HR-2000-327 - Rt-2001-512 - UTV-2001-725

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	2001-04-04
Publisert:	HR-2000-00327 - Rt-2001-512 (102-2001) - UTV-2001-725
Stikkord:	(Safe Service-dommen), Skatterett, Petroleumsrett, Ligning, Skatteplikt i Norge
Sammendrag:	Saken gjaldt spørsmål om Broströms Rederi AB var skattepliktig til Norge for inntekt fra cateringvirksomhet på norsk sokkel, når cateringen ble utført av Safe Service AB som underleverandør. Ligningsnemnda og overligningsnemnda fant at Safe var skattepliktig for catering-virksomheten med grunnlag i Safes kontraktsmessige forpliktelse. At kontrakten ble oppfylt ved en underentreprenør, var uten skattemessig betydning. Byretten og lagmannsretten kom til at Safe ikke var skattepliktig til Norge. Statens anke vant frem i Høyesterett. Spørsmålet om skatteplikt for en kontraktspart som lar hele arbeidet utføres av en underentreprenør, er ikke tidligere løst i rettspraksis og er ikke omtalt i forarbeidene til Skatteloven. Ligningspraksis var etter det opplyste meget beskjeden. Høyesterett la vekt på sammenhengen i rettsreglene og reelle hensyn. Det virket lite naturlig at Safes kontraktsforpliktelse for catering ikke skulle være skattepliktig, når Broström, lenger oppe i kontraktskjeden, ble skattlagt for sin virksomhet, inkludert cateringen. Broströms skatteplikt til Norge fulgte allerede av at selskapet oppfylte deler av sin kontrakt ved egen virksomhet på plattformen. For skatteplikt talte videre at det mellom partene vil være uten økonomisk eller rettslig betydning hvorvidt et selskap oppfyller en kontrakt ved egen arbeidskraft eller ved en underentreprenør. Safes fortjeneste på virksomheten var knyttet til den løpende oppfyllelse av cateringtjenesten, og selskapet sto selv ansvarlig overfor sin medkontrahent Broström for kontraktens rette oppfyllelse. Dette var et sentralt argument for å anse at Safe drev virksomhet på norsk sokkel, og for at det økonomiske resultat av virksomheten kom til beskatning i Norge. Det kunne også åpne for illojal skatteplanlegging om skatteplikten kunne bortfalle ved bruk av underentreprenør. Det var ikke omtvistet at vilkårene for å skjønnsligne Safe forelå. Etter omstendighetene var ligningsmyndighetene ikke forpliktet til å innhente ytterligere opplysninger fra selskapet. Det var videre ikke vilkårlig å benytte en fast fortjenesteprosent for å fastsette inntekten.
Saksgang:	Stavanger byrett - Gulating lagmannsrett LG-1998-1695 - Høyesterett HR-2000-00327, sivil sak, anke
Parter:	Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker (advokat Jon Vinje - til prøve) mot Offshore Accommodation Service AB i likvidasjon (tidl. Safe Service AB) (advokat Dag Steinfeld)
Forfatter:	Oftedal Broch, Frisak, Rieber-Mohn, Dolva, Smith
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §15, §23, Petroleumsskatteloven (1975) §2, §1, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-4, §10-5, §4-2, §8-2, §9-2

Dommer Oftedal Broch: Saken gjelder spørsmål om et svensk selskap er skattepliktig til Norge for inntekt fra cateringvirksomhet på norsk sokkel, når cateringen ble utført av et annet selskap som underleverandør.

Boligriggen Safe Lancia var fra februar 1991 til august 1992 leid ut til Phillips Petroleum Company, Norge - heretter kalt Phillips - til bruk på Ekofisk-feltet. Plattformen var eid av det svenske selskapet Safe Rig AB, som leide den ut på bareboat charter til Ugland Construction Company (Ugland). Ugland, som skulle leie ut boligriggen til Phillips fullt bemannet og utstyrt, inngikk en såkalt managementavtale med det svenske Broströms rederi AB (Broström) om at Broström skulle bemanne og drive plattformen. Broström inngikk så en «Service Agreement»

Side:513

med Safe Service AB (Safe) - ankemotparten i denne sak. Safe påtok seg her ulike tjenester i forhold til drift og vedlikehold av Safe Lancia, herunder teknisk kvalitetskontroll og catering. Av spesiell betydning for vår sak er at Safe på sin side inngikk kontrakt med det norske selskapet Chalk Catering AS (Chalk) om å utføre cateringtjenestene på Safe Lancia.

Safe har i løpet av saken skiftet navn til Offshore Accommodation Service AB. De nærmere enkeltheter omkring navneskiftet fremgår av lagmannsrettens dom.

Ved brev 28. april 1994 varslet Sentralskattekontoret for utenlandssaker Safe om at selskapet var skattepliktig til Norge. I brevet heter det:

«Sentralskattekontoret viser til kontrakt mellom Deres selskap og Broströms rederi vedrørende oppdrag på flotellet Safe Lancia på norsk kontinentalsokkel i tidsrommet 01.02.91 - 01.08.92.

Aktivitet er utøvd på norsk sokkel for Deres regning og risiko gjennom bruk av underleverandører. Deres selskap er således skattepliktig til Norge i henhold til Petroleumsskattelovens §2 jf. §1, og skatteplikten begrenses ikke av den nordiske skatteavtalen jf. artikkel 21 pkt. 2.»

Det ble gitt uttrykk for at Sentralskattekontoret kunne komme til å revurdere sitt standpunkt ved nye opplysninger. Skjema for selvangivelse og regnskapsutdrag ble vedlagt og bedt returnert.

Safe svarte at selskapet ikke hadde virksomhet på norsk sokkel, idet rådgivning og kontrolloppgaver ble utført fra Gøteborg, og catering var utført av personell fra Chalk.

Sentralskattekontoret skrev så 1. juni 1994:

«Som oppdragstaker for en ikke-ubetydelig kontrakt vedrørende tjenester utført om bord på Safe Lancia mens denne var på norsk kontinentalsokkel anses Deres selskap å drive næringsvirksomhet på norsk sokkel. At det ble benyttet underleverandører, bl.a. Chalk Catering A/S, til å utføre deler av kontrakten og Deres selskap således ikke hadde eget personell fysisk til stede på norsk sokkel medfører ikke noen endring i så måte. Aktivitet er blitt utøvd for Deres regning og risiko.

Med hjemmel i ligningslovens §4-2, 1b ber vi om selvangivelse for 1991 og 1992. Om selvangivelse ikke mottas vil Deres selskap bli skjønnslignet. Videre vil det bli ilignet tilleggsskatt, og retten til å kreve eventuell klage realitetsbehandlet kan gå tapt.

Ny frist for å levere selvangivelse er 15. juni 1994.»

I brev 13. juni 1994 fastholdt Safe at skatteplikt til Norge ikke forelå. Selvangivelse ble ikke innsendt.

Den 7. mars 1995 traff ligningsnemnda vedtak om skjønnsligning av Safe. I vedtaket heter det blant annet:

«Safe Service AB påtok seg overfor Broströms Rederi AB å yte teknisk assistanse bl.a gjennom å stille teknisk personell til disposisjon for oppdragsgiver om og når denne måtte ha behov for slik personell, sørge for at plattformen oppfylte tekniske spesifikasjoner / klassekrav og å gjennomføre nødvendige modifiseringer, innkjøp og administrasjon av reservedeler, supply-båt tjenester og forsikringsavtaler, samt å levere cateringtjenester ombord på Safe

Side:514

Lancia. Dette innebar faktisk aktivitet på norsk kontinentalsokkel, utført for Safe Service's regning og risiko i forhold til Broströms Rederi AB, noe som igjen medfører at selskapet må anses å ha hatt virksomhet på norsk sokkel. Hvem som stod for den faktiske arbeidsutførelsen på norsk sokkel - eget personell eller underleverandørs personell - har etter ligningsnemndas oppfatning ikke betydning i så måte.

Etter petroleumsskatteloven er inntekt som er relatert til undersøkelse etter og utnyttelse av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet skattepliktig, se §2 jf. §1. Virksomhetsbegrepet innebærer at aktivitet av økonomisk karakter må være utøvet. Det er ikke tvil om at slik aktivitet, gjennom bl.a catering-tjenester, er utøvet om bord på Safe Lancia mens denne var på norsk sokkel.

...

Tilsvarende gjelder ikke for inntekt som refererer til del-oppdrag som utføres utenfor norsk skattejurisdiksjon. Som påvist ovenfor er det imidlertid ikke riktig, som Safe Service hevder, at deres tjenester utelukkende utføres i Sverige.»

Inntekten ble fastsatt til kr 6.445.131 for 1991 og kr 4.427.098 for 1992. Det fremgår av saksbehandlers notat - men ikke av selve vedtaket - at disse beløp utgjorde 20 prosent av Broströms utbetaling til Safe for catering i de to årene. Det ble også ilagt 30 prosent tilleggsskatt for hvert av årene.

Selskapet påklaget ligningsvedtaket til overligningsnemnda, og sendte nå også inn selvangivelse og regnskapsutdrag for de to årene. I klagen fastholdt selskapet at det ikke hadde drevet virksomhet på sokkelen, og derfor ikke var skattepliktig til Norge.

Ved vedtak 19. april 1996 opprettholdt overligningsnemnda vedtaket fra ligningsnemnda. Om Safes skatteplikt til Norge heter det i vedtaket:

«Cateringtjenestene ble i sin helhet utført av Chalk Catering som en underleverandør av Safe Service AB. Samtlige av de andre tjenestene overfor Broströms Rederi er «produsert» og levert i Gøteborg.

Det følger av petroleumsskatteloven §2 jf. §1 at inntekt vunnet av virksomhet relatert til undersøkelse etter og utnyttelse av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet er skattepliktig. Overligningsnemnda finner at virksomhetsbegrepet etter petroleumsskatteloven må ha samme innhold som det alminnelige virksomhetsbegrepet etter skatteloven. Det generelle krav til virksomhet etter skatteloven er definert som en aktivitet av økonomisk karakter med en viss varighet og et visst omfang utøvet av skattyteren eller andre som kan likestilles med han, og som drives for skattyterens egen regning og risiko.

Det er ikke bestridt at cateringtjenester er utøvet ombord på Safe Lancia mens denne var på norsk sokkel. Avgjørende ved vurderingen av skatteplikt er her hvorvidt Safe Service AB har utøvet aktivitet på norsk sokkel. Dette må bestemmes ved en helhetsbedømmelse av rettsforholdet mellom kontrahentene der et hovedmoment er hvem som har risiko og ansvar for kontraktens oppfyllelse i forhold til Broströms Rederi AB. Overligningsnemnda finner det ikke tvilsomt at denne aktiviteten, i forhold til Broströms rederi AB, ble utført for Safe Service ABs regning og risiko. Chalk Catering subkontraherte cateringdelen

Side:515

av kontrakten hvilket medførte ansvar og risiko for arbeidsutførelsen, men kun i forhold til Safe Service AB. Hvorvidt den faktiske utførelsen av arbeidet på norsk sokkel er utført av eget personell eller underleverandørs personell har etter dette ingen betydning.

Da virksomhetsbegrepet ikke er definert i den nordiske skatteavtalen vil den internrettslige fortolkning av begrepet legges til grunn i relasjon til artikkel 21.

Det er opplyst at Safe Service AB ikke har hatt fysisk tilstedeværelse på norsk sokkel for andre deler av kontrakten. Dette er heller ikke subkontrahert, men utført fra selskapets kontor i Gøteborg. Overligningsnemnda finner etter dette at virksomhet innenfor norsk skattejurisdiksjon er begrenset til det del-oppdrag, her cateringtjenesten, som er utført på norsk sokkel.»

Overligningsnemnda drøfter deretter selve ligningen av selskapet, herunder vilkår for skjønnsligning:

«Selskapet har som vedlegg til brev av 15.08.95 innlevert selvangivelse og regnskapsutdrag for 1991 og 1992. En har her tatt utgangspunkt i totalt utfakturert beløp til Broströms Rederi AB for hele kontrakten med fradrag for direkte og indirekte kostnader.

Direkte kostnader er ført på post 15b) uten nærmere spesifikasjon av utførte tjenester. Indirekte kostnader er satt til 10,63% som utgjør Broströmsprosjektets andel av selskapets totale indirekte kostnader fordelt etter omsetning.

Overligningsnemnda finner ikke å kunne legge til grunn de oppgaver som selskapet har innsendt da disse tar utgangspunkt i inntekter og utgifter vedrørende hele kontrakten samt at de enkelte fradragsposter ikke er nærmere spesifisert.

Ligningen må således fastsettes ved skjønn etter ligningslovens §8-2, nr. 1. Overligningsnemnda finner å kunne legge til grunn det skjønn som er benyttet i ligningsnemndas vedtak. Dette er basert på opplysninger fra Broströms Rederi AB vedrørende kostnader til catering hvilket medfører kr 6.445.131 som inntekt for 1991 og kr 4.427.098 for 1992.

Videre opprettholdes tilleggsskatt på 30%, jf. ligningslovens §10-2 nr. 2 og §10-4 nr. 1. Overligningsnemnda finner ikke at tilleggsskatt skal falle bort etter §10-5 da oppgavene ikke er levert innen fristen i §9-2 nr. 4.»

Safe reiste sak for Stavanger byrett, som 19. juni 1998 avsa dom med slik domsslutning:

«1. Ligningen av Safe Service AB for 1991 og 1992 oppheves idet Safe Service AB ikke er skattepliktig til Norge.

2. Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker dømmes til innen 14 - fjorten - dager å betale saksomkostninger til Safe Service AB v/advokat Olav E. Klingenberg med kr 256.749,50 - tohundreogfemtisekstusensjuhundreogførtini 50/100 -.»

Staten v/Sentralskattekontoret anket, og Gulating lagmannsrett avsa 3. desember 1999 dom med slik domsslutning:

«1. Byrettens dom stadfestes, likevel slik at staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker dertil dømmes til innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av

Side:516

denne dom å betale 12 - tolv -% rente p.a. av tilkjente saksomkostninger for byretten fra 2 - to - uker etter forkynnelsen av byrettens dom.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom kr 186.502,- - kroneretthundreogåttisekstusenfemhundreogto - til Offshore Accomodation Service AB i likvidasjon.»

Både byretten og lagmannsretten kom til at Safe ikke hadde hatt virksomhet på kontinentalsokkelen, og derfor ikke var skattepliktig til Norge.

Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen, idet det er anført at partene er enige om faktum. Det er ikke fremlagt ny dokumentasjon av betydning, og saken står for Høyesterett i samme stilling som for lagmannsretten, likevel slik at Safe aksepterer vedtaket om ileggelse av 30% tilleggsskatt dersom ligningsvedtaket for øvrig blir ansett gyldig.

Den ankende part, staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker, gjør i det vesentlige gjeldende:

Safe er skattepliktig til Norge for den inntekt selskapet fikk ved cateringdelen av servicekontrakten med Broström. Catering var en virksomhet som ble utøvet på norsk kontinentalsokkel. Det følger av skatteloven §15 første ledd bokstav c sammenholdt med petroleumsskatteloven §1 og §2 at utlending som utøver virksomhet i tilknytning til petroleumsutvinning på norsk kontinentalsokkel, er skattepliktig til Norge for inntekt fra slik virksomhet.

At catering fysisk ble utført av Chalk som underleverandør, leder ikke til noe annet resultat. Avgjørende er at Safe var kontraktsansvarlig overfor Broström for at catering ble korrekt utført, og at denne virksomhet i forhold til Broström skjedde for Safes regning og risiko, et forhold som vedvarte gjennom hele kontraktsperioden.

Alternativt kan Chalk ses som en representant for Safe og som dennes medhjelper ved utførelsen av Safes kontraktsforpliktelser. Rettspraksis anerkjenner at når en representant utfører virksomhet av et visst omfang for en oppdragsgiver, kan dette medføre at oppdragsgiver får skatteplikt til det land der virksomheten finner sted. Dommen i Rt-1927-413 omhandler et slikt tilfelle. Her var representanten et selvstendig selskap på samme måte som i vår sak. Dette hindret ikke at den utenlandske oppdragsgiver ble skattepliktig til Norge.

Reelle grunner taler for at Safe anses skattepliktig til Norge for virksomheten under cateringkontrakten. Det er ingen grunn til at Safes skatteplikt skulle bli forskjellig alt ettersom Safe utfører oppdraget ved hjelp av egne ansatte, med innleid arbeidskraft eller om selskapet kontraherer en underleverandør til å forestå sin kontraktsoppfyllelse. Den økonomiske realitet for Safe blir den samme. Dertil kommer at et skille her ville gjøre det mulig å innrette seg med sikte på å unngå beskatning i virksomhetslandet. Løsningen ville således åpne for en type skatteplanlegging som kan innebære skattemessige omgåelser.

Den nordiske skatteavtalen 12. september 1989 gjør ingen innskrenkninger i Safes skatteplikt til Norge. For petroleumsvirksomhet fastslår artikkel 21 at skatteplikten oppstår når en utlending «driver virksomhet»

Side:517

knyttet til petroleumsutnyttelsen, og at virksomheten utøves i minst 30 dager til sammen i løpet av en tolvmåneders periode. Også i forhold til skatteavtalen må Safe anses å «utøve virksomhet» ved ytelsen av cateringtjenestene, alternativt at Chalk utfører virksomheten på vegne av Safe. Som støtte for dette syn påberopes OECDs mønsteravtale som den nordiske skatteavtalen bygger på.

Etter Den nordiske skatteavtalen artikkel 7 nr. 1 og skatteloven §23 første ledd er omfanget av beskatningsretten begrenset til den inntekt som kan tilskrives forretningsstedet eller virksomhetsstedet. I dette tilfelle er virksomhetsstedet boligriggen Safe Lancia. Hele fortjenesten på cateringvirksomheten skal etter dette tilskrives forretningsstedet.

Ligningsmyndighetene har bestemt skattepliktens omfang ved skjønn. Betingelsene for dette var til stede, og skjønnet var ikke vilkårlig. Safe leverte ikke selvangivelse og regnskapsoppgaver innen den frist ligningmyndighetene satte. Først i forbindelse med klagebehandlingen skjedde dette, og da inneholdt selvangivelsen ikke de nødvendige opplysninger. Det tilligger skattyter å opplyse saken.

Ligningsnemndas skjønnsfastsettelse, som ble opprettholdt av overligningsnemnda, bygde på opplysninger skattemyndighetene innhentet vedrørende Broströms betaling til Safe for cateringoppdraget. Etter vanlig praksis i den perioden cateringvirksomheten pågikk, ble Safes inntekter skjønnsmessig fastsatt ut fra 20 prosent fortjeneste. Etterfølgende kontroll viste at anslaget stemte meget godt, og var noe i underkant av differansen mellom innbetalingene fra Broström og Safes utbetalinger til Chalk. Skjønnet var således både i samsvar med Sentralskattekontorets skjønnspraksis, og utgjør heller ikke vesentlig avvik i forhold til hva det må antas en korrekt ansettelse hadde medført.

Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker har nedlagt slik påstand:

«1. Staten v/Sentralskattekdontoret for utenlandssaker frifinnes.

2. Staten v/Sentralskattekontoret tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett.»

Ankemotparten, Safe Service AB, har i det vesentlige gjort gjeldende:

Vilkåret for at Safe skal være skattepliktig til Norge, er i denne saken at selskapet har utøvet virksomhet på kontinentalsokkelen. Den virksomhet det er tale om, er catering på boligplattformen Safe Lancia. Det må her skilles mellom den kontraktsmessige forpliktelse til å besørge cateringen utført og den fysiske cateringvirksomhet. Skillet er særlig klart i denne saken, der det mellom partene var forutsatt at kontrakten skulle oppfylles ved hjelp av et cateringselskap. Den fysiske mottakeren av cateringtjenestene - Phillips - hadde oppstilt en liste på tre cateringselskaper som var akseptable. På den listen fantes Chalk, men ikke Safe. Ifølge listen fra Phillips var altså Safe ikke berettiget til å utføre catering. Safe hadde således mer karakter av formidler av cateringtjenester. Chalk hadde på sin side en selvstendig stilling i forhold til å produsere cateringtjenestene, og Safe hadde ikke anledning til å instruere selskapet.

Safes egen virksomhet består i å ha inngått kontraktene med Broström

Side:518

og Chalk. Kontraktsinngåelsene foretok Safe fra selskapets kontorer i Gøteborg. Derfor strider beskatning av Safe også mot tilordningsprinsippet: bare inntekt som kan tilbakeføres til virksomhet som Safe utøver på norsk kontinentalsokkel, kan skattlegges i Norge. For Safes del fører dette til at det ikke er noen inntekt å beskatte.

Skatteplikt for Safe har heller ikke grunnlag i andre måter å etablere virksomhet på. Safe har ikke kontor eller representant i Norge, og har overhodet ikke vært til stede på Safe Lancia i forbindelse med cateringvirksomheten. Chalk kan heller ikke ses som representant for Safe. Etter rettspraksis anses for øvrig som hovedregel selvstendig representant for å opptre for seg selv, og en slik representants virksomhet kan ikke identifiseres med virksomheten utøvet av oppdragsgiver. Chalk er under denne synsvinkel en selvstendig representant som utøver virksomhet i eget navn og for egen regning og risiko. Der rettspraksis har godtatt et uavhengig selskap som representant og grunnlag for identifikasjon, har selskapet ikke handlet for egen regning og risiko og har videre opptrådt i hovedmannens navn.

Praksis under OECDs mønsteravtale, som er den avtale den nordiske skatteavtale bygger på, taler ikke til fordel for den ankende part. Denne praksis angår de tilfeller der en underentreprenør kan identifiseres med hovedentreprenøren for å etablere et fast driftssted ved entrepriseprosjekter. En belgisk dom har slått fast at dersom hele entreprisen er subkontrahert, skal underentreprenørens virksomhet bedømmes selvstendig og ikke identifiseres med hovedentreprenøren.

Det er verken domspraksis eller ligningspraksis som underbygger det syn ligningsmyndighetene hevder i denne saken. I et tilfelle fra 1992 - som gjaldt et byggearbeid på land - frafalt norske ligningsmyndigheter beskatningen av en dansk underentreprenør etter at danske ligningsmyndigheter protesterte mot skattleggingen.

Dersom skatteplikt for Safe foreligger, hevder ankemotparten subsidiært at det skjønnet ligningsmyndighetene har utøvet, er vilkårlig. Overligningsnemndas vedtak må således oppheves også av denne grunn. For det første var Safe blitt villedet til å tro at beskatningskravet gjaldt hele kontrakten med Broström, ikke bare cateringdelen. Safe sendte derfor selvangivelse og regnskapsopplysninger for hele kontrakten. Overligningsnemnda pliktet å oppklare denne misforståelse for derved å sikre et forsvarlig avgjørelsesgrunnlag, jf. Rt-2000-2014. For det annet fastsatte overligningsnemnda skattbar inntekt ut fra en fast sats på 20 prosent fortjeneste. Dette er et alt for sjablonmessig grunnlag for skjønnsutøvelsen.

Skjønnet har ført til for høy inntekt. Safe aksepterer ikke ligningsmyndighetenes beregninger foretatt i ettertid. Endelig er det intet spor av at overligningsnemnda har skjønnet over hvilken del av fortjenesten som kan tilordnes Safes virksomhet på sokkelen.

Ankemotparten Safe Service AB har nedlagt slik påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes, likevel slik at staten ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker dertil dømmes til innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Norges Høyesteretts dom å betale 12 - tolv -% rente p.a. av tilkjente saksomkostninger for lagmannsretten fra 2 - to - uker etter forkynnelsen av lagmannsrettens dom til betaling skjer.

Side:519

2. Staten, v/ Sentralskattekontoret for utenlandssaker dømmes til å betale saksomkostninger for Norges Høyesterett med tillegg av 12 - tolv -% rente p.a. av tilkjente saksomkostninger for Norges Høyesterett fra 2 - to - uker etter forkynnelsen av denne dom til betaling skjer.»

Mitt syn på saken:

Sakens hovedspørsmål er om Safe har skatteplikt til Norge med grunnlag i cateringkontrakten. Det er ikke omtvistet at selve cateringvirksomheten tilfredsstiller kravet om å utøve virksomhet, slik dette fremgår av skatteloven §15 første ledd bokstav c sammenholdt ved petroleumsskatteloven §1 og §2. Det som er omtvistet, er betydningen av at Safe ikke selv utførte cateringvirksomheten og heller ikke foretok seg andre fysiske handlinger på plattformen i forbindelse med cateringen.

Safes kontraktsmessige forpliktelse ble i sin helhet oppfylt av Chalk. I dette tilfellet hadde dessuten den endelige mottaker av cateringtjenestene - Phillips - betinget seg overfor sin medkontrahent Broström at cateringen skulle utføres av et cateringselskap som Phillips kunne godkjenne. Phillips hadde for dette formål opprettet en liste over cateringselskaper, der Chalk var oppført, men ikke Safe. For øvrig hadde Safe selv ingen ressurser for å utføre cateringtjenester, ei heller erfaring.

Safe har på denne bakgrunn anført at selskapet mest kan sammenliknes med en formidler - en mellommann mellom Broström og Chalk. Etter min mening er ikke dette en treffende beskrivelse. Tvert om fremgår det entydig av «Service agreement» mellom Safe og Broström at Safe påtok seg å levere cateringtjenestene til medkontrahenten Broström, som på sin side kunne gjøre ansvar gjeldende overfor Safe om kontrakten ikke ble overholdt. På samme måte var Chalk forpliktet alene overfor Safe. Til dette kommer at Broström som utgangspunkt var berettiget, men ikke forpliktet, til å benytte de ulike tjenester fra Safe. Omfanget av tjenestene ble altså løpende definert av Broström overfor Safe. Til gjengjeld hadde Safe krav på en «availability fee» for å ha den nødvendige beredskap.

Jeg finner det unødvendig å gå nærmere inn på kontraktens bestemmelser om inspeksjoner, reklamasjon og ansvarsbetingelser. Det er ikke tvilsomt at Safe overfor Broström svarte for kontraktsmessig oppfyllelse av cateringtjenestene. Chalk var en underentreprenør, og må ses som en kontraktshjelper ved kontraktens oppfyllelse. At det benyttes en slik kontraktshjelper, endrer ikke noe ved innholdet av Safes forpliktelser etter kontrakten, jf. Hagstrøm: Fragmenter fra obligasjonsrett I, 1992, side 160 flg. Dette synspunkt må ha gyldighet også i vårt tilfelle, der partene allerede ved kontraktsinngåelsen har forutsatt at oppfyllelse skal skje ved kontraktshjelper, som skal godkjennes av den endelige mottaker av tjenestene.

Det neste spørsmålet er om kravet i skatteloven §15 første ledd bokstav c - «utøver virksomhet ... som drives her i riket» - inneholder et krav til direkte fysisk virksomhet fra den skattepliktiges side, eller om også oppfyllelse av kontraktsforpliktelser kan falle inn under ordlyden.

Lovens uttrykksmåte, «utøver virksomhet», kan lede tanken hen mot en fysisk aktivitet, men utelukker ikke i seg selv oppfyllelse av kontraktsforpliktelser ved underleverandør. Spørsmålet kan ikke ses omtalt

Side:520

i lovens forarbeider og er heller ikke løst i rettspraksis. Med ett unntak som jeg kommer tilbake til, finnes det heller ikke ligningspraksis. Jeg skal i det følgende se på andre rettskilder som kan kaste lys over tolkningsspørsmålet.

Mellom de nordiske land gjelder en egen avtale om beskatning av person eller selskap som driver virksomhet i et annet land enn der vedkommende anses bosatt. Avtalen, som er av 12. september 1989, regulerer også beskatning av virksomhet på kontinentalsokkelen. Avtalens formål er å regulere beskatningsretten mellom de nordiske land for å hindre dobbeltbeskatning. Dette innebærer at avtalen i enkelte tilfeller begrenser den beskatningsrett som ellers følger av den nasjonale lovgivning. Men avtalen kan i seg selv ikke være hjemmel for slik beskatning, og har dermed ingen direkte betydning for tolkningen av skatteloven §15. Prinsippene for fordeling av beskatningsretten mellom de nordiske land har likevel en viss interesse, og jeg omtaler dem kort.

Avtalens hovedkriterium for å utløse beskatning til det land der en virksomhet drives, er at virksomheten må utøves fra «et fast forretningssted» i virksomhetslandet, se artikkel 7 nr. 1 sammenholdt med artikkel 5. Dette kriterium er hentet fra en mønsteravtale for skatteoverenskomster utarbeidet av OECD. En midlertidig virksomhet utenfor bostedslandet utløser altså ikke rett til beskatning. Artikkel 21 gir en særregel og en videre beskatningsrett i forhold til virksomhet knyttet til petroleumsutvinning på kontinentalsokkelen. Her er ikke skatteplikten knyttet til kravet om fast forretningssted. I stedet utløses skatteplikt dersom «virksomhet» er utøvet i til sammen mer enn 30 dager over en tolvmåneders periode. Det følger av dette at dersom Safe først er skattepliktig til Norge etter norsk skattelovgivning, vil skatteavtalen ikke innebære noen innskrenkning av beskatningsretten i vårt tilfelle. Jeg tilføyer for ordens skyld at «virksomhet» i artikkel 21 skal tolkes som det tilsvarende begrep i skatteloven §15. Dette følger av skatteavtalen artikkel 3 nr. 2. For øvrig kommer jeg tilbake til OECD's mønsteravtale, som begge parter har påberopt seg.

Safe har fremhevet at Chalk allerede er blitt skattlagt fullt ut for utførelsen av cateringvirksomheten. Et første spørsmål er således om en og samme «virksomhet» skatterettslig kan anses å være utøvet av mer enn ett rettssubjekt. Dette kan ikke være tvilsomt, hva allerede denne saken er eksempel på. Broströms fortjeneste på kontrakten med Phillips er helt ut skattlagt i Norge - også de deler som er subkontrahert til Safe og videre til Chalk. Dermed er cateringvirksomheten blitt gjenstand for beskatning både hos Broström og hos Chalk, i den forstand at begge selskaper er blitt skattlagt for sine respektive fortjenester ved virksomheten. Det som skiller Broström og Safe skatterettslig, er at Broström utfører andre deler av sin kontrakt med Phillips gjennom fysiske handlinger på plattformen, mens Safes øvrige forpliktelser etter kontrakten med Broström gjelder uttegninger og beregninger mv. som utføres ved kontorene i Gøteborg. Broströms skatteplikt for cateringvirksomheten har således ikke vært bestridt.

Partene har ikke fremlagt utenlandsk praksis fra offshorevirksomhet som gjelder beskatning med grunnlag i kontrakt som oppfylles av underentreprenør. Det foreligger ikke opplysninger i saken om hvor ofte

Side:521

det forekommer tilfeller der den opprinnelige kontrahent selv ikke utøver noen fysiske handlinger i forbindelse med oppdraget.

Slik jeg ser det, trekker reelle hensyn med tyngde i retning av skatteplikt til Norge i det foreliggende tilfellet.

Utgangspunktet etter norsk skatterett er at fortjeneste ved virksomhet i tilknytning til norske undersjøiske petroleumsforekomster skal skattlegges her i riket også når virksomheten drives av utlending, jf. petroleumsskatteloven §2 sammenholdt med skatteloven §15 første ledd bokstav c. Safe har hevdet at selskapets «virksomhet» i forhold til cateringen begrenset seg til å inngå kontrakter til begge sider, og at dette skjedde i Sverige. Det hevdes således å være gjennom kontraktsinngåelsen at Safe oppnådde sin fortjeneste. Jeg er ikke enig i et slikt syn. Etter min mening var Safes fortjeneste knyttet til at selskapet løpende oppfylte sine cateringforpliktelser under kontrakten og løpende fikk betalt sine fakturaer fra Broström. Dersom leveringen hadde vært mangelfull, ville Safes erstatningsansvar og eventuelle andre misligholdsvirkninger følge av kontrakten med Broström. Safes mulighet for å dekke inn sitt misligholdsansvar hos Chalk, ville avhenge av kontrakten med Chalk og av Chalks betalingsevne. Broströms utbetalinger i forhold til de løpende leveringer og Safes ansvar ved eventuell mangelfull levering, viser - slik jeg ser det - at Safes fortjeneste er knyttet til virksomheten på plattformen til enhver tid. Denne sammenhengen mellom fortjenesten og den virksomhet som ble utøvet på boligplattformen for å oppfylle Safes kontrakt, er et forhold som trekker i retning av beskatning i Norge.

Det ville videre etter min mening ikke gi god sammenheng i systemet dersom Broström, som er lenger oppe i kontraktskjeden og for så vidt lenger unna den fysiske utføringen av cateringtjenestene, skulle anses skattepliktig i Norge for sin fortjeneste på subkontraheringen av cateringvirksomheten, mens Safe - på kontraktsleddet under - unngår slik skatteplikt.

Når utgangspunktet er at fortjeneste ved virksomhet knyttet til petroleumsutvinningen skal beskattes her i riket, synes det mindre velbegrunnet å skille mellom tilfeller der en kontraktspart oppnår sin fortjeneste ved selv å oppfylle kontrakten og tilfeller der vedkommende - kanskje for å øke sin fortjeneste - oppfyller gjennom en kontraktshjelper.

Endelig er jeg enig med staten i at et unntak fra skatteplikt til Norge i dette tilfellet kan åpne vei for illojal skatteplanlegging.

Et sentralt punkt i partenes prosedyrer har vært hvordan OECDs mønsteravtale forholder seg til tilfeller der en kontrakt oppfylles av en underentreprenør. I mønsteravtalen kommer spørsmålet opp i forhold til regelen om hva som anses som «fast forretningssted» i forhold til bygge- og anleggsprosjekter, jf. artikkel 5 nr. 3 både i mønsteravtalen og i den nordiske skatteavtalen. Regelen er begge steder at et slikt prosjekt bare utgjør et fast driftssted såfremt prosjektet eller virksomheten varer mer enn tolv måneder. Det tilføyes at mønsteravtalen ikke har noen særbestemmelse om arbeid i tilknytning til kontinentalsokkelen. Artikkel 5 nr. 3 omfatter derfor også slik virksomhet. I kommentaren til denne bestemmelse i mønsteravtalen punkt 19 heter det:

«If an enterprise (general contractor) which has undertaken the performance of a comprehensive project subcontracts parts of such a project to other enterprises

Side:522

(subcontractors), the period spent by a subcontractor working on the building site must be considered as being time spent by the general contractor on the building project.»

Dersom deler av kontrakten oppfylles av en underentreprenør, blir altså arbeid utført av ham ansett utført av hovedentreprenøren ved beregningen av tolvmåneders perioden. Spørsmålet er om ordene «subcontracts parts of such a project» skal forstås antitetisk, slik at det ikke skal skje identifikasjon og ikke oppstå skatteplikt, dersom hele prosjektet er utført av underentreprenør. En belgisk dom avsagt av appelldomstolen i Mons 28. april 1976 kom til dette resultat. På den annen side har flere av OECDs medlemsland gitt uttrykk for at artikkel 5 nr. 3 ikke er å forstå slik, og arbeid har pågått siden 1992 for eventuelt å presisere dette ved å endre kommentaren punkt 19 til å lyde: «subcontracts all or parts of such a project». Den norske delegerte ved dette arbeidet i OECD har opplyst at det ennå ikke er avsluttet, men at forslaget etter høring i OECD-statene ble akseptert fra samtlige staters side med ett unntak.

Forståelsen av mønsteravtalen artikkel 5 nr. 3 er under ingen omstendighet avgjørende for tolkningen av skatteloven §15 første ledd bokstav c og Den nordiske skatteavtalen artikkel 27. Men det kan trekkes ut av OECDs behandling hittil, at oppfatningen i de fleste OECD-statene synes å være at en entreprenør skal anses skattepliktig i landet der bygge- og anleggsvirksomhet foregår, også i tilfeller der arbeidet helt ut utføres av en underentreprenør.

Så lenge arbeidet i OECD ikke er avsluttet, kan det ikke i særlig grad bygges på de synspunktene som er fremkommet. Men det som likevel kan konstateres, er at det neppe går på tvers av noen rådende internasjonal oppfatning å etablere skatteplikt for hovedentreprenøren også der hele entreprisen utføres av underentreprenør.

Som nevnt er en tidligere avgjørelse fra norske skattemyndigheter påberopt av Safe. Saken gjaldt en dansk entreprenør som hadde i oppdrag å bygge en gjærkjeller for et bryggeri. Byggearbeidene ble i sin helhet overdratt til en underentreprenør, et annet dansk selskap. Arbeidet pågikk fra oktober 1988 til april 1990. Sentralskattekontoret for utenlandssaker påsto skatteplikt både for hovedentreprenør og underentreprenør etter den nordiske skatteavtale artikkel 5 nr. 3. Hovedentreprenøren protesterte. Etter møte mellom danske og norske skattemyndigheter i mars 1992, jf. skatteavtalen artikkel 28, frafalt norske skattemyndigheter skattekravet. Jeg bemerker at arbeidet i OECD som jeg har redegjort for, kanskje ville ha ført til et annet resultat i dag, men finner for øvrig ikke at dette enkeltstående tilfellet kan tillegges noen avgjørende vekt ved klargjøringen av rettsbildet. Det dreier seg ikke om en administrativ praksis, som kunne hatt betydning, men om et enkeltstående tilfelle der statene tok sikte på å komme frem til en forhandlingsløsning som hindret dobbeltbeskatning.

Samlet er min konklusjon ut fra sammenhengen mellom rettsreglene og de reelle hensyn jeg har redegjort for, at Safe må anses skattepliktig til Norge for den cateringvirksomhet som på Safes vegne ble utført på Safe Lancia i perioden februar 1991 til august 1992.

Side:523

Subsidiært - under forutsetning av at selskapet er skattepliktig til Norge - anfører Safe at overligningsnemndas vedtak må oppheves fordi det skjønn som er utøvet er vilkårlig. Det bestrides ikke at ligningsmyndighetene hadde adgang til å skjønnsligne, men dette måtte skje på et forsvarlig grunnlag. Ligningsmyndighetene hadde da plikt til å innhente ytterligere opplysninger, særlig fordi Safe var blitt villedet til å tro at den påståtte skatteplikt omfattet hele kontrakten mellom Safe og Broström. Videre forelå ikke noe selvstendig skjønn i forhold til inntektsfastsettelsen.

Jeg finner ikke at anførselen kan vinne frem, og ser først på om Safe var blitt villedet. Gjennom ligningsnemndas vedtak var Safe gjort kjent med at skatteplikten var knyttet til «faktisk aktivitet på norsk kontinentalsokkel, utført for Safe Service's regning og risiko i forhold til Broströms Rederi AB». Safe hevder seg villedet av at det deretter i vedtaket uttales:

«Det er ikke tvil om at slik aktivitet, gjennom bl.a catering-tjenester, er utøvet om bord på Safe Lancia ....»

Dette skulle indikere at mer av virksomheten enn bare cateringen var skattepliktig til Norge. På den annen side fremgikk det av vedtaket, som jeg tidligere har sitert, at inntekt fra del-oppdrag utført utenfor norsk skattejurisdiksjon, ikke er skattepliktig til Norge. Det må være klart at Safe var den nærmeste til å vite hvilke tjenester som - for selskapets regning og risiko - hadde tilknytning til virksomhet på sokkelen og hvilke som ble utført ved selskapets kontor. Jeg anser derfor ikke at det foreligger noen villedelse i saken.

Spørsmålet er om ligningsmyndighetene likevel var forpliktet til å innhente ytterligere opplysninger for å sikre en forsvarlig saksbehandling. Her peker jeg på at det først var under klagebehandlingen at Safe innga selvangivelse og regnskapsopplysninger. Disse begrenset seg til å opplyse bruttosummen for inntektene etter kontrakten med Broström. Til fradrag ble videre oppgitt bruttosummen av Safes utgifter henført til kontrakten med tillegg av en oppgitt prosentandel som indirekte utgifter. Ingen av summene var spesifisert. Ifølge disse tre tall gikk Safes virksomhet etter kontrakten med underskudd. Dette materialet var åpenbart et utilstrekkelig grunnlag for å fastsette ligningen. Det bemerkes at det er skattyter som har plikt til å opplyse skattesaken. Av Broströms regnskaper fant ligningsnemnda de utbetalinger som gjaldt cateringvirksomheten, og disse tall ble lagt til grunn for skjønnet. Jeg finner ikke at ligningsmyndighetene pliktet å gjøre ytterligere for å sikre et forsvarlig avgjørelsesgrunnlag, hensett til de høyst ufullstendige opplysningene som først ved klagebehandlingen ble frembrakt av skattyter.

Safe hevder endelig at fastsettelse av fortjenesten ut fra en fast prosentsats, strider mot kravet om individuelt skjønn. Det er fra Sentralskattekontoret redegjort for at man har anvendt en fast prosentsats ved skjønnsligningen, som bygger på kontorets erfaringer ut fra de selskap som sender inn sine regnskaper og videre basert på de stedlige ettersyn som foretas. På grunn av innstramming i de berørte bransjer er det videre opplyst at prosentsatsen ble satt ned fra 30 til 20 for inntektsårene 1991 og 1992. Jeg finner å måtte godta dette som grunnlag for skjønnsligning.

Side:524

Anken har etter dette helt ut ført frem. Etter min mening var spørsmålet om skattepliktens utstrekning av en slik karakter at skattyter hadde fyldestgjørende grunn til å la saken komme for retten. Hensett til sakens utfall i de to tidligere instanser, bør partene bære hver sine omkostninger for alle retter, jf. tvistemålsloven §180 annet ledd sammenholdt med §172 annet ledd.

Jeg stemmer for denne

dom:

Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker frifinnes.

Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.

Dommer Frisak: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommer Rieber-Mohn: Likeså.

Dommer Dolva: Likeså.

Justitiarius Smith: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

D O M :

Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker frifinnes.

Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.