HR-2000-770 - HR-2000-772 - Rt-2001-1049 - UTV-2001-1278

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	2001-08-30
Publisert:	HR-2000-00770 - HR-2000-00772 - Rt-2001-1049 (197-2001) - UTV-2001-1278
Stikkord:	(A Trading-dommen, Drevik-saken), Skatterett, Ligning, Selskapsrett, Aksjeselskap
Sammendrag:	Saken gjaldt gyldigheten av to ligningsvedtak. Den reiste i det vesentlige spørsmål om tilordning av inntekt etter Skatteloven (1911) § 42 første ledd og et aksjeselskaps rett til fradrag for ulovlig utdelt utbytte etter den tidligere Aksjeskatteloven (1969) § 8. Høyesterett kom enstemmig til at lagmannsrettens rettsanvendelsen var korrekt. Lagmannsretten hadde lagt vekt på at Drevik Trading AS hadde prestert en omfattende innsats, og at det var dette selskap som bestemte hvorledes virksomheten skulle utøves, at dette selskap var navngitt som part ved de kjøp/salg som inngikk i virksomheten, at virksomheten skjedde for dette selskapets regning, og at Drevik Trading AS var det rettssubjekt som hadde rett til det overskuddet fra omsetningen. Fra de to utenlandske aksjeselskapenes bankkonti ble overskuddet overført til andre konti til disposisjon for Asbjørn Drevik. Dette ledet til at Drevik ble utbyttebeskattet etter Aksjeskatteloven (1969) § 3. Det andre hovedspørsmål i saken var om Drevik Trading AS etter Aksjeskatteloven (1969) § 8 hadde rett til fradrag i statsskatteligningen for utdelt utbytte. Etter § 8 kunne et aksjeselskap kreve fradrag for blant annet aksjeutbytte "som for vedkommende regnskapsår er besluttet utdelt av årets overskudd". Heller ikke på dette punkt førte anken over lagmannsrettens rettsanvendelse frem. På bakgrunn av ordlyden i bestemmelsen og lovforarbeidene fant Høyesterett ikke grunnlag for å forstå fradragsregelen i § 8 slik at den også omfattet overføringer av den art som hadde funnet sted mellom Drevik Trading AS og Asbjørn Drevik, hvor det var tale om vedvarende straffbare forhold med hensyn til å holde inntekter skjult for skattemyndighetene. Forut for ligningsvedtakene var Asbjørn Drevik straffedømt for overtredelser av ligningsloven. Spørsmål om dommernes habilitet ble avklart ved plenumskjennelse i HR-2001-1527.
Saksgang:	Sunnmøre herredsrett saknr 1998-00233 - Frostating lagmannsrett LF-1999-465 A, LF-1999-466 A - Høyesterett HR-2000-00770 og HR-2000-00772, sivile saker, anke. Se også etterfølgende avgjørelse om dobbeltforfølgningsforbudet Rt-2002-497.
Parter:	Sak nr. 2000/770: A (advokat Petter Hartz-Hanssen) mot Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/advokat Ole Christian Borge - til prøve). Sak nr. 2000/772: A Trading AS (advokat Petter Hartz-Hanssen) mot Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/advokat Ole Christian Borge - til prøve)
Forfatter:	Flock, Tjomsland, Stang Lund, Stabel, Dolva
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §42, §15, §51, §54, Aksjeskatteloven (1969) §8, §3, Byskatteloven (1911) §41, §46, Tvistemålsloven (1915) §150, §178, §179, §180, §375, §98, Aksjeloven (1976) §12-6, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-4, §3-12, Menneskerettsloven EMK (1999), Endringslov til rettergangslovgjevinga (2000)

Dommer Flock: Saken gjelder gyldigheten av to ligningsvedtak og

Side:1050

reiser i det vesentlige spørsmål om tilordning av inntekt etter skatteloven av 1911 §42 første ledd og et aksjeselskaps rett til fradrag for ulovlig utdelt utbytte etter den tidligere aksjeskattelov §8.

A Trading AS ble stiftet i 1988. Selskapet er et heileid datterselskap av et eiendomsselskap, som igjen eies av et holdingselskap. I den perioden som omfattes av den foreliggende sak, de fire årene fra 1988 til 1991, var A enestyre og daglig leder i selskapene. Som eneste A-aksjonær hadde han stemmerett for 70% av aksjene. De øvrige aksjonærer var hans to døtre. A Trading AS drev i den aktuelle perioden med omsetning av fisk, særlig torsk, som mellomledd i internasjonal handel. A hadde fra tidligere mange års erfaring i denne bransjen. Han samarbeidet i et visst omfang med sine tidligere forbindelser Pierre Meinhardt senior og junior.

I 1990 gjennomførte Fiskeridirektoratets kontrollverk og påtalemyndigheten etterforskning overfor en rekke fiskeeksportører i Ålesundområdet som var mistenkt for å ha forfalsket dokumenter i forbindelse med eksport av fisk. I den forbindelse ble det foretatt ransaking og beslag hos A Trading AS. En av selskapets ansatte ble senere domfelt for slik dokumentfalsk. I det beslaglagte materiale ble funnet omfattende dokumentasjon for handel med torsk gjennom to utenlandsregistrerte selskaper. Etterforskningen ledet til at A ved Sunnmøre herredsretts dom av 14. juni 1995 ble dømt til en straff av fengsel i ett år og seks måneder for overtredelse av ligningsloven. Dommen er rettskraftig. Domfellelsen gjaldt inntekt på samlet noe over 5 millioner kroner som var blitt avdekket på As konto i en bank i Sveits, og som var unndratt fra beskatning.

Under etterforskningen foretok fylkesskattekontoret i Møre og Romsdal bokettersyn hos A Trading AS. Dette ettersynet ledet til at Ålesund ligningsnemnd 22. april 1996 fattet vedtak i endringssak for A Trading AS, hvor inntekten for seks år fra 1988 til 1993 til sammen ble øket med noe over 32 millioner kroner. I samme møte ble vedtatt endringer for A personlig som førte til en samlet inntektsøkning på noe over 34 millioner kroner, fordelt på de syv årene 1986 og 1988 til 1993. For fem av disse årene ble As formue økt med årlige beløp fra vel kr 200.000 til vel 4 millioner kroner. I begge vedtakene ble ilagt 60% tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 og §10-4. Etter klage ble vedtakene 21. august 1997 opprettholdt av overligningsnemnda.

Bakgrunnen for ligningsvedtakene var den rolle som A Trading AS hadde spilt i en omfattende import av fisk fra leverandører i USA og Canada med videresalg til salt- og klippfiskprodusenter på nordvestlandet i Norge og andre steder i Europa. Omsetningen gjaldt i det vesentlige frossen torsk, i det følgende omtalt som «alaskatorsk». Etter kontraktene fremsto A Trading AS som kjøper og senere som selger av fisken. Men det var også andre aktører innblandet i virksomheten. Blant disse var to utenlandske aksjeselskaper, Compar Trade AG (Compar) registrert i Sveits og R.O.M.I.T. Ltd. (Romit), registrert i England og senere i Irland. Pengestrømmen ble ledet gjennom disse selskapene. Kjøperne stilte remburs overfor et av dem, og dette selskapet stilte på sin side remburs overfor selgerne. Meinhardt senior hadde blant annet fullmakt til å disponere selskapenes bankkonti. Inntektene fra denne omsetningen ble ikke bokført i A Trading AS' regnskaper.

Det sentrale spørsmål i skattesaken var om A Trading AS mot en viss godtgjørelse bare bisto og utførte oppgaver for andre aktører, eller om

Side:1051

det var dette selskapet som i realiteten omsatte fisken, og som skattemessig måtte tilordnes de inntekter som i den aktuelle perioden ble tilført selskapene Compars og Romits bankkonti. Etterligningen av A Trading AS var basert på at det var dette selskap som var det rettssubjekt som hadde innvunnet inntektene av omsetningen av «alaskatorsk» i perioden 1988 til 1993. A ble etterlignet for å ha overført selskapets inntekter som utbytte til seg selv.

De to skattyterne gikk til søksmål mot staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor og krevde ligningen for de aktuelle årene opphevet som ugyldig. Sunnmøre herredsrett - som var satt med to statsautoriserte revisorer som fagkyndige meddommere - forenet sakene til felles behandling etter tvistemålsloven §98. Herredsretten avsa 29. januar 1999 dom, som i søksmålet fra A hadde slik domsslutning:

«1. Ligningen for inntektsåret 1989 endres ved at inntekt stat og kommune reduseres med kr 95.000.- - kronernittifemtusen oo/100. For øvrig frifinnes Staten v/Møre og Romsdal Fylkesskattekontor.»

I søksmålet fra A Trading AS ble staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor frifunnet. Saksomkostningsavgjørelsen var felles for de to sakene og lød slik:

«2. A Trading AS v/styrets formann og A tilpliktes som solidarisk ansvarlige innen 2 - to - uker å betale

- erstatning for saksomkostninger til Staten v/Møre og Romsdal Fylkesskattekontor v/advokat Helge Aarseth med kr 231.374,- kronertohundreogtrettientusentrehundreogsyttifire 00/100

- godtgjørelse til rettens medlemmer med samlet kr 102.664,- - kroneretthundreogtotusensekshundreogsekstifire.»

Skattyterne anket dommen til Frostating lagmannsrett som 13. mars 2000 avsa dom med slik domsslutning:

«Sak 99-465 A: A

Ligningen av A endres ved at inntekten reduseres for inntektsåret 1988 med 428.232 - firehundreogtjueåttetusentohundreogtrettito - kroner, for inntektsåret 1989 med 95.000 - nittifemtusen - kroner og for inntektsåret 1992 med 4.237.400 - firemillionertohundreogtrettisjutusenfirehundre - kroner. For øvrig frifinnes staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor.

Sak 99-466 A: A Trading AS

Ligningen av A Trading AS endres ved at inntekten reduseres for inntektsåret 1988 med 428.232 - firehundreogtjueåttetusentohundreogtrettito - kroner og for inntektsåret 1992 med 4.237.400 - firemillionertohundreogtrettisjutusenfirehundre - kroner. For øvrig frifinnes staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor.

Sak 99-465 og 466 A: A og A Trading AS

1. A og A Trading AS betaler - en for begge og begge for en - til staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor 341.620 - trehundreogførtientusensekshundreogtjue - kroner i saksomkostninger for lagmannsretten innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.

Side:1052

2. Sunnmøre herredsretts omkostningsavgjørelse, domsslutningen punkt 2, stadfestes med tillegg av 12 - tolv - prosent rente p.a. fra to uker etter forkynnelsen av herredsrettens dom til betaling skjer.»

Også lagmannsretten var satt med to statsautoriserte revisorer som fagkyndige meddommere. Dommen var enstemmig med unntak av at de to meddommerne stemte for å oppheve ligningen for A Trading AS for 1988 i sin helhet og ligningen for 1989 for den del av inntektene som var ansatt ved skjønn for den omsetningen som vedrørte Compar. Mindretallet fant at skjønnet var vilkårlig. Staten frafalt under hovedforhandlingen for lagmannsretten endringsligningen for 1992. De øvrige endringene som fremgår av dommene, har ikke interesse ved den senere behandling av saken.

A og A Trading AS har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder lagmannsrettens bevisbedømmelse og rettsanvendelse. Høyesteretts kjæremålsutvalg nektet i kjennelse av 1. november 2000 ankene fremmet for så vidt gjaldt bevisbedømmelsen og den del av rettsanvendelsen som gjaldt anførselen om at ligningen var urimelig eller vilkårlig. For øvrig ble ankene henvist til behandling.

I anken til Høyesterett gjorde A som ny anførsel gjeldende at det ikke var adgang til å ilegge ham 60% tilleggsskatt i den utstrekning han hadde sonet fengselsstraff for samme forhold. Denne anken er fremmet til Høyesterett som en del av anken over rettsanvendelsen. Høyesterett besluttet under saksforberedelsen at spørsmålet om det er i strid med Den europeiske menneskerettighetskonvensjons tilleggsprotokoll nr. 7 artikkel 4 å ilegge tilleggsskatt, foreløpig ikke skulle behandles, jf. tvistemålsloven §98 annet ledd jf. §150 første ledd.

De ankende parter har videre i prosesskrift 6. juni 2001 gjort gjeldende som ny anførsel at «ligningsmyndighetene i denne sak ikke har oppfylt sin egen undersøkelsesplikt med hensyn til å klarlegge sakens faktum». Staten begjærte denne anførselen avskåret, men dette ble ikke tatt til følge av Høyesteretts kjæremålsutvalg i kjennelsen 2. juli 2001 (HR-2001-846-K). Jeg kommer tilbake til det nærmere innhold i anførselen.

Jeg nevner også at de ankende parter overfor Frostating lagmannsrett har begjært gjenopptakelse av lagmannsrettens dom, jf. at anken til Høyesterett ved kjæremålsutvalgets kjennelse 1.november 2000 ble nektet fremmet for så vidt gjaldt bevisbedømmelsen. Senere er også denne kjennelsen begjært gjenopptatt. I kjennelse avsagt 2. juli 2001 uttalte kjæremålsutvalget at en begjæring om gjenopptakelse i et slikt tilfelle må rettes til lagmannsretten, som vil måtte avvente Høyesteretts avgjørelse i ankesaken før begjæringen eventuelt tas under behandling. På denne bakgrunn avviste kjæremålsutvalget den begjæring om gjenopptakelse som var fremsatt overfor utvalget.

Når bortses fra tilleggsskatten, har A for Høyesterett akseptert etterligningen for inntekter på til sammen kr 5.278.611 knyttet til åtte beløp som i 1990 og 1991 ble overført til ham fra Romit og som er grunnlaget for straffedommen mot ham. Anken gjelder heller ikke etterligning av A for 1986, 1992 og 1993 og av A Trading AS for 1992 og 1993. Dermed er saken begrenset til etterligningen av A for årene 1988 til og med 1991 med kr 22.049.375 og den samlede etterligning av inntekter for A Trading AS

Side:1053

for disse årene med til sammen kr 27.327.986. Slik ankebehandlingen er begrenset for Høyesterett, finner jeg det unødvendig å redegjøre nærmere for tallene for det enkelte år. Selv om påstanden fra A også omfatter formuesligningen, er det ikke fremført innvendinger mot denne.

Når det gjelder det nærmere saksforhold, viser jeg til herredsrettens og lagmannsrettens dommer. Jeg kommer tilbake til saksforholdet i den utstrekning det har betydning for de spørsmål av rettslig art som anken omfatter.

De ankende parter, A og A Trading AS, har i hovedtrekk gjort gjeldende:

Lagmannsretten har med hjemmel i skatteloven §42 første ledd kommet til at inntektene for de aktuelle år skal tilordnes A Trading AS. Dette er uriktig rettsanvendelse. Verken denne bestemmelsen eller skattemyndighetenes ulovfestede adgang til gjennomskjæring gir adgang til å se bort fra at de utenlandske selskapene Compar og Romit var etablert og ble drevet som selvstendige selskaper. Så lenge det ikke er anført proforma eller gjennomskjæring, må inntektene beskattes ved ligning av disse to selskapene i henhold til de regler som gjelder etter skattelov og skatteavtaler. Andre selskaper og personer utøvet en så vidt stor virksomhet i tilknytning til omsetningen av «alaskatorsken» at det uansett er uriktig rettsanvendelse å anse A Trading AS som «virksomhetsutøver» i forhold til skatteloven §42 første ledd. Dette selskapet var aldri i posisjon til å kreve vederlag av kjøperne.

Det er videre uriktig rettsanvendelse når lagmannsretten foretar en identifikasjon mellom A Trading AS og A. Når A Trading AS aldri var i posisjon til å disponere over overskuddet fra omsetningen av «alaskatorsken», blir det også galt når lagmannsretten bedømmer de beløp som etter hvert tilfløt A, som et utbytte fra A Trading AS. Det skjedde da heller ingen overføring av verdier fra A Trading AS til A. Dersom overføringene til A skal bedømmes som aksjeutbytte, må det i tilfelle anses som utbytte fra de utenlandske selskapene Compar og Romit. Det erkjennes at dette vil kunne utløse en slik utbyttebeskatning som ligningsmyndighetene har foretatt for de aktuelle år. Når ligningen for A til tross for dette påstås opphevet, skyldes det den saksbehandlingsfeil som er begått under ligningen, jf. senere anførsler om dette.

Dersom A Trading AS skal tilordnes inntektene fra salget av «alaskatorsken», har selskapet etter aksjeskatteloven §8 krav på fradrag for aksjeutbytte ved statsskatteligningen. Også på dette punkt er lagmannsrettens rettsanvendelse uriktig. Ved tolkningen av denne bestemmelsen må det legges vesentlig vekt på de uttalelser fra Riksskattestyret som ble gitt i forbindelse med at loven trådte i kraft. Det må antas at disse uttalelser senere er blitt fulgt i praksis. Hensynet til prevensjon ivaretas tilstrekkelig gjennom bestemmelser om straff og om tilleggsskatt, og bør ikke anvendes som begrunnelse for en dobbeltbeskatning av selskap og aksjonær. Det erkjennes at selskapets fradragsrett er begrenset til de beløp som det innenfor årsregnskapet for de fire aktuelle årene ville ha vært lovlig adgang til å utdele som utbytte.

Endelig er fremsatt anførsler om at ligningsmyndighetene har begått saksbehandlingsfeil ved ikke å overholde sin plikt til å fremskaffe så fullstendige opplysninger som mulig.

A har nedlagt slik påstand:

Side:1054

«1. Ligningen 1988 til og med 1991 for A oppheves og henvises til ny behandling.

2. A tilkjennes saksomkostninger for alle retter med morarente etter morarenteloven fra 2 uker fra Høyesterettsdommens forkynnelse og avsavnsrente fastsatt etter rettens skjønn for omkostningene for byretten og lagmannsretten.»

A Trading AS har nedlagt slik påstand:

«1. Prinsipalt

Ligningen 1988 til og med 1991 for A Trading AS oppheves som ugyldig. Ved ny ligning reduseres inntekten med til sammen kr 27.327.986,-.

2. Subsidiært

Ligningen 1988 til og med 1991 oppheves og henvises til ny behandling.

3. Atter subsidiært

Ligningen 1988 til og med 1991 for A Trading AS oppheves som ugyldig.

Ved ny ligning gis selskapet fradragsrett ved statsskatteligningen etter aksjeskatteloven §8.

4. Felles for 1-3:

A Trading AS tilkjennes saksomkostninger for alle retter med morarente etter morarenteloven fra 2 uker fra Høyesterettsdommens forkynnelse og avsavnsrente fastsatt etter rettens skjønn for omkostningene for byretten og lagmannsretten.»

Ankemotparten, Staten v/Finansdepartementet, har i hovedtrekk gjort gjeldende:

Lagmannsretten har på bakgrunn av sin bevisbedømmelse foretatt en korrekt rettsanvendelse når den er kommet til at den aktuelle omsetningen av fisk i de år saken gjelder er skattepliktig på A Trading AS' hånd i medhold av skatteloven §42 første ledd. At det er dette selskapet som skal tilordnes inntekten, følger av den tilknytning det har vært mellom selskapet og virksomheten. Hvem som må anses for i skatterettslig forstand å være utøver av en virksomhet, må bero på en helhetsbedømmelse av flere momenter. Det vises til Aarbakke: Virksomhetsbegrepet i norsk skatterett (1967) under §5.2.

Når lagmannsretten på grunnlag av sin bevisbedømmelse fant at Compar og Romit kunne utelukkes som reelle virksomhetsutøvere, var det ikke nødvendig å ta stilling til spørsmålet om gjennomskjæring av selskapene. Det har heller ikke lagmannsretten gjort. Lagmannsretten har funnet det bevist at A har opptrådt på vegne av A Trading AS og har derfor med rette utelukket A personlig som virksomhetsutøver. Når lagmannsretten i denne forbindelse bruker begrepet «identifikasjon», er dette en uheldig begrepsbruk som imidlertid ikke gjør rettsanvendelsen uriktig. Den omstendighet at inntektene etter at de er innvunnet, er kanalisert utenom selskapet, er ikke av betydning for skatteplikten. Det følger av dette at det ikke oppstår noe spørsmål om gjennomskjæring.

Lagmannsretten har videre korrekt lagt til grunn at overskuddet fra den aktuelle omsetningen er overført fra A Trading AS til A. Det er korrekt rettsanvendelse av lagmannsretten å slå fast at han som aksjonær ble skattepliktig etter §3 i den dagjeldende aksjeskatteloven. Selv om

Side:1055

utbyttet ikke er lovlig, statuerer §3 like fullt skatteplikt for den aksjonær som mottar overføringen.

Lagmannsretten har videre korrekt kommet til at A Trading AS ikke har rett til fradrag for de beløp som inntektsbeskattes på As hånd. Det følger av aksjeskatteloven §8 at det er et vilkår for fradrag at det er tale om et lovlig utbytte som er «besluttet utdelt» av årets overskudd. Det er verken i lovens ordlyd eller i forarbeidene støtte for at fradragsretten kan utvides til også å omfatte en utbetaling som ved straffbart forhold er søkt holdt skjult for skattemyndighetene.

Endelig bestrides at ligningsmyndighetene har begått saksbehandlingsfeil. I den grad unnlatt oversendelse til skattyteren under ligningsbehandlingen av innhentet regnskapsmateriale fra Irland kan sies å være en saksbehandlingsfeil, er det ikke tale om en feil som kan ha påvirket utfallet av ligningsvedtaket, jf. ligningsloven §3-12. Det samme gjelder for de to øvrige saksbehandlingsfeil fra ligningsmyndighetenes side som er påberopt, manglende undersøkelser i Sveits og manglende bedømmelse av Meinhardt senior og juniors rolle. I og med at disse to anførsler først ble fremsatt under prosedyren for Høyesterett, må de avskjæres etter tvistemålsloven §375 annet ledd.

Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

«I anken fra A:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes for så vidt angår endring av likning for årene 1988-1991.

2. Statens tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra forfall til betaling finner sted.

I anken fra A Trading AS:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Staten tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra forfall til betaling finner sted.»

Jeg er kommet til at ankene ikke kan føre frem.

(1) For Høyesterett er ankesakene som nevnt begrenset til å gjelde lagmannsrettens rettsanvendelse. Jeg finner innledningsvis grunn til å påpeke at Høyesterett da skal prøve rettsanvendelsen i forhold til det saksforhold som lagmannsretten har lagt til grunn. Dette er det saksforhold som er beskrevet i lagmannsrettens dom, eventuelt gjennom henvisninger til deler av herredsrettens dom. Som tidligere nevnt har de ankende parter også fremsatt begjæring til lagmannsretten om gjenopptakelse av saken.

(2) Lagmannsretten uttaler innledningsvis i sine bemerkninger at det i årene 1988 til 1993 ble omsatt «alaskatorsk» via Compar og Romit for ca 500 millioner kroner, med en bruttofortjeneste i området 50-60 millioner kroner. Retten uttalte videre at det ikke kan

«... være skatterettslige tvil om at inntektene fra alaskatorskomsetningen via Compar og Romit i 1988-1991 skal tilordnes A Trading til beskatning i Norge, dersom det godtgjøres eller sannsynliggjøres at det var A Trading som ut fra selskapets forretningssted i Ålesund sto bak alaskatorskomsetningen og var berettiget til inntektene. Skatteplikten følger av skatteloven §15 første ledd bokstav b.

Side:1056

Tilordningen av inntektene til selskapet følger direkte av skatteloven §42 første ledd

...

De avgjørende kriterier for hvem som var virksomhetsutøver, er hvilken av aktørene innenfor omsetningskjeden som representerte de mest sentrale og betydningsfulle innsatsfaktorer og funksjoner i det omsetningsleddet som inntektene refererte seg til, og som også organiserte oppgjøret gjennom Compar og Romit og kanaliserte inntektene til de to selskapenes konti.»

Jeg er enig i at dette må være et korrekt rettslig utgangspunkt. Lagmannsretten gikk deretter over til «en bevisbedømmelse av A Trading s faktiske posisjon og reelle funksjoner i omsetningen ... sammenholdt og sammenlignet med andre aktuelle kjente eller mulige ukjente aktører».

Jeg finner grunn til å nevne at lagmannsretten under sin gjennomgang av de ulike aktører gir uttrykk for at Compar og Romit var reelle aksjeselskaper

«... men virket som rene postkasseselskaper, registrert på steder hvorfra det ikke ble drevet noen virksomhet. Selskapene lånte bort navnet og en representant eller forretningsfører og sine bankkonti til andres virksomhet. I alaskatorskomsetningen fungerte selskapene som unødvendige faktureringsenheter og betalingskanaler for virksomhet som en annen drev. Det vil si som en omvei hvis reelle formål utelukkende kunne være å kanalisere den fortjeneste som lå i virksomheten i dette omsetningsleddet, til konti i Sveits».

Lagmannsretten kom på denne bakgrunn til at Compar og Romit kunne «utelukkes som reelle virksomhetsutøvere». Når dette var situasjonen var det - som lagmannsretten uttrykker det - «uten noen betydning for avgjørelsen å gå nærmere inn på hvem som i virkeligheten var eiere eller aksjonærer i Compar og Romit». Spørsmålet om ligningsmyndighetene kunne anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregel i forhold til selskapet Compar og Romit, var det derfor ikke nødvendig å ta stilling til.

A Trading AS har gjort gjeldende at lagmannsretten har bygget på en uriktig rettslig identifikasjon når den er kommet til at virksomheten ble utøvet av selskapet og ikke av A personlig. Denne anførsel kan ikke føre frem. Jeg forstår lagmannsrettens drøftelse slik at lagmannsretten på grunnlag av sin bevisvurdering er kommet til at A ved den aktuelle omsetningen har opptrådt som representant for A Trading AS. Lagmannsretten uttalte at «det ikke er tvilsomt at det var A Trading og ikke A som faktisk og formelt fremsto og ble oppfattet av andre i omsetningskjeden som aktør», og retten begrunnet dette slik:

«De funksjoner i alaskatorskomsetningen via Compar og Romit som ikke Meihardts utførte i dette omsetningsleddet, ble således utøvet fra A Tradings faste forretningssted i Ålesund, fra selskapets lokaler, i selskapets navn ovenfor leverandører, transportører og kjøpere, med selskapets kontor- og kommunikasjonsutstyr og rekvisita, og det var i selskapets lokaler at det ble vedlikeholdt og beslaglagt et omfattende arkiv for denne virksomheten.

Når A og hans underordnete, Ole Johan Drevik, fremstår i kommunikasjonen med andre ledd i omsetningskjeden, er det som representanter for A Trading. Ingen, heller ikke

Side:1057

Meinhardts, Kappler eller Haagensen har oppfattet alaskatorskomsetningen som As helt private eller personlige prosjekt. Heller ikke A har anført det. Han har bare gjort gjeldende at hans selskap utelukkende hadde bistandsoppgaver for den reelle virksomhetsutøveren - formentlig Meinhardts gjennom Compar og Romit.»

Lagmannsrettens bevisbedømmelse kan som nevnt ikke prøves av Høyesterett. Jeg kan ikke se at lagmannsretten her har bygget på en uriktig rettsanvendelse. Noe rettslig identifikasjonsspørsmål oppstår ikke slik lagmannsretten har bedømt bevisene. Et par av lagmannsrettens formuleringer er riktignok på dette punkt noe upresise, men dette har åpenbart ikke hatt noen betydning for avgjørelsen.

De gjenstående spørsmål ved lagmannsrettens vurdering ble etter dette om A Trading AS var virksomhetsutøver alene eller sammen med Meinhardt senior og/eller junior. Lagmannsretten foretar her en utførlig drøftelse og henviser i tillegg til den detaljerte beskrivelse som er gitt i herredsrettens dom «med hensyn til hvem som gjorde hva og styrkeforholdet dem imellom, slik det avspeiler seg i beslaget og bevisføringen for øvrig». Deretter heter det i lagmannsrettens dom:

«Helt kort bemerkes at alle avgjørelser relatert til torskeomsetningen som kommer til syne i dokumentasjonen, ble truffet av A på vegne av A Trading. Det var A Trading som forhandlet og avgjorde avtalebetingelsene i forhold til leverandører, transportører og kjøpere, som ved stedlige representanter foretok kvalitetskontroll av råstoffet, som inngikk rammeavtaler med leverandørene og som inngikk de enkelte kontraktene i selskapets navn. Eneste unntak er to kontrakter inngått i januar 1991 av Romit v/Meinhardt senior, dvs. etter at det var foretatt beslag og innledet etterforskning mot A Trading.

A Trading tok seg av det administrative arbeidet med kontraktene og med reklamasjonene, og selskapet ble gjennomgående oppfattet og behandlet som kontraktsmotpart i begge retninger. Særlig illustrerende er As rolle og opptreden på vegne av A Trading i reklamasjonssaken mot All Alascan Seafood Inc. Om dette og flere andre tilfeller vises til herredsrettens dom.

Det er også mange andre eksempler på at det var A som traff beslutningene og som skar igjennom i torskeomsetningen, og mange eksempler på at A instruerte og var den bestemmende i forholdet til Meinhardts. Også for så vidt vises det til herredsrettens fremstilling av illustrerende enkelttilfeller.

Virksomhetens omfang og de funksjoner A Trading utøvet i omsetningen representerte en meget betydelig arbeidsinnsats som ikke sto i noe rimelig forhold til den godtgjørelse fra Romit som A Trading regnskapsførte i 1991 med et engangsbeløp for 1990, dvs. etter beslaget. Noen godtgjørelse fra Compar er ikke påvist, og heller ikke fra Romit for 1989 og 1991.»

Selv om lagmannsretten ikke kan se helt bort fra muligheten av at det eksisterte et uformelt eller uoffisielt interessefellesskap mellom A Trading AS og Meinhardts, for eksempel basert på at «de var gisler for hverandre i en meget omfattende skatteunndragelse i forhold til begge lands skattelovgivning», finner retten likevel at dette «har all sannsynlighet mot seg». Lagmannsretten konkluderer etter dette med at A Trading AS må anses som den reelle virksomhetsutøver i alaskatorskomsetningen via Compar og Romit, at inntektene ble innvunnet ved A Trading AS' virksomhet

Side:1058

fra selskapets forretningssted i Norge, at inntektene tilkom og skulle vært regnskapsført i selskapet og undergitt beskatning etter skatteloven §15 første ledd bokstav b, og at tilordningen til selskapet var hjemlet direkte i skatteloven §42 første ledd.

Med det saksforhold som lagmannsretten har funnet bevist, og som Høyesterett er bundet av, kan det ikke være tvilsomt at lagmannsrettens rettsanvendelse er korrekt, og at A Trading AS således er skattepliktig for inntektene ved den omsetning av «alaskatorsk» som fant sted i 1988 til 1991. Jeg viser her særlig til drøftelsen av spørsmålet om hvilket skattesubjekt en gitt virksomhet skal tillegges betydning for i Aarbakke: Virksomhetsbegrepet i norsk skatterett (1967) under §5.2. Det må foretas en helhetsbedømmelse av flere momenter. Lagmannsretten har således lagt vekt på at A Trading AS har prestert en omfattende innsats og at det var dette selskap som bestemte hvorledes virksomheten skulle utøves, at dette selskapet var navngitt som part ved de kjøp/salg som inngikk i virksomheten, at virksomheten skjedde for dette selskapets regning, og at A Trading AS var det rettssubjekt som hadde rett til det overskudd som denne omsetningen ga.

(3) På grunnlag av det saksforhold som lagmannsretten har funnet bevist, har A for Høyesterett erkjent at lagmannsrettens rettsanvendelse - med unntak av ileggelsen av tilleggsskatt - er riktig for så vidt gjelder utbyttebeskatningen av ham personlig. Jeg går derfor ikke nærmere inn på dette spørsmålet. - Anførslene om saksbehandlingsfeil fra ligningsmyndighetenes side, som jeg kommer tilbake til, gjelder imidlertid også ligningen av A personlig.

(4) A Trading AS har gjort gjeldende at selskapet, i tilfelle det blir tilordnet inntekt fra omsetningen av «alaskatorsk», har rett til fradrag i statsskatteligningen for utdelt utbytte til A etter bestemmelsen i §8 i den dagjeldende aksjeskatteloven av 19. juni 1969 nr. 71. Etter denne bestemmelsen kunne et aksjeselskap kreve fradrag i inntekten for blant annet aksjeutbytte «som for vedkommende regnskapsår er besluttet utdelt av årets overskudd».

Det fremgår av det saksforhold som jeg innledningsvis har gjort rede for, at det i vår sak ikke er tale om noe utbytte som på regulært vis er besluttet utdelt etter bestemmelsene i den tidligere aksjelov §12-6. Etter ordlyden i aksjeskatteloven §8 har selskapet derfor ikke fradragsrett. At bestemmelsen må forstås slik, har blant annet støtte i forarbeidene til skattereformen 1992, se Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 197 hvor det blant annet heter:

«Aksjeskatteloven §8 begrenser i dag selskapets fradragsrett til utbytte som «er besluttet utdelt av årets overskudd». At utbytte må være besluttet utdelt antas å innebære at det må være fattet et vedtak slik aksjeloven foreskriver for utdeling av utbytte, jf. aksjeloven §12-6. Det er ansett som et vilkår i aksjeskatteloven §8 at utbytte også ellers må være lovlig etter aksjeloven. Dette innebærer blant annet at utbytte må skrive seg fra fri egenkapital og at de foreskrevne reservefondavsetninger må foretas. Dersom ulovlig utbytte i dag blir avdekket av ligningsmyndighetene, medfører selskapets manglende fradragsrett en økonomisk dobbeltbeskatning av selskap og aksjonær.»

Når A Trading AS likevel gjør gjeldende at §8 gir adgang til inntektsfradrag

Side:1059

også i tilfeller der det ikke har vært fattet noen slik formell beslutning av kompetent selskapsorgan, påberopes støtte for et slikt syn i det vesentlige i Riksskattestyrets rundskriv nr. 448/avd. I av 24. november 1969, se Utv. 1969 side 648 flg. I dette rundskrivet nevnes som et særlig problem de tilfeller hvor lønn til en aksjonær tilbakeføres etter daværende landsskattelov / byskattelov §51 / §41 annet ledd eller §54 / §46 første ledd. Det uttales at det i slike tilfeller hadde vært vanlig å regne det tilbakeførte beløp som utbytte på aksjonærens hånd dersom han ikke lot beløpet gå tilbake til selskapet. Deretter heter det videre på side 654:

«En antar at også et slikt utbytte vil være fradragsberettiget for selskapet ved statsskatteligningen, selv om utbyttebeslutningen her ikke formelt fremtrer som et vedtak av generalforsamlingen. Forutsetningen er at beløpet pluss eventuelt annet utbytte kan dekkes innen rammen av selskapets årsoverskudd, jf. ovenfor.»

Det fremheves i rundskrivet som en generell forutsetning «at årsoppgjør er ordentlig utarbeidet på grunnlag av et regnskap som er ført og revidert i samsvar med gjeldende bestemmelser», se side 653. Vår sak dreier seg ikke om transaksjoner som går åpent frem av regnskapene. Det er tvert imot tale om vedvarende straffbare forhold med hensyn til å holde inntekter skjult for skattemyndighetene. Jeg kan ikke se at det kan være noe grunnlag for å forstå fradragsregelen i §8 slik at den også omfatter overføringer av den art som har funnet sted fra A Trading AS til A.

Jeg er følgelig kommet til at lagmannsretten korrekt har funnet at A Trading AS ikke er berettiget til fradrag etter aksjeskatteloven §8, og at anken over lagmannsrettens rettsanvendelse heller ikke kan føre frem på dette punkt.

(5) Som tidligere nevnt har de ankende parter i prosesskrift 6. juni 2001 for Høyesterett gjort gjeldende som saksbehandlingsfeil ved ligningen at Skattedirektoratet, som sommeren 1995 hadde fått oversendt regnskaper for Romit fra irske myndigheter, ikke videresendte dokumentene til skattyterne under ligningsbehandlingen, men først etter gjentatte provokasjoner fremla dem under saksforberedelsen i skattesakene for herredsretten i november 1998. Selv om det i prosesskriftet generelt sies at ligningsmyndighetene ikke hadde oppfylt sin undersøkelsesplikt, ble det konkret bare henvist til den manglende oversendelse av dokumentene, og jeg mener den anførsel som ble gjort gjeldende, var begrenset til dette.

Jeg er kommet til at anførselen ikke kan føre frem. De opplysninger som ikke ble oversendt de ankende parter, gjaldt Romits virksomhet i 1992. Den manglende oversendelse innebar at skattyterne ble avskåret fra å gi sine bemerkninger til ligningsmyndighetene omkring innholdet av dokumentasjonen fra de irske myndigheter. Som nevnt ble disse opplysningene senere fremlagt både for herredsretten og for lagmannsretten, som således hadde adgang til å ta hensyn til dem. Det er her tale om opplysninger om det faktiske grunnlag for ligningsansettelsene, hvor domstolene fullt ut kan prøve ligningsmyndighetens vedtak. Opplysningene har ikke ledet til at ligningsvedtakene er blitt opphevet. Jeg

Side:1060

tilføyer at saken for Høyesterett ikke omfatter ligningen for 1992. Selv om det skulle være begått en saksbehandlingsfeil under ligningsbehandlingen ved den manglende oversendelse til skattyterne, er det grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på innholdet i ligningsmyndighetenes vedtak ved endringsligningene, jf. ligningsloven §3-12.

(6) Som tidligere nevnt har de to ankende parter under ankebehandlingen også gjort gjeldende at ligningsmyndighetene ved ligningsbehandlingen ikke har overholdt sin plikt til å fremskaffe så fullstendige opplysninger om saksforholdet som mulig. Dette gjelder nærmere opplysninger om selskapene Compar og Romit og disponeringen av overskuddet i selskapene. Og det gjelder videre den rolle som Meinhardt senior og junior hadde ved omsetningen av «alaskatorsken», og derunder i hvilken grad de var berettiget til en andel av overskuddet. Det anføres at det hadde vært fullt mulig å innhente slike opplysninger ved å rette anmodninger til myndighetene i Sveits, at ligningsmyndighetene ved å unnlate dette har truffet sin avgjørelse på et ufullstendig faktisk grunnlag, og at dette også er tilfelle for herredsretten og lagmannsretten.

Jeg er kommet til at disse anførslene må avskjæres etter tvistemålsloven §375 annet ledd, slik denne bestemmelsen lød før endringen ved lov 28. april 2000 nr. 34. Jeg finner at staten har rimelig grunn til å motsette seg at disse anførslene blir behandlet. Anførslene ble først fremsatt under de ankende parters prosedyre for Høyesterett, med de problemer det medfører med hensyn til å kunne imøtegå dem på en forsvarlig måte. I tillegg kommer at en vurdering av anførslene forutsetter en nærmere bevisførsel om de behov og de muligheter for ytterligere opplysninger som ligningsmyndighetene eventuelt hadde under ligningsbehandlingen. Slik saken er ført for Høyesterett, har det ikke funnet sted noen slik bevisførsel.

(7) For A Trading AS har anken vært forgjeves. Etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd må selskapet erstatte staten v/Finansdepartementet sakens omkostninger for Høyesterett. Beløpet settes i overensstemmelse med omkostningsoppgaven og de opplysninger som er gitt om fordeling av omkostningsbeløpet på de to ankesakene, til kr 84.000.

Også for A har anken vært forgjeves for den del av saken som Høyesterett nå har behandlet. Her gjenstår behandlingen av anken over tilleggsskatten. I denne situasjonen finner jeg at utfallet av den del av ankesaken som ennå ikke er behandlet, vil kunne ha en slik innvirkning på saksomkostningsspørsmålet for saken totalt sett, at det ikke vil være riktig å treffe noen separat saksomkostningsavgjørelse for den del av saken som nå avsluttes. Under henvisning til tvistemålsloven §179 første ledd utsettes avgjørelsen av spørsmålet om saksomkostninger både for Høyesterett og for de tidligere instanser til den dom eller kjennelse som avslutter saken.

Også for herredsretten og lagmannsretten ble søksmålene vedrørende ligningen av A og A Trading AS forent til felles behandling og avgjørelse, jf. tvistemålsloven §98. Begge de tidligere instanser har truffet en felles saksomkostningsavgjørelse for de to søksmålene, hvor de to skattyterne

Side:1061

er blitt ilagt et solidarisk ansvar for det samlete saksomkostningsbeløp. Bestemmelsene om slikt solidaransvar i tvistemålsloven §178 annet ledd får imidlertid ikke anvendelse der flere saker er forent til felles behandling og avgjørelse etter §98, jf. Schei: Tvistemålsloven (1998) side 592. Partene er for det tilfelle at Høyesterett avsier en ny saksomkostningsavgjørelse for behandlingen i herredsrett og lagmannsrett, enige om at saksomkostningsbeløpet fordeles med en halvpart på hver av de to sakene. Det vil i punkt 2 og 3 i domsslutningen i saken vedrørende A Trading AS bli avsagt dom i overensstemmelse med dette. Jeg nevner i den forbindelse at staten ikke har nedlagt påstand om å bli tilkjent renter av saksomkostningene for lagmannsretten.

(8) Den endringsligning som saken gjelder, har ved siden av et vedtak om skattepliktig inntekt og formue også resultert i et vedtak om tilleggsskatt med hjemmel i ligningsloven kap. 10. Når lagmannsrettens dom for A i domsslutningen nedenfor stadfestes hva angår den endringsligning som har funnet sted for ansettelse av inntekt og formue for årene 1988 til 1991, er det med dette ment å gjøre det tydelig at dommen ikke omfatter den del av ligningen som gjelder tilleggsskatten.

Jeg stemmer for denne

dom:

I begge ankesaker:

De ankende parters anførsler vedrørende ligningsmyndighetenes saksbehandling avskjæres, med unntak av anførselen om at ligningsmyndighetene ikke oversendte regnskaper for R.O.M.I.T. Ltd. for 1992 til de ankende parter.

I saken A - staten v/Finansdepartementet:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes for så vidt angår endring av ligning for årene 1988-1991.

2. Spørsmålet om saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett utsettes til den dom eller kjennelse som avslutter hele saken.

I saken A Trading AS - staten v/Finansdepartementet:

1. Lagmannsrettens dom - med unntak for saksomkostningsavgjørelsen - stadfestes.

2. I saksomkostninger for herredsretten betaler A Trading AS innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av herredsrettens dom til staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor 115.687 - etthundreogfemtentusensekshundreogåttisju - kroner samt godtgjørelse til rettens medlemmer med til sammen 51.332 - femtientusentrehundreogtrettito - kroner, med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.

3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler A Trading AS til staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor 170.810 - etthundreogsyttitusenåttehundreogti - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom.

Side:1062

4. I saksomkostninger for Høyesterett betaler A Trading AS innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom til staten v/Finansdepartementet 84.000 - åttifiretusen - kroner med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.

Dommer Tjomsland: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommer Stang Lund: Likeså.

Dommer Stabel: Likeså.

Dommer Dolva: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

D O M :

I begge ankesaker:

De ankende parters anførsler vedrørende ligningsmyndighetenes saksbehandling avskjæres, med unntak av anførselen om at ligningsmyndighetene ikke oversendte regnskaper for R.O.M.I.T. Ltd. for 1992 til de ankende parter.

I saken A - staten v/Finansdepartementet:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes for så vidt angår endring av ligning for årene 1988-1991.

2. Spørsmålet om saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett utsettes til den dom eller kjennelse som avslutter hele saken.

I saken A Trading AS - staten v/Finansdepartementet:

1. Lagmannsrettens dom - med unntak for saksomkostningsavgjørelsen - stadfestes.

2. I saksomkostninger for herredsretten betaler A Trading AS innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av herredsrettens dom til staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor 115.687 - etthundreogfemtentusensekshundreogåttisju - kroner samt godtgjørelse til rettens medlemmer med til sammen 51.332 - femtientusentrehundreogtrettito - kroner, med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.

3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler A Trading AS til staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor 170.810 - etthundreogsyttitusenåttehundreogti - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom.

4. I saksomkostninger for Høyesterett betaler A Trading AS innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom til staten v/Finansdepartementet 84.000 - åttifiretusen - kroner med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.