AS må oppheves og henvises til ny behandling for så vidt gjelder den skjønnsmessige fastsettelsen av goodwillverdien.

De ankende parter har krevet saksomkostninger for alle retter. Deres prinsipale påstand er ikke tatt til følge, og tvistemålsloven §174 kommer til anvendelse ved omkostningsavgjørelsen. Etter min mening bør de ankende parter tilkjennes delvise saksomkostninger i medhold av §174 annet ledd. Beløpet settes samlet til kr 200.000, inkludert avsavnsrenter.

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Ligningene av Harald Paulsen og Mercturn AS for årene 1994, 1995 og 1996 oppheves og henvises til ny behandling for så vidt angår verdsettelsen av goodwill.

2. I saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Skattedirektoratet til Harald Paulsen og Mercturn AS i fellesskap 200.000 - tohundretusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom, med tillegg av 12 - tolv - prosent rente pro anno fra forfall til betaling skjer.

Dommar Utgård: Eg er i det hovudsaklege og i resultatet einig med annenvoterande, dommar Gussgard.

Dommer Matningsdal: Likeså.

Dommer Holmøy: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Flock.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

D O M :

1. Ligningene av Harald Paulsen og Mercturn AS for årene 1994, 1995 og 1996 oppheves og henvises til ny behandling for så vidt angår verdsettelsen av goodwill.

2. I saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Skattedirektoratet til Harald Paulsen og Mercturn AS i fellesskap 200.000 - tohundretusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom, med tillegg av 12 - tolv - prosent rente pro anno fra forfall til betaling skjer.