HR-2010-2082-A - Rt-2010-1500 - UTV-2011-1

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	2010-12-07
Publisert:	HR-2010-02082-A - Rt-2010-1500 - UTV-2011-1
Stikkord:	Skatterett, Erstatningsrett, EØS-rett, Utbyttebeskatning, Kildeskatt på utbytte, Godtgjørelsesfradrag, Tilbakesøkningskrav, Erstatning etter EØS-rett, Søksmålsfrist
Sammendrag:	Saken gjaldt krav om erstatning for mangelfull implementering av EØS-avtalen og alternativt krav om tilbakebetaling av betalt skatt ilignet uten gyldig hjemmel. Det var også spørsmål om søksmålsfrist. Bakgrunnen for saken var at de norske bestemmelsene om beskatning av utbytte ikke innrømmet godtgjørelsesfradrag i utbytte mottatt fra utenlandsk selskap, og det ble beregnet kildeskatt på utbytter i norske selskaper til aksjonærer i utlandet. Det ble etter hvert stillet spørsmål ved om den norske ordningen kunne opprettholdes eller om den måtte anses å være i strid med EØS-avtalen artikkel 40, som skal sikre fri kapitalflyt. I 2004 kom det to sentrale avgjørelser i EU-domstolen som staten fant måtte føre til endring av de norske reglene. Dette ble gjort, og Finansdepartementet besluttet da også å korrigere ligningene for årene 2003-2005 for de skattytere som reiste krav om endring av ligningen. Partene var enige om at den motstrid som ble lagt til grunn også hadde eksistert for de tidligere år og de ankende parter krevde retting også av tidligere års ligninger. Kravene ble dels fremmet som erstatningskrav, dels som tilbakesøkningskrav. Høyesterett kom til at det ikke var rom for et erstatningskrav etter ordinær intern norsk rett for mangelfull implementering av EØS-reglene. I tråd med avgjørelsen i Finanger-II (Rt-2005-1365), fant Høyesterett at et erstatningskrav bare kunne bygges på de særlige EØS-rettslige regler som gjelder på dette området. Videre at rettstilstanden høsten 2003 ikke var tilstrekkelig avklart til at staten kunne holdes erstatningsansvarlig for at utbyttebeskatningsreglene ikke allerede da ble endret. Høsten 2003 ble valgt som skjæringspunkt for vurderingen fordi dette var tidspunktet for avslutningen av ligningen for det siste av de skatteår det ble krevd erstatning for. I spørsmålet om søksmålsfrist fant Høyesterett at søksmålsfrisen i Skattebetalingsloven (1952) § 48 nr. 5 gjaldt for tilbakesøkningskravene.
Saksgang:	Oslo tingrett 11.07.2007 - Borgarting lagmannsrett 13.01.2010 - Høyesterett HR-2010-02082-A (sak nr. 2010/821), sivil sak, anke over dom
Parter:	Elkem AS, Marit Mohn (advokat Solveig Ingeløv Lindemark - til prøve), Statkraft AS, Thor Håkon Edquist, St. James’s Place UK Plc (advokat Gjert Melsom - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/advokat Eyvin Sivertsen), Rettslig medhjelper: (advokat Kaare Andreas Shetelig)
Forfatter:	Endresen, Bårdsen, Noer, Falkanger, Skoghøy
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1999) §10-12, §10-13, EØS-avtalen (1992) A40, EØS-loven (1992) §1, §2, Skattebetalingsloven (1952) §48, Skadeserstatningsloven (1969) §2-1, Tvistemålsloven (1915) §91, §92, Ligningsloven (1980) §9-6

(1) Dommer Endresen: Saken gjelder krav om erstatning for mangelfull implementering av EØS-avtalen og alternativt krav om tilbakebetaling av betalt skatt ilignet uten gyldig hjemmel.

(2) I den periode saken gjelder, førte reglene om godtgjørelsesfradrag i skatteloven § 10-12 til at utbytte fra norske selskaper til aksjonærer med alminnelig skatteplikt til Norge i realiteten var skattefritt. Tre av de ankende parters krav relaterer seg til det at det ved ligningen ikke ble innrømmet godtgjørelsesfradrag for utbytte fra selskap i EØS-land (inngående utbytte). For de øvrige to ankende parter, som ikke har alminnelig skatteplikt til Norge, bygger kravene på at det uriktig ble ilagt kildeskatt på utbytte fra norske selskaper, jf. skatteloven § 10-13 (utgående utbytte).

(3) De norske skattereglene bygget på at forbudet mot restriksjoner på overføring av kapital i EØS-avtalen artikkel 40 jf. EØS-loven §§ 1 og 2, ikke var til hinder for å opprettholde disse ulikheter i beskatningen. Saken gjelder konsekvensene av at ulikhetene i beskatningen ikke lot seg opprettholde.

(4) Den umiddelbare foranledning til at de norske reglene ble endret, var EU-domstolens (tidligere EF-domstolen) dom 7. september 2004 i Manninen-saken, og en tolkingsuttalelse fra EFTA-domstolen 23. november 2004 innhentet i en sak for Frostating lagmannsrett, som gjaldt kildeskatt på utbytte fra Fokus Bank AS til aksjonærer i England og Tyskland. I Manninen-saken ble det finske godtgjørelsessystemet, som langt på vei tilsvarte det norske, underkjent. Fokus Banksaken gjaldt i utgangspunktet spørsmålet om hvem som skulle anses som reell eier av de aktuelle aksjene. I saken ble imidlertid også det prinsipielle spørsmål om ileggelse av kildeskatt var forenlig med EØS-retten reist. Spørsmålet ble forelagt EFTA-domstolen, som konkluderte med at det norske systemet ikke kunne opprettholdes.

(5) Skattevedtaket for 2005 ble endret 12. april 2005 slik at aksjonær bosatt i EØS-området ble fritatt for plikten til å betale kildeskatt av utbytte utdelt fra norske selskaper i 2005. Fra og med 2006 ble beskatning av utbytter endret ved innføring av regler om skjermingsfradrag. Forholdet til EØS-forpliktelsene ble for utgående utbytte ivaretatt ved at det for aksjonærer bosatt i EØS-området ble innført en søknadsordning hvoretter også disse aksjonærene ble innrømmet et likeverdig skjermingsfradrag, jf. skatteloven § 10-13 andre ledd.

(6) Fra og med for skatteåret 2004 ble fritaksmodellen innført for selskaper. De nye reglene omfattet også utbytte fra selskaper innen EØS-området. For personlige skattytere ble det for 2005 vedtatt den midlertidige ordning at personlige aksjonærer bosatt i Norge skulle gis godtgjørelsesfradrag på utbytte utdelt fra selskap hjemmehørende i EØS-området. For de etterfølgende år er forholdet til EØS-avtalen ivaretatt ved at skjermingsfradrag for utbytter også ble innrømmet for utbytter fra EØS-området.

(7) Thor Håkon Edquist reiste sak for Halden tingrett 28. april 2005. Saken gjaldt at han ikke hadde fått godtgjørelsesfradrag for utbytte fra sitt svenske selskap. Den rettslige argumentasjon i stevningen bygger på EU-domstolens dom i Manninen-saken og EFTAdomstolens tolkingsuttalelse i Fokus Bank-saken samt tidligere praksis. Søksmålet ble avvist av Halden tingrett på det grunnlag at Edquist ble funnet å ha oversittet søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5. Borgarting lagmannsrett stadfestet tingrettens kjennelse. Etter anke til Høyesterett ble imidlertid deler av saken fremmet.

(8) Det var allerede før Høyesteretts avgjørelse om fremme av Edquist-saken forelå, reist enkelte saker for norske domstoler vedrørende både inngående og utgående utbytte. Etter Høyesteretts avgjørelse av avvisningsspørsmålet, ble det reist en rekke søksmål både om godtgjørelsesfradrag og om kildeskatt. De øvrige ankende parter var blant dem som på dette tidspunkt reiste sak. Elkem AS tok ut stevning 18. januar 2007, Marit Mohn 24. januar 2007 og Statkraft AS og St. James’s Place UK Plc 26. januar 2007. Samlet sett er det reist noe over 100 saker med til sammen ca. 120 parter. Ca. 10 av sakene er løst ved forlik eller administrativ omgjøring. Omtrent to tredjedeler av søksmålene gjelder godtgjørelsesfradrag. De øvrige sakene gjelder kildeskatt på utbytte fra norsk selskap. Samlet sett utgjør tvistegjenstanden ca. 800 millioner kroner for sakskomplekset.

(9) Staten og en rekke av saksøkerne ble enige om at det ville være hensiktsmessig at et representativt utvalg av sakene ble behandlet som pilotsaker. Dette er bakgrunnen for at de fem sakene reist av de ankende parter ble forenet til felles behandling for Oslo tingrett, og at de øvrige saker er stanset i påvente av avgjørelse i pilotsaken.

(10) Omfanget av de ankende parters saker kan sammenfattes slik:

(11) Elkem AS’ krav gjelder manglende godtgjørelsesfradrag ved ligningen for inntektsårene 1996–2002. Det samlede krav er på kr. 9 788 805 kroner.

(12) Statkraft AS’ krav gjelder manglende godtgjørelsesfradrag ved ligningen for inntektsårene 1997–1998. Det samlede krav er på 17 807 628 kroner.

(13) Thor Håkon Edquists krav gjelder manglende godtgjørelsesfradrag ved ligningen for inntektsårene 1997–2001. Det samlede krav er på 286 307 kroner.

(14) Marit Mohns krav gjelder ilagt kildeskatt på utbytte fra norsk selskap i årene 1996–2000. Det samlede krav er på 14 531 372 kroner.

(15) St. James’s Place UK Plc’ krav gjelder ilagt kildeskatt på utbytte fra norske selskaper i årene 2001–2002. Det samlede krav er på 4 356 963 kroner.

(16) Jeg har allerede redegjort for de endringer som er gjort for å sikre at skatteloven fullt ut skal være i samsvar med diskrimineringsforbudet i EØS-avtalen artikkel 40. At sakene heller ikke omfatter årene 2003–2004, skyldes at Finansdepartementet i mars 2006 valgte å instruere ligningsmyndighetene om å omgjøre ligningene tre år tilbake i tid, jf. ligningsloven §§ 9-6 andre ledd og 9-5 nr. 1 og 7. Omgjøringen gjaldt alle skattytere som var omfattet av de aktuelle skatteregler, og som fremsatte krav om det. Forskjellsbehandlingen ble eliminert og innbetalt skatt er tilbakebetalt.

(17) Oslo tingrett avsa 11. juli 2007 dom med slik domsslutning:

”I sak nr: 07-011863TVI-OTIR/06:
Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

I sak nr: 07-015167TVI-OTIR/06:
I forhold til saksøker Marit Mohn:
Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

I forhold til saksøkerne Frank Mohn AS og Framo Development AS:
Søksmålet avvises.

I sak nr: 07-015531TVI-OTIR/06:
Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

I sak nr: 07-15537TVI-OTIR/06:
Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

I sak nr: 05-061707TVI-OTIR/06:
Staten v/Finansdepartementet frifinnes.”

(18) Thor Håkon Edquist, Marit Mohn, Statkraft AS, Elkem AS og St. James’s Place UK Plc anket alle til Borgarting lagmannsrett. Frank Mohn AS og Framo Developments AS påkjærte tingrettens avvisningskjennelse. Lagmannsretten avsa 13. januar 2010 dom og kjennelse med slik slutning:

”Tingrettens kjennelse og dom stadfestes.”

(19) De private parter har påanket lagmannsrettens dom og kjennelse til Høyesterett.

(20) Framo Developments AS og Frank Mohn AS er de selskaper som betalte de utbytter Marit Mohn er beskattet for. Lagmannsretten, som tingretten, avviste søksmålene fra dem idet de to selskapene ikke ble ansett å ha slik tilknytning til søksmålsgjenstanden at kravet til rettslig interesse er oppfylt. Høyesteretts ankeutvalg har ved forenklet kjennelse 11. juni 2010 forkastet ankene fra disse to selskapene, idet ankeutvalget enstemmig fant det klart at ankene ikke kunne føre frem. For øvrig ble ankene tillatt fremmet av ankeutvalget ved beslutning samme dag.

(21) Saken står for Høyesterett i all hovedsak i samme stilling som for de tidligere retter.

(22) De ankende parter, Elkem AS, Marit Mohn, Statkraft AS, St. James’s Place UK Plc og Thor Håkon Edquist, har i hovedsak anført:

(23) De norske reglene om beskatning av utbytte fra andre EØS-land og om kildeskatt for utbytter til personer eller selskaper hjemmehørende i andre EØS-land, er i strid med EØSavtalen artiklene 4 og 40. Dette har vært gjeldende rett helt fra EØS-avtalen trådte i kraft for Norge 1. januar 1994. Det følger av §§ 1 og 2 at bestemmelsene i hoveddelen av EØSavtalen skal gjelde som lov og ha forrang i forhold til annen lovgivning. Selv om EØSavtalen som utgangspunkt ikke omfatter den direkte beskatning, var det allerede da avtalen ble inngått, på det rene at den enkelte stats beskatningsrett ikke kunne utøves på en diskriminerende måte.

(24) Fra Norge ble med i EØS, har det ikke vært adgang til å beskatte utbytte fra andre EØSland uten å innrømme godtgjørelse som om utbyttet hadde vært fra et norsk selskap, og det har heller ikke vært anledning til å kreve kildeskatt på utbytte til aksjonærer i EØSområdet. Som følge av forrangsbestemmelsen i EØS-loven § 2 innebærer dette at den beskatning som likevel faktisk har funnet sted har vært ulovhjemlet, og slik ileggelse av skatt må anses som en nullitet. Staten var klar over at det forelå motstrid, men i stedet for å endre reglene, søkte den å forlede skattyterne til å akseptere den faktiske beskatning. Dette er imidlertid ikke et hovedtema i dag. Staten har akseptert at beskatning i hele perioden fra 1994 har vært gjennomført i strid med EØS-avtalen, og at beskatningen dermed har vært ulovhjemlet. Det saken direkte gjelder, er omfanget av statens plikt til å rette opp den urett som er begått.

(25) De ankende parter krever den skatt som er betalt, tilbake på fire ulike rettslige grunnlag. Det kreves tilbakebetaling etter regelen om condictio indebiti, og etter EØS-reglene. Det kreves dessuten erstatning både etter EØS-retten og etter norsk rett.

(26) Tilbakebetalingsreglene i skattebetalingsloven er ikke uttømmende. Reglene om condictio indebiti gjelder i Norge som et alminnelig prinsipp, og det er ikke noen grunn til særskilt å unnta skatteområdet. Dette må i hvert fall gjelde når tilbakesøkningskravet ikke bygger på feil ved ligningen, men på den myndighetsfeil at EØS-avtalen ikke er implementert på en måte som sikrer likebehandling. Forpliktelsen til å sørge for den likebehandling som EØS-avtalen krever, springer ikke ut av ligningsvedtaket eller skatteloven, men av EØSforpliktelsene.

(27) Det EØS-rettslige tilbakesøkningsgrunnlaget er et autonomt rettsgrunnlag. Det gjelder uavhengig av de nasjonale regler, og er nødvendige for å sikre en effektiv oppfølging av traktatforpliktelsene. De ankende parter har i denne sammenheng særlig vist til avsnitt 84 i EU-domstolens avgjørelse 8. mars 2001 i sak Metallgesellschaft Ltd mfl. mot Commissioners of Inland Revenue (Metallgesellschaft) med videre henvisninger. At norsk rett aksepterer EØS-rettslig tilbakesøkning som et selvstendig grunnlag, følger direkte av KLM-saken, jf. Borgarting lagmannsretts dom 20. august 2007 og Høyesteretts dom Rt-2008-738.

(28) Det kreves alternativt erstatning etter det særlige EØS-rettslige erstatningsgrunnlag og på grunnlag av tradisjonell norsk erstatningsrett. For det EØS-rettslige erstatningsansvar vises i denne sammenheng særlig til Høyesteretts dom i Finanger II, Rt-2005-1365. Det er her fastslått at EØS-avtalen pålegger staten erstatningsansvar for unnlatt eller mangelfull gjennomføring av EØS-forpliktelsene.

(29) Det avgjørende er om krenkelsen er ”tilstrekkelig kvalifisert”. Dette må avgjøres ut fra en helhetsvurdering. I denne vurderingen inngår:

1. Hvor klar og presis den overtrådte regel er.
2. Hvilken grad av skjønnsfrihet regelen gir de nasjonale myndigheter.
3. Grad av skyld eller uaktsomhet utvist av staten.
4. Om den gale rettsanvendelsen kan forsvares eller ikke.
5. Hvor sentral norm som er brutt; de bakenforliggende hensyn.

(30) Det følger av Finanger II at det er etablert en lav terskel for ansvar, og det understrekes at statenes handlefrihet etter omstendighetene kan være så begrenset at det er mest treffende å tale om et objektivt ansvar; bruddet i seg selv er tilstrekkelig til at det kan konstateres ansvar. Det at saken gjelder en krenkelse av den private eiendomsretten ved uhjemlet overføring fra borgeren til staten, og at krenkelsen skjer ved tilsidesettelse av en folkerettslig forpliktelse, gir et særlig grunnlag for å anvende en lav standard.

(31) Det kan konstateres ansvar helt tilbake til 1994. Det var allerede da avklart at den direkte beskatning måtte innrettes slik at det ikke oppstod konflikt med de fire friheter. Det vises i denne sammenheng særlig til EU-domstolens avgjørelse 28. januar 1986, Avoir Fiscalesaken og Ruding-rapporten som ble avgitt i 1992. Det må også vektlegges at staten var vel kjent med problemstillingene da EØS-avtalen ble inngått.

(32) Vurderingen av ansvar er imidlertid en dynamisk prosess, og det ble etter hvert enn klarere at de norske reglene ikke kunne opprettholdes. Under enhver omstendighet må det foreligge ansvar etter at EU-domstolen 6. juni 2000 avsa dom i sak B.G.M. Verkooijen mot Nederland.

(33) Etter norsk internrett følger statens erstatningsansvar av skadeserstatningsloven § 2-1, som er direkte anvendelig. Det er også grunnlag for å konstatere ansvar på objektivt grunnlag.

(34) Finanger II kan ikke utenfor sitt område forstås slik at erstatningsansvar etter EØS-retten trer i stedet for erstatningsansvar etter norsk rett. I Finanger II var det spørsmål om implementering av et direktiv. I vår sak gjelder det en bestemmelse i hoveddelen i EØSavtalen som ved EØS-loven ble gitt direkte anvendelse. Det er heller ikke tale om en uriktig implementering, men det er gjort feil av den utøvende myndighet ved den konkrete etterlevelse. Det er den manglende tilpasning av lovverket og den uriktige informasjon som er gitt til ligningskontorene, som har forårsaket tapet. Det enkelte ligningsvedtak inngår i årsaksrekken, men kan ikke anses som årsak til at skatt er blitt innkrevd uten hjemmel.

(35) I skattebetalingsloven § 48 nr. 5 er det oppstilt en søksmålsfrist på 6 måneder ”for prøving av ligningsvedtak”. Søksmålfristen får ikke anvendelse på de krav som er fremmet i saken. Hverken erstatningskravene eller tilbakesøkningskravene knytter seg til prøving av ligningsvedtak. Kravene er autonome og kan derfor påberopes utenfor ligningen, og uten at det er nødvendig å konstatere feil ved ligningen for at kravene skal føre frem. Paragraf 48 nr. 5 forholder seg overhodet ikke til de utenlandske aksjonærer som ilegges kildeskatt. Det er her det utdelende selskap som må anses som skattepliktig i bestemmelsens forstand, og det er for dette selskapet fristen gjelder.

(36) Spørsmålet om søksmålsfristen gjelder, er dessuten allerede avgjort av Høyesterett. Det følger av at sakene ble fremmet ved Høyesteretts kjennelser i Edquist-saken og Canicasaken, jf. Rt-2006-1265 og Rt-2006-1281, at søksmålsfristen ikke får anvendelse på noen av de påberopte grunnlag.

(37) Under enhver omstendighet er adgangen til å påberope seg søksmålsfristen tapt ved preklusjon, jf. tvistemålsloven §§ 91 og 92. Staten har ikke reist denne innsigelsen på adekvat måte så snart det var anledning til det.

(38) De ankende parter har også tatt til motmæle mot anførselen om at kravene er foreldede. Det er i denne sammenheng særlig fremhevet at Høyesteretts avgjørelse i Periscopussaken, Rt-2008-1665, gir liten veiledning. Saken gjaldt en tradisjonell tolking av en sentral avgiftsbestemmelse, og det var allerede tidligere sterke holdepunkter for hva løsningen måtte bli. Sakene nå gjelder et særlig komplisert rettskildebilde der også konstitusjonelle spørsmål har stått sentralt. Det er spørsmål om EØS-rettens anvendelse, og det er utenfor det området den enkelte næringsdrivende kan forventes å ha kunnskap om. Det må også tillegges vesentlig betydning at staten har villedet borgerne ved å opprettholde bestemmelsene og ved aktivt å gi uttrykk for at skattebestemmelsene ikke var i strid med diskrimineringsforbudet i artikkel 40.

(39) Marit Mohn har nedlagt slik påstand:

”Prinsipalt:
1. Staten dømmes til å betale Marit Mohn inntil kr 14 531 372,-, med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem til utlegg av ligning det enkelte år, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven med forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det enkelte år frem til betaling skjer.

Subsidiært:
2. Staten dømmes til å betale Marit Mohn inntil kr 14 531 372,- med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem til 24. februar 2007, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra 24. februar 2007 frem til betaling skjer.

For begge:
3. Marit Mohn tilkjennes sakens omkostninger for tingrett, lagmannsrett og Høyesterett.”

(40) Elkem AS har nedlagt slik påstand:

”Prinsipalt:
1. Staten dømmes til å betale Elkem AS inntil kr 9 788 805, med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem til utlegg av ligning det enkelte år, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven med forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det enkelte år frem til betaling skjer.

Subsidiært:
2. Staten dømmes til å betale Elkem AS inntil kr 9 788 805, med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem til 18. februar 2007, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra 18. februar 2007 frem til betaling skjer.

For begge:
3. Elkem AS tilkjennes sakens omkostninger for tingrett, lagmannsrett og Høyesterett.”

(41) St. James’s Place UK Plc har nedlagt slik påstand:

”Prinsipalt:
1. Staten dømmes til å betale St. James’s Place UK Plc inntil kr 4 356 963,60 med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem til utlegg av ligning det enkelte år, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven med forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det enkelte år frem til betaling skjer.

Subsidiært:
2. Staten dømmes til å betale til St. James’s Place UK Plc inntil kr 4 356 963,60, med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem til 26. februar 2007, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra 26. februar 2007 frem til betaling skjer.

For begge:
3. St. James’s Place UK Plc tilkjennes sakens omkostninger for tingrett, lagmannsrett og Høyesterett.”

(42) Thor Håkon Edquist har nedlagt slik påstand:

”Prinsipalt:
1. Staten dømmes til å betale Thor Håkon Edquist inntil kr 283 307, med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem til utlegg av ligning det enkelte år, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven med forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det enkelte år frem til betaling skjer.

Subsidiært:
2. Staten dømmes til å betale til Thor Håkon Edquist inntil kr 283 307, med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem til 28. mai 2005, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra 28. mai 2005 frem til betaling skjer.

For begge:
3. Thor Håkon Edquist tilkjennes sakens omkostninger for alle tidligere instanser i kjæremålssaken, og i hovedsaken for tingrett, lagmannsrett og Høyesterett.”

(43) Statkraft AS har nedlagt slik påstand:

”Prinsipalt:
1. Staten dømmes til å betale Statkraft AS inntil kr 17 807 628, med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem til utlegg av ligning det enkelte år, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven med forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det enkelte år frem til betaling skjer.

Subsidiært:
2. Staten dømmes til å betale Statkraft AS inntil kr 17 807 628, med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem til 26. februar 2007, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra 26. februar 2007 frem til betaling skjer.

For begge:
3. Statkraft AS tilkjennes sakens omkostninger for tingrett, lagmannsrett og Høyesterett.”

(44) Ankemotparten, staten v/ Finansdepartementet, har i hovedsak gjort gjeldende:

(45) Etter avgjørelsene i Manninen-saken og Fokus Bank-saken fant staten å burde akseptere den rettsoppfatning som disse avgjørelsene bygget på. De nødvendige endringer i lov og skattevedtak ble gjennomført slik at problemstillingene i saken ikke lenger er aktuelle for senere år.

(46) Det at staten også besluttet å korrigere de berørte parters ligninger tre år tilbake i tid, innebærer at det heller ikke er aktuelt med noe tilbakesøkningskrav. Det er imidlertid ikke nødvendig å gå nærmere inn på de materielle vilkår for tilbakesøkning. For tilbakesøkningskravene må søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 utvilsomt få anvendelse. Læren om condictio indebiti må nødvendigvis knyttes til et uriktig oppgjør. Noen andre feil enn feilen ved ligningsbehandlingen er ikke påberopt, og det er ikke noe holdepunkt for at et tilbakesøkningskrav skal kunne fremmes ved siden av reglene i skattebetalingsloven.

(47) Det følger en rett til tilbakesøkning av EØS-retten, men det er overlatt til nasjonal rett å utforme de nærmere vilkår for slik tilbakesøkning både materielt og prosessuelt. Søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 er en del av de vilkår som gjelder. Det er ikke tvilsomt at de norske reglene fullt ut tilfredsstiller de krav som følger av EØS-retten. Det foreligger klart hverken brudd på ekvivalensprinsippet eller effektivitetsprinsippet.

(48) Søksmålsfristen får også anvendelse for de utenlandske aksjonærer som er ilagt kildeskatt. Gruppeligning er utvilsomt et ligningsvedtak; det gjelder ett eller flere individers plikt til å svare skatt. Det er aksjonæren som er den skattepliktige, selv om selskapet rapporterer til skattemyndighetene og dessuten har et ansvar for at skatten blir betalt. Den utenlandske aksjonæren har klagerett og søksmålsadgang, og det er ikke noe holdepunkt for at søksmålsfristen ikke skulle gjelde.

(49) Det har vært etablert en særlig refusjonsording for uriktig beregnet kildeskatt. Denne praksis bygger ikke på en oppfatning av hvordan skattebetalingsloven § 48 nr. 5 riktig skal forstås, men er etablert som en praktisk ordning for en type saker som normalt gjelder for flere skattytere, og hvor de individuelle omstendigheter er av underordnet betydning.

(50) Søksmålsfristen skal anvendes av retten av eget tiltak. Partene har ikke rådighet over bestemmelsens anvendelse, og det er følgelig ikke grunn til å vurdere nærmere hvordan staten har forholdt seg i det enkelte søksmål. Det tilføyes imidlertid at staten allerede i tilsvaret i alle saker påberopte seg søksmålsfristen. Det er ikke grunnlag for å prekludere anførselen om at søksmålsfristen er oversittet.

(51) Staten er enig i at søksmålsfristen ikke får anvendelse på erstatningskrav etter EØS-retten. Heller ikke for erstatningskrav etter norsk rett får søksmålsfristen anvendelse dersom det ikke er den uriktige ligningsavgjørelse som er grunnlaget for kravet. Det bestrides imidlertid at det er påvist noe slikt alternativt grunnlag i saken. Det følger av Finanger IIsaken, Rt-2005-1365 at det EØS-rettslige erstatningsansvar er uttømmende. På tross av språkbruk og tilnærming er under enhver omstendighet realiteten i det som anføres at ligningen var uriktig, og da må søksmålsfristen få anvendelse. Det avgjørende kan ikke være hvilken type regel som er brutt, men hva som er den ansvarsbetingende handlingen (rettsbruddet).

(52) Det bestrides at det før avgjørelsene i Manninen- og Fokus Bank-saken var oppnådd en slik avklaring at det var nødvendig for Norge å endre de aktuelle skattebestemmelser. Det var ingen avgjørende dommer fra domstolene. Systemer tilsvarende det norske ble opprettholdt av en rekke stater innen EØS-området, og det var ulike syn blant ledende teoretikere. Beskatningsretten er nær knyttet til den enkelte stats suverenitet, og det ville være samfunnspolitisk svært uheldig om statene skulle måtte begrense sin handlefrihet utover det avtalen krever, ved å måtte bygge inn sikkerhetsmarginer mot å bli dømt til å betale erstatning for brudd på EØS-avtalen. Disse hensynene har særlig vekt på et område dominert av overordnede prinsipper og der rettsutviklingen skjer ved hjelp av rettsavgjørelser som gjelder konkrete avgrensede problemstillinger. Det må også innrømmes enkeltstatene en rimelig tid til å endre de regler som kommer i strid med EØSretten, som følge av den dynamiske rettsutvikling i domstolene.

(53) Det gjøres subsidiært gjeldende at alle de fremsatte krav er foreldet, bare med den reservasjon at et erstatningskrav fra Edquist for inntektsåret 2001, ikke vil være foreldet.

(54) Staten har nedlagt slik påstand:

”I sak Elkem AS mot staten v/Finansdepartementet:

Anken forkastes.

I sak Marit Mohn mot staten v/Finansdepartementet:

Anken forkastes.

I sak Statkraft AS mot staten v/Finansdepartementet:

Anken forkastes.

I sak St. James’s Place UK Plc mot staten v/Finansdepartementet:

Anken forkastes.

I sak Thor Håkon Edquist mot staten v/Finansdepartementet:

Anken forkastes.”

(55) Jeg er kommet til at ankene må forkastes.

(56) Partene er enige om at det skal legges til grunn at det for alle de aktuelle år ble gjort feil ved ligningen når de ankende parter ikke ble innrømmet godtgjørelsesfradrag for utbytte fra selskaper i andre EØS-land og det ble krevd kildeskatt av utbytte fra norske selskaper til skattytere med bosted eller hjemmehørighet i et annet EØS-land. Jeg legger dette til grunn, men kommer i noen grad tilbake til hvor langt artikkel 40 rekker ved den senere drøftelse av statens erstatningsansvar etter EØS-retten.

(57) Som nevnt anførte staten innledningsvis at det søksmål Thor Håkon Edquist hadde anlagt, måtte avvises da søksmålet var anlagt etter utløpet av søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5. Ved Høyesteretts kjennelse 19. oktober 2006, Rt-2006-1265, ble søksmålet delvis fremmet. Kjennelsen hadde slik slutning:

”Søksmålet fremmes for så vidt gjelder kravet om erstatning og tilbakesøkning i den utstrekning det er begrunnet med forhold som ligger utenfor selve ligningsvedtaket.”

(58) Denne avgjørelsen bygger på partenes pretensjoner, og er begrenset til spørsmålet om i hvilken utstrekning saken skulle fremmes. Ved den videre behandling av saken må det, slik lagmannsretten har gjort, foretas en nærmere vurdering av hvilke av de anførsler som gjøres gjeldende av de ankende parter, som søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 gjelder for.

(59) Det er klart at søksmålene må fremmes for så vidt kravene er grunnet i det EØS-rettslige erstatningsansvar. Den ansvarsbetingende handling er her den mangelfulle implementering av EØS-avtalen. Partene er imidlertid uenige både om hvilken norm som gjelder ved vurderingen av om staten har erstatningsansvar, og om hvor langt rettstilstanden var avklaret på ulike aktuelle tidspunkter. Jeg kommer tilbake til dette, men behandler først det alternative erstatningsgrunnlaget basert på norsk rett og de ulike grunnlag for tilbakesøkning.

(60) De ankende parter har også krevd erstatning etter norsk rett. Det er anført at det her foreligger objektivt ansvar, og at det under enhver omstendighet er gjort slike feil at staten må være ansvarlig som arbeidsgiver, jf. skadeserstatningsloven § 2-1. For så vidt det gjøres gjeldende at ligningene er uriktige som følge av motstrid med EØS-retten, er det klart at søksmålsfristen gjelder. Det gjøres imidlertid også gjeldende at staten har et ansvar for ikke å ha gjort det nødvendige for å hindre motstrid mellom skattelovens bestemmelser og EØS-avtalen. Dette erstatningsgrunnlaget er nært beslektet med det EØS-rettslige grunnlag, og jeg finner at søksmålsfristen i skattebetalingsloven heller ikke gjelder for dette.

(61) I Finanger II, Rt-2005-1365, la imidlertid Høyesterett til grunn at den subsidiære anførsel om at staten er ”erstatningsansvarlig etter synspunktet rettsstridig myndighetshandling etter intern norsk rett”, ikke kunne føre frem. I avsnittene 105 og 106 heter det:

”Det som gjøres gjeldende, er at staten ikke har oppfylt sin plikt etter EØS-avtalen til å gjennomføre direktivene på en korrekt måte. Denne plikten er lovfestet etter EØS-loven § 1. Jeg kan imidlertid ikke se at EØS-loven § 1 kan føre til ansvar for staten i slike tilfeller nærmest på objektivt grunnlag dersom det skjer en uriktig eller feilaktig gjennomføring av et direktiv i norsk rett. Det erstatningsansvar som grunner seg på EØS-avtalen, er forutsatt gjennomført i norsk rett gjennom EØS-lovens § 1. Noe ytterligere ansvar er ikke hjemlet i denne loven.

Heller ikke kan jeg finne grunnlag for et slikt ansvar i ulovfestede erstatningsrettslige prinsipper. Staten har - som påpekt - påtatt seg et ansvar etter EØS-avtalen og EØSloven. Dette ansvaret er gitt et reelt innhold. Det er nærliggende å se det som en forutsetning for det EØS-rettslige ansvar som staten har gått inn på, at det skal være uttømmende for det rettsområdet det gjelder.”

(62) De ankende parter har fremhevet at problemstillingen i vår sak er en annen, idet spørsmålet her er om EØS-avtalen, som etter EØS-loven skal gjelde som norsk lov, er forstått på riktig måte. Jeg er enig i at dette systematisk sett er en annen problemstilling enn den som ble avgjort ved Finanger II. De reelle hensyn som begrunnet denne avgjørelsen, gjør seg imidlertid med samme styrke gjeldende i den situasjon at staten ikke har lagt til grunn en riktig forståelse av EØS-avtalen, og jeg kan heller ikke i denne sammenheng se at det er rom for et ”internt” erstatningsgrunnlag som skal supplere det EØS-rettslige grunnlag.

(63) Som et alternativt grunnlag krever de ankende parter tilbakesøkning av den skatt som er betalt. Det er vist til at det gjelder en ubetinget tilbakebetalingsplikt for skatt, og at dette foruten å følge av skattebetalingsloven selv, også følger av de alminnelige regler om condictio indebiti. Det er videre anført at restitusjon er en plikt som følger direkte av EØS-retten. Spørsmålet er i hvilken utstrekning søksmålsbetingelsene får anvendelse på de fremsatte tilbakesøkningskrav.

(64) Kjennelsene i Edquist- og Canica-sakene utelukker ikke at det kan tenkes tilbakesøkningskrav som kan bygge på et annet grunnlag enn feil ved ligningen, og at søksmålsfristen da ikke vil få anvendelse. Jeg finner det imidlertid klart at noe slikt alternativt grunnlag ikke er anført i denne saken. Søksmålsfristen i skattebetalingsloven kan ikke formuleres bort. Det avgjørende må være hvilken myndighetshandling som reelt sett gir grunnlag for tilbakesøkningskravet, og i denne saken er de foretatte skattebetalinger alene knyttet til den uriktige ligning. At ligningen er blitt uriktig som følge av en feilaktig forståelse av EØS-avtalen, kan i denne sammenheng ikke ha noen betydning.

(65) Jeg tilføyer for fullstendighetens skyld at statene etter EØS-retten plikter å ha regler som gir borgerne krav på tilbakebetaling av skatter eller avgifter som er oppkrevd i strid med EØS-avtalen. Den nærmere utforming av slike regler er overlatt til de nasjonale lovgivende myndigheter, men EØS-retten stiller minstekrav. Blant annet må søksmålsbetingelsene, herunder bestemmelsene om søksmålsfrister, være slik at effektiv håndhevelse av reglene ikke hindres (effektivitetsprinsippet). Det er heller ikke anledning til å oppstille særskilte søksmålsvilkår som gjør det vanskeligere å håndheve krenkelser av EØS-avtalen enn det er å anfekte andre feil ved ligningen (ekvivalensprinsippet).

(66) Det følger av entydig praksis ved EU-domstolen at en søksmålsfrist på 6 måneder ikke kan anses som et brudd på effektivitetsprinsippet. Fristen etter skattebetalingsloven er den samme for innsigelser basert på forholdet til EØS-avtalen, som for andre innsigelser mot ligningen. Noen vurdering i forhold til ekvivalensprinsippet aktualiseres derfor ikke ved anvendelsen av søksmålsfristen for inngående utbytte. Ved utgående utbytte kan ekvivalensprinsippet tenkes å føre til en modifikasjon av utgangspunktet for søksmålsfristen, men dette gjelder det lite praktiske tilfellet at aksjonæren ikke er blitt gjort kjent med at kildeskatten ved ligningen er endret i hans disfavør, og jeg finner ikke grunn til å gå inn på hvordan løsningen må bli i disse tilfellene.

(67) De ankende parter har særskilt gjort gjeldende at den frist som oppstilles i skattebetalingsloven § 48 nr. 5, ikke får anvendelse i forhold til de utlendinger som ved gruppeligning er ilagt kildeskatt.

(68) Bestemmelsen hadde i den aktuelle periode følgende ordlyd:

”Søksmål fra en skattepliktig til prøving av ligningsavgjørelse må reises innen 6 måneder fra utlegging av skattelisten til ettersyn, eller fra melding ble sendt til skattyter om vedtak i endringssak.”

(69) Etter bestemmelsens ordlyd gjelder den også ved søksmål fra utlendinger som vil bestride kildeskatten, og det er ikke tvilsomt at det er den enkelte aksjonær som mottar utbytte, som må anses som skattyter også i denne relasjon. De hensyn som ellers begrunner søksmålsfristen, har dessuten samme vekt her som ellers.

(70) Det som likevel kan gi grunnlag for tvil om bestemmelsens anvendelighet, er at ligningen av aksjonærene skjer ved gruppeligning som ikke meddeles den enkelte aksjonær direkte, og at det gjennom lang tid har vært etablert en særlig refusjonsordning til behandling av saker vedrørende mulig endring av fastsatt kildeskatt.

(71) Det er opplyst at refusjonsordningen lenge ble praktisert slik at aksjonærer fikk rettet opp feil ved gruppeligningen selv om feilen først ble påberopt etter lang tid. Først i 1993, i forbindelse med at administrasjonen av refusjonsordningen ble overført fra Skattedirektoratet til Sentralskattekontoret, ble praksis strammet noe inn. Det ble da med utgangspunkt i de alminnelige foreldelsesregler lagt til grunn at refusjon bare kunne kreves innen tre år etter at aksjonæren har mottatt utbyttet. I meddelelsen om omlegging av praksis berøres ikke spørsmålet om søksmålsfrist.

(72) Det kunne da synes nærliggende å konkludere at det må ha vært skattemyndighetenes forståelse at det for disse tilfellene ikke gjelder noen søksmålsfrist. Jeg er imidlertid kommet til at dette ikke kan legges til grunn, og at praksis under ingen omstendighet har en slik karakter at den kan føre til at søksmålsfristen ikke får anvendelse.

(73) Den særlige imøtekommenhet som skattemyndighetene har funnet å burde utvise i kildeskattesakene, må antas å ha sin bakgrunn i de forpliktelser Norge har påtatt seg overfor de stater det er inngått skatteavtale med. Avtalene med Østerrike og Tyskland har bestemmelser om at ligningen skal kunne endres i henholdsvis fem og fire år tilbake, men også ellers vil forholdet til den annen stat tilsi retting i større utstrekning enn ellers.

(74) Den refusjonsordning som har vært praktisert, må etter mitt syn sees som en særskilt klageadgang, som løper parallelt med det ordinære klagesystem etter ligningsloven. De problemstillinger som særlig vil være aktuelle ved gruppeligningene, vil i liten utstrekning knytte seg til den enkelte skattepliktige, og sakene vil ofte involvere flere aksjonærer i det samme selskap. Slik sett vil disse sakene være særlig egnet for sentralisert behandling.

(75) Refusjonsordningen må på denne bakgrunn antas å bygge på ulike hensiktsmessighetsbetraktninger snarere enn på en oppfatning om at søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 ikke får anvendelse. Under ingen omstendighet kan jeg se at det er etablert en forvaltningspraksis som direkte gjelder forståelsen av § 48 nr. 5. Det enkelte vedtak som treffes av Sentralskattekontoret (tidligere Skattedirektoratet), bygger ikke på en vurdering av søksmålsfristen eller dennes anvendelighet, men konstaterer at ligningen enten var riktig eller uriktig.

(76) At søksmålsfristen først får praktisk betydning etter utløpet av den frist som nå er gjort gjeldende for refusjonsordningen, kan da etter mitt syn ikke i seg selv føre til at søksmålsfristen ikke gjelder i forhold til denne gruppe skattytere.

(77) Hensynet til de skattytere som betaler kildeskatt må også sies å være vel ivaretatt.

(78) Slik refusjonsordningen har vært praktisert, må den enkelte aksjonær, så lenge ordningen opprettholdes, ha krav på at en henvendelse med sikte på endring av ligningen behandles dersom kravet fremsettes innen den frist som gjelder. Da problemstillingen er reist i annen sammenheng, finner jeg grunn til å tilføye at den enkelte skattyter også ved gruppeligning selv kan påklage ligningsvedtaket for sitt vedkommende, kreve refusjon etter den særlige klageadgang og bestride ligningen ved søksmål for domstolene.

(79) I Lignings-ABC for 2006 sies det uttrykkelig at Sentralskattekontorets vedtak skal anses som et endringsvedtak etter ligningsloven. Noe tilsvarende stod ikke i ABC’ene for de aktuelle år, men det er ikke noe holdepunkt for at ikke et vedtak etter krav på refusjon også tidligere må ha hatt denne karakter. Dette må gjelde uavhengig av om vedtaket endrer den opprinnelige ligning eller ikke. Det må også gjelde uavhengig av om det er aksjonæren eller det utdelende selskap som har anmodet om endring av ligningen. Det skulle da følge at det må gjelde en ny søksmålfrist fra dette vedtaket. Jeg kan imidlertid ikke se noen rimelig grunn til at den liberale klageadgang som refusjonsordningen representerer, skulle få den konsekvens at det ikke skal gjelde noen søksmålsfrist når saksøkeren har unnlatt å klage etter refusjonsordningen, og det er gått så lang tid at klageadgangen etter refusjonsordningen ikke lenger kan benyttes.

(80) Etter at det i 1993 ble innført forskuddsskatteplikt for kildeskatt, vil aksjonærene normalt bli orientert om kildeskatten året forut for ligningen. Dette vil normalt skje ved en meddelelse fra selskapet eller fra forvalter, men det vil senest fremgå ved utbetaling av utbyttet. Det vil da fremgå hvilket beløp som er trukket som forskudd på kildeskatt. For de to ankende parter Marit Mohn og St. James’s Place UK Plc er det på det rene at disse fortløpende ble orientert om forskuddstrekk og ligning. Marit Mohn har også påklaget ligningen for inntektsårene 1996 til 2004. Spørsmålet om hvorvidt søksmålsfristen kan begynne å løpe før aksjonærene har mottatt meddelelse om ligningen, aktualiseres da ikke.

(81) Det er ubestridt i saken at det i de aktuelle tilfellene ble utarbeidet lister som viste beregnet kildeskatt for de aktuelle selskaper. Listene ble sendt til selskapene, men de ble ikke utlagt i den forstand at de var gjort fysisk tilgjengelige i resepsjonen. Staten har gjort gjeldende at gruppeligningene på tross av denne feil må anses utlagt, og at den ubestridte faktiske kunnskap her under enhver omstendighet må erstatte utleggingen. Dette ble ikke bestridt av de ankende parter for Høyesterett, og jeg er enig i at utlegging av ligningen her har skjedd ved oversendelse av listene til selskapene.

(82) De ankende parter har endelig gjort gjeldende at statens påberopelse av søksmålsfristen er prekludert, jf. tvistemålsloven §§ 91 og 92.

(83) Sammenhengen med ligningsmyndighetenes adgang til å endre ligningen til gunst for skattyter, jf. ligningsloven § 9-6, tilsier at skattemyndighetene bør kunne samtykke til behandling av en sak på tross av at søksmålsfristen er utløpt. Lovgivers hensikt med å oppstille stramme frister for søksmålsadgangen, var å sikre en effektiv prøvelse for domstolene. Denne målsetting vil kunne oppnås selv om ligningsmyndighetene gis anledning til å samtykke til domstolsbehandling uavhengig av fristen.

(84) I ikke publisert avgjørelse av Høyesteretts kjæremålsutvalg 6. juni 1991 i sak HR-1991-292-K uttales det at fristbestemmelsen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 skulle ha vært anvendt av retten av eget tiltak, og at det var en saksbehandlingsfeil at dette ikke ble gjort. Reelt sett var det imidlertid ikke i saken spørsmål om å fremme et søksmål på tross av at søksmålsfristen var oversittet. Det var tvert i mot slik at skattyterens innsigelser mot tvangsfullbyrdelsen var blitt avvist fordi de tidligere instanser hadde bygget på at søksmålsfristen var oversittet. For ett av de aktuelle år var dette ikke tilfellet, og namsretten og lagmannsrettens kjennelser måtte oppheves for så vidt klagerens innsigelser var avvist.

(85) Staten har også påberopt Høyesteretts ankeutvalgs avgjørelse inntatt i Rt-2009-86. Denne avgjørelsen gjaldt imidlertid ikke om ligningsmyndighetene kan samtykke i at søksmål blir anlagt etter at søksmålsfristen i § 48 nr. 5 er utløpt. Saken gjaldt tolking av innholdet i bestemmelsen, og ankeutvalget viste i den forbindelse til det alminnelige prinsipp at partenes syn på lovtolkingen ikke var bindende for utvalget.

(86) De beste grunner tilsier etter mitt syn at ligningsmyndighetene kan samtykke i at søksmål blir anlagt etter at søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 er utløpt, og det kan ikke sees at tidligere avgjørelser er til hinder for at dette syn legges til grunn.

(87) Det følger da av tvistemålsloven § 92 at samtykke skal anses gitt når en part har møtt og forhandlet uten å fremsette innsigelse. Det er imidlertid klart at staten ikke kan anses å ha samtykket i noen av de søksmål som er forent til felles behandling i denne saken. Søksmålsfristen er i tilsvaret i alle saker enten direkte påberopt, eller det er tatt forbehold om å gjøre dette gjeldende. At det ikke er nedlagt påstand om avvisning, hvilket det heller ikke var grunnlag for, er uten betydning i denne sammenheng.

(88) Jeg er etter dette kommet til at søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 gjelder for de tilbakesøkningskrav som er gjort gjeldende. At søksmålsfristen da er utløpt, er ikke bestridt.

(89) Det gjenstår da å ta stilling til kravet om erstatning etter EØS-retten, som følge av den mangelfulle implementering av EØS-lovgivningen.

(90) Vilkårene for statens erstatningsplikt må prinsipielt sett bero på en fortolkning av EØSavtalen. Etter å ha konstatert at et statlig erstatningsansvar må anses å være en integrert del av avtalen, har EFTA-domstolen fremhevet at det ikke er noen nødvendig sammenheng mellom den løsning som er utviklet av EU-domstolen, og hva som skal gjelde for krenkelser av EØS-avtalen. På tross av dette prinsipielle utgangspunkt har EFTA-domstolen formulert vilkårene for ansvar etter mønster fra EU-domstolen, jf. EFTA-domstolens avgjørelse 10. desember 1998 i Sveinbjörnsdóttir-saken og 3. mai 2002 i Karlsson-saken. Dette er lagt til grunn av Høyesterett i plenum i Finanger II, Rt-2005-1365, avsnittene 54-56, der vilkårene for ansvar er sammenfattet slik:

”I EFTA-domstolens avgjørelse i Sveinbjörnsdóttirsaken premiss 66, og senere i Karlssonsaken premiss 32, er det angitt tre vilkår: For det første at direktivet hadde som formål å gi enkeltpersoner rettigheter, og at det klart fremgikk hvilke rettigheter dette var. Videre måtte statens forsømmelse være «tilstrekkelig kvalifisert», og det måtte være en direkte årsakssammenheng mellom bruddet på statens forpliktelse og den skade som var påført skadelidte.

I Karlssonsaken premiss 38 gis det en kortfattet redegjørelse for innholdet i kravet om at bruddet på den EØS-rettslige forpliktelsen må være ’tilstrekkelig kvalifisert’. Det heter her:

’Når det gjelder vilkåret om at bruddet må være tilstrekkelig kvalifisert, har Domstolen i en tidligere avgjørelse slått fast at dette avhenger av om en EØS-stat under utøvelsen av sin lovgivende myndighet åpenbart og grovt har satt seg ut over rammene for sin myndighetsutøvelse. For å kunne avgjøre om dette vilkåret er oppfylt, må den nasjonale domstolen som behandler et krav om erstatning, ta i betraktning alle de faktorer som kjennetegner den foreliggende situasjon, blant annet hvor klar og presis den overtrådte regel er, hvor stor grad av skjønnsfrihet regelen gir de nasjonale myndigheter, om regelbruddet og den påførte skade skjedde forsettlig eller uaktsomt, og om eventuell feil rettsanvendelse kan forsvares eller ikke (se Sveinbjõrndóttir, premiss 68 og 69).’

EFTA-domstolens formulering av de tre vilkårene er likelydende med de formuleringene som EF-domstolen har brukt om det ansvaret som gjelder for statene innen EF for tilsvarende brudd. Dette fremgår av en rekke avgjørelser, eksempelvis sak C-46/93 Brasserie du Pêcheur. Jeg kan ikke se at det er noe som tilsier en annen vurdering av erstatningsvilkårene for det ansvaret som Norge har påtatt seg gjennom EØS-loven, og slutter meg til EFTA-domstolens syn her. Avgjørelsen av om vilkårene er oppfylt i den konkrete sak, tilligger de nasjonale domstoler. Når det gjelder den nærmere utdyping av vilkåret om et ’tilstrekkelig kvalifisert brudd’, er jeg i hovedsak også enig i dette, men kommer nærmere tilbake til kriteriet ’åpenbart og grovt’.”

(91) I dommen avviser Høyesterett det syn at terskelen for å konstatere ansvar ligger høyere etter EØS-retten enn etter EU-retten, og fastslår at praksis i EU-domstolen dermed har betydelig interesse. Etter at førstvoterende har gjengitt premisser fra EU-domstolens avgjørelse 5. mars 1996 i Brasserie du Pêcheur-saken, angir hun de nærmere vilkår for ansvar slik:

”Slik jeg leser dette, fremgår det klart at dersom medlemsstatene er gitt en skjønnsmyndighet av politisk/økonomisk art ved gjennomføring av direktivet, ligger terskelen for ansvar høyt - overtredelsen må være åpenbar og grov. Ansvaret tilsvarer i prinsippet det som gjelder for fellesskapets institusjoner, der hensynet til den frihet et lovgivende organ må ha, gjør seg gjeldende med full tyngde. Utsikten til erstatningsansvar må ikke i urimelig grad hindre utøvelsen av institusjonenes oppgave på dette området, noe som betinger en restriktiv holdning til spørsmål om ansvar. Der det ikke foreligger en slik skjønnsfrihet, noe som også kan være situasjonen for fellesskapets institusjoner, kommer de reelle hensyn som tilsier en restriktiv holdning ikke inn med samme tyngde, og terskelen for ansvar ligger lavere. Hvis det ikke skulle gjelde et slikt skille, kunne det ikke være grunn til å poengtere de ulike situasjoner for statene så sterkt som det gjøres her.

At det ved direktiver uten skjønnsadgang gjelder et mindre restriktivt ansvar, støttes av sak C-5/94 Lomas, der det i premiss 28 sies om disse direktivene at selve den omstendighet at det er begått en overtredelse av fellesskapsretten, kan være tilstrekkelig til ansvar. I sak C-127/95 Nordbrook vises det både til kriteriet «åpenbart og grovt», og til at EF-domstolen har uttalt at en overtredelse i seg selv kan være tilstrekkelig kvalifisert der det ikke eller i liten grad foreligger noen skjønnsadgang. Det samme finner en i sak C-178/94 Dillenkofer, C-140/97 Rechberger, sak C-424/97 Haim og i sak C-150/99 Stockholm Lindöpark. Slik jeg forstår disse sakene, legges det i uttalelsene om ansvarsgrunnlag betydelig vekt på den manglende skjønnsadgang.

Jeg forstår dette slik at det går et skille av betydning for statens erstatningsrettslige stilling mellom på den ene side brudd på direktiver som gir staten skjønnsmyndighet av politisk eller økonomisk karakter, og på den annen side brudd på direktiver som ikke eller i ubetydelig grad åpner for dette. I den første situasjonen legges det stor vekt på hensynet til den frihet staten har ved utforming av rettsakter som forutsetter skjønnsutøvelse, mens det i den andre situasjonen legges større vekt på effektiv gjennomføring og hensynet til de som er berørt av direktivbrudd, noe som tilsier en lavere terskel for ansvar. Selv om kriteriet ’åpenbart og grovt’ i og for seg gjelder, anses det lettere oppfylt i de sistnevnte tilfellene. Uansett er det et vilkår for ansvar at bruddet kan karakteriseres som ’tilstrekkelig kvalifisert’. Det kommer klart frem blant annet i Stockholm Lindöpark, der dette at bruddet i seg selv kan betinge ansvar, knyttes til en forutsetning om at ordlyden i direktivet er klar.

Hvor klart og presist direktivet er utformet, vil alltid ha stor betydning, og ofte være avgjørende. Jeg viser ellers til EFTA-domstolens redegjørelse for hvilke momenter som har vekt, og til domstolens uttalelse om at ’alle de faktorer som kjennetegner den foreliggende situasjon’ må tas i betraktning. Det er derfor et sammensatt skjønn som skal utøves for å fastslå ansvar. Det er et moment i vurderingen om det er utvist skyld, men dette er ikke noen betingelse for ansvar, jf. Brasserie du Pêcheur premiss 79, der det heter at ’forpligtelsen til at erstatte de tap, der er forvoldt borgerne, ikke kan undergives en betingelse, der støttes på et culpabegrep, som går videre end den tilstrækkelig kvalificerede overtrædelse af fællesskabsretten. At fastsætte en sådan yderligere betingelse ville nemlig være ensbetydende med at rejse tvivl om retten til erstatning, som følger av fællesskabsretten’. Terskelen må ikke legges så høyt at det i praksis ikke blir noen realitet i erstatningsordningen. Da ville den ikke oppfylle sitt formål.”

(92) Det er ikke etter at dom ble avsagt i Finanger II-saken, skjedd noen rettsutvikling som gjør det nødvendig å nyansere den sammenfatning av vilkårene for ansvar som jeg her har gjengitt, og jeg bygger på denne.

(93) Prinsipielt sett må ansvarsspørsmålet vurderes for det enkelte skatteår. Slik jeg ser saken, er det imidlertid mest hensiktsmessig å vurdere ansvarsspørsmålet for skatteåret 2002, som er det siste av de år det kreves erstatning for.

(94) Staten har i denne forbindelse gjort gjeldende at det avgjørende må være tidspunktet for Stortingets årlige budsjett- og lovvedtak (høsten i det enkelte inntektsår). Jeg kan ikke se at dette kan være det riktige utgangspunkt når det er tale om anvendelsen av en av artiklene i EØS-avtalens hoveddel, som etter EØS-avtalen § 1 skal gjelde som norsk lov. Det riktige må være å foreta vurderingen idet ligningen for det enkelte år blir endelig. Avklares det i tiden frem til dette tidspunkt på tilstrekkelig kvalifisert måte at tidligere praksis ikke kan opprettholdes, kan ligningen ikke gjennomføres uten å ta hensyn til dette.

(95) Jeg knytter da vurderingen til høsten 2003, og foretar en samlet vurdering av om den nødvendige rettsavklaring hadde funnet sted på dette tidspunkt. Den bærende argumentasjon som etter hvert har fått gjennomslag slik at det har vært nødvendig å omlegge utbyttebeskatningen, er langt på vei den samme både i forhold til inngående og utgående utbytte. Det kan nok likevel hevdes at usikkerheten vedvarte noe lenger for de utgående utbytter. Det oppstår i denne forbindelse blant annet særlige problemstillinger knyttet til inngåtte skatteavtaler. Dette er imidlertid etter omstendighetene ikke til hinder for en samlet vurdering av om den nødvendige avklaring hadde skjedd høsten 2003.

(96) Innledningsvis finner jeg først grunn til å fastslå at det da EØS-avtalen ble inngått, ikke var grunnlag for å slutte at de norske regler om utbyttebeskatning ikke kunne opprettholdes innenfor EØS. EU-domstolens avgjørelse i Avoir Fiscal-saken, som de ankende parter særlig har påberopt, gjaldt eksempelvis forskjellsbehandling av franske selskaper og avdelinger av utenlandske selskaper som var skattepliktige til Frankrike for sin virksomhet der i landet.

(97) Frem til EU-domstolens dom 6. juni 2000 i Verkooijen-saken var det klart ikke grunnlag for å konstatere at de norske utbyttebeskatningsregler var i strid med EØS-avtalen. Denne dommen bekrefter imidlertid at EU-domstolen har betydelig vilje til å prøve også de etablerte skatteordninger opp mot de fire friheter.

(98) Verkooijen-saken gjaldt nederlandsk utbyttebeskatning. Den enkelte skattyter hadde ved beskatningen krav på et mindre standardisert fradrag i det mottatte utbytte. Dette gjaldt imidlertid ikke ved mottatt utbytte fra selskaper i andre land, heller ikke fra andre EUland. EU-domstolen kom til at det forelå en krenkelse. Domstolen fant at den nederlandske ordning avskrekket personer bosatt i Nederland fra å investere i andre EUland, og at ordningen også hadde den negative effekt for selskaper at den vanskeligjorde det å reise kapital i Nederland. Domstolen fant at den nederlandske ordning heller ikke kunne opprettholdes på grunn av tvingende allmenne hensyn eller på grunn av sammenhengen i beskatningsordningen.

(99) De nederlandske reglene atskilte seg fra den norske ordning først og fremst ved at denne effektivt eliminerte dobbeltbeskatning, mens den nederlandske hadde svært begrenset rekkevidde, og dessuten uttrykkelig var utformet med sikte på å tilgodese nederlandske selskaper. Det var i den nederlandske ordningen heller ikke sikkerhet for at fradraget bare ble innrømmet når selskapet faktisk var blitt beskattet for inntekten. Det kunne også være uklart om EFTA-domstolen ville være mer tilbakeholden, gitt at skatteområdet uttrykkelig er holdt utenfor EØS-avtalen. Verkooijen-dommen ga likevel grunn til å sette spørsmålstegn ved om den norske ordningen kunne opprettholdes. Jeg finner det imidlertid klart at denne dommen ikke i seg selv kan være avgjørende. Ved vurderingen må det også sees hen til de regler som på dette tidspunkt faktisk gjaldt i medlemslandene, i hvilken utstrekning dommen førte til lovendringer og hvordan dommen ble vurdert den gangen.

(100) Verkooijen-dommen resulterte nødvendigvis i at en rekke medlemsstater måtte revurdere de aktuelle skattebestemmelser, men avgjørelsen førte i en rekke land ikke til noen umiddelbar omlegging av beskatningen. Det er illustrerende at EU-kommisjonen 19. desember 2003 i ”Communication from the Commission to the Council, The European Parliament and The European Economic and Social Committee” vedrørende ”Dividend taxation of individuals in the Internal Market” ved siden av å gi uttrykk for sitt syn på hva som klart fulgte av Verkooijen-dommen, blant annet påpekte, på side 20:

”Member States may in the original design of their dividend taxation systems have focused on their domestic effects, which may have resulted in unlawful restrictions on inbound and outbound dividends. It follows that Member States should reexamine their systems in the light of the current Treaty provisions.”

(101) Rapporten avsluttes med at kommisjonen klargjør at den er innstilt på å reise sak for EUdomstolen mot de stater som fastholder et system som kommisjonen finner stridende mot traktaten.

(102) Verkooijen-dommen aktualiserte problemstillinger, men førte ikke til umiddelbar rettslig avklaring. Det skjedde i det hele heller lite i de første årene etter at dommen ble avsagt. Det var først etter at EU-domstolens dommer i Lenz-saken og Manninen-saken ble avsagt henholdsvis 15. juli 2004 og 7. september 2004, at det skjedde noen egentlig avklaring. Også etter disse avgjørelsene var det imidlertid flere stater som opprettholdt tidligere ordninger. Det er i saken opplyst at kommisjonen så sent som i perioden 2006–2008 reiste traktatbruddsak for EU-domstolen mot i alt tolv land hva angår utgående utbytte (kildeskatt) og tre land hva angår inngående utbytte. En rekke av sakene er fortsatt ikke avgjort.

(103) Det kan uten videre konstateres at Verkooijen-dommen, og enkelte senere dommer som bekreftet resultatet i denne, ikke førte til noen alminnelig konsensus blant skatterettslærde med hensyn til hvilke konsekvenser dommen måtte få for reglene i andre land.

(104) I professor Frederik Zimmers bok Internasjonal inntektsskatterett, 3. utgave 2003 side 271, gis den følgende mer generelle karakteristikk av rettsutviklingen:

”Det er imidlertid en rekke regler i norsk skatterett som kan tenkes å være problematiske i forhold til EØS-avtalen. Her er mye usikkert, og i denne sammenheng er det bare aktuelt å gi noen antydninger, se Dajani m.fl. 2003. Det er slående i hvilken grad EF-domstolen i det senere år – og tilsynelatende med økende intensitet – har slått ned på nasjonale regler, som man bare noen få år tidligere antok var uproblematiske.”

(105) At avgjørelsene i Lenz- og Manninen-saken ikke kan sies å ha fulgt med nødvendighet av den tidligere praksis, bekreftes entydig i professor Frans Vanistendaels artikkel ”Cohesion: the phoenix rises from his ashes” trykket i EC Tax Review 2005-4. Artikkelen innledes slik:

”Over the last year the ECJ has handed down a series of remarkable decisions which has left the European tax community in great turmoil. By the beginning of the judicial year 2004-2005 many tax experts and in particular the top officials of the national tax administrations were in utter despair after the decisions in Anneliese Lenz and Petri Manninen which, in their view heralded the outright disintegration of the national tax systems of the Member States. Their despair turned even blacker than black when somewhat later Advocate General Poiares-Maduro made public his opinion in Marks & Spencer and when the EFTA Court issued its verdict in Fokus Bank.”

(106) Den inngående kritikk av Manninen-dommen som er inkludert i professor Dennis Webers artikkel ”In Search of a (New) Equilibrium Between Tax Sovereignty and the Freedom of Movement Within the EC”, INTERTAX Volume 34 Issue 12 2006 side 597–598, bekrefter at resultatet måtte anses åpent også etter Verkooijen:

”What the ECJ did not take into account is that it is completely logical that an imputation system only takes Finnish corporate tax into account and not foreign corporate tax. An imputation system, in principle, has the effect that the total income a shareholder receives is taxed in Finland at the income tax rate (in the case at hand, a rate of 29 per cent).”

”From the Finnish perspective, an imputation system is completely neutral: Finland levies a direct tax of 29 per cent in domestic and foreign situations, whereby the taxation of domestic dividends is chopped up into two different taxes (corporate tax and income tax) and the tax of foreign dividends are levied only when they are distributed. The fact that no credit is given for foreign corporate tax arises from a disparity and is the result of the fact that other countries also exercise their sovereignty to levy tax on the profits made by companies established there. In my opinion, the Court paid insufficient attention in Manninen to the fact that the distinction being made is concomitant to Finland’s sovereignty to tax profits once they enter Finland’s tax jurisdiction. Viewed from the perspective of Finland’s tax jurisdiction, the imputation system is totally neutral and the assumption of discrimination is nothing more than a consequence of the method used. Not crediting foreign corporate tax is a disadvantage that arises because several Member States are exercising their sovereignty to levy tax (disparity) and it is not the consequence of a discriminatory tax system in one Member State.”

(107) Det er likevel neppe grunnlag for å si at avgjørelsen i Manninen-saken var overraskende. Det var mange, også i Norge, som på bakgrunn av Verkooijen-dommen forventet at det finske systemet ville bli underkjent. De uttalelser jeg har gjengitt, viser imidlertid etter mitt syn at spørsmålet ikke kan anses å ha vært avklart før dom i saken falt, og i hvert fall ikke allerede høsten 2003.

(108) Som det fremgår av de avsnitt jeg har gjengitt fra Finanger II dommen, vil det ha stor betydning for vurderingen av om krenkelsen av EØS-avtalen er tilstrekkelig kvalifisert, hvor klart og presist den aktuelle regel er utformet.

(109) EØS-avtalen artikkel 40 har slik ordlyd:

”Innen rammen av bestemmelsene i denne avtale skal det mellom avtalepartene ikke være noen restriksjoner på overføring av kapital tilhørende personer bosatt i EFs medlemsstater eller EFTA-statene og ingen forskjellsbehandling på grunn av partenes nasjonalitet, bosted eller stedet for kapitalanbringelsen. Vedlegg XII inneholder de bestemmelser som er nødvendige for å gjennomføre denne artikkel.”

(110) Det vil fremgå at bestemmelsen ikke inneholder noe konkret påbud som direkte relaterer seg til skatt, enn si under hvilke omstendigheter en beskatningsordning må anses som et uakseptabelt inngrep i den frie kapitalflyt, som bestemmelsen tar sikte på å sikre. Bestemmelsen har slik sett mer karakter av et overordnet prinsipp. På tross av ordlyden er det dessuten på det rene at ikke enhver forskjellsbehandling er avskåret. Det er etablert at forskjellsbehandling kan foretas om denne er legitimt begrunnet og forholdsmessig. Det følger da allerede av de relevante kriterier at det vil måtte oppstå vanskelige avgrensningsspørsmål. Dette forsterkes ved at den nærmere utvikling og konkretisering av reglene ikke skjer som et ledd i en helhetlig regelutvikling, men gjennom EUdomstolens praksis. Usikkerheten forsterkes ved domstolens dynamiske tilnærming.

(111) Når det er tale om å gripe inn i den enkelte stats beskatningsmyndighet, oppstår dessuten særlige problemer. Som utgangspunkt er dette et område der den enkelte stat tilstreber eksklusiv kompetanse, og slik kompetanse anses å utgjøre en sentral del av statenes suverenitet. Ut fra en mer praktisk tilnærming er det åpenbart helt vesentlig for statene å kunne basere sine budsjetter på de forutsetninger som legges til grunn for beskatningen, og det er ikke en tjenlig løsning å oppfylle EØS-forpliktelsene med margin også når dette får konsekvenser for skatteinngangen. Disse hensyn tilsier at det ikke kan oppstå en erstatningssanksjonert plikt til å endre interne regler før den nye forståelse av EØSavtalen er klargjort gjennom en entydig avgjørelse eller en praksis med en viss bredde.

(112) At en slik tilnærming er nødvendig bekreftes ved EFTA-domstolens avgjørelse i Fokus Bank-saken sammenholdt med EU-domstolens etterfølgende praksis. Mens EFTAdomstolen slo fast at det ved beskatning av utgående utbytte ikke var relevant å ta hensyn til den skattekreditt som de utenlandske skattytere ble innrømmet i sine hjemland, synes EU-domstolen å se annerledes på dette. Både i dom 14. desember 2006 i Denkavit-saken og i dom 8. november 2007 i Amurta-saken legger domstolen til grunn at det er relevant å trekke inn den skattekreditt for kildeskatten som skattyteren oppnår i sitt hjemland. I sak C-487/08, Kommisjonen mot Spania, argumenterte kommisjonen for løsningen i EFTAdomstolens avgjørelse i Fokus Bank-saken, med direkte henvisning til denne avgjørelsen. I EU-domstolens dom i saken 3. juni 2010 opprettholdes imidlertid det som ble lagt til grunn i de tidligere avgjørelser. I avsnitt 59 konkluderes det med at:

”Thus, the Court has held that the difference in treatment between dividends distributed to resident companies does not disappear unless the tax withheld at source under national legislation can be set off against the tax due in the other Member State in the full amount of the difference in treatment arising under the national legislation.”

(113) Det må med andre ord forventes at EFTA-domstolen ikke ville kunne opprettholde synspunktene fra Fokus Bank-saken om en tilsvarende problemstilling skulle komme opp for domstolen på ny. Saken illustrerer betenkelighetene ved å etablere en handlingsplikt på et tidlig tidspunkt i en pågående rettsutvikling.

(114) Samlet sett finner jeg at rettstilstanden ikke var tilstrekkelig avklart høsten 2003 til at staten kan holdes ansvarlig for at utbyttebeskatningsreglene ikke allerede da ble endret. Ankene må da forkastes.

(115) Sakskostnader er ikke påstått.

(116) Jeg stemmer for denne

DOM:

Ankene forkastes.

(117) Dommer Bårdsen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

(118) Dommer Noer: Likeså.

(119) Dommer Falkanger: Likeså.

(120) Dommer Skoghøy: Likeså.

(121) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

D O M :

Ankene forkastes.