LA-1993-310
| Instans: | Agder lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1994-03-03 |
| Publisert: | LA-1993-00310 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Tønsberg byrett Nr. 92-00789 - Agder lagmannsrett LA-1993-00310 A. Anket til Høyesterett - lagmannsrettens dom stadfestes, HR-1995-00066 A. |
| Parter: | Ankende part: Thomas Abraham, Gudrun Andersen, Dag Asheim, Mathilde Asheim, Nils Bjønness, Bjørn S. Bjørnli, Anne Margrethe Brat, Ellen Foyn Bruun, Hilde Foyn Bruun, Svend Foyn Bruun, Grethe Bugge, Sigrid Bull, Else Christiansen, Karen J. Christiansen, Knut Darre Christiansen, Maren Christiansen, Mathilde Christiansen, Elsa Reine Ellefsen, Leif Halfd. Evensen, Erik Falck Ancher Henriksen, Bjørn Tore Hvam, Karen Louise B. Jensen, Inger Kloster-Jensen, Anne Liaaen, Else Marie Liaaen, Halvor Johan Liaaen, Marius Chr. Liaaen, Nils A. Liaaen, Reidun Lundesgaard, Oscar Lyngaas, Chr. Mellbye, Jan Mellbye, Ragnhild Mellbye, Elisabeth Mellbye, Henrik Mellbye, Sissel Mellbye, Gunnar Nielsen, Anne Otterstad, Gerd Salter, Per Steina, John Chr. Stenersen, Harald J. Sverdrup, Petter Tenden, Anette Storm Thorstensen, Villen Wergeland (Prosessfullmektig: Advokat Hans Otto Meyer jr.). Ankemotpart: Tønsberg kommune (Prosessfullmektig: Advokat Einar Nordby). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Erling Strand, formann 2. Lagdommer Steinar Thomassen 3. Eks.ord. lagdommer Martin Beer |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §17, §54, §52, Tvistemålsloven (1915) §153, §180 |
Saken gjelder spørsmål om gevinstbeskatning ved salg av aksjer etter skatteloven §54 annet ledd nr. 2 slik bestemmelsen lød etter lovendringen av 11. november 1983 nr. 61.
Den 2. februar 1989 ble samtlige 2700 aksjer i Nolith Finans A/S, Tønsberg, overdratt til Tromøy Shipping A/S. Salgssummen var kr 40743085,-. Det eneste aktivum i Nolith Finans A/S var aksjene i det heleide datterselskapet Bullsgt. 2 A/S.
Likningskontoret i Tønsberg beregnet den skattemessige gevinsten pr. aksje til kr 14520,-, mens aksjeeierne - i alt 46 personer - hevdet at gevinsten var kr 13300,67. Differansen, som etter det opplyste utgjør et samlet skatteproveny på ca kr 1300000,-, skyldtes uenighet om hvordan inngangsverdien av aksjene skulle beregnes.
Aksjeeierne klaget til likningsnemnda og videre til overlikningsnemnda, som begge fastholdt likningen.
Aksjeeierne reiste deretter sak om likningen ved Tønsberg byrett, som den 11. februar 1993 avsa dom med slik domsslutning:
"1. Tønsberg kommune frifinnes.
2. Hver av partene bærer sine saksomkostninger."
Når det gjelder saksforholdet og partenes anførsler for byretten, vises til dennes dom.
De 46 aksjeeierne, med advokat Hans Georg Haga v/advokat Hans Otto Meyer jr. som prosessfullmektig, har anket dommen til Agder lagmannsrett.
Tønsberg kommmune, med advokat Einar Nordby som prosessfullmektig, har imøtegått anken.
Ankeforhandling ble holdt i Skien den 16. desember 1993 hvor prosessfullmektigene møtte. Det ble avhørt ett vitne.
Saken står i samme stilling for lagmannsrett som for byrett. Partene har ikke hatt merknader til den fremstillingen byretten har gitt av det faktiske saksforhold.
De ankende parter har i det alt vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler som for byretten.
Det hevdes at byretten har tatt feil når den har bygget på at det er den regnskapsmessige bokførte verdi som skal legges til grunn som aksjenes inngangsverdi. I skattemessig sammenheng må det være riktig å legge til grunn en skattemessig inngangsverdi, og ta hensyn til at aksjene i datterselskapet Bullsgt. 2 A/S kunne vært solgt uten beskatning for et større beløp enn det bokførte. Det må da være korrekt ved den skattemessige gevinstberegning etter skatteloven §52 annet ledd nr. 2 å skrive opp inngangsverdien av aksjene til deres skattefrie salgsverdi, som svarer til den beskattede egenkapital i datterselskapet. Utgangspunktet er at det skal tas hensyn til de merverdier som allerede er beskattet. De ankende parter hevder at det er uriktig lovanvendelse når likningsmyndighetene ved beregningen av den skattepliktige gevinsten etter skatteloven §54 annet ledd nr. 2 ikke har tatt hensyn til den skattefrie merverdi på datterselskapets hånd, og at dette har ført til en dobbeltbeskatning av verdiene i strid med skatteloven §17 første ledd. Rettspraksis for salg foretatt før lovendringen har lagt vesentlig vekt på forbudet mot dobbeltbeskatning i §17, jfr. Rt-1978-639 og Rt-1987-723. Det må klar hjemmel til for å fravike dette grunnleggende hensyn. De forenklingene i beregningsmåten som lovendringen av 1983 la opp til, gir ikke hjemmel for dobbeltbeskatning i dette tilfelle. De ankende parter har som støtte for sitt syn vist til Ot.prp.nr.66 (1982-83) side 6, jfr. Innst.O.nr.3 (1983-84), side 3 første spalte. Her er nevnt hva forenklingen av beregningsreglene består i, og den går ikke så langt som likningsmyndighetene har lagt til grunn, hevdes det.
Videre hevdes at de fradrag som det er gitt anvisning på i §54 annet ledd nr. 2 annet punktum, ikke kan oppfattes som uttømmende. De ankende parter har vist til Skattedirektoratets melding SK nr. 15/84, Utv. 1984 458 flg., Finansdepartementets uttalelse av 22. mars 1985, Utv. 1985 270 - 271, Lignings ABC 1984 29, Syversen: Skatterett 1984 nr. 2 side 115 flg. og Einar Hoch-Nielsens artikkel i Skatterett nr.4 1985 83.
Aksjeierne har fremholdt at annet punktum i nr. 2 må ses i sammenheng med 1. punktum, jfr. ordene "skattepliktige gevinst" der, og at den naturlige forståelse av bestemmelsen da må være at det tas hensyn til slike skattefrie merverdier som man har å gjøre med i denne saken. Etter at man fikk skattereformen i 1992, vil reglene om RISK - regulering avverge slik dobbeltbeskatning som her er foretatt.
Rimelighetshensyn taler for aksjeeiernes beregningsmåte. I den sammenheng gjøres gjeldende at Nolith Finans kunne solgt aksjene i datterselskapet Bullsgt. 2, og dermed fått en oppskrevet egenkapital. Alternativt kunne Nolith Finans fusjonert med datterselskapet før salget, hvilket ville gitt det samme skattemessige resultat som etter de ankende parters beregning. Et annet reelt hensyn er at en slik beregningsmåte vil gi aksjeeierne bedre mulighet til å forutberegne de skattemessige konsekvensene av sine disposisjoner. De forenklingshensyn som lå til grunn for lovendringen i 1983 gir ikke grunnlag for en så streng tolking til skade for skattyter som kommunen hevder. Tolkingstvil bør ikke gå ut over skattyter, jfr. Rt-1964-492.
De ankende parter har lagt ned slik påstand:
"1. Tønsberg overligningsnemnds vedtak av 19. desember 1991 om å beskatte de ankende parter med hjemmel i skatteloven §54 annet ledd for gevinst oppnådd ved salg av aksjer i AS Nolith Finans for inntektsåret 1989 oppheves.
2. Ved ny ligning legges til grunn at den skattepliktige gevinst pr. aksje utgjør kr 13300,67.
3. De ankende parter tilkjennes saksomkostninger."
Tønsberg kommune har i hovedtrekk gjort gjeldende de samme anførsler som for byretten.
Gevinstberegningen etter den såkalte selgende gruppe-regelen, slik denne lød før lovendringen i 1983, hadde vist seg vanskelig å praktisere, og det fremgår av lovforarbeidene at man tok sikte på å komme frem til en forenkling som blant annet skulle gi bedre forutberegnelighet. Endringen omfatter den subsidiære beregningsmåte i §54 annet ledd nr. 2, jfr. Ot.prp.nr.66 (1982-83) side 6, og den får virkning for såkalte "gjennomgående gruppesalg", som hadde vært akseptert tidligere. Det er ikke gjort unntak i loven for slike aksjesalg, og §54 annet ledd nr. 2 må forstås slik at når gevinsten på selskapets hånd skal beregnes som nevnt i bestemmelsens annet punktum, jfr. ordene "for selskapets", så menes det selgende selskapet, altså morselskapet og ikke datterselskapet. Det fremgår både av lovforarbeidene, likningspraksis og teoretiske uttalelser om spørsmålet, hevdes det. Kommunen har vist til Ot.prp.nr.66 side 13, Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1984 147, Skattedirektoratets melding 15/1984, Utv. 1984 450 flg., særlig side 458 og side 466, Syversen: Skatterett 1984 nr. 2, side 100 flg., særlig side 115 - 118, Syversen: Aksjesalg og inntektsskatt, 1988 29 - 130 og side 204 nederst samt Grini: Kommentar til skatteloven 1991 utg., side 965 - 966.
Kommunen har fremholdt at Finansdepartementets uttalelse av 22. mars 1985, Utv. 1985 270 - 271, er en presisering av tidligere uttalelser, noe som samsvarer med uttalelsene om spørsmålet i den skatterettslige teorien. Det hevdes at når det i Finansdepartementets uttalelse heter at det ved beregningen av inngangsverdi etter skatteloven §54 annet ledd skal " gjøres tillegg til beskattet egenkapital for den del av gevinsten som knytter seg til aktiva som kan selges skattefritt", gjelder det aktiva som selskapet, dvs. i dette tilfelle morselskapet, kunne solgt skattefritt, jfr. annet ledd nr. 2, " fradrag for selskapets beskattede -", jfr. Syversen: Aksjesalg og inntektsskatt side 193 og Zimmer: Aksjeselskapsbeskatning: 1988 40 - 144.
Ordene "solgt skattefritt" må dessuten forstås som - ikke utløser skatteplikt - altså at det mangler hjemmel for skatteplikt, og at de aktuelle aktiva derfor er unntatt fra beskatning. Det er ikke tilstrekkelig at den konkrete likning ikke ville ført til skatt.
At salg av aksjene i Bullsgt. 2 A/S ville vært skattepliktig om morselskapet hadde solgt dem, er på det rene. Anvendelse av bokført inngangsverdi ved gevinstberegningen, hevdes å være i samsvar med loven ordlyd.
De ankende parter har anført at den skattemessige situasjon ville vært gunstigere om man hadde fusjonert eller solgt i to omganger. Kommunen hevder at man ved gevinstberegningen må forholde seg til det salg som faktisk foreligger, og ikke blande inn slike hypotetiske situasjoner.
Når det gjelder spørsmålet om dobbeltbeskatning, har kommunen anført at man ved lovforarbeidene var oppmerksom på at dobbeltbeskatning i enkelte tilfelle kunne bli en følge av den nye forenklede metode for gevinstberegning, og at man tok sikte på å kompensere det med en lavere skattesats, jfr. Ot.prp.nr.66, side 6. Kommunen har også vist til Ot.prp.nr.35 (1990-91) side 202 - side 205 og Ot.prp.nr.29 (1992-93) side 29 og 30, der spørsmålet er omhandlet.
Som for byretten har kommunen også anført at likningen er i samsvar med en - så vidt den kjenner til - unntaksfri likningspraksis i de årene de aktuelle reglene var gjeldende.
Tønsberg kommune har lagt ned slik påstand:
"Byrettens domsslutning pkt. 1 stadfestes, og ankemotparten tilkjennes saksomkostninger såvel for lagmannsretten som for byretten."
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten, og kan i det vesentlige tiltre dens begrunnelse, som det vises til.
Som byretten har bemerket går tvisten på et skattejuridisk lovtolkingsspørsmål. Partene er ikke uenige om sakens fakta, således er de ikke uenige om de alternative gevinstberegninger som er foretatt, alt etter hvilken forståelse av skatteloven §54 annet ledd nr. 2 som legges til grunn.
Da aksjonærene i Nolith Finans A/S i februar 1989 solgte sine aksjer der - i morselskapet - til Tromøy Shipping A/S, var aksjene i det heleide datterselskapet Bullsgt. 2 A/S det eneste aktivum. Aksjonærene krevet at den skattemessige gevinstberegningen skulle foretas etter §54 annet ledd nr. 2.
Begge selskapene ble i realiteten solgt i én transaksjon. Spørsmålet er om inngangsverdien av de solgte aksjer skal beregnes etter bokført verdi i morselskapet, eller om de skal skrives opp med et beløp svarende til beskattet egenkapital i datterselskapet. Som det fremgår av anførslene, har aksjeeierne fremholdt at det vil bli en dobbeltbeskatning hvis ikke slik oppskriving av inngangsverdien foretas ved gevinstberegningen, idet tidligere beskattet egenkapital i datterselskapet ellers vil bli inkludert i gevinsten, og beskattet på ny.
Lagmannsretten finner at denne anførselen ikke kan føre frem. Det fremgår av forarbeidene, jfr. Ot.prp.nr.66 side 12, at lovendringen blant annet skulle gi enklere reglere for beregningen ved selgende gruppe-beskatning. Av forarbeidene fremgår det også at man var oppmerksom på at de forenklede beregningsregler i enkelte tilfelle kunne gi en viss dobbeltbeskatning, jfr. Ot.prp.nr.66 side 6, hvor det er nevnt at bortfall av selskapets oppskrivingsrett må ses i sammenheng med valget av skattesatser, jfr. det som er referert fra proposisjonen i byrettens dom side 14. Når det gjelder spørsmålet om selskapet kan foreta oppskriving i et tilfelle som man står overfor i denne saken, viser lagmannsretten til det byretten i dommen side 13 har sitert fra Skattedirektoratets melding nr. 15/1984 og Finansdepartementets uttalelse av 6. juli 1984. Lagmannsretten forstår uttalelsene slik at det ved gevinstberegningen etter §54 annet ledd nr. 2 i et tilfelle som dette bare skal tas hensyn til beskattet kapital i morselskapet, og at det vil være selskapets egen inngangsverdi på aksjene i datterselskapet som skal legges til grunn, jfr. også Grini: Kommentar til skatteloven 1991 utg. side 966. I likhet med byretten ser lagmannsretten det slik at likningsnemndas og overlikningsnemndas lovanvendelse er i samsvar med uttalelsene fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet. Lagmannsretten antar at det med uttrykkene "selskapet", og "med fradrag for selskapets innbetalte- - " i §54 annet ledd nr. 2, menes det selskap hvis aksjer er solgt - i dette tilfelle aksjene i Nolith Finans A/S. Ordlyden i beregningsregelen i nr. 2 tyder på at det ikke skal gjøres fradrag for beskattet kapital i datterselskapet, eller legges til grunn en skattemessig inngangsverdi av aksjene i Nolith Finans på bakgrunn av kapitalforholdene i datterselskapet, slik de ankende parter har anført. En slik forståelse harmonerer med uttalelsene i forarbeidene om å få en forenklet beregningsmetode. Som det fremgår foran har de ankende parter anført at det som er uttalt i Ot.prp.nr.66 og Innst.O.nr.3 viser at forenklingen ikke skal gå så langt som til den lovforståelse likningsmyndighetene har lagt til grunn. Lagmannsretten finner ikke at lovforarbeidene gir uttrykk for en slik avgrensning. Finansdepartementet og Skattedirektoratet synes heller ikke å ha gjort det, jfr. de foran nevnte uttalelser.
Lagmannsretten finner at uttrykket "beskattede fonds" i §54 annet ledd nr. 2 annet punktum ikke kan tolkes så vidt at det gir rom for å gjøre fradrag ved gevinstberegningen for den beskattede kapital i datterselskapet, slik de ankende parter krever. En fradragsrett som går så langt vil, slik lagmannsretten ser det, innebære en utvidende tolking av bestemmelsen som harmonerer dårlig med de nevnte uttalelser fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet, jfr. også Grini: Kommentarutgaven til skatteloven 1991-utg., side 966, der det i forbindelse med beregningen av inngangsverdien ved salg av aksjer i morselskap, heter at:
"Kapitalforholdene i datterselskapet vil overhodet ikke telle med Utv. 1984 s.381 - F.dept. Se også Utv. 1984 458 - Skattedir."
Lagmannsretten er forøvrig enig med det byretten har uttalt om spørsmålet, og viser til dens begrunnelse.
De ankende parter har anført at rimelighetshensyn taler for at deres beregning legges til grunn - særlig sett i sammenheng med at de ved salg på annen måte eller ved fusjon kunne oppnådd et bedre skattemessig resultat, jfr. det som er nevnt under anførslene om dette. Lagmannsretten finner heller ikke at denne anførsel kan føre frem. Ved beskatningen må det bygges på det salg som faktisk foreligger, og ikke på hva situasjonen ville vært etter en eventuell fusjon eller ved andre salgsformer.
Anken har ikke ført frem og spørsmålet om erstatning for saksomkostninger blir å avgjøre etter tvistemålsloven §180 første ledd. Lagmannsretten finner at det foreligger særlige omstendigheter som tilsier at hver av partene bør bære sine saksomkostninger for byrett og lagmannsrett. Det siktes da til den tvil saken har frembudt.
Byrettens dom blir etter dette å stadfeste.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Byrettens dom stadfestes.
2. Saksomkostninger idømmes ikke.