HR-2000-30-B - Rt-2000-996 - UTV-2000-1029

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	2000-06-23
Publisert:	HR-2000-00030-B - Rt-2000-996 (224-2000) - UTV-2000-1029
Stikkord:	(Bøhler-dommen, EMK-dommen), Skatterett, Skatteunndragelse, Forhøyet tilleggsskatt, Dobbeltstraff, Plenumssak
Sammendrag:	Saken gjaldt spørsmål om ileggelse av forhøyd tilleggsskatt med 60 prosent for forsettlig skatteunndragelse var i strid med EMK art. 6 nr. 1, fordi ileggelsen ikke skjedde innen rimelig tid. Saken reiste også spørsmål om EMK tilleggsprotokoll 7 art. 4 nr. 1, som forbyr at noen straffes på ny for samme lovbrudd, medførete at tilleggsskatt for 1987 ikke kunne ilegges. A ble i januar 1991 dømt til ubetinget fengsel i 1 år og 6 måneder for skatte-, avgifts- og regnskapsovertredelse, herunder for personlig skatteunndragelse for årene 1985-1987. Bærum likningskontor varslet i august 1992 A om endring av likningen av ham for årene 1987 og 1988, og om at det var aktuelt å ilegge tilleggsskatt. Likningsnemnda i Bærum traff først i november 1995 vedtak i endringssaken og ila forhøyd tilleggsskatt med 60 prosent for forsettlig skatteunndragelse. Etter klage fastholdt Bærum overlikningsnemnd i januar 1997 likningen for 1987 og satte ned inntekten for 1988. Tilleggsskatten ble opprettholdt. A reiste i februar 1997 sak om gyldigheten av likningene for 1987 og 1988. Asker og Bærum herredsrett frifant staten. Lagmannsretten stadfestet herredsrettens dom. A anket lagmannsrettens dom til Høyesterett, hvor anken ble begrenset til å gjelde tilleggsskatten. Høyesterett i plenum kom enstemmig til at tilleggsskatt for 1987 falt bort, og at tilleggsskatten for 1988 ble satt ned til 30 prosent. A fikk medhold i at EMK art. 6 nr. 1 om at en straffesiktelse skulle avgjøres innen rimelig tid også gjelder under likningsmyndighetenes behandling av spørsmål om ileggelse av forhøyd tilleggsskatt for forsettlig eller grovt uaktsom skatteunndragelse. Det forelå krenkelse for begge år fordi straffesiktelsen (den forhøyde tilleggskatt) ikke var avgjort innen rimelig tid.
Saksgang:	Asker og Bærum herredsrett nr. 1997-361 A - Borgarting lagmannsrett LB-1998-1138 A/02 - Høyesterett HR-2000-00030B, nr. 142/1999
Parter:	[A-mann] (advokat Morten Wishman) mot Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/advokat Frode Elgesem)
Forfatter:	Stang Lund, Lund, Gussgard, Tjomsland, Aarbakke, Oftedal Broch, Flock, Matningsdal, Rieber-Mohn, Bruzelius, Skoghøy, Utgård, Aasland
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §10-2, §10-1, §10-5, §12-1, §12-3, §2-1, §4-2, §8-2, §9-5, §10-4, Grunnloven (1814) §110c, §96, Straffeloven (1902) §286, §288, Skatteloven (1911) §113, §114, §118, §121, Byskatteloven (1911) §110, §121, §122, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, §182, Plenumsloven (1926) §3, §4, Særavgiftsloven (1933) §3, Skattebetalingsloven (1952) §11, §4, §51, Veitrafikkloven (1965) §33, Folketrygdloven (1966) §17-2, Merverdiavgiftsloven (1969) §29, §72, Regnskapsloven (1977) §23, §4, §5, §9, Straffeprosessloven (1981) §369, §391, §4, §51, Konkursloven (1984) §141, Endringslov til ligningsloven (1986), Endringslov til ligningsloven (1992), Menneskerettsloven (1999) §2, §3, EMKN A6, SPN A4, Endringslov til straffeloven og straffeprosessloven (1999)

Dommer Stang Lund: Saken gjelder spørsmålet om ileggelse av forhøyd tilleggsskatt med 60 prosent for forsettlig skatteunndragelse etter ligningsloven §10-2 nr. 1 jf. §10-4 nr. 1 for årene 1987 og 1988 er skjedd i strid med Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK). Nærmere bestemt gjelder saken om slik tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1, og i så fall om denne bestemmelsen er krenket ved at ileggelsen ikke har skjedd innen rimelig tid. Saken reiser også spørsmål om konvensjonens sjuende tilleggsprotokoll artikkel 4 nr. 1, som forbyr at noen straffes på ny for samme lovbrudd, medfører at tilleggsskatt for 1987 ikke kan ilegges.

Saksforholdet

A eide 99 av 100 aksjer i Proffs AS, og var daglig leder i selskapet. Virksomheten ble først drevet i leide lokaler i Oslo og senere fra As bolig som i 1987-88 var i Bærum. Selskapet markedsførte og arrangerte cruise i Oslofjorden og sto for anskaffelse og servering av mat og drikke til dem som deltok på cruisene. Selskapet solgte også reker fra to salgsboder.

Sommeren 1988 fikk Oslo politikammer en anmeldelse om mulige straffbare forhold vedrørende noen av de båter som Proffs formidlet til cruise i Oslofjorden. Avhør av båteieren og vitner avdekket at det var skjellig grunn til mistanke om at virksomheten i Proffs hadde vært drevet i strid med regnskapslovgivningen, og at inntekter og utgifter for en vesentlig del av virksomheten ikke var bokført.

A ble 31. august 1988 pågrepet og siktet for i tidsrommet august 1986 til 31. august 1988 som ansvarlig leder i Proffs å ha overtrådt straffeloven §286 2. straffalternativ jf. §288 om regnskapsovertredelser under særlig skjerpende omstendigheter og merverdiavgiftsloven §72 nr. 1 om unndragelse av merverdiavgift. Samme dag ble regnskaper, notater og annet regnskapsmateriale og et større pengebeløp beslaglagt. Siktelsen ble dagen etter utvidet til å gjelde overtredelse av ligningsloven §12-1 nr. 1 ved at A som daglig leder i Proffs i 1987 hadde unnlatt å bokføre selskapets inntekter og utgifter og derved hadde gitt ufullstendige opplysninger til likningsmyndighetene, hvilket medførte at selskapet ble iliknet for lav skatt for 1987. A ble varetektsfengslet for en uke, og fengslingen ble senere forlenget fram til 6. oktober 1988. Virksomheten i Proffs opphørte etter pågripelsen.

Oslo politikammer underrettet Oslo fylkesskattekontor om siktelsen og pågripelsen, og om at Proffs regnskap var beslaglagt. Fylkesskattekontorets kontrollavdeling holdt høsten 1988 bokettersyn i Proffs for årene 1985-1988. Rapport om stedlig kontroll (bokettersyn) forelå 23. desember 1988. Det framgår blant annet av rapporten at en vesentlig del av kontantomsetningen ikke var inntektsført i selskapets regnskaper, at lønnsutbetaling ikke var bokført og innberettet, og at bokføring av As uttak ikke kunne være korrekt.

Rapporten ga grunnlag for å anta at A hadde tilegnet seg det alt vesentlige av unndratte inntekter og avgifter. Kontrollavdelingen utarbeidet derfor en privatforbruksanalyse til Oslo fylkesskattekontor datert 23. desember 1988 med tanke på plassering av skatteansvaret. Den viste at As personlige utgifter for årene 1986 og 1987 var vesentlig større enn de oppgitte inntekter.

Proffs fikk 10. april 1989 oversendt bokettersynsrapporten med varsel om etterberegning av merverdiavgift, at fylkesskattekontoret ville foreslå øking av selskapets inntekter med unndratt beløp for årene 1985 til og med 1988, og at tilleggsskatt var aktuelt. Oslo fylkesskattekontor varslet 13. juni 1989 A om endring av hans personlige likning for årene 1985 til og med 1987, at ileggelse av tilleggsskatt med 60 prosent kunne være aktuelt på grunn av i det minste grovt uaktsomt forhold, og at Bærum likningskontor ville bli underrettet for videre behandling av inntektsåret 1988. Fylkesskattekontoret var på dette tidspunkt ikke oppmerksom på at A var skattepliktig til Bærum også i 1987.

Den 15. juni 1989 anmeldte Oslo fylkesskattekontor A for som daglig leder i Proffs å ha overtrådt merverdiavgiftsloven §72 nr. 1 jf. §29 flg., ligningsloven §12-1 nr. 1 og §12-3 og straffeloven §286 jf. §288. Han ble også anmeldt for overtredelse av ligningsloven §12-1 nr. 1 for i sin personlige selvangivelse for årene 1985 til og med 1987 å ha unnlatt å oppgi uttak av lønn fra Proffs med 22.200 kroner i 1985, 329.076 kroner i 1986 og 438.114 kroner i 1987. Anmeldelsene ble senere korrigert på enkelte punkter.

Oslo politikammer utvidet den tidligere siktelse 1. november 1989 til også å gjelde overtredelse av ligningsloven §12-1 nr. 1 for så vidt angikk As personlige selvangivelser for 1985, 1986 og 1987.

Statsadvokatene i det daværende Eidsivating statsadvokatembete satte 3. januar 1990 A under tiltale ved Oslo byrett for blant annet overtredelse av merverdiavgiftsloven §72 nr. 1, regnskapsloven §23 2. straffalternativ jf. §4 jf. §5 og §9 for regnskapsovertredelser under særdeles skjerpende omstendigheter for tidsrommet 1985 til og med 31. august 1988, ligningsloven §12-1 nr. 1 for å ha unnlatt i sine personlige selvangivelser å oppgi som inntekt uttak fra Proffs med 22.000 kroner for 1985, 304.076 kroner for 1986 og 413.114 kroner for 1987, ligningsloven §12-3 nr. 1 bokstav a jf. §4-2 for som daglig leder av Proffs å ha unnlatt å innlevere selvangivelse for Proffs for 1985, skattebetalingsloven §51 jf. §4 og §11 nr. 1 første punktum for ikke å ha foretatt eller sørget for at det ble foretatt forskuddstrekk i lønn utbetalt fra Proffs i 1987 og ligningsloven §12-1 nr. 1 jf. folketrygdloven §17-2 annet og fjerde ledd for å ha unnlatt i oppgave over arbeidsgiveravgift for 1987 å gi opplysninger om lønnsutbetalinger fra Proffs. Ved Oslo byretts dom 22. januar 1991 ble A kjent skyldig etter tiltalen. Straffen ble fastsatt til fengsel i 1 år og 6 måneder. A ble også dømt til å betale 483.173 kroner til skattefogden i Oslo for unndratt merverdiavgift.

A begjærte fornyet behandling etter dagjeldende §369 i straffeprosessloven, subsidiært anket han til Høyesterett. Høyesteretts kjæremålsutvalg besluttet 14. mars 1991 å nekte lagmannsrettsbehandling, og As anke og en anke fra påtalemyndigheten ble nektet fremmet. A har sont straffen.

Skattefogden i Oslo begjærte 29. oktober 1990 Proffs slått konkurs fordi selskapet skyldte 1.902.848 kroner i ubetalt merverdiavgift med påløpt rente. Ved Oslo skifteretts kjennelse 12. desember 1990 ble selskapet tatt under skifterettens behandling som konkursbo, og det ble besluttet forenklet bobehandling etter konkursloven §141 første ledd nr. 2-5. Borevisor ble ikke oppnevnt. Etter at sluttinnberetningen fra bostyret forelå 24. april 1992, utarbeidet Kontrollavdelingen ved Oslo fylkesskattekontor en tilleggsrapport av 27. mai 1992 som gjaldt likningen for A personlig for 1988 og noen korreksjoner til den tidligere rapport av 23. desember 1988.

For skatteåret 1986 traff likningsnemnda i Oslo 23. april 1991 vedtak om endring av likningen. I tillegg til inntektsforhøyelsen ble det ilagt 60 prosent tilleggsskatt. For 1985 ble saken henlagt på grunn av beløpets størrelse. Etter klage reduserte overlikningsnemnda inntektsforhøyelsen, men 60 prosent tilleggsskatt ble opprettholdt.

Oslo likningskontor orienterte 26. februar 1991 Bærum likningskontor om bokettersynet høsten 1988, om at Oslo likningskontor for A hadde fremmet endringssak for likningsnemnda for årene 1985 og 1986, og anmodet Bærum likningskontor om å vurdere endringssak for 1987. Ved en feil ble brevet og kopi av sakens dokumenter lagt på saken vedrørende Proffs. Saken ble derfor først registrert som egen sak ved Bærum likningskontor 6. mars 1992.

Bærum likningskontor varslet 21. august 1992 A om endring av likningene for 1987 og 1988 for ham personlig ved at inntektene ble økt med henholdsvis 836.950 og 554.716 kroner, og om at det var aktuelt å anvende tilleggsskatt. Bærum likningskontor og As advokat utvekslet flere brev fram til 25. januar 1993.

Deretter var det ingen skriftlig kontakt før Bærum likningskontor 26. januar 1995 underrettet om at saken «i flere omganger» hadde vært «gjennomgått ... bl.a i samråd med Oslo Fylkesskattekontor», og at likningskontoret nå ville «søke å få saken viderebehandlet og avsluttet ved Bærum Ligningskontor». Likningskontoret kommenterte advokatens brev 21. desember 1992 og 25. januar 1993. Det ble varslet om et inntektstillegg på 741.572 kroner for 1987, og forslaget om et inntektstillegg på 554.716 kroner for 1988 ble opprettholdt. Likningskontoret meddelte at 60 prosent tilleggsskatt for forsettlig og grovt uaktsom skatteunndragelse ville bli anvendt. As advokat imøtegikk likningskontorets brev den 27. mars 1995.

Likningsnemnda i Bærum traff 6. november 1995 vedtak i endringssaken. For 1987 ble pensjonsgivende inntekt økt med 100.000 kroner og inntekt kommune og stat med 550.000 kroner. For 1988 ble inntekt kommune og stat økt med 400.000 kroner. Det ble for begge år ilagt 60 prosent tilleggsskatt fordi A ble ansett for forsettlig å ha unnlatt å oppgi inntekter.

As advokat klagde 13. februar 1996 til overlikningsnemnda og gjorde blant annet gjeldende at adgangen til å endre likningen for 1987 og 1988 var falt bort ved passivitet. Deretter var det ikke ytterligere skriftveksel før overlikningsnemnda avgjorde klagen 14. januar 1997. Overlikningsnemnda fastholdt likningen for 1987 og satte inntekten for 1988 ned med 100.000 kroner. Tilleggsskatt ble ilagt med 60 prosent fordi skatteunndragelsene ble ansett for å være forsettlige.

A reiste 18. februar 1997 sak for Asker og Bærum herredsrett og krevde at likningen for 1987 og 1988 ble opphevd. Det ble blant annet gjort gjeldende at likningsmyndighetenes adgang til å endre likningen var falt bort ved passivitet, og at i alle fall adgangen til å ilegge tilleggsskatt var falt bort etter EMK artikkel 6 nr. 1.

Herredsretten avsa 9. januar 1998 dom med slik slutning:

«Staten v/ Akershus Fylkesskattekontor frifinnes, dog således at utbyttet ikke beskattes ved kommuneskatteligningen.»

A anket saken til Borgarting lagmannsrett som 4. februar 1999 avsa dom med slik slutning:

«1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. Partene bærer hver sine saksomkostninger for herredsretten.

3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler A til staten v/Akershus fylkesskattekontor 53.950 - femtitretusennihundreogfemti - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.»

I likhet med herredsretten fant lagmannsretten at adgangen til å endre likningen for 1987 og 1988 ikke var avskåret på grunn av passivitet. Lagmannsretten tok ikke stilling til om tilleggsskatten var omfattet av EMK artikkel 6, og om det i tilfelle forelå «motstrid mellom denne bestemmelse og passivitetsstandarden». Det ble lagt til grunn at den lange saksbehandlingstid langt på vei var forårsaket av A, og at vedtakene i saken var basert på en omfattende saksframstilling. På denne bakgrunn fant retten at behandlingstiden ikke var så lang «at det fremstår som naturlig å gi A beskyttelse i relasjon til EMK». Under enhver omstendighet måtte As sterkt kritikkverdige forhold veie tungt. Lagmannsretten kom etter dette til at det ville «stride mot den alminnelige rettsfølelse og hensynene bak Menneskerettighetskonvensjonen om adgangen til å ilegge tilleggsskatt ikke skulle være i behold i dette tilfellet». Lagmannsretten forkastet også en anførsel om at As forhold ikke ga grunnlag for å beregne tilleggsskatt for 1988.

A anket til Høyesterett over bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Under Høyesteretts kjæremålsutvalgs behandling av spørsmålet om å henvise anken til behandling i Høyesterett begrenset A anken til å gjelde tilleggsskatten og forholdet til EMK. Han anførte at likningsmyndighetene gjennom sin lange behandlingstid har krenket reglene om behandling innen rimelig tid i EMK artikkel 6 nr. 1 første punktum.

Under saksforberedelsen for Høyesterett har A framsatt en ny anførsel om at ileggelse av tilleggsskatt for skatteunndragelse i 1987 etter at han i 1991 var idømt fengselsstraff for det samme forhold, er i strid med EMK Protokoll 7 artikkel 4 nr. 1 som forbyr å straffe samme person på ny for samme straffbare handling.

Etter at ankeforhandling var gjennomført for Høyesterett i avdeling, besluttet retten 4. februar 2000 i medhold av plenumsloven av 25. juni 1926 §4 første ledd jf. §3 at saken i sin helhet skulle avgjøres av den samlede Høyesterett.

Til bruk for Høyesterett har partene framlagt en rekke nye dokumenter. Tre vitner har avgitt skriftlige forklaringer. Saken er for Høyesterett bedre opplyst enn for de tidligere retter.

Ved innledning av forhandlingene i plenum reiste justitiarius Smith og dommerne Holmøy, Gjølstad og Coward spørsmål om sin habilitet. Retten besluttet ved kjennelse 26. april 2000 (Rt-2000-669) at de skulle vike sete.

As anførsler kan sammenfattes slik:

Ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 nr. 1 jf. §10-4 nr. 1 må i forhold til EMK artikkel 6 anses som avgjørelse av en straffesiktelse («criminal charge»), og må derfor skje innen rimelig tid. Den lange saksbehandlingstid i vår sak er en krenkelse av konvensjonen, og må føre til at tilleggsskatten faller bort. EMK Protokoll 7 artikkel 4 nr. 1 om forbud mot å straffe samme person på ny for samme straffbare handling medfører at tilleggsskatt for 1987 under enhver omstendighet ikke kan ilegges.

I Høyesteretts kjennelse inntatt i Rt-1994-610 (bølgepappkjennelsen) uttales at folkerettslige regler må framtre som tilstrekkelig klare og entydige for at en norsk domstol skal ha grunnlag for å fravike det som følger av nasjonale rettsregler. Denne uttalelsen får i vår sak ikke betydning fordi forståelsen av reglene i EMK på de aktuelle punkter er så klar at det ikke kan være tvil om at ileggelsen av forhøyd tilleggsskatt er i strid med konvensjonen. Hvis uttalelsen må forstås slik at det oppstilles en særregel om forrang for norske rettsregler i forhold til konvensjoner om menneskerettigheter, er det ikke noe rettslig fundament for en slik regel. Grunnloven §110c bestemmer at statens myndigheter skal respektere og sikre menneskerettighetene. Dette viktige prinsipp gjelder også for domstolene, og det har ikke bare symbolverdi. Også menneskerettsloven §3 om forrang for de inkorporerte konvensjoner i tilfelle motstrid med annen norsk lov medfører at Høyesteretts uttalelser i bølgepappkjennelsen ikke kan opprettholdes.

Forarbeidene til menneskerettsloven viser at Høyesteretts syn ikke ble fulgt opp av lovgiver. Justiskomiteen gir blant annet uttrykk for at det er et overordnet mål at norsk rettspraksis i størst mulig grad samsvarer med den til enhver tid gjeldende internasjonale tolkingspraksis, jf. Innst.O.nr.51 (1998-1999) side 6 første spalte.

Sterke reelle hensyn tilsier også at uttalelsene i Rt-1994-610 ikke bør følges. Det ville i forhold til konvensjonsorganene i Strasbourg være meget uheldig om norske domstoler anvendte et særnorsk prinsipp om fortolkning og gjennomføring av EMK og Den europeiske menneskerettsdomstolens (EMD) avgjørelser med den følge at Norge risikerer å bli domfelt for krenkelse av EMK. Dersom en sak klages inn for EMD, kan ikke norske myndigheter gjøre gjeldende at norske regler går foran med mindre det foreligger en tilstrekkelig klar og entydig folkerettslig regel.

Det er i vår sak ikke tvil om hva som følger av EMK og EMDs avgjørelser. Den nasjonale karakteristikk av tilleggsskatt som administrativ forføyning og ikke som straff, har ikke betydning fordi konvensjonen fortolkes autonomt av konvensjonsorganene. Overtredelsens karakter og sanksjonens innhold og alvor viser hver for seg at ileggelse av forhøyd tilleggsskatt må likestilles med avgjørelse av en straffesiktelse. Under enhver omstendighet må en samlet bedømmelse medføre at EMK artikkel 6 får anvendelse, jf. særlig EMDs dommer i sakene Bendenoun mot Frankrike, 1994, Serie A nr. 284 (EMD-1994-12547), og Garyfallou AEBE mot Hellas, RJD 1997 side 1821 (EMD-1997-18996). Tilleggsskatten har samme formål som straff for skatteunndragelse, og kan komme opp i meget betydelige beløp fordi fastsettelsen skjer i prosent av unndratt skatt. Det kan ikke være avgjørende at norske bestemmelser om tilleggsskatt ikke gir adgang til å anvende fengsel i de tilfelle skattyter unnlater å betale, slik situasjonen var i Frankrike i saken om Bendenoun, jf. EMDs dommer i sakene A.P., M.P. og T.P. mot Sveits, RJD 1997 side 1477 (EMD-1997-19958), og E.L., R.L. og J.O. mot Sveits, RJD 1997 side 1509 (EMD-1997-20919). Til ytterligere underbygging av sitt syn har A blant annet vist til at konvensjonsteksten på engelsk og fransk gjelder enhver straffesiktelse («any criminal charge/toute accusation en matière pénale»).

Den ankende part anfører at forarbeidene til ligningsloven av 1980 og endringsloven av 1986 klart underbygger at forhøyd tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 nr. 1 jf. §10-4 nr. 1 må likestilles med en straffesiktelse etter EMK artikkel 6 nr. 1 selv om reaksjonen kan ilegges administrativt. Det parallelle system med straff og forhøyd tilleggsskatt for forsettlig eller grovt uaktsom skatteunndragelse ble ikke videreført i den opprinnelige ligningslov av 1980 blant annet fordi departementet fant det uheldig at forbrytelser på dette området skulle gis en annen behandling enn andre vinningsforbrytelser, jf. Ot.prp.nr.29 (1978-1979) side 46. Bestemmelsene i §10-1 til §10-5 om forsinkelsesavgift og tilleggsskatt ble blant annet etter ønske fra Stortingets finanskomité holdt utenfor da ligningsloven ble satt i kraft i 1984. Reglene om tilleggsskatt ble deretter endret i 1986, slik at bestemmelsene om forhøyd tilleggsskatt ved forsettlig eller grovt uaktsom skatteunndragelse i §10-2 nr. 1 jf. §10-4 nr. 1 nå viderefører det tidligere parallelle system. Forholdet til EMK er ikke omtalt i forarbeidene, men det må være grunn til å gå ut fra at lovgiver ikke ville vedtatt bestemmelser om tilleggsskatt som innebar en krenkelse av Norges folkerettslige forpliktelser etter EMK.

Når det legges til grunn at ileggelse av tilleggsskatt er en avgjørelse av en straffesiktelse etter EMK artikkel 6 nr. 1, kreves at ileggelsen finner sted innen rimelig tid. Etter artikkel 6 nr. 1 starter fristen sitt løp når skattyteren kan anses som straffesiktet («charged»), og slutter å løpe når saken er endelig avgjort ved rettskraftig dom eller på annen måte, jf. blant annet EMDs dom i saken Corigliano mot Italia, 1982, Serie A nr. 57 (EMD-1982-8304). Det anføres at for A startet fristen da han ble pågrepet 31. august 1988, og i alle fall 13. juni 1989 da han fikk varsel om endring av likningen for 1987 og om at 60 prosent tilleggsskatt ville bli vurdert, og ble orientert om at Bærum likningskontor skulle underrettes for den videre behandling av inntektsåret 1988. Anmeldelsen for overtredelse av dagjeldende ligningslov §12-1 for personlig skatteunndragelse for årene 1985 til 1987 og utvidelsen av siktelsen i november 1989 til å omfatte også dette forhold, underbygger at A måtte anses som straffesiktet etter artikkel 6 allerede i 1989. I alle tilfelle må Bærum likningskontors varsel 21. august 1992 være det seneste tidspunkt fristen starter sitt løp. Den endelige avgjørelse i saken foreligger først ved Høyesteretts dom.

Dette betyr at saken om endringslikning og tilleggsskatt for 1987 og 1988 har versert i 11 år og omlag 8 måneder, alternativt ca 11 år. Dersom fristen anses for å ha startet 21. august 1992, har endringslikningen tatt 7 år og omlag 10 måneder. Dette er uansett altfor lang tid hensett til at saken ikke var særlig kompleks, likningskontorets uforklarte lange tid for behandling av endringslikningen og flere dødperioder. Saken var i slutten av desember 1988 tilnærmet ferdig utredet av kontrollavdelingen ved Oslo fylkesskattekontor for Proffs for årene 1985 til 31. august 1988, og for året 1987 for A personlig. Grunnlaget for endringslikning av A personlig for 1988 var i hovedsak klarlagt i mai 1992. Det hevdes å være lite tvilsomt at ileggelse av tilleggsskatt ikke har blitt endelig avgjort innen rimelig tid, og at artikkel 6 nr. 1 er krenket.

A har etter EMK artikkel 13 rett til en effektiv prøvning («effective remedy») ved nasjonal myndighet ved krenkelse av artikkel 6 nr. 1. Denne rett må medføre opphevelse av endringslikningene for 1987 og 1988 for så vidt angår tilleggsskatten.

Alternativt gjøres gjeldende at ileggelse av tilleggsskatt for 1987 er en krenkelse av EMK Protokoll 7 artikkel 4 nr. 1 fordi det ikke er adgang til å ilegge administrative straffesanksjoner for samme straffbare handling etter at det foreligger straffedom. A ble i 1991 domfelt etter ligningsloven §12-1 for blant annet forsettlig skatteunndragelse for ham personlig for inntektsårene 1986 og 1987, og han ble dømt til ubetinget fengsel i 1 år og 6 måneder for disse og andre forhold. Det må da være i strid med EMK Protokoll 7 artikkel 4 å straffe ham på ny ved å ilegge tilleggsskatt for 1987. Til underbygging av den ankende parts syn er det særlig vist til EMDs dommer i sakene Gradinger mot Østerrike, 1995, Serie A nr. 328 C (EMD-1995-15963), og Oliveira mot Sveits, RJD 1998 side 1990 (EMD-1998-25711).

EMK Protokoll 7 artikkel 4 må få anvendelse selv om tilleggsskatt for 1987 ble ilagt før menneskerettsloven ble vedtatt og trådte i kraft 21. mai 1999. Forbudet mot dobbeltstraff gjelder en fundamental menneskerett. Slike rettigheter må anses for å ha vært gjeldende i Norge før vedtakelse og ikraftsetting av menneskerettsloven. Uttalelsene i Høyesteretts dom i Rt-1997-580 på side 593 kan ikke forstås på annen måte, og avgjørelsene i Rt-1997-1019 og Rt-1999-961 viser at forskjellen mellom monisme og dualisme nærmest er utvisket ved anvendelse av presumsjonsprinsippet.

A har nedlagt slik påstand:

«1. Ligningen av A for 1987 og 1988 oppheves. Ved ny ligning anvendes ikke tilleggsskatt.

2. Staten ved Finansdepartementet erstatter As omkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett i anledning saken med tillegg av 12% forsinkelsesrenter fra 14 dager etter forkynnelse til betaling skjer.»

Staten v/Finansdepartementets anførsler kan sammenfattes slik:

For så vidt angår spørsmålet om tilleggsskatten er ilagt innen rimelig tid i forhold til EMK artikkel 6 nr. 1, aksepterer staten at menneskerettsloven §2 jf. §3 får anvendelse selv om Bærum overlikningsnemnds vedtak ble truffet før menneskerettsloven ble vedtatt og trådte i kraft. Staten gjør imidlertid prinsipalt gjeldende at ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 nr. 1 jf. §10-4 nr. 1 faller utenfor virkeområdet til EMK artikkel 6 fordi slik administrativ ileggelse ikke kan likestilles med avgjørelse av en straffesiktelse. Dette underbygges av konvensjonsorganenes praksis, som viser at særlige hensyn gjør seg gjeldende i saker om medlemsstatenes finanser.

Staten framhever at en avvikende folkerettslig regel må være tilstrekkelig klar og entydig for at norske domstoler skal ha grunnlag for å sette norske regler til side, jf. Rt-1994-610 (bølgepappkjennelsen). Særlig gjelder dette om det er spørsmål om å endre en rettstilstand som bygger på klar og innarbeidet norsk lovgivning eller praksis. Ved bedømmelse av om en avgjørelse av EMD skal medføre tilsidesettelse, har Høyesterett også lagt vekt på om saksforholdet som domstolen bygde på, i rettslig og faktisk henseende kan jevnføres med det som skal avgjøres av den norske domstol. Rettsoppfatningen i bølgepappkjennelsen om forholdet mellom EMK og andre norske rettsregler er fulgt opp av Høyesterett i Rt-1999-961 (flertallet), og har betydelig støtte i den juridiske teori. Til ytterligere underbygging av denne rettsoppfatning har staten blant annet vist til andre europeiske staters inkorporering og anvendelse av EMK, forutberegnelighet, konflikter mellom konvensjonsvernede og andre beskyttelsesverdige interesser og hensynet til balansen mellom lovgiver og domstolene. Staten har også vist til at den rettsanvendelse som følger av EMDs avgjørelser, i praksis bare kan endres av EMD selv, mens en rettstilstand som følge av nasjonale domstolers praksis kan endres av lovgiver om dette er ønskelig. En annen forskjell er at nasjonale domstoler normalt avgjør hva som er rett med virkning for fortiden. EMD kan bestemme at avgjørelsene bare skal virke framover, jf. EMDs dom i saken Marckx mot Belgia, 1979, Serie A nr. 31 avsnitt 58 (EMD-1979-6833). Disse forhold medfører at norske domstoler ikke bør «lede an» i rettsutviklingen innen EMK. I samme retning taler også at det bare er den private part - ikke staten - som kan kreve at den nasjonale dommen overprøves av EMD.

Vedtakelsen av menneskerettsloven har ikke medført endringer i den rettstilstand som følger av bølgepappkjennelsen. Loven bestemmer blant annet at EMK og fire tilleggsprotokoller til denne konvensjon ved motstrid skal gå foran bestemmelser i annen lovgivning, jf. §3 jf. §2 nr. 1. §3 avgjør ikke hva som skal til for at motstrid foreligger. Bestemmelsen kommer bare til anvendelse når motstrid mellom en inkorporert konvensjonsbestemmelse og annen norsk lovgivning er konstatert, jf. Ot.prp.nr.3 (1998-1999) side 40. Det er i proposisjonen vist til Rt-1994-610, og en tilsvarende bestemmelse om forrang i en noe annen språklig utforming foreslås inntatt i menneskerettsloven, jf. sidene 40-41. Dette underbygges av uttalelsene på side 69 annen spalte og side 71 første spalte. Uttalelsene under Stortingets behandling av lovforslaget var generelle, og kan ikke forstås slik at motstridsspørsmålene skulle løses på en annen måte enn etter tidligere praksis. Høyesteretts avgjørelse i Rt-1994-610 gjaldt spørsmålet om det var motstrid mellom bestemmelser i norsk straffeprosess om fremleggelse av dokumentbevis og EMK artikkel 6 nr. 2 og nr. 3. Den gjaldt altså innenfor et rettsområde hvor EMK allerede var inkorporert i norsk rett etter straffeprosessloven §4.

Ved fastlegging av rekkevidden av EMK artikkel 6 og for forståelsen av konvensjonsorganenes praksis, er det vesentlig å ha for øye at skattesaker i utgangspunktet faller utenfor denne bestemmelses virkeområde, jf. blant annet Kommisjonens avgjørelse i saken Ruohola mot Finland (Jnr. 32667/86) (EMD-1997-32667) med videre henvisninger. Konvensjonsorganene har imidlertid anvendt artikkel 6 ved ileggelse av straffeskatt eller liknende administrative sanksjoner når overtredelsens karakter eller reaksjonens innhold og alvor gjør at ileggelse må likestilles med avgjørelse av en straffesiktelse. EMDs avgjørelser må forstås i lys av at reglene om ileggelse av straffe- eller tilleggsskatt varierer fra medlemsstat til medlemsstat. Saken Bendenoun mot Frankrike ble avgjort ut fra en helhetsvurdering, hvor det blant annet ble lagt vekt på at det kunne anvendes fengselsstraff overfor skattyter dersom han ikke betalte i rett tid.

Tilleggsskatt etter norske regler må etter statens oppfatning anses som en rent administrativ sanksjon, som faller utenfor rekkevidden av artikkel 6. Etter fast norsk rettsoppfatning og lang tradisjon er tilleggsskatt ikke å anse som straff. De norske bestemmelser har også som et vesentlig formål at de som inngir uriktige eller ufullstendige oppgaver til likningsmyndighetene, skal være med på å dekke utgiftene til kontroll, jf. eksempelvis Ot.prp.nr.29 (1978-1979) sidene 44-45. Det er heller ikke hjemmel for å benytte fengsel om skattyter ikke betaler tilleggsskatten i rett tid.

Dersom ileggelse av tilleggsskatt likestilles med en straffesiktelse, vil dette kunne medføre store konsekvenser. Norske skatteregler er basert på selvangivelse og en alminnelig opplysningsplikt fra skattyternes side. En anvendelse av EMK artikkel 6 under den administrative behandling vil i urimelig grad hindre en effektiv kontroll og bekjempelse av skatteunndragelser. Dersom artikkel 6 gjelder, vil blant annet forbudet mot selvinkriminering og uskyldspresumsjonen i nr. 2 kunne tenkes påberopt under den administrative behandling av tilleggsskatt, og dette vil også få konsekvenser for likningsmyndighetenes behandling av ordinære skattesaker. Likningsmyndighetene vil i tilfelle måtte skille mellom skattesaken og saken om tilleggsskatt. Slike saker er imidlertid innbyrdes avhengige, og et slikt skille vil vanskeliggjøre likningsmyndighetenes arbeid.

Subsidiært anføres at EMK artikkel 6 bare kommer til anvendelse ved den rettslige prøving av vedtaket om tilleggsskatt. Alternativt gjøres gjeldende at fristen startet sitt løp da likningsnemndas vedtak ble meddelt A i november 1995. Enten Høyesterett velger det ene eller det annet av disse alternativer, vil endelig avgjørelse foreligge innen rimelig tid. Selv om fristen skulle anses for å ha begynt sitt løp ved Bærum likningskontors varsel til A i august 1992, har ikke ileggelsen tatt urimelig lang tid, fordi saken var komplisert. I alle tilfelle kan ikke den del av tidsforbruket som skyldes As klager, saksanlegg og bruk av rettsmidler belastes staten.

Staten tilbakeviser at straffesaken har betydning for når A kan anses for å være anklagd for personlig skatteunndragelse. Siktelsen gjaldt As forhold som daglig leder av Proffs da han ble pågrepet og fengslet i august 1988. Siktelsen ble først i november 1989 utvidet til å gjelde skatteunndragelser for ham personlig for årene 1985 til 1987. Dersom Høyesterett likevel skulle finne at pågripelsen i august 1988 eller varslet fra Oslo fylkesskattekontor i juni 1989 medførte at A må anses straffesiktet etter EMK artikkel 6, aksepteres at kravet om avgjørelse innen rimelig tid ikke er oppfylt. Staten har imidlertid pekt på at fylkesskattekontoret ikke var kompetent til å varsle om endringslikning og tilleggsskatt for inntektsåret 1987 da A skattet til Bærum dette år, jf. ligningsloven §2-1 nr. 1.

Staten har også anført at det uansett ikke foreligger krenkelse for så vidt angår tilleggsskatten for 1987 fordi A ikke bestred at vilkårene etter ligningsloven §10-2 jf. §10-4 for å ilegge tilleggsskatt var til stede.

Ytterligere subsidiært gjøres gjeldende at etter EMK artikkel 13 er det ikke nødvendig at tilleggsskatten for 1987 og 1988 faller helt bort. Medlemsstatene har en skjønnsmargin for hvilke tiltak som skal settes i verk for å avbøte krenkelse, jf. eksempelvis Rt-1997-1312. Skattyters alvorlige lovovertredelser og skatteunndragelser for betydelige beløp tilsier at en tilleggsskatt på i alle fall 30 prosent bør opprettholdes, og dette hevdes å være godt innenfor rammen av skjønnsmarginen.

Selv om Høyesterett skulle komme til at tilleggsskatt er å anse som straff, mener staten at EMK Protokoll 7 artikkel 4 nr. 1 om forbud mot å bli straffet to ganger for samme straffbare handling ikke er krenket fordi tilleggsskatten ikke er ilagt i en straffesak («criminal proceedings»), slik bestemmelsen krever. Under enhver omstendighet er den folkerettslige regel om forbud mot dobbelt straff ikke så klar og entydig at norske lovbestemmelser om tilleggsskatt kan settes til side.

Subsidiært i forhold til EMK Protokoll 7 artikkel 4 nr. 1 anføres at vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt for 1987 var gyldig etter norsk rett da vedtaket ble fattet i november 1995 og stadfestet av overlikningsnemnda i januar 1997. Før vedtakelsen av menneskerettsloven 21. mai 1999 gjaldt et dualistisk utgangspunkt i Norge, og norsk rett må ved motstrid gå foran, jf. Rt-1997-580 på side 593. Reelle hensyn tilsier at artikkel 4 nr. 1 først får anvendelse fra menneskerettslovens ikrafttreden.

Staten har ikke krevd tilkjent saksomkostninger for Høyesterett.

Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

«Lagmannsrettens dom stadfestes.»

Jeg ser slik på saken:

Saken for Høyesterett gjelder spørsmålet om EMK artikkel 6 nr. 1 får anvendelse ved ileggelse av forhøyd tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 nr. 1 jf. §10-4 nr. 1 for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold, og i så fall om bestemmelsen er krenket fordi saken ikke ble avgjort innen rimelig tid. Under forutsetning av at Høyesterett kommer til at slik tilleggsskatt er å anse som straff, har A også gjort gjeldende at ileggelse av tilleggsskatt for 1987 etter at han var domfelt og straffet for samme straffbare handling, innebærer en krenkelse av EMK sjuende tilleggsprotokoll artikkel 4 nr. 1 om forbud mot dobbelt straff.

Generelle synspunkter

Begge parter har for Høyesterett både på mer prinsipielt grunnlag og i forhold til de spørsmål ankesaken reiser, kommet med generelle synspunkter på domstolenes tolking og anvendelse av de konvensjoner som etter menneskerettsloven §2 gjelder som norsk lov. Jeg finner også for min del grunn til å gå nærmere inn på dette før jeg drøfter de spørsmål ankesaken gjelder.

Etter menneskerettsloven §2 nr. 1 skal EMK med første, fjerde, sjette og sjuende tilleggsprotokoller «gjelde som norsk lov i den utstrekning de er bindende for Norge». Bestemmelsene i konvensjoner og protokoller som er nevnt i §2, skal «ved motstrid» gå foran bestemmelser i annen lovgivning, jf. §3.

Høyesterett har i Rt-1994-610 (bølgepappkjennelsen) uttalt at dersom en norsk domstol skal kunne tilsidesette en norsk rettsregel på grunnlag av en inkorporert folkerettslig regel, «må den avvikende regel som kan bygges på folkerettslige kilder, fremtre som tilstrekkelig klar og entydig», og at dette særlig gjelder «dersom det blir tale om å endre en rettstilstand som bygger på en klar og innarbeidet norsk lovgivning eller praksis».

Forholdet mellom en inkorporert folkerettslig regel og annen norsk rettsregel ble også berørt i Rt-1999-961 (Rest-Jugoslavia kjennelsen). Førstvoterende gikk her inn for å fravike det klarhetskrav som ble oppstilt i bølgepappkjennelsen, men de øvrige fire dommerne ville ikke gå så langt. Som talsmann for flertallet uttalte annenvoterende:

«Etter min mening er det verken nødvendig eller ønskelig å markere avstand til det som er sagt i bølgepappkjennelsen. Det kan nok reises tvil om rekkevidden og den nærmere betydning av rettsoppfatningen, som under enhver omstendighet må ses i lys av Høyesteretts praksis for øvrig når det gjelder forholdet mellom norske prosessregler og de regler som følger av EMK. Jeg går ikke nærmere inn på dette. Det foreliggende saksforhold atskiller seg klart fra det som forelå i bølgepappsaken ved at det i den saken var spørsmål om generelt å sette til side den rettstilstand Høyesterett anså for å følge av norsk lovgivning. I vår sak er det ikke tale om å sette tvistemålsloven §182 til side, men om å gjøre et unntak fra den eller - om man vil - fortolke den innskrenkende i et spesielt tilfelle hvor hensynet til individets rettsbeskyttelse gjør seg særlig sterkt gjeldende. Jeg kan således ikke se at uttalelsen i bølgepappkjennelsen er til hinder for det resultat førstvoterende går inn for og som jeg er enig i.»

Selv om flertallet i denne avgjørelsen ikke ønsket å ta avstand fra klarhetsprinsippet, oppfatter jeg flertallet slik at det åpnet for en ikke ubetydelig modifikasjon av dette.

I forarbeidene til menneskerettsloven er klarhetskravet i bølgepappkjennelsen ikke uttrykkelig kommentert. I Justiskomiteens innstilling til Odelstinget blir det imidlertid fremholdt at et av formålene med inkorporeringen er at den «skal påverke rettsutviklinga i Noreg i retning av å høyre på, og ha eit ope forhold til, praksis ved Strasbourgdomstolen og andre internasjonale handhevingsorgan». Komiteen viser i denne forbindelse til «domstolane sin fridom til sjølv å ha si eiga tolking av den internasjonale praksis og at denne fridomen naturleg vil få konsekvensar når det gjeld den vekt som for framtida må leggjast på norske rettsavgjerder frå perioden før inkorporeringa». I innstillingen blir det fremhevet som «det overordna mål at norsk rettspraksis i størst mogeleg grad samsvarer med den til ei kvar tid gjeldande internasjonale tolkingspraksis». Jeg viser til Innst.O.nr.51 (1998-1999) side 6 første spalte.

Spørsmålet om det foreligger motstrid mellom en inkorporert konvensjonsbestemmelse og annen norsk rett, slik at konvensjonsbestemmelsen må gå foran, kan ikke løses ved hjelp av et generelt prinsipp, men må bero på en nærmere tolking av de aktuelle rettsregler. Ved harmonisering gjennom tolking kan en tilsynelatende motstrid falle bort.

Det følger av forrangsbestemmelsen i menneskerettsloven §3 at dersom det tolkingsresultat som følger av EMK, fremstår som rimelig klart, må norske domstoler legge konvensjonsbestemmelsen til grunn selv om dette skulle medføre at innarbeidet norsk lovgivning eller praksis blir tilsidesatt.

I mange tilfeller kan det imidlertid være begrunnet tvil om hvordan EMK skal forstås. Dette kan for eksempel skyldes at flere av bestemmelsene i EMK er vage, og at det ved tolkingen av konvensjonen må foretas en avveining av ulike interesser eller verdier ut fra en felleseuropeisk rettsoppfatning eller praksis. Tvilen kan også skyldes at EMD ikke bare har som siktemål å avklare hva som følger av konvensjonen, men ved mange anledninger har fortolket konvensjonens bestemmelser dynamisk og rettsskapende. EMD ser på EMK som «a living instrument which ... must be interpreted in the light of present day conditions», se for eksempel dom i saken Tyrer mot Storbritannia, 1978, Serie A nr. 26 (EMD-1978-5856).

Selv om norske domstoler ved anvendelsen av EMK skal benytte de samme tolkingsprinsipper som EMD, er det EMD som i første rekke har til oppgave å utvikle konvensjonen. Norske domstoler må forholde seg til konvensjonsteksten, alminnelige formålsbetraktninger og konvensjonsorganenes avgjørelser. Når det oppstår tvil om rekkevidden av EMDs avgjørelser, vil det være av betydning om disse bygger på et saksforhold som faktisk og rettslig kan jevnføres med det som foreligger til avgjørelse for den norske domstol. I den utstrekning det er tale om å avveie ulike interesser eller verdier mot hverandre, må norske domstoler - innenfor den metode som anvendes av EMD - også kunne bygge på tradisjonelle norske verdiprioriteringer. Dette gjelder særlig dersom den norske lovgiver har vurdert forholdet til EMK og lagt til grunn at det ikke foreligger motstrid.

Norske domstoler har ikke den samme oversikt som EMD over lovgivningen, rettsoppfatninger og praksis i andre europeiske land. Ved at norske domstoler ved avveining av ulike interesser eller verdier kan bygge på verdiprioriteringer som ligger til grunn for vår lovgivning og rettsoppfatning, vil imidlertid norske domstoler kunne inngå i et samspill med EMD og bidra til å påvirke EMDs praksis. Dersom norske domstoler skulle være like dynamiske i sin fortolkning av EMK som det EMD er, ville man kunne risikere at norske domstoler i enkelte tilfeller går lenger enn det som er nødvendig i forhold til EMK. Dette vil kunne legge et unødvendig bånd på norsk lovgivningsmyndighet. Av hensyn til den balanse mellom lovgivningsmyndighet og domsmyndighet som vår statsskikk bygger på, vil dette kunne være uheldig.

På denne bakgrunn mener jeg at norske domstoler i tilfeller hvor det er tvil om hvordan EMK skal forstås, ikke bør anlegge en for dynamisk tolking av konvensjonen. Som alminnelig regel kan norske domstoler ved tolkingen av EMK heller ikke bygge inn sikkerhetsmarginer mot at Norge dømmes for konvensjonsbrudd. På grunnlag av konvensjonsorganenes praksis og de verdioppfatninger og tradisjoner som vårt samfunn bygger på, må norske domstoler søke å komme fram til hvordan konvensjonens bestemmelser skal forstås.

Rekkevidden av EMK artikkel 6 nr. 1

Jeg går nå over til å drøfte spørsmålet om EMK artikkel 6 nr. 1 får anvendelse ved ileggelse av forhøyd tilleggsskatt for forsettlige og grovt uaktsomme forhold etter likningsloven §10-2 nr. 1 jf. §10-4 nr. 1 annet punktum. Dersom artikkel 6 gjelder, oppstår spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt i vår sak var en krenkelse av bestemmelsens nr. 1 første punktum ved at kravet om avgjørelse innen rimelig tid ikke er oppfylt.

Menneskerettsloven inneholder ikke bestemmelser om lovens virkeområde i tid. Lovens og de inkorporerte konvensjoners anvendelse i forhold til verserende saker i forvaltningen og domstolene er heller ikke omtalt i forarbeidene. For det tilfelle at Høyesterett skulle komme til at EMK artikkel 6 nr. 1 får anvendelse ved ileggelse av tilleggsskatt, har staten godtatt at bestemmelsen får anvendelse for spørsmålet om avgjørelsen er truffet innen rimelig tid, selv om Bærum overlikningsnemnds vedtak ble truffet før loven. Jeg er enig i dette. Statens anførsler vedrørende virkeområdet i tid for EMK Protokoll 7 artikkel 4 nr. 1 kommer jeg tilbake til.

EMK artikkel 6 nr. 1 første punktum har i den norske oversettelse denne ordlyd:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Som følge av inkorporasjonen er konvensjonen norsk lov i sin autentiske språkdrakt, jf. Ot.prp.nr.3 (1998-1999) side 21 første spalte. Det er således konvensjonens ordlyd på originalspråkene engelsk og fransk som er avgjørende dersom det skulle foreligge forskjeller i forhold til den norske oversettelse. Jeg gjengir derfor også den engelske tekst:

«In the determination of his civil rights and obligations or of any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law.»

Jeg påpeker at uttrykket «straffesiktelse», som tidligere var oversatt med «strafferettslig anklage», ikke kan gis noen snever språklig forståelse, jf. den engelske uttrykksmåten «any criminal charge» og den franske tekst «toute accusation en matière pénale».

Saker om skatteforpliktelser faller i utgangspunktet utenfor EMK artikkel 6 fordi slike saker ikke har vært ansett for å gjelde borgerlige rettigheter og plikter («civil rights and obligations»). Administrative reaksjoner som iverksettes ved overtredelser av skatte- og avgiftslovgivningen, har imidlertid etter en konkret vurdering vært ansett for å være avgjørelse av en straffesiktelse («determination ... of any criminal charge») med den følge at artikkel 6 nr. 1 har fått anvendelse, jf. eksempelvis EMDs dom i saken Bendenoun mot Frankrike, 1994, Serie A nr. 284 (EMD-1994-12547), som jeg kommer tilbake til. Konvensjonsorganene har imidlertid ikke fortolket kravet i artikkel 6 nr. 1 om «rettergang ... ved en uavhengig og upartisk domstol» slik at medlemsstatene er avskåret fra ved administrativ saksbehandling å ilegge gebyr («fines/penalties») for mindre alvorlige overtredelser, eksempelvis trafikkovertredelser, eller tilleggsskatt og tilleggsavgift, såframt den som rammes har rett til i etterhånd å få vedtaket prøvd ved domstolene i samsvar med artikkel 6, jf. blant annet EMDs dommer i sakene Öztürk mot Tyskland, 1984, Serie A nr. 73 avsnitt 56 (EMD-1984-8544), Lutz mot Tyskland, 1987, Serie A nr. 123 avsnitt 57 (EMD-1987-9912), og Gradinger mot Østerrike, 1995, Serie A nr. 328 C avsnitt 42 (EMD-1995-15963).

Ved bedømmelse av om artikkel 6 nr. 1 får anvendelse ved administrativ ileggelse av gebyr eller tilleggsskatt, har konvensjonsorganene lagt vekt på flere forhold. Når nasjonale regler eller rettsavgjørelser har fastslått at en administrativ sanksjon anses som straff, har domstolen funnet den nasjonale karakteristikk avgjørende, jf. eksempelvis uttalelsene i EMDs dom i saken Engel m. fl. mot Nederland, 1976, Serie A nr. 22 avsnitt 81 fjerde underavsnitt (EMD-1976-5100). Den nasjonale klassifisering er derimot ikke avgjørende for anvendelsen av artikkel 6 når en sanksjon ikke anses som straff etter nasjonal rett. I slike tilfeller har konvensjonsorganene vurdert overtredelsens karakter («the nature of the offence») og sanksjonens innhold og alvor («the nature and degree of severity of the penalty»), jf. eksempelvis EMDs dom i saken Malige mot Frankrike, RJD 1998 side 2922 avsnitt 35 (EMD-1998-27812) med videre henvisninger.

I flere avgjørelser har EMD lagt til grunn at det er tilstrekkelig at enten overtredelsens karakter eller sanksjonens innhold og alvor medfører at en administrativt ilagt reaksjon må anses som avgjørelse av en straffesiktelse, jf. eksempelvis Öztürk-dommen avsnittene 53 og 54 (EMD-1984-8544). Denne tilnærmingsmåte utelukker imidlertid ikke at overtredelsens karakter og sanksjonens innhold og alvor bedømmes samlet når en vurdering av disse momentene hver for seg etterlater tvil om artikkel 6 får anvendelse, jf. saken Garyfallou AEBE mot Hellas, RJD 1997 side 1821 avsnitt 33 (EMD-1997-18996) med videre henvisning til Bendenoun-dommen (EMD-1994-12547).

Domstolen har i flere saker tatt stilling til om EMK artikkel 6 får anvendelse på administrativt fastsatte sanksjoner vedrørende overtredelse av skattelovgivningen, jf. den tidligere nevnte Bendenoun-dommen og sakene A.P., M.P. og T.P. mot Sveits, RJD 1997 side 1477 (EMD-1997-19958), og E.L., R.L. og J.O. mot Sveits, RJD 1997 side 1509 (EMD-1997-20919), saken J.J. mot Nederland, RJD 1998 side 603 (EMD-1996-21351) og saken Hozee mot Nederland, RJD 1998 side 1091 (EMD-1998-21961). Jeg anser Bendenoun-dommen (EMD-1994-12547) for å være den mest sentrale, og går derfor noe nærmere inn på saksforholdet og de spørsmål saken reiste.

Saken gjaldt skatteunndragelser og manglende innberetning av merverdiavgift i et aksjeselskap, og skatteunndragelser for klageren personlig som var leder av styret og daglig leder. Bendenoun ble i november 1976 etterliknet på grunnlag av en innberetning fra det franske tollvesen, og ilagt straffeskatt administrativt («penalties») med 100 prosent som utgjorde FF 422.534 for ham selv og FF 570.398 for selskapet. Straffeskatten ble ilagt etter lovens høyeste sats, som gjaldt for tilfeller hvor skattyter hadde gjort seg skyldig i svikaktig atferd. For konvensjonsorganene i Strasbourg gjorde Bendenoun gjeldende at EMK artikkel 6 nr. 1 om rettferdig rettergang var tilsidesatt ved at rapporter fra tollvesenet ikke hadde vært framlagt i skattesaken. EMD måtte ta stilling til om EMK artikkel 6 fikk anvendelse på administrativ ileggelse av straffeskatt og uttalte om dette (avsnitt 47):

«In the first place, the offences with which Mr Bendenoun was charged came under Article 1729 para. 1 of the General Tax Code (see paragraph 34 above). That provision covers all citizens in their capacity as taxpayers, and not a given group with a particular status. It lays down certain requirements, to which it attaches penalties in the event of non-compliance.

Secondly, the tax surcharges are intended not as pecuniary compensation for damage but essentially as a punishment to deter reoffending.

Thirdly, they are imposed under a general rule, whose purpose is both deterrent and punitive.

Lastly, in the instant case the surcharges were very substantial, amounting to FRF 422,534 in respect of Mr Bendenoun personally and FRF 570,398 in respect of his company (see paragraph 13 above); and if he failed to pay, he was liable to be committed to prison by the criminal courts (see paragraph 35 above).

Having weighed the various aspect of the case, the Court notes the predominance of those which have a criminal connotation. None of them is decisive on its own, but taken together and cumulatively they made the «charge» in issue a «criminal» one within the meaning of Article 6 para. 1 (art. 6-1), which was therefore applicable.»

Domstolen fant altså at artikkel 6 nr. 1 fikk anvendelse, men kom til at bestemmelsen ikke var krenket. Det ble lagt særlig vekt på at klagerens krav om å se tollvesenets rapporter ikke hadde vært nærmere grunngitt, at han var klar over rapportene og de øvrige dokumenter og innholdet av disse, og at klageren og hans advokat hadde hatt tilgang til alle dokumentene under etterforskningen av den straffesak som samtidig verserte mot ham.

De to påberopte dommene vedrørende Sveits gjelder innbyrdes likeartete saksforhold og rettsspørsmål, og jeg omtaler derfor bare saken om A.P., M.P. og T.P. Saken gjaldt administrativ ileggelse av straffeskatt («fines») overfor gjenlevende ektefelle og sønnen for avdødes skatteunndragelser. Ileggelsen ble først angrepet med nasjonale rettsmidler, til sist i den sveitsiske høyesterett, hvor arvingene blant annet gjorde gjeldende at ileggelsen var i strid med EMK artikkel 6 nr. 2. Anken førte ikke fram. Retten fant at straffeskatten var «penal in character», men at arvingene likevel var ansvarlig for straffeskatten etter sveitsisk lov. Uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 fikk ikke anvendelse fordi den bare gjaldt for personer som var strafferettslig anklagd («charged with a criminal offence»).

Arvingene klagde til konvensjonsorganene i Strasbourg. Domstolen fant at artikkel 6 fikk anvendelse fordi den administrative ileggelse av straffeskatt for unndragelse av skatt måtte anses som avgjørelse av en strafferettslig anklage. Domstolen uttalte (RJD 1997 side 1477 avsnittene 39-43):

«39. The Court reiterates that the concept of «criminal charge» within the meaning of Article 6 is an autonomous one. In earlier case-law the Court has established that there are three criteria to be taken into account when it is being decided whether a person was «charged with a criminal offence» for the purpose of Article 6. These are the classification of the offence under national law, the nature of the offence and the nature and degree of severity of the penalty that the person concerned risked incurring (see, among other authorities, the Öztürk v. Germany judgment of 21 February 1984, Series A no. 73, p. 18, §50).

40. As regards the nature and severity of the penalty risked, the fines were, in the Court's opinion, not inconsiderable: they amounted to CHF 3,875.85 for the fiscal year 1981/82 and CHF 2,882.90 for 1983/84 (see paragraph 14 above). Moreover, in setting these figures, the authorities took the applicants' cooperative attitude into account; the fines might in fact have been four times as large (see paragraph 14 above).

41. As regards the nature of the offence, it is noted that tax legislation lays down certain requirements, to which it attaches penalties in the event of non-compliance. The penalties, which in the present case take the form of fines, are not intended as pecuniary compensation for damage but are essentially punitive and deterrent in nature (see, mutatis mutandis, the Bendenoun v. France judgment ofødt xx.xx.1994, Series A no. 284, p. 20, §47).

42. As regards the classification of the proceedings under national law, the Court attaches weight to the finding of the highest court in the land, the Federal Court, in its judgment in the present case, that the fine in question was «penal» in character and depended on the «guilt» of the offending taxpayer (see paragraph 19 above).

43. Having regard to the above features, the Court considers that Article 6 is applicable under its criminal head.»

Domstolen fant at uskyldspresumsjonen i artikkel 6 nr. 2 var krenket i forhold til overtrederens arvinger. Den avdødes straffansvar kunne ikke overføres på arvingene fordi dette stred mot prinsippene om straffhåndheving i et rettssamfunn, jf. avsnitt 48.

De avgjørelser jeg har nevnt, gir rammen for drøftelse av spørsmålet om EMK artikkel 6 nr. 1 får anvendelse for administrativ ileggelse av forhøyd tilleggsskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold etter ligningsloven §10-2 nr. 1 jf. §10-4 nr. 1.

Jeg nevner avslutningsvis at i sakene J.J. mot Nederland og Hozee mot Nederland var det ikke omtvistet at administrativ ileggelse av straffeskatt var å anse som en straffesiktelse etter EMK artikkel 6. Dette var tidligere fastslått av nederlandsk høyesterett. Avgjørelsene har dermed ikke betydning for de spørsmål vår sak gjelder.

Anvendelse av EMK artikkel 6 på norsk tilleggsskatt

Administrativt ilagt tilleggsskatt (straffeskatt) etter de tidligere bestemmelser i skattelovene for byene og landet av 18. august 1911 §121 nr. 2 og §113 nr. 2, tilleggsavgift etter den tidligere lov 19. mai 1933 nr. 11 om omsetningsavgift §3 og andre tilleggsavgifter har ikke vært ansett som straff i forhold til straffeprosessloven og Grunnloven §96 selv i de tilfeller der grunnlaget for ileggelsen var forsettlige eller grovt uaktsomme forhold, jf. Rt-1950-674 og Rt-1961-1217.

Skattelovene av 1911 hadde bestemmelser om straff og administrativt ilagt straffeskatt, som kunne anvendes parallelt på samme forhold. Straffebestemmelsene i landsskatteloven §118 og byskatteloven §110 første ledd første punktum fastslo at den som i selvangivelse, næringsoppgave, klage eller annen skriftlig eller muntlig oppgave eller forklaring til noen likningsmyndighet meddelte uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne lede til ilikning av for lav skatt, ved forsettlig eller grovt uaktsom overtredelse ble å straffe med bøter for så vidt forholdet ikke gikk inn under strengere straffebestemmelser. Dersom det forelå et straffbart forhold etter §118 og §110 første ledd, var skattyter (og hans bo og arvinger) pliktig til å betale det dobbelte av det ved likning eller etterlikning fastsatte skattebeløp (100 prosent straffetillegg) som den skattepliktige på grunn av forseelsen hadde unngått eller kunne ha unngått, selv om straffansvar ikke ble gjort gjeldende, jf. §122 og §114 første ledd første punktum. Straff ble i praksis anvendt relativt sjelden, jf. Skattelovutvalgets innstilling II avgitt 1948 sidene 12 og 16.

Dette dobbeltsporede system med enkelte modifikasjoner tilføyd ved lovendring 8. desember 1950, ble opprettholdt fram til 1980. Da ble skatteloven §118 og §121 nr. 2, som etter sammenslåingen av landsskatteloven og byskatteloven i 1975 inneholdt bestemmelsene om straff og tilleggsskatt, erstattet av ligningsloven av 13. juni 1980 nr. 24 §12-1 om straff og §10-2 til §10-5 om tilleggsskatt. Straffebestemmelsen forble i hovedsak uendret. Men det parallelle systemet med straff og forhøyd tilleggsskatt for forsettlig eller grovt uaktsom overtredelse ble forlatt. Departementets begrunnelse var (Ot.prp.nr.29 (1978-1979) side 46):

«Departementet er i tvil om det bør etableres en ordning med ekstra tilleggsskatt som vil være et alternativ til straff. Det synes uheldig at forbrytelser på dette område skal måtte gis en annen behandling enn andre vinningsforbrytelser og «stå tilbake» for forbrytelser og forseelser på andre kanskje mindre viktige områder. Den almenpreventive virkning av en ekstra tilleggsskatt vil heller ikke være så stor som av en tilsvarende bøtestraff. Skal den få en slik virkning må man få hyppigere reaksjoner enn hva hittil har vært tilfelle. Dette kan bli vanskelig å oppnå. Man viser her til erfaringene fra praksis under det nåværende system som på mange måter kan sammenlignes med den foreslåtte ordning med ekstra tilleggsskatt.

...

Departementet er under noen tvil kommet til at man bør sløyfe adgang til økt tilleggsskatt i de grovt uaktsomme og forsettlige tilfelle av skatteunndragelse. Man forutsetter at arbeidet med den nødvendige utbygging av politiets kapasitet tas opp så snart omleggingen er vedtatt og regner med at det ikke vil by på større problemer å ha apparatet klart når de nye bestemmelser trer i kraft.»

Departementet tilføyde at virkningene av omleggingen, herunder straffutmålingen, ville bli fulgt nøye, og at reaksjonssystemet ville bli vurdert på ny om erfaringene med den nye ordning ikke svarte til hensikten, jf. proposisjonen sidene 46-47.

Ligningsloven ble suksessivt satt i kraft fra og med 19. juni 1981. Hovedtyngden av loven trådte i kraft 1. januar 1984, men blant annet §10-1 til og med §10-5 om tilleggsskatt ble ikke satt i kraft. Dette medførte at skatteloven §121 nr. 2 annet ledd om inntil 100 prosent tilleggsskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forgåelser fortsatte å gjelde inntil videre.

Ved lov 20. juni 1986 nr. 31 ble blant annet ligningsloven §10-2 nr. 1 jf. §10-4 nr. 1 annet punktum om ileggelse av inntil 60 prosent tilleggsskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold vedtatt. Tilleggsskatten skal ved uriktige opplysninger til likningsmyndighetene fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt, jf. §10-2 nr. 1 og nr. 2. Departementets begrunnelse for gjeninnføring av forhøyd tilleggsskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold var (Ot.prp.nr.55 (1985-1986) side 2 første spalte og side 3 andre spalte):

«Departementet foreslår at det nå som forutsatt innføres et permanent tilleggsskattesystem. Det foreslås at ligningslovens kriterier for tilleggsskatt opp til 30 pst. beholdes uforandret. Dessuten foreslås at ligningsmyndighetene får adgang til å ilegge ytterligere inntil 30 pst. tilleggsskatt hvor skattyter har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Det er behov for å skjerpe den administrative reaksjon, slik at denne får en større preventiv virkning i de grovere unndragelsestilfellene. Departementet antar at en maksimumssats på 60 pst. vil sikre en tilstrekkelig administrativ reaksjon i de saker som politi og påtalemyndighet ikke har kapasitet til å behandle.

Ved utformingen av det nye systemet er det lagt vekt på at administrative og strafferettslige reaksjoner blir tilpasset hverandre. Det understrekes samtidig at endringen ikke skal tre isteden for straffeforfølgninger i grovere skatteunndragelser, jf. punkt 2.6.

...

Departementet viser til merknader i Ot.prp.nr.29 (1978-1979) s. 46 der det fremgår at departementet under forberedelsen av ligningsloven var i tvil om det burde etableres en ordning med ekstra tilleggsskatt utover satsen på 30 pst. Departementet mener at utviklingen i tiden etter ligningslovens vedtakelse, med fortsatt stigning i andre typer lovovertredelser, viser at det er nødvendig at ligningsmyndighetene fortsatt selv endelig avgjør en betydelig andel overtredelser av skattelovgivningen. Det er da nødvendig at ligningsmyndighetene har hensiktsmessige reaksjonsmidler til rådighet. Departementet slutter seg til uttalelsene fra Skattedirektoratet og Riksadvokaten om at det er nødvendig med en ordning med ekstra tilleggsskatt.»

Departementet begrunnet valget av prosentsats slik (proposisjonen sidene 3-4):

«Departementet mener at en ved fastsettelsen av maksimumssatsen må ta hensyn til at den administrative reaksjon skal ha tilstrekkelig preventiv virkning. Satsen bør derfor settes vesentlig høyere enn 30 pst. På den annen side må satsen fastsettes også under hensyn til at flere grovere saker enn hittil vil bli anmeldt og behandlet som straffesak, slik at behovet for å ta i bruk høye satser vil bli redusert.

...

Departementet vil på denne bakgrunn foreslå at maksimumssatsen settes til 60 pst. Departementet mener at en maksimumssats på dette nivå vil sikre en tilstrekkelig administrativ reaksjon i saker som politi og påtalemyndighet ikke har kapasitet til å behandle, samtidig som satsen da ligger på et nivå som ikke kommer i konflikt med vesentlige rettssikkerhetshensyn.

Mens tilleggsskatt inntil 30 pst. ilegges etter standardiserte satser, antar departementet at tilleggsskatt utover dette bør kunne fastsettes skjønnsmessig, tilpasset overtredelsens grovhet.»

Denne gjennomgåelsen viser at tilleggsskatt aldri har vært klassifisert som straff i Norge. Men som jeg har understreket tidligere, tolkes begrepet straffesiktelse («criminal charge») i EMK artikkel 6 nr. 1 autonomt. Den norske klassifiseringen er dermed ikke avgjørende. Etter konvensjonsorganenes praksis avhenger løsningen av overtredelsens karakter og sanksjonens innhold og alvor.

Jeg ser først på overtredelsens karakter. På den tid skatteunndragelsene fant sted og ved pådømmelse av straffesaken i 1991, var gjerningsbeskrivelsen lik for straff og ileggelse av tilleggsskatt. Jeg nevner at straffebestemmelsene i ligningsloven kapittel 12 ble endret ved lov 10. april 1992 nr. 32, men fortsatt vil de forhold som kan medføre forhøyd tilleggsskatt, også kunne rammes med straff. De sammenfallende objektive og subjektive vilkår taler for at tilleggsskatt er å anse som en straffereaksjon.

Den forhøyde tilleggsskattens innhold og alvor skiller seg heller ikke vesentlig fra en straffereaksjon i form av bøter bortsett fra at det ikke er adgang til å anvende subsidiær fengselsstraff. Ved at tilleggsskatten fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt, kan den komme opp i meget betydelige beløp.

Departementets begrunnelse for omleggingen i 1980 og for gjeninnføringen av tilleggsskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold i 1986 viser at straff og forhøyd tilleggsskatt har samme formål, og at forhøyd tilleggsskatt framstår som et alternativ til straff. Lovgivers uttalelser om karakteren av og formålet med tilleggsskatten har etter min mening betydning for vurderingen av om en slik administrativt ilagt sanksjon skal oppfattes som straff i forhold til EMK artikkel 6 nr. 1, jf. også den tidligere omtalte sak A.P., M.P. og T.P. mot Sveits (EMD-1997-19958), hvor EMD vektla at den nasjonale høyesterett anså straffeskatten som «penal in character». Uttalelser i Rt-1950-674 og Rt-1961-1217, som jeg tidligere har vist til, og juridisk teori, jf. eksempelvis Andenæs: Statsforfatningen i Norge åttende utgave 1998 sidene 350-351, underbygger at tilleggsskatt etter sitt formål har vært ansett som straffereaksjon.

Staten har under henvisning til Ot.prp.nr.29 (1978-1979) side 44 annen spalte anført at et vesentlig formål med tilleggsskatt er at de som inngir uriktige eller ufullstendige oppgaver til likningsmyndighetene, skal være med på å dekke utgiftene til kontroll. Bestemmelsene om tilleggsskatt har for så vidt et erstatningsrettslig siktemål. Selv om dette er et moment av betydning ved vurderingen av om ileggelse av 30 eller 15 prosent tilleggsskatt er å anse som straff i forhold til EMK artikkel 6, kan jeg ikke se at det kan tillegges avgjørende vekt for den rettslige bedømmelsen av den forhøyde tilleggsskatt ved forsettlige eller grovt uaktsomme forhold. Forarbeidene til lovendringen i 1986 viser at forhøyd tilleggsskatt ble innført på grunn av kapasitetsproblemene ved ordinær straffeforfølgning, jf. Ot.prp.nr.55 (1985-1986) side 3 gjengitt tidligere.

Det er fra statens side fremholdt at As sak vesentlig skiller seg fra Bendenoun-dommen (EMD-1994-12547) ved at det etter norsk rett ikke kan bli tale om subsidiær fengselsstraff ved unnlatt betaling av tilleggsskatt. Staten har også vist til saken Garyfallou AEBE mot Hellas avsnitt 34 (EMD-1997-18996), hvor risikoen for «detention» av selskapets direktører for en periode av opp til ett år ved unnlatt betaling ble fremhevet som et vesentlig moment. Slik begrunnelsen i Bendenoun- dommen er utformet, har jeg imidlertid vanskelig for å se at muligheten for fengsling, som i tilfelle ville krevd en ny rettslig beslutning, kan ha vært avgjørende for resultatet. I de to sakene mot Sveits som jeg har omtalt tidligere, ble tilleggsskatten ansett som straff uten at noe slikt moment inngikk i begrunnelsen. Staten har riktignok anført at EMD i disse sakene la avgjørende vekt på at den sveitsiske høyesterett hadde uttalt at straffeskatten hadde karakter av straff. Utformingen av domsgrunnene i avsnittene 39-43, gjengitt tidligere, viser at dette moment ikke alene kan ha vært avgjørende, men at den «pønale karakter» var et moment i domstolens autonome anvendelse av «criminal charge» i artikkel 6.

Adgangen til å anvende subsidiær fengselsstraff har ikke vært ansett som noe avgjørende moment for bedømmelsen av hva som er en straffesiktelse etter EMK artikkel 6 nr. 1. Dette framgår av at EMD har kommet til at subsidiær fengselsstraff ved unnlatt betaling av rettergangsbøter likevel ikke har ført til at bestemmelsen har fått anvendelse. EMDs dommer i sakene Ravnsborg mot Sverige, 1994, Serie A nr. 283 B (EMD-1994-14220), og Putz mot Østerrike, RJD 1996 side 312 (EMD-1996-18892), gjaldt spørsmålet om ileggelse av rettergangsbøter var å anse som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1. Rettergangsboten i Sverige var begrenset til 1.000 SEK, og subsidiær fengselsstraff ved manglende betaling kunne først idømmes etter rettens beslutning. Rettergangsboten i Østerrike var begrenset oppad til 10.000 eller 20.000 ATS. En subsidiær fengselsstraff på henholdsvis 8 og 10 dager fulgte av rettergangsloven, og krevde ikke egen beslutning. Domstolen fant at det i intern svensk og østerriksk rett ikke var tilstrekkelige holdepunkter for at slike bøter var straff. Etter en vurdering av overtredelsenes karakter og sanksjonenes innhold og alvor kom domstolen til at artikkel 6 nr. 1 ikke fikk anvendelse. Retten la blant annet vekt på at formålet med rettergangsbøter var å sikre at sakene for domstolene kunne gjennomføres i ordnete former, og at det som sto på spill for klagerne, ikke var tilstrekkelig til at overtredelsene var å anse som straff.

Tilleggsskatten i Bendenoun-dommen var på 100 prosent, og de ilagte beløp var høyere enn i vår sak. Jeg har imidlertid vanskelig for å se at disse forhold kan ha noen vekt. Tvert imot fremstår sakene som like på dette punkt ved at det i begge saker er tale om den maksimale sats for tilleggsskatt, basert på forsettlig forhold.

Ut fra den forståelse av EMK artikkel 6 nr. 1 som etter min mening følger av EMDs avgjørelser, finner jeg at administrativ ileggelse av forhøyd tilleggsskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold må anses som avgjørelse av en straffesiktelse. Den langvarige norske rettstradisjon og praksis for at forhøyd tilleggsskatt ikke er å anse som straff, kan ikke være avgjørende.

Partene har ikke gått nærmere inn på om EMK artikkel 6 nr. 1 får anvendelse ved ileggelse av 30 eller 15 prosent tilleggsskatt. Det kan være grunner som taler for at EMK artikkel 6 nr. 1 ikke får anvendelse for ordinær tilleggsskatt. De objektive vilkår er riktignok felles for ordinær og forhøyd tilleggsskatt, jf. §10-2 nr. 1. Ordinær tilleggsskatt ilegges imidlertid på tilnærmet objektivt grunnlag. Loven fritar bare for slik tilleggsskatt når skattyters oppgave inneholder åpenbare regne- eller skrivefeil eller skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller av annen årsak som ikke kan legges skattyter til last, jf. §10-3 bokstavene a og b. Den ordinære tilleggsskatt har også andre formål enn straff, og det erstatningsrettslige element er her betydelig sterkere. Flere av de momenter som etter min mening medfører at forhøyd tilleggsskatt er å anse som straff, gjør seg derfor ikke, eller i alle fall ikke i samme grad, gjeldende for den ordinære tilleggsskatt.

Når forhøyd tilleggsskatt anses som straff i forhold til EMK artikkel 6 nr. 1, må saken avgjøres innen rimelig tid. Dette har ikke vært omtvistet mellom partene, og har også støtte i Garyfallou-dommen (EMD-1997-18996). Partene har også vært inne på andre konsekvenser av å anse tilleggsskatt som straff i forhold til EMK artikkel 6. Det har blant annet vært reist spørsmål om hvilken betydning selvinkrimineringsforbudet og uskyldspresumsjonen kan få for likningsmyndighetenes behandling av skattesaker i de tilfelle det er aktuelt med tilleggsskatt. Slike spørsmål skal det ikke tas standpunkt til i den foreliggende sak. Jeg finner imidlertid grunn å nevne at selv om en sak om forhøyd tilleggsskatt er å anse som en straffesak i forhold til EMK artikkel 6, kan det ikke tas for gitt at alle regler konvensjonen oppstiller for straffesaker, uten videre vil få anvendelse. Således har EMD, som tidligere nevnt, akseptert at tilleggsskatt, på linje med gebyr for mindre alvorlige overtredelser f.eks i trafikken, kan ilegges administrativt selv om slike sanksjoner anses som straff etter artikkel 6, forutsatt at det er adgang til å få prøvd ileggelsen for domstolene. Her har praktiske hensyn medført en modifikasjon i det som skulle følge av en strikt anvendelse av artikkel 6 nr. 1. Jeg holder åpent om anvendelsen av artikkel 6 også på enkelte andre punkter må tillempes de særlige forhold som gjør seg gjeldende ved utlikning av skatt på formue og inntekt.

Når forelå en straffesiktelse?

Det er ikke omtvistet at fristen etter artikkel 6 nr. 1 slutter sitt løp når det foreligger en endelig avgjørelse av en domstol eller saken på annen måte er avsluttet, jf. EMDs dom i saken Eckle mot Tyskland, 1982, Serie A nr. 51 avsnittene 76 til 78 med videre henvisninger (EMD-1982-8130), og saken Corigliano mot Italia, 1982, Serie A nr. 57 avsnitt 36 (EMD-1982-8304). I vår sak er dette når Høyesterett avsier dom i saken.

Derimot er det et spørsmål fra hvilket tidspunkt en straffesiktelse må anses å foreligge. Dette har konvensjonsorganene tatt stilling til i flere saker. Overensstemmende med prinsippet om autonom tolkning har konvensjonens tekst og ikke den nasjonale lovgivning vært ansett avgjørende, jf. EMDs dom i saken Engel m. fl. mot Nederland, 1976, Serie A nr. 22 avsnitt 81 med videre henvisninger (EMD-1976-5100). I dommen i saken Corigliano mot Italia avsnitt 34 uttalte domstolen:

«In criminal matters, in order to assess whether the «reasonable time» requirement contained in Article 6 §1 (art. 6-1) has been complied with, one must begin by ascertaining from which moment the person was «charged»; this may have occurred on a date prior to the case coming before the trial court ... such as the date of arrest, the date when the person concerned was officially notified that he would be prosecuted or the date when the preliminary investigations were opened ... Whilst «charge», for the purposes of Article 6 §1 (art. 6-1), may in general be defined as «the official notification given to an individual by the competent authority of an allegation that he has committed a criminal offence», it may in some instances take the form of other measures which carry the implication of such an allegation and which likewise substantially affect the situation of the suspect ... .»

Domstolen har også i senere avgjørelser lagt til grunn de samme kriterier for når straffesiktelse foreligger, jf. eksempelvis Öztürk-dommen avsnitt 55 (EMD-1984-8544).

Staten har gjort gjeldende at artikkel 6 nr. 1 bare får anvendelse under den rettslige overprøving av vedtakene om tilleggsskatt. Alternativt er det anført at straffesiktelse etter artikkel 6 nr. 1 i alle fall ikke kan anses å foreligge før Bærum likningsnemnd fastsatte 60 prosent tilleggsskatt i januar 1995. Jeg finner det åpenbart at anførslene ikke kan føre fram. Det kan ikke aksepteres at skattyter er uten beskyttelse etter artikkel 6 nr. 1 under likningsmyndighetenes behandling av spørsmålet om ileggelse av forhøyd tilleggsskatt. Jeg kan heller ikke se at statens anførsler har noen støtte i de foreliggende avgjørelser fra konvensjonsorganene.

Utgangspunktet er at likningsmyndighetene (og fylkesskattekontorene) har anledning til å henvende seg til skattyter, be om tilleggsopplysninger og iverksette administrative kontrolltiltak vedrørende riktigheten av opplysninger som skattyter har gitt, herunder stedlig kontroll, uten at skattyter kan anses som straffesiktet etter artikkel 6. Konvensjonsorganenes avgjørelser viser at administrative undersøkelser av faktiske forhold kan finne sted uten å bli ansett som straffesiktelse etter artikkel 6 nr. 1 selv om undersøkelsene retter seg mot en bestemt person, jf. EMDs dommer i sakene Fayed mot Storbritannia, 1994, Serie A nr. 294 A særlig avsnitt 61 (EMD-1994-17101), og Saunders mot Storbritannia, RJD 1996 side 2044 avsnitt 67 (EMD-1996-19187). I dommen i saken Saunders mot Storbritannia heter det (avsnitt 67):

«The Court first observes that the applicant's complaint is confined to the use of the statements obtained by the DTI inspectors during the criminal proceedings against him. While an administrative investigation is capable of involving the determination of a «criminal charge» in the light of the Court's case-law concerning the autonomous meaning of this concept, it has not been suggested in the pleadings before the Court that Article 6 para. 1 (art. 6-1) was applicable to the proceedings conducted by the inspectors or that these proceedings themselves involved the determination of a criminal charge within the meaning of that provision (art. 6-1) (see, inter alia, the Deweer v. Belgium judgment ofødt xx.xx.1980, Series A no. 35, pp. 21-24, paras. 42-47). In this respect the Court recalls its judgment in Fayed v. the United Kingdom where it held that the functions performed by the inspectors under section 432 (2) of the Companies Act 1985 were essentially investigative in nature and that they did not adjudicate either in form or in substance. Their purpose was to ascertain and record facts which might subsequently be used as the basis for action by other competent authorities - prosecuting, regulatory, disciplinary or even legislative (judgment ofødt xx.xx.1994, Series A no. 294-B, p. 47, para. 61). As stated in that case, a requirement that such a preparatory investigation should be subject to the guarantees of a judicial procedure as set forth in Article 6 para. 1 (art. 6-1) would in practice unduly hamper the effective regulation in the public interest of complex financial and commercial activities (ibid., p. 48, para. 62).

Accordingly the Court's sole concern in the present case is with the use made of the relevant statements at the applicant's criminal trial.»

Ordinære kontrolltiltak kan etter dette ikke anses for å utgjøre en straffesiktelse. Det kreves noe mer, nemlig at vedkommende myndighet underretter om at en administrativ reaksjon av strafferettslig karakter etter artikkel 6 kan være aktuelt for nærmere angitte overtredelser som skattyteren anses for å ha begått.

Spørsmålet må etter dette være når A mottok underretning fra likningsmyndighetene om at det kunne være aktuelt å ilegge ham tilleggsskatt for forsettlig eller grovt uaktsomt forhold, eller når han på annen måte må anses for å være vesentlig berørt av tiltak fra likningsmyndighetene eller andre myndigheter i forhold til forhøyd tilleggsskatt. Årene 1987 og 1988 må her bedømmes hver for seg.

Ligningsloven §10-2 nr. 5 fastslår at skattyter skal varsles og gis en passende frist for uttalelse før tilleggsskatt fastsettes. Spørsmålet er om varsel etter ligningsloven §10-2 nr. 5 kan anses som en straffesiktelse etter artikkel 6 nr. 1. Det avhenger etter min mening av om det framgår av varslet at det etter likningsmyndighetenes foreløpige vurdering gjelder forsettlig eller grovt uaktsomt forhold og at ligningsmyndighetene overveier å ilegge forhøyd tilleggsskatt.

Jeg ser først på tilleggsskatten for 1987. A har gjort gjeldende at fristen etter artikkel 6 nr. 1 begynte å løpe da han ble pågrepet 31. august 1988. Til dette er å si at pågripelsen, ransakingen og varetektsfengslingen skjedde på grunnlag av en siktelse som bare gjaldt As stilling som daglig leder i Proffs. Dette kan ikke anses som en straffesiktelse for skatteunndragelse i 1987 for A personlig. Siktelsen ble først i november 1989 utvidet til også å gjelde personlige skatteunndragelser for inntektsårene 1985-1987.

Oslo fylkesskattekontor varslet A første gang 13. juni 1989 om endring av likningen for inntektsårene 1985-1987 for ham personlig, og om at det kunne være aktuelt å ilegge ham forhøyd tilleggsskatt på grunn av grovt uaktsomt forhold. Brevet inneholdt blant annet følgende:

«Med hjemmel i ligningsloven §9-5 nr. 1 b, jf. §8-2 nr. 1 c, varsles De om at den påviste kontantomsetning som verken var inntektsført eller avgiftsberegnet hos firmaet Proffs A/S må antas å være uttak av lønn til Dem personlig. De har, som daglig leder og hovedaksjonær, hatt daglig styring med firmaets inntekter.

...

De varsles om at det for forhold som er tatt opp i rapporten, kan bli aktuelt å anvende tilleggsskatt etter reglene i ligningsloven §10-2 - §10-4. Dette gjelder selv om forholdet bare skyldes en forglemmelse og ikke er et overlagt forsøk på å unngå skatt. For handlinger eller unnlatelser før 1. januar 1987 vil tilleggsskatt likevel ikke kunne ilegges uten at det i det minste er utvist uaktsomhet.

Det vil dessuten bli vurdert om det er utvist i det minste grov uaktsomhet for de enkelte forhold. Det vil i så fall kunne være grunnlag for å anvende forhøyet sats med inntil 60% tilleggsskatt.

...

Det er Oslo ligningskontor som fremmer saken for ligningsnemnda. Det er ligningsnemnda som tar endelig standpunkt til spørsmålene, og som i tilfelle bestemmer tilleggsskattens størrelse. De kan ikke regne med å få anledning til å uttale Dem på nytt for ligningskontoret eller ligningsnemnda.»

Brevet inneholdt også en opplysning om at Bærum likningskontor ville bli underrettet om likningen for 1988 for videre behandling.

Dette varslet viser at det etter fylkesskattekontorets foreløpige vurdering ble overveid å ilegge A forhøyd tilleggsskatt. Varslet må vurderes på bakgrunn av at A var siktet for blant annet overtredelse av ligningsloven §12-1 nr. 1 ved at han som ansvarlig leder i Proffs hadde unnlatt å bokføre inntekter og utgifter og derved hadde gitt ufullstendige opplysninger til likningsmyndighetene, hvilket medførte at selskapet ble iliknet for lav skatt i 1987, og også på bakgrunn av at han hadde vært varetektsfengslet fra 1. september til 6. oktober 1988. Jeg finner det ikke særlig tvilsomt at varslet sett i sammenheng med siktelsen for skatteunndragelse for Proffs for inntektsåret 1987, må være tilstrekkelig til at A anses straffesiktet etter EMK artikkel 6 nr. 1 for 1987. Det forhold at A skattet til Bærum i 1987, som staten har vist til, kan her ikke få betydning.

As personlige likning for 1988 var ikke omfattet av siktelsen eller tiltalen og derfor ikke noe tema i straffesaken. Jeg kan ikke se at Oslo fylkesskattekontors meddelelse i juni 1989 til A om at Bærum ligningskontor ville bli underrettet for den videre behandling av inntektsåret 1988, kan gi grunnlag for å anse A straffesiktet etter artikkel 6 nr. 1 fra dette tidspunkt. Spørsmålet om endring av likningen av A for 1988 ble stilt i bero i påvente av sluttinnberetningen fra bostyret og først tatt opp av kontrollavdelingen ved Oslo fylkesskattekontor i mai 1992.

Første varsel om at sak om endring av hans personlige likning for 1988 var tatt opp, fikk A ved Bærum ligningskontors brev 21. august 1992, hvor det heter:

«Ifølge rapport fra Oslo Fylkesskattekontor etter stedlig kontroll hos PROFFS AS er det, etter de uregelmessigheter som er påvist i dette firma, foreslått et skjønnsmessig inntektstillegg på Dem personlig for årene 1987 og 1988. I 1986 var De skattepliktig til Oslo slik at tillegget da er behandlet av Oslo Ligningskontor.

Beløpene er for 1987 foreslått til kr 836.950 iht rapporten som nevnt ovenfor (nr. 6/88), mens en tilleggsrapport av 27. mai 1992 for året 1988 anslår beløpet for dette år til kr 554.716.

Vi vil derfor, om vi ikke hører fra Dem innen 14 dager, foreslå økning av Deres inntekt for 1987 og 1988 i henhold til ovenstående.

For forholdet som er nevnt ovenfor kan det bli aktuelt å anvende tilleggsskatt etter reglene i ligningsloven paragrafene 10-2 og 10-4.

Det er ligningsnemnda som tar endelig standpunkt til dette spørsmålet, og som i tilfelle også bestemmer tilleggsskattens størrelse.»

Bærum ligningskontors brev omtaler uregelmessigheter og underretter om at Oslo fylkesskattekontor har foreslått et inntektstillegg for 1988 på 554.716 kroner. Tilleggsskatt nevnes, men det går ikke uttrykkelig fram at likningskontoret vil foreslå forhøyd tilleggsskatt. Isolert sett kan varslet neppe sies å være så konkret at det innebærer en straffesiktelse. Brevet må imidlertid etter min mening ses i sammenheng med at A 22. januar 1991 var domfelt blant annet for forsettlige skatteunndragelser for inntektsårene 1986-1987 (han ble frikjent for inntektsåret 1985). Dommen ble rettskraftig i mars 1991. Varselbrevet framstår på denne bakgrunn som en oppfølging av de forhold han var domfelt for. Ut fra dette finner jeg at varslet 21. august 1992 må oppfattes som en straffesiktelse i forhold til artikkel 6 nr. 1, og dermed starte fristens løp for tilleggsskatten for 1988.

Innen rimelig tid

Spørsmålet blir nå om endelig avgjørelse av straffesiktelsen (ileggelse av den forhøyde tilleggsskatten) foreligger innen rimelig tid etter artikkel 6 nr. 1. Også dette må vurderes separat for inntektsårene 1987 og 1988.

Staten har anført at det uansett ikke foreligger en krenkelse for så vidt angår tilleggsskatten for 1987 fordi A ikke bestred at vilkårene for tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 jf. §10-4 var til stede. Jeg finner det klart at denne anførsel ikke kan føre fram. Også skattytere som erkjenner at vilkårene for tilleggsskatt er til stede, har krav på at endelig avgjørelse foreligger innen rimelig tid.

Når jeg har funnet at A i forhold til tilleggsskatt for 1987 måtte anses straffesiktet i juni 1989, betyr dette at saksbehandlingstiden for likningsmyndighetene og domstolene blir ca 11 år. Staten har erkjent at om A blir ansett for straffesiktet fra og med 13. juni 1989, har behandlingen av likningen for 1987 tatt så lang tid at artikkel 6 nr. 1 er krenket. Jeg er enig i dette.

Behandlingen av tilleggsskatten for 1988 har tatt nesten 8 år, idet jeg legger til grunn at A var straffesiktet etter artikkel 6 nr. 1 i august 1992. Staten har vist til at EMD har lagt til grunn at mange års behandling av administrativt ilagt straffeskatt ikke i seg selv medfører en krenkelse av artikkel 6 nr. 1, jf. blant annet dommen i saken Hozee mot Nederland, RJD 1998 side 1091 (EMD-1998-21961). Staten anfører at sakens kompleksitet og As forhold etter de konkrete omstendigheter må medføre at krenkelse ikke har funnet sted.

Hozee-dommen gjaldt behandlingstiden for en straffesak om skatteunndragelser. Den nederlandske skatteinspektør i Haag etterliknet fra årsskiftet 1981/1982 flere selskaper hvor Hozee var daglig leder, og underleverandører til disse selskaper, for skatteunndragelser, og ila 100 prosent straffeskatt. Saken ble i mai 1984 sendt til en avdeling for etterforsking av skattesaker. Etter beslag av regnskap og avhør av Hozee og 70 vitner, ble Hozee siktet for skattesvik og pågrepet 8. mai 1985 og varetektsfengslet fram til 17. juni. Rettslig forundersøkelse startet i mai 1985 og ble etter avhør av 25 vitner og 3 eksperter i hovedsak etter begjæring fra Hozee, avsluttet i januar 1989. Hozee ble domfelt for skattesvik i august 1989 og domfellelsen ble delvis opprettholdt i appellretten i juli 1991, som fastsatte straffen til 6 måneders fengsel hvorav 3 måneder ubetinget og en bot på NLG 25.000. Etter forgjeves bruk av nasjonale rettsmidler brakte Hozee saken inn for EMD. Domstolen fant at en samlet behandlingstid på 8 år, 5 måneder og 18 dager ikke representerte en krenkelse av artikkel 6 nr. 1 og uttalte (RJD 1998 side 1091 avsnittene 50 til 53):

«50. The Court notes that the reasonableness of the length of the impugned proceedings must be assessed in the light of the particular circumstances of the case and with regard to the criteria laid down in its case-law, in particular the complexity of the case, and the conduct of the applicant and of the relevant authorities (see, among many other authorities, the Philis v. Greece (no. 2) judgment of 27 June 1997, Reports of Judgments and Decisions 1997-IV, p. 1038, §35).

51. Having regard to the above criteria, the Court observes that the investigating judge concluded the preliminary judicial investigation in January 1989, in other words four years and seven months after the applicant was first questioned as a suspect. This would appear to be a disturbingly long period of time. In fact, the Government conceded in their memorial that it was longer that desirable. In the circumstances, it is particularly necessary for the length of this period to be convincingly justified.

52. The Court notes in this connection that the FIOD in a first stage and, subsequently, the investigating judge were confronted with the task of unravelling a network of interlocking companies and accounts which had been created in such a way as to make it as difficult as possible for the authorities to detect fraudulent tax and social-security practices. To mount a case against the applicant the authorities had to take evidence from a substantial number of witnesses and collect and examine a very significant volume of materials. The undoubted scale and complexity of the investigation were further compounded by the involvement of other suspects in the fraud. Having regard to these considerations and to the fact that the pre-trial investigation does not disclose any period of inertia on the part of the authorities, the length of this phase of the proceedings cannot be considered unreasonable. As to the applicant's contention that the investigation conducted by the investigating judge could have been expedited had he been able to question witnesses before the FIOD, it cannot be said with any certainty that this would have reduced significantly the length of the overall pretrial phase, bearing in mind that it would in all probability have resulted in extending the length of the proceedings before the FIOD and would not necessarily have relieved the investigating judge of the need to examine witnesses.

53. As to the length of the court proceedings following the close of the pre-trial investigation, it is to be noted that three different instances were involved. The Court considers that the period spent disposing of the case at these instances, namely three years and ten and a half months, cannot be regarded as excessive.»

Utgangspunktet må også i vår sak å være at en saksbehandlingstid på nesten 8 år krever en forklaring. Den del av tidsforløpet som skyldes domstolenes prøving av saken, er ikke anført å være urimelig lang, og jeg kan ikke se at framdriften for domstolene kan kritiseres. Søkelyset må rettes mot likningsmyndighetenes behandling av saken.

Når kravet om avgjørelse innen rimelig tid skal gis anvendelse på likningsmyndighetenes behandling av en sak om tilleggsskatt, må det tas hensyn til at avgjørelsen om tilleggsskatt er direkte knyttet til avgjørelsen av selve skattesaken. Tilleggsskatt kan først beregnes når det foreligger en avgjørelse om selve skatten. Dersom skattesaken er komplisert, må dette tilsi en viss rommelighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også i forhold til tilleggsskatten.

Jeg bemerker at klarlegging av det faktiske forhold i vår sak i hovedsak fant sted ved bokettersynet høsten 1988 og under kontrollavdelingen i Oslo fylkesskattekontors behandling av saken. Oslo likningskontor underrettet i februar 1991 Bærum likningskontor om bokettersynet, at Oslo likningskontor hadde fremmet endringssak for 1985 og 1986, og spørsmålet om endring av likningen i Bærum for 1987 og 1988 ble reist. Saken ble imidlertid forlagt i saksdokumentene vedrørende Proffs AS og kom først fram igjen i mars 1992. Selv om det etter at A ble varslet om etterlikning og tilleggsskatt for 1987 og 1988 i august 1992 foregikk en skriftveksel mellom Bærum likningskontor og As advokat, legger jeg til grunn at de faktiske forhold i det vesentlige var klarlagt da varslet ble sendt. Saksforholdet var ikke uvanlig omfattende selv om det forelå betydelig skatteunndragelse. Det forhold at saken ble forlagt fra mars 1991 til mars 1992, tilsa også at saksbehandlingen ble påskyndet. Det er under disse omstendigheter vanskelig å akseptere en så lang behandlingstid. Særlig må det legges vekt på perioden fra januar 1993 til januar 1995 da det ikke ble foretatt noe i saken i forhold til A.

Det foreligger skriftlige forklaringer for Høyesterett fra likningssjefen og saksbehandlere ved Bærum likningskontor om arbeidsmengden generelt i perioden 1992 til 1995 og grunner til at behandlingen av As sak trakk ut. I forklaringene er det blant annet vist til skatteomleggingen i 1992 og dataproblemer som medførte at saksbehandlingen ble forsinket. Jeg finner ikke å kunne legge vekt på dette ved bedømmelsen av om saksbehandlingen har skjedd innen rimelig tid. Myndighetenes interne prioriteringer og en vanskelig arbeidssituasjon kan vanligvis ikke hindre at et tidsforløp som er urimelig langt i forhold til den private part, anses som en krenkelse av artikkel 6 nr. 1.

Jeg er etter dette kommet til at endringslikningen for 1988 for så vidt angår tilleggsskatten heller ikke kan anses avsluttet innen rimelig tid, og at artikkel 6 nr. 1 også er krenket på dette punkt.

Effektivt rettsmiddel

Når det er konstatert krenkelse av artikkel 6 nr. 1, har A krav på et effektivt rettsmiddel etter EMK artikkel 13. Den norske oversettelse av konvensjonsteksten gir den krenkede «en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet», mens den engelske autentiske tekst fastslår at krenkelse gir rett til «an effective remedy before a national authority». Etter min mening innebærer «remedy» noe mer enn bare en rett til effektiv prøving av om konvensjonen er krenket.

Artikkel 13 regulerer ikke de internrettslige virkninger av krenkelse. Dette skal i utgangspunktet de nasjonale myndigheter, herunder domstolene, ta stilling til. Når en krenkelse er endelig konstatert, kan dette medføre gjenopptakelse av straffesak etter straffeprosessloven §391 nr. 2, nedsettelse av straff ved pådømmelse av straffbare handlinger, jf. Rt-1996-173, hel eller delvis underkjennelse av et forvaltningsvedtak, erstatning eller oppreisning fra det offentlige eller en kombinasjon av slike rettsvirkninger.

Jeg finner at en opphevelse eller nedsettelse av tilleggsskatten i dette tilfellet vil være et effektivt rettsmiddel etter EMK artikkel 13. Det tilføyes at domstolene ut fra konvensjonens krav om effektiv prøvningsrett må ha full kompetanse til å bestemme slik opphevelse eller nedsettelse, og at dette må ha gjennomslag internt i norsk rett når det er konstatert en krenkelse av EMK artikkel 6.

Krenkelsene av EMK artikkel 6 nr. 1 skyldes som nevnt skattemyndighetenes sene saksbehandling. A har ikke hatt noen innvendinger mot tidsforbruket for domstolene. Men i forhold til EMK artikkel 6 teller også denne tiden med, fordi saken ikke kan anses avsluttet før det foreligger endelig dom.

Jeg finner at behandlingstiden for tilleggsskatten for 1987 går så langt utover kravet til rimelig tid at den bør falle bort i sin helhet. Også for 1988 har behandlingstiden vært for lang, men hensett til grovheten av As skatteunndragelse finner jeg at en nedsettelse til en halvpart vil være en tilstrekkelig kompensasjon.

Dobbelt straff

Jeg går nå over til EMK Protokoll 7 artikkel 4 nr. 1. Spørsmålet her er om forbudet mot å straffe samme person to ganger for samme straffbare handling er krenket ved at A ble ilagt forhøyd tilleggsskatt for 1987 etter at han var rettskraftig straffedømt for forsettlig skatteunndragelse for ham personlig for inntektsåret 1987.

Først nevnes at staten subsidiært har anført at EMK Protokoll 7 artikkel 4 ble gjeldende som norsk lov fra vedtakelsen og ikrafttreden av menneskerettsloven. Ileggelse av tilleggsskatt i vår sak skjedde før lovens ikrafttreden, og norske regler om tilleggsskatt må etter statens syn gå foran i tilfelle motstrid, jf. blant annet Rt-1997-580 på side 593.

Jeg bemerker at EMK Protokoll 7 artikkel 4 må ses som en regel om straffedommers rettskraft. Straffeprosessloven §4 fastslår at loven gjelder med de begrensninger som er anerkjent i folkeretten eller følger av overenskomst med fremmed stat. Domstolene har i lang tid lagt til grunn at de krav som EMK, og for så vidt også FN-konvensjonen om sivile og politiske rettigheter (SP), stiller ved behandling av straffesaker, er en del av norsk rett, og at i tilfelle motstrid vil konvensjonenes bestemmelser gå foran, jf. Bjerke og Keiserud: Straffeprosessloven med kommentarer annen utgave bind I side 32. Konsekvensen av dette er etter min mening at EMK Protokoll 7 artikkel 4 om virkningen av en straffedom har vært gjennomført i norsk intern rett siden den trådte i kraft og fikk virkning for Norge fra 1. januar 1989.

Artikkel 4 nr. 1 har i den norske oversettelse denne ordlyd:

«Ingen skal kunne bli stilt for retten eller straffet på ny i en straffesak under den samme stats domsmyndighet, for en straffbar handling som han allerede er blitt endelig frikjent eller domfelt for i samsvar med loven og rettergangsordningen i straffesaker i denne stat.»

Bestemmelsen forbyr ny straffesak om samme straffbare handling med mindre vilkårene for gjenopptakelse etter nr. 2 i artikkelen er oppfylt eller ny straffesak reises til fordel for domfelte, jf. Danelius: Mänskliga rättigheter i europeisk praxis 1997 side 359.

A har gjort gjeldende at en riktig forståelse av artikkel 4 nr. 1 fører til at den etterfølgende administrative ileggelse av tilleggsskatt er i strid med forbudet mot å straffe på ny for samme straffbare handling. Staten hevder at forbudet mot ny straffesak («criminal proceedings» i den engelske teksten) bare tar sikte på egentlige straffesaker, og at dette uttrykk er snevrere enn straffesiktelse («criminal charge») etter artikkel 6 nr. 1. Ingen av partene har kommet inn på det tilsvarende forbud mot dobbeltstraff i SP artikkel 14 nr. 7, som også gjelder som norsk lov, jf. menneskerettsloven §2 nr. 3.

SP artikkel 14 nr. 7 var forbildet for artikkel 4 i EMK Protokoll 7, som ble vedtatt 22. november 1984. Artikkel 4 har imidlertid en noe annen utforming og et mer begrenset anvendelsesområde. Den gjelder bare innen den enkelte stat, og gjenopptakelse av straffesaker kan finne sted slik det framgår av nr. 2 i artikkelen, jf. St.prp.nr.6 (1987-1988) sidene 4-5.

Forbudet mot dobbelt straff i EMK Protokoll 7 artikkel 4 nr. 1 gjelder etter ordlyden i de tilfelle den første saken har vært behandlet som straffesak etter intern rett, jf. uttrykket «i samsvar med loven og rettergangsordningen i straffesaker i denne stat». Denne tolking er også lagt til grunn for SP artikkel 14 nr. 7, jf. Nowak: Convention on Civil and Political Rights Commentary 1993 side 272. Dette innebærer at bestemmelsen ikke står i veien for at det reises straffesak om en overtredelse som tidligere har utløst administrative sanksjoner, selv om disse sanksjonene er å anse som straff i forhold til EMK artikkel 6.

Spørsmålet i vår sak er om forbudet mot dobbelt straff er til hinder for at et administrativt organ ilegger en form for straffesanksjon etter at det foreligger endelig frifinnelse eller fellende straffedom for samme forhold. Dette spørsmålet var oppe i EMDs dom i saken Gradinger mot Østerrike, 1995, Serie A nr. 328 C (EMD-1995-15963).

Saken hadde sitt utgangspunkt i en trafikkulykke, hvor Gradinger kjørte på en syklist, som omkom. En blodprøve tatt umiddelbart etterpå viste en alkoholkonsentrasjon i blodet på 0,8 gram pr. liter. Gradinger ble 15. mai 1987 domfelt i St. Pölten Landesgericht for uaktsom kjøring med døden til følge. Han ble idømt 200 dagsbøter hver på 160 ATS og 100 dager subsidiær fengselsstraff. Det framgikk av rettens premisser at Gradinger hadde drukket før kjøringen, men ikke så mye at han nådde opp til 0,8 gram pr. liter eller høyere, som var grensen for straffskjerpelse for kjøring i påvirket tilstand.

Den 16. juli 1987 utferdiget et administrativt organ (Bezirkshauptmannschaft) i St. Pölten en «Straferkenntnis», hvoretter Gradinger ble ilagt en bot på 12.000 ATS og to uker subsidiær fengselsstraff for overtredelse av vegtrafikkloven (Strassenverkehrsordnung) ved å ha kjørt motorvogn i påvirket tilstand. Bøteleggelsen var basert på en ny medisinsk rapport, hvor det framgikk at Gradinger under kjøringen måtte ha hatt en alkoholkonsentrasjon i blodet på minst 0,95 gram pr. liter.

Etter forgjeves å ha anvendt interne rettsmidler klagde Gradinger til konvensjonsorganene. Kommisjonen og domstolen fant at den administrative ileggelse av bot med subsidiær fengselsstraff for overtredelse av vegtrafikkloven etter sin art var av strafferettslig karakter, og at artikkel 6 fikk anvendelse. Artikkel 6 nr. 1 ble ansett krenket ved at Gradinger ikke hadde fått adgang til å få prøvd sin sak for retten fordi verken forfatningsdomstolen eller forvaltningsdomstolen hadde full prøvingsrett, jf. avsnittene 42-45. Gradinger hadde også anført at sjuende tilleggsprotokoll artikkel 4 var krenket. Om dette uttalte domstolen (avsnitt 55):

«The Court notes that, according to the St Pölten Regional Court, the aggravating circumstance referred to in Article 81 para. 2 of the Criminal Code, namely a blood alcohol level of 0.8 grams per litre or higher, was not made out with regard to the applicant. On the other hand, the administrative authorities found, in order to bring the applicant's case within the ambit of section 5 of the Road Traffic Act, that that alcohol level had been attained. The Court is fully aware that the provisions in question differ not only as regards the designation of the offences but also, more importantly, as regards their nature and purpose. It further observes that the offence provided for in section 5 of the Road Traffic Act represents only one aspect of the offence punished under Article 81 para. 2 of the Criminal Code. Nevertheless, both impugned decisions were based on the same conduct. Accordingly, there has been a breach of Article 4 of Protocol No. 7 (P7-4).»

Det var ikke anført, og domstolen tok heller ikke stilling til om sjuende tilleggsprotokoll artikkel 4 nr. 1 hadde et snevrere anvendelsesområde enn artikkel 6. Det kan derfor se ut som om domstolen uten videre la til grunn at administrative sanksjoner som anses som avgjørelse av en straffesiktelse etter artikkel 6 nr. 1, også faller inn under artikkel 4 nr. 1, jf. van Dijk og van Hoof: Theory and Practice of the European Convention on Human Rights tredje utgave 1998 side 690.

Forbudet mot å straffe på ny gjelder samme straffbare handling. EMK Protokoll 7 artikkel 4 nr. 1 har imidlertid ikke vært forstått slik at forbudet gjelder en handling eller unnlatelse som rammes av flere straffebestemmelser i idealkonkurrens, jf. EMDs dom i saken Oliveira mot Sveits, RJD 1998 side 1990. Staten har ikke anført at idømmelsen av straff og etterfølgende ileggelse av forhøyd tilleggsskatt i vår sak kan opprettholdes ut fra synsvinkelen idealkonkurrens. Jeg finner det for min del klart at det ikke er tale om to forskjellige forhold, og går derfor ikke nærmere inn på spørsmålet.

Som nevnt følger det etter min mening direkte av ordlyden i sjuende tilleggsprotokoll artikkel 4 nr. 1 at den reaksjon som utløser forbudet mot dobbeltstraff, må være ilagt i straffesaks former etter intern rett. Bestemmelsen er således ikke til hinder for at det for samme forhold først reageres med en administrativt fastsatt sanksjon av straffekarakter, for eksempel forhøyd tilleggsskatt, og deretter reises ordinær straffesak.

Konvensjonsteksten inneholder ikke for den nye forfølgning noen tilsvarende henvisning til intern rett. Denne forskjell i uttrykksmåte tilsier at spørsmålet om hva som er å anse som en ny straffesak, må avgjøres ut fra en autonom konvensjonstolking.

Det foreligger ikke noen avgjørelse fra konvensjonsorganene som tar uttrykkelig stilling til spørsmålet om ny straffesak («criminal proceedings») må forstås på samme måte som straffesiktelse («criminal charge») i artikkel 6 nr. 1. Folkerettslig teori har imidlertid besvart spørsmålet bekreftende, jf. Harris, O'Boyle og Warbrick: Law of the European Convention on Human Rights 1995 side 569 og muligens van Dijk og van Hoof side 690. Ut fra en slik forståelse vil rettskraftig dom eller frifinnelse i en straffesak stenge for en etterfølgende administrativ reaksjon av straffekarakter i anledning av samme straffbare forhold.

Gjennomføringen av EMK Protokoll 7 artikkel 4 og SP artikkel 14 nr. 7 reiser vanskelige spørsmål. Norsk tradisjon har i lang tid vært at på visse rettsområder følges rettskraftig fellende straffedom opp med ytterligere administrative sanksjoner, og forbudet mot å straffe samme person på ny for samme straffbare handling vil kunne få vidtrekkende konsekvenser avhengig av hvorledes bestemmelsen forstås.

Problemer vil eksempelvis kunne melde seg når det gjelder inndragning av førerkort som følge av straffedom etter vegtrafikkloven §33. EMD har i dom i saken Malige mot Frankrike, RJD 1998 side 2922 avsnittene 37-40 (EMD-1998-27812), kommet til at et administrativt vedtak om gjennomføring av et lovbestemt automatisk fradrag av et bestemt antall poeng for innehaveren av et førerkort som følge av straffedom for grov fartsovertredelse, var å anse som en straffesiktelse etter artikkel 6 nr. 1. Det ble blant annet lagt vekt på at poengfradraget ville kunne medføre automatisk inndragning av førerkortet når de opprinnelig fastsatte 12 poeng var blitt redusert til null. Krenkelse av artikkel 6 nr. 1 forelå imidlertid ikke fordi særskilt rettslig prøving av det lovbestemte automatiske poengfradrag, som domstolen anså som en form for tilleggsstraff (secondary penalty), ikke ble ansett nødvendig etter at straffesaken var rettslig prøvd og pådømt i samsvar med artikkel 6. Domfelte hadde under straffesaken hatt full anledning til å bestride og få prøvd de faktiske og rettslige forhold som lå til grunn for poengfradraget. EMK Protokoll 7 artikkel 4 var imidlertid ikke påberopt av klageren, og EMD uttalte seg ikke om rettskraftvirkningen av straffedommen.

Det kan etter dette reises spørsmål om rekkevidden av forbudet mot dobbelt straff. Forbudet vil utvilsomt gjelde i tilfelle et administrativt organ ilegger en ny reaksjon ut fra en annen og strengere bedømmelse av det saksforhold domstolen la til grunn i straffesaken, slik det skjedde i saken Gradinger mot Østerrike. I utgangspunktet må bestemmelsen også antas å få anvendelse på selve reaksjonsspørsmålet, slik at den er til hinder for at det administrativt ilegges en ytterligere reaksjon i anledning av det saksforhold domstolen har bygd på. Men saken Malige mot Frankrike kan forstås slik at ileggelse etter at det foreligger rettskraftig dom i straffesak av en administrativ reaksjon som anses for å ha karakter av straff etter artikkel 6, ikke i alle sammenhenger nødvendigvis medfører at EMK Protokoll 7 artikkel 4 får anvendelse.

Etter min mening kan det reises spørsmål om forbudet mot å straffe på ny for samme straffbare handling rammer det norske system i de tilfeller forhøyd tilleggsskatt ilegges etter rettskraftig dom i straffesak.

Jeg tilføyer at dersom EMK Protokoll 7 artikkel 4 må forstås slik at den inneholder et absolutt forbud mot ileggelse av reaksjoner som anses som straff etter artikkel 6 nr. 1 etter at det foreligger en rettskraftig straffedom for samme forhold, vil dette også kunne skape problemer i forhold til bestemmelsen om etterfølgende inndragning i straffeprosessloven §51 annet ledd, som ble tilføyd ved lov 11. juni 1999 nr. 39. Bestemmelsen lovfester blant annet tidligere sikker praksis om at det kan reises særskilt sak om inndragning mot domfelte etter at vedkommende er ilagt straff for handlingen når det i straffesaken ikke var nedlagt påstand om inndragning, jf. NOU 1996:21 Mer effektiv inndragning av vinning sidene 116-117. Det framgår av samme NOU at England og Wales og Nederland også har regler om adgang til i ettertid å fremme krav om inndragning når inndragning ikke ble pådømt i straffesaken, jf. sidene 91 og 92. En tilsvarende bestemmelse er foreslått i Sverige, jf. SOU 1999: 147 Effektivare förverkandelagstiftning sidene 23 og 139 flg. De norske lovforarbeidene tar ikke opp forholdet til de folkerettslige regler om straffedommers rettskraft i EMK Protokoll 7 artikkel 4 og SP artikkel 14 nr. 7 om forbud mot dobbelt straff.

Dersom EMK Protokoll 7 artikkel 4 må forstås slik at den inneholder et absolutt forbud mot ileggelse av etterfølgende reaksjoner som må anses som straff etter artikkel 6 nr. 1, vil rettskraftig dom i straffesak kunne stenge for senere ileggelse av forhøyd tilleggsskatt for samme straffbare handling. Et sammenliknbart saksforhold er imidlertid ikke avgjort av EMD til nå, og saken Malige mot Frankrike viser at rettstilstanden kan være noe usikker. Ut fra dette finner jeg det ikke nødvendig å ta noe mer bestemt standpunkt til spørsmålet fordi jeg på annet grunnlag er kommet til at tilleggsskatten for 1987 må falle bort.

Saksomkostninger

A har hatt fri sakførsel for Høyesterett i plenum. Han har krevd saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og for Høyesterett i avdeling med tillegg av rente. Saksomkostninger ble ikke tilkjent for herredsretten, men A ble ilagt saksomkostninger for lagmannsretten. Jeg finner at sakene for herreds- og lagmannsretten, som gjaldt opphevelse av hele etterlikningen, må anses som dels vunnet og dels tapt etter det resultat jeg er kommet til. Saksomkostninger for herreds- og lagmannsretten blir etter dette ikke å tilkjenne noen av partene, jf. tvistemålsloven §174 første ledd. Anken har ført fram for Høyesterett, og A har fått medhold i sakens hovedspørsmål, men ikke i kravet om at tilleggsskatten for 1988 skal falle helt bort. Spørsmålet om ileggelse av saksomkostninger blir da å avgjøre etter tvistemålsloven §180 annet ledd jf. §174. Jeg finner at han etter §174 annet ledd bør tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett i avdeling i samsvar med omkostningsoppgaven. I tillegg kommer ankegebyr for Høyesterett med 13.250 kroner.

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Tilleggsskatten for 1987 faller bort. Tilleggsskatten for 1988 settes til 30 prosent.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for herredsretten og lagmannsretten.

3. I saksomkostninger for Høyesterett i avdeling betaler staten v/Finansdepartementet til A 215.366 - tohundreogfemtentusentrehundreogsekstiseks - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom og med tillegg av 12 - tolv - prosent årlig rente fra forfall og inntil betaling skjer.

Dommer Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommer Gussgard: Likeså.

Dommer Tjomsland: Likeså.

Dommer Aarbakke: Likeså.

Dommer Oftedal Broch: Likeså.

Dommer Flock: Likeså.

Dommer Matningsdal: Likeså.

Dommer Rieber-Mohn: Likeså.

Dommer Bruzelius: Likeså.

Dommer Skoghøy: Likeså.

Dommar Utgård: Det same.

Dommer Aasland: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

D O M :

1. Tilleggsskatten for 1987 faller bort. Tilleggsskatten for 1988 settes til 30 prosent.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for herredsretten og lagmannsretten.

3. I saksomkostninger for Høyesterett i avdeling betaler staten v/Finansdepartementet til A 215.366 - tohundreogfemtentusentrehundreogsekstiseks - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom og med tillegg av 12 - tolv - prosent årlig rente fra forfall og inntil betaling skjer.