LA-1993-32
| Instans: | Agder lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1993-11-17 |
| Publisert: | LA-1993-00032 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Tønsberg byrett - Agder lagmannsrett LA-1993-00032 A - Høyesterett HR-1994-00274K . Anket til Høyesterett, nektet fremmet. |
| Parter: | Ankende part: A/S X (Prosessfullmektig: Advokat Bjørn Bydal, Tønsberg). Motpart: Nøtterøy kommune (Prosessfullmektig: Advokat Erik Bruusgaard, Tønsberg). |
| Forfatter: | Lagdommer Gunnar Hanssen, lagdommer Steinar Thomassen, ekstraord. lagdommer Bjørn A. Paulson |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §42, §54, Tvistemålsloven (1915) §180, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §8-1, §8-2, §9-6 |
Det ble avsagt slik dom:
Saken gjelder rettslig prøving av overligningsnemndas vedtak om å anvende en ulovfestet "alminnelig gjennomskjæringsregel" i skatteretten for å sette til side en avtale om salg av 40 prosent av aksjene i et aksjeselskap. Retten skal også prøve nemndas vedtak om skjønnsmessig fastsettelse av selskapets driftsmidler, og om det er grunnlag for å pålegge tilleggsskatt.
AS X ble stiftet i 1984 med en aksjekapital på kr 50000,-, fordelt på 100 aksjer. Selskapets formål er bl.a. å produsere drensrør av plast. På den aktuelle tiden eiet A, B, C og D hver 25 prosent av aksjene. A og B er søsken mens C og D, som er henholdsvis søster og svoger av A og B, er gift med hverandre.
I 1984 kjøpte AS X brukt utstyr for tilsammen kr 500000,-, eksklusiv merverdiavgift, til produksjon av drensrør - to produksjonslinjer. Den ene skulle produsere drensrør til bruk for bygninger, den andre til bruk i landbruket. Produksjonsutstyret ble montert på - - -gård, Nøtterøy, som eies av ekteparet C og D. A skulle være driftsleder mens B skulle ta seg av salget gjennom det ansvarlige selskapet Y, som etterhvert ble overtatt av de to søsknene.
AS X startet produksjon av drensrør i 1984, men støtte på en del tekniske problemer. Først i 1985 kom virksomheten ordentlig i gang. Selskapet solgte sine rør vesentlig billigere enn AS Z, som er landets største produsent av slike rør og var selskapets argeste konkurrent. AS Z ønsket å bli kvitt AS X som konkurrent og tilbød seg å kjøpe virksomheten. I perioden fra høsten 1986 til januar 1987 var det derfor flere møter mellom AS Z og AS X og selskapets aksjonærer.
Den 21. januar 1987 ble det inngått en avtale mellom AS Z og aksjonærene i AS X om overdragelse av 40 aksjer i selskapet for kr 750000,-. I følge avtalen overdro A alle sine 25 aksjer mens B, C og D overdro 5 hver. I avtalen var det videre inntatt bestemmelser om at AS Z ikke hadde rett til aksjeutbytte fra AS X, at selskapet ved likvidasjon av AS X bare hadde rett til å få utbetalt aksjenes pålydende, og at det kunne kreve seg utløst, men bare mot aksjenes pålydende verdi. Aksjonærene i AS X forpliktet seg dessuten til ikke å starte ny virksomhet uten nærmere avtale med AS Z.
Samme dag ble det dessuten inngått avtale mellom AS X og AS Z om overdragelse av AS Xs virksomhet. AS Z overtok maskiner og verktøy samt varebeholdningen - driftsmidlene - for kr 750000,-. AS X og dets aksjonærer forpliktet seg samtidig til ikke å produsere drensrør for en periode på ti år.
Det ble også inngått en avtale mellom AS Z og Freberg Maskinforretning om at maskinforretningen skulle være grossist for selskapets drensrør. Freberg Maskinforretning forpliktet seg til å markedsføre disse drensrørene for en periode på ti år, og fikk rett til en rabatt på 28 prosent samt en markedsstøtte på kr 100000,- hvert år i fem år.
Til slutt ble det inngått en avtale mellom AS Z og C og D om leie av de produksjonslokalene AS X hadde benyttet. Leietiden ble satt til sju år med en årlig leie på kr 143000,-.
Umiddelbart etter avtaleinngåelsen fjernet AS Z maskiner, verktøy og varebeholdning fra Holmen gård. Enkelte deler av produksjonsutstyret ble benyttet av AS Z. Resten ble kassert. I ettertid har det vist seg at AS Z i sitt regnskap for 1987 oppførte et beløp på kr 1743000,- som driftsmidler. Beløpet fremkommer ved å legge sammen aksjer i AS X med kr 750000,-, maskiner og verktøy kr 750000,-, husleie til C og D med kr 143000,- og markedsstøtte til Freberg Maskinforretning med kr 100000,-. I årene 1987-89 benyttet selskapet en saldoavskrivning av beløpet med 30 prosent årlig. Skattemyndighetene har ikke godtatt saldoavskrivning for aksjene i AS X, noe AS Z har rettet opp i sin ligning. I 1992 kjøpte B tilbake de 40 aksjene i AS X fra AS Z for pålydende kr 20000,-. Etter dette har han 60 prosent av aksjene mens C og D har 20 prosent hver.
I selvangivelsen for 1987 opplyste AS X at virksomheten hadde opphørt og salgssummen for de nevnte driftsmidlene var på kr 750000,-. Samtidig ble det opplyst at beregnet verdi pr. aksje utgjorde kr 1872,-. Kopier av de avtalene som ble inngått 21. januar 1987 ble ikke vedlagt selvangivelsen. I brev av 17. november 1988 anmodet Nøtterøy ligningskontor om å få fremlagt bl.a. mulige avtaler om overdragelse av aksjer til AS Z. Ved brev av 28. samme måned oversendte selskapets revisor kopier av de to første avtalene - avtalen mellom AS Z og aksjonærene i AS X og avtalen mellom de to selskapene om overdragelse av virksomheten. De to siste avtalene - avtalene med Freberg Maskinforretning og ekteparet Semb - ble derimot ikke oversendt.
I brev av 1. desember 1989 varslet Nøtterøy ligningskontor AS X om at det ville ta opp ligningen for 1987 til ny vurdering. Den 3. mai 1990 vedtok ligningsnemnda å øke selskapets inntekt til kommunen med kr 1000000,- og til staten med kr 350000,-. Til grunn for dette vedtaket ligger en skjønnsmessig verdsettelse av de solgte driftsmidlene til kr 400000,-, aksjene kr 100000,- og en goodwill kr 1000000,-.
AS X påklaget Nøtterøy ligningsnemnds vedtak til overligningsnemnda. Under behandlingen for overligningsnemnda varslet denne om at den vurderte å nedsette aksjenes verdi ytterligere, fra kr 100000,- til pålydende kr 20000,-. Det ble samtidig opplyst at ileggelse av tilleggsskatt ville bli vurdert. Overligningsnemnda traff den 22. april 1991 vedtak med slik slutning:
"Inntekt kommune økes med kr 80000,- til kr 1080800,-.
Inntekt stat forblir uendret med kr 350800,-.
Tilleggsskatt ilignes med 30% for kr 1080800,- ved kommuneligningen samt for kr 350000,- ved statsskatteligningen."
Denne ligningen førte til at AS X fikk et skattekrav på kr 432799,-.
På vegne av AS X har advokat Bjørn Bydal reist sak mot Nøtterøy kommune ved Tønsberg byrett med påstand om at ligningen oppheves og at kommunen skal foreta ny ligning basert på selskapets selvangivelse. Advokat Erik Bruusgaard har tatt til motmæle på vegne av kommunen. Den 5. oktober 1992 avsa byretten - konstituert byrettsdommer Knut Skagen som enedommer - dom i saken med slik domsslutning:
"1. Nøtterøy kommune frifinnes.
2. AS X dømmes til innen 2 - to - uker etter dommens forkynnelse å betale til Nøtterøy kommune kr 29600,- - kronertjuenitusensekshundre - i saksomkostninger."
Når det gjelder sakens bakgrunn for øvrig, partenes anførsler for byretten og dens avgjørelsesgrunner, vises det til byrettens dom.
Advokat Bjørn Bydal har på vegne av X i rett tid påanket byrettens dom til Agder lagmannsrett. Anken retter seg mot byrettens bevisvurdering og rettsanvendelse. Advokat Erik Bruusgaard har tatt til motmæle på vegne av Nøtterøy kommune.
Ankeforhandling i saken ble holdt i Tønsberg 28. og 29. oktober 1993. For AS X møtte styremedlemmene B og D sammen med selskapets prosessfullmektig. Fra kommunen møtte ligningssjef Einar Krok og saksbehandler Harald Dahl sammen med prosessfullmektigen. B, som er styreformann i selskapet, forklarte seg som part. De øvrige tilstedeværende forklarte seg som vitner. Det ble foretatt slik dokumentasjon som fremgår av rettsboken og som lagmannsretten vil komme tilbake til i den utstrekning den har betydning for rettens avgjørelse.
AS X har ved sin prosessfullmektig sammenfatningsvis gjort gjeldende:
Det er ikke uenighet om at det i skatteretten er et ulovfestet gjennomskjæringsprinsipp som gir grunnlag for å ramme illojale forsøk på skatteunndragelser. Dette er imidlertid en unntaksregel som kommer til anvendelse på privarettslige disposisjoner uten annet formål enn å spare skatt. Gjennomskjæringsprinsippet, som følger av Høyesteretts praksis, er skissert i endel dommer, jf. bl.a. Rt-1971-264 (Kiellanddommen), Rt-1976-302 (Astrupdommen) og Rt-1976-1317 (Harnolldommen). Særlig Harnolldommen synes å være relevant for denne saken. I Ot.prp. nr. 16 for 1991-92 side 41 er det gitt en god sammenfatning av hva som ligger i gjennomskjæringsprinsippet. Det er for øvrig ligningsmyndighetene som har bevisbyrden for at vilkårene for å anvende gjennomskjæringsprinsippet er oppfylt, jf. Einar Harboe m.fl.: Kommentar til ligningsloven 4. utgave side 344, og en herredsrettsdom gjengitt i Dommer, uttalelser m.v. i skattesaker og skattespørsmål (Utvalget) for 1991 804. Dommen er stadfestet av Frostating lagmannsrett.
I dette tilfellet hadde alle de fire inngåtte avtalene, som må ses i sammenheng, sin egenverdi. De skulle virke etter sin ordlyd. Det gjaldt også overdragelsen av aksjer til AS Z, selv det her ble tatt skattemessige hensyn, noe som i seg selv ikke er rettsstridig. Gjennomskjæring er for øvrig bare rettet mot avtalen om aksjeoverdragelse. AS Z overtok virksomheten til AS X. Dette skjedde ved at de overtok 40 prosent av aksjene og driftsmidlene i et selskap som var i virksomhet. En slik aksjeovertagelse var en forutsetning for at AS Z skulle komme i posisjon til å få stoppet virksomheten til AS X. Det var også en betingelse at AS Z kunne overta A s aksjer fordi hun skulle flytte fra Nøtterøy. Aksjonærene i AS X mente at selskapet for dem var verdt kr 4125000,-, hvorav samtlige aksjer utgjorde kr 1875000,-, driftsmidlene kr 750000,-, husleiekontrakten kr 1000000,- og driftsstøtten kr 500000,-.
Den avtalte overdragelse av virksomheten til AS Z representerer ikke det gunstigste skattealternativ. Samlet skatteansvar ville ha blitt mindre mindre dersom alle aksjene i AS X hadde blitt solgt for kr 3000000,-.
Som nevnt gjelder gjennomskjæringen bare overdragelse av aksjer. Hjemmel for å sette til side skatteyters opplysninger om driftsmidlenes verdi på kr 750000,- må i tilfelle utledes av ligningsloven §8-2 nr. 1 a. Også på dette punkt har ligningsmyndighetene bevisbyrden. De må påvise at det er grunnlag for skjønn, og at skjønnet verken er usaklig eller urimelig. Ligningsmyndighetene har her en meget streng undersøkelsesplikt. I dette tilfellet har de ikke foretatt undersøkelser i det hele tatt og derfor ikke oppfylt sin undersøkelsesplikt. Det eneste ligningsmyndighetene har bygget på er at driftsmidlene må være mindre verdt i 1987 enn det kjøpesummen utgjorde i 1984. Dette er ikke riktig, bl.a. fordi driftsmidlene ble innkjøpt svært rimelig samtidig med at de hele tiden har vært holdt meget godt vedlike. Nytt utstyr kostet i 1984 kr 2400000,-, en omstendighet ligningsmyndightene ikke var oppmerksom på.
Ikke under noen omstendighet er det grunnlag for å pålegge tilleggsskatt, jf. ligningsloven §10-2 nr. 1. AS X har ikke fremsatt uriktige eller ufullstendige opplysninger. I sin selvangivelse opplyste selskapet at virksomheten hadde opphørt. Avtalene om overdragelse av aksjer og driftsmidler i AS X ble oversendt ligningskontoret. Aksjonærene trodde for øvrig også at revisor hadde sendt inn de to andre avtalene mellom AS Z og Freberg Maskinforretning og ekteparet Semb. I alle tilfelle har skatteyter trodd at ligningsmyndighetene har hatt alle fire avtalene samtidig som ligningsmyndighetene rent faktisk har hatt alle relevante opplysninger. For øvrig er tilleggsskatten pålagt etter den toårsfrist som følger av ligningsloven §9-6. Under en hver omstendighet må det være grunnlag for å unnlate tilleggsskatt i medhold av ligningsloven §10-3 pkt. b.
AS X har nedlagt slik påstand:
"1. Nøtterøy kommune ligning av AS X for 1987 oppheves.
2. Nøtterøy kommune tilpliktes å foreta ny ligning av
AS X basert på selskapets innsendte selvangivelse for 1987.
3. Nøtterøy kommune dømmes til innen 14 dager å betale fulle saksomkostninger for byrett og lagmannsrett til AS X."
Nøtterøy kommune har ved sin prosessfullmektig sammenfatningsvis gjort gjeldende:
Saken foreligger for lagmannsretten i samme faktiske stilling som for byretten. Nøtterøy kommune er enig med byretten og tiltrer dens begrunnelse.
Når det gjelder gjennomskjæringsregelens innhold, har kommunen - i tillegg til hva AS X har påberopt - vist til Rt-1966-1189, Rt-1982-789 (Thorkildsendommen) og til avgjørelser inntatt i Utvalget for 1991 541 og Rt-1993-1150 samt Magnus Aarbakke: Skatt på inntekt side 371. Kommunen mener at Kiellanddommen, Astrupdommen og Thorkildsendommen fremstår som klare paralleller til den foreliggende sak, men at Harnolldommen ikke er anvendelig.
Det springende punkt er om overdragelse av 40 aksjer til AS Z innebærer en realitet eller ikke, noe kommunen mener ikke er tilfellet. Det som ble overdratt til AS Z var AS Xs driftsmidler og selskapets rett til å produsere drensrør. Verdien av dette ble satt til kr 3000000,-. Overdragelse av aksjene innebar derimot ingen realitet. AS Z skulle ikke ta del i styringen av AS X. Selskapet skulle heller ikke ha utbytte og dessuten ikke godskrives mer enn aksjenes pålydende ved likvidasjon. En slik avtale vil for øvrig også være i strid med aksjelovgivningen. Aksjeoverdragelsen har ikke vært fulgt opp i praksis, og B har kjøpt aksjene tilbake for pålydende. Den måten avtalekomplekset ble søkt gjennomført på ville ha gitt det gunstigste skatteresultatet. Vilkårene for gjennomskjæring antas å være til stede i dette tilfellet.
For AS X var salg av virksomheten verdt kr 1500000,-. Av dette utgjorde aksjene kr 20000,-. Resten må tilskrives verdien av driftsmidler og "goodwill". Hjemmel for skjønn er ligningsloven §8-1 og §8-2. Retten har begrenset kompetanse til å prøve ligningsmyndighetenes skjønn på dette punkt, jf. Harboe l.c. side 342. Skatteyter har ikke fremlagt nødvendige opplysninger og ligningsmyndighetene har vært henvist til skjønn. Utgangspunkt for et slikt skjønn er at driftsmidlene ble kjøpt i 1984 for kr 500000,-. De kan ikke være mer verdt idag. Bokført verdi utgjorde i 1987 kr 224649,-, og slakteverdien er neppe høyere enn dette. Ligningsmyndighetenes skjønn er også basert på opplysninger fra AS Z om at en del av produksjonsutstyret var blitt kassert. Det skal for øvrig mye til før retten kan sette ligningsmyndighetens skjønn til side, jf. Utvalget for 1976 506.
Vilkårene for å pålegge tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 er i alle fall oppfylt dersom retten konstaterer at det er grunnlag for å foreta gjennomskjæring. Da foreligger det illojale handlinger med sikte på å spare skatt. Det spiller ingen rolle at ligningsmyndighetene til slutt har fått alle opplysningene. Loven krever bare at manglende opplysninger kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt, jf. en artikkel i skriftserien til Norsk Skattebetalerforening av Kjell Norseth om vilkår for ileggelse av tilleggsskatt side 11. Det følger av samme artikkel side 28 at skatteyter må identifiseres med den som opptrer som fullmektig. At revisor unnlot å sende inn de to siste avtalene, må derfor tilregnes skatteyter.
Nøtterøy kommune har nedlagt slik påstand:
"1. Tønsberg byretts dom av 5. oktober 1992 stadfestes.
2. Nøtterøy kommune tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten."
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten og kan på vesentlige punkter tiltre byrettens begrunnelse.
Som nevnt innledningsvis ble det den 21. januar 1987 inngått tilsammen fire avtaler med AS Z som part. Avtalene, som hadde en økonomisk ramme på ca kr 3000000,- ble inngått med AS X, aksjonærene i AS X, C og D og Y. Slik lagmannsretten ser det har disse fire avtalene, som må ses i sammenheng, hatt som siktemål å forby AS Xs produksjon og salg av drensrør. Et slikt forbud har likhetstrekk med en negativ servitutt. Som vederlag for dette betalte AS Z tilsammen ca kr 3000000,- til AS X og dets aksjonærer. Kr. 750000,- påstås å være betalt til selve selskapet som vederlag for driftsmidlene, kr 750000,- til selskapets aksjonærer som vederlag for 40 prosent av selskapets aksjer, kr 500000,- til Y som markedsstøtte og kr 1000000,-til C og D som erstatning for tapt husleie i 7 år. For AS X og i alle fall tre av selskapets aksjonærer - B, C og D - har det videre vært et siktemål å opprettholde selskapet for å la dette engasjere seg i annen økonomisk aktivitet enn produksjon av drensrør, noe som foreløpig ikke har falt heldig ut.
Det første tvistespørsmål lagmannsretten må ta stilling til er om en ulovfestet "alminnelig gjennomskjæringsregel" gir ligningsmyndighetene adgang til å sette en av disse fire avtalene til side. Det gjelder avtalen mellom AS Z og aksjonærene i AS X om overdragelse av 40 prosent av aksjene i selskapet. I følge denne avtalen overdro A alle sine 25 aksjer mens B, C og D overdro 5 aksjer hver til AS Z for et samlet vederlag på kr 750000,-.
Det rettslige utgangspunkt for avgjørelsen av dette spørsmål må være at ligningsmyndighetene er forpliktet til å legge gyldige privatrettslige disposisjoner foretatt av en skatteyter til grunn for ligningen. Dette må også gjelde slike disposisjoner som bl.a. salg av aksjer. En konsekvens av dette utgangspunkt er at ligningsmyndighetene normalt skulle ha anvendt skatteloven §42 første ledd eller §54 annet ledd, slik bestemmelsene lød på den aktuelle tiden i 1987, som grunnlag for beskatning av aksjesalget. Dette ville i så fall ha ført til at vederlag for salg av de 40 aksjene skulle ha vært behandlet som skattefri inntekt for de fire aksjonærene i AS X.
Gjeldende rett inneholder imidlertid en grense eller et unntak fra det nevnte utgangspunkt i form av en ulovfestet "alminnelig gjennomskjæringsregel". I tilfeller der skatteyters disposisjoner er motivert helt eller hovedsaklig av ønske om å spare skatt, har ligningsmyndighetene adgang til å se bort fra disposisjonen og i stedet legge underliggende økonomiske realiteter til grunn for ligningen. Det vises til den rettspraksis partene har påberopt og til det byretten har gjengitt fra Ot.prp.nr.16 (1991-92) om oppfølging av skattereformen 1992 42. Det er imidlertid ennå ikke vedtatt noen alminnelig regel som rammer forsøk på å omgå lovgivningen om formues- og inntektsskatt. Overligningsnemnda har som nevnt anvendt en slik "alminnelig gjennomskjæringsregel" og kommet til at vederlaget på kr 750000,- med fradrag for et beløp på kr 20000,-, som tilsvarer de 40 aksjenes pålydende, må bli å anse som inntekt for AS X og ikke som personlige inntekter for aksjonærene.
Lagmannsretten finner det klart at det har vært tatt skattemessige hensyn ved utformingen av de fire avtalene. Under forhandlingene ble partene bistått av advokat, som har søkt å finne frem til løsninger som også var skattemessig gunstige for AS Z, men ikke minst for AS X og dets aksjonærer. Dette er imidlertid ikke tilstrekkelig til å anvende den ulovfestede "alminnelig gjennomskjæringsregel". Det må noe mer til, nemlig at avtalen utelukkende eller hovedsaklig har hatt som siktemål å spare skatt. Når det gjelder avtalen om overdragelse av de 40 aksjene, er lagmannsretten på samme måte som byretten kommet til at den i all hovedsak er motivert av et ønske om å spare skatt. Lagmannsretten legger her avgjørende vekt på at selve aksjeoverføringen ikke innebar noen realitet. Det fremgår av avtalens ordlyd at AS Z som aksjonær i AS X ikke skulle ha rett til aksjeutbytte. Ved likvidasjon skulle selskapet bare få utbetalt aksjenes pålydende. Samme pris fikk det ved tilbakesalg av aksjene til B. Under ankeforhandlingen har lagmannsretten fått et bestemt inntrykk av at aksjeoverføringen ikke skulle ha og heller ikke fikk noen betydning for styringen av AS X. Som nevnt var siktemålet med denne avtalen og de tre andre i første rekke mot vederlag å forby AS X s videre produksjon av drensrør. Mot en slik bakgrunn finner ikke lagmannsretten det avgjørende at denne avtalen førte til en utløsning av A som aksjonær i AS X. Dette kunne ha vært gjort på andre måter, f.eks. gjennom salg av aksjene til de tre øvrige aksjonærene. Lagmannsretten legger heller ikke avgjørende vekt på at aksjonærene skattemessig kunne ha kommet nesten like godt ut av det ved å selge alle aksjene for kr 3000000,-. En slik løsning var neppe aktuell for AS Z.
I sin selvangivelse for 1987 har AS X oppgitt salg av driftsmidler for kr 750000,-. Nøtterø ligningsnemnd har satt denne oppgaven til side og i stedet fastsatt verdien til kr 400000,-. På dette punkt har overligningsnemnda sluttet seg til ligningsnemndas skjønn. AS X har som nevnt angrepet dette skjønn.
Når lagmannsretten skal prøve ligningsmyndighetenes skjønn på dette punkt, må det legges til grunn at overligningsnemndas vedtak om å anvende den "alminnelige gjennomskjæringsregel" på overdragelsen av de 40 aksjene i AS X til AS Z opprettholdes. Dette betyr at tilsammen kr 1480000,- blir å tilregne AS X som vederlag for forbudet mot produksjon av drensrør, ikke bare kr 750000,- som vederlag for driftsmidler, slik selskapet har oppgitt. Mot en slik bakgrunn finner lagmannsretten det lite tvilsomt at ligningsloven §8-1 nr. 1 og §8-2 nr. 1 a gir ligningsmyndigheten hjemmel for skjønnsmessig å fastsette grunnlaget for ligningen. Det kan ikke være tvilsomt at opplysningene i selvangivelsen etter dette fremstår som uriktige.
Retten har begrenset kompetanse til å prøve det skjønn ligningsmyndighetenes har utøvd for å finne frem til grunnlag for ligningen. Bare der det foreligger saksbehandlingsfeil, skjønnet bygger på feilaktige faktiske forutsetninger eller er åpenbart urimelig kan retten sette skjønnet til side, jf. Einar Harboe l.c. side 352. Lagmannsretten ser det slik at ligningsmyndighetene i dette tilfellet har oppfylt sin undersøkelsesplikt. Det hefter derfor ikke saksbehandlingsfeil ved overligningsnemndas vedtak. Da overligningsnemnda traff sitt vedtak 26. april 1991, kjente den til hva AS X hadde betalt for det brukte produksjonsutstyret i 1984, hva selskapet selv hadde oppgitt av verdier i ligningen for 1987, at det var blitt demontert og solgt til AS Z som hadde kassert deler av det. Mot en slik bakgrunn og i lys av den opplysningsplikt AS X selv hadde, kan ikke lagmannsretten se at ligningsmyndighetene burde ha innhentet ytterligere opplysninger om f.eks. hva nytt utstyr ville ha kostet. Taksering av det demonterte og delvis kasserte utstyret ville dessuten ha bydd på store problemer.
Lagmannsretten kan ikke se at ligningsmyndighetene har bygget på uriktige faktiske forutsetninger når de har fastsatt verdien av driftsmidlene til kr 400000,-. I lys av en alminnelig erfaringssetning om at brukt produksjonsutstyr sjelden stiger i verdi kan retten heller ikke se at denne verdifastsettelse fremstår som åpenbart urimelig.
Som nevnt har lagmannsretten kommet til at det er grunnlag for å sette til side avtalen om overdragelse av de 40 aksjene i AS X til AS Z. Inntektene fra dette aksjesalget faller ikke på aksjonærene i AS X, men blir i stedet å tilregne selskapet. Videre har retten kommet til at ligningsmyndighetenes må gis medhold når de har fraveket selskapets selvangivelse med opplysninger om verdien av driftsmidlene. Ser en dette i lys av den omstendighet at selskapets revisor, som i denne sammenheng må identifiseres med selskapet, ikke med det samme sendte inn kopier av avtalene mellom AS Z og Y og C og D, finner lagmannsretten det lite tvilsomt at opplysningene fra AS X må sies å ha vært både ufullstendige og uriktige. Retten er videre av den oppfatning at slike ufullstendige og uriktige opplysninger kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt, og at vilkårene for tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 nr. 1 derfor er oppfylt. Lagmannsretten kan ikke se at noen av unntaksreglene i loven §10-3 kan komme til anvendelse i dette tilfellet. AS Xs forhold kan ikke sies å ha vært så unnskyldelig at regelen i §10-3 pkt. b er anvendelig.
Anken har ikke ført frem. I samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd pålegges AS X å erstatte Nøtterøy kommune sakens omkostninger for ankeinstansen. Lagmannsretten kan ikke se at det i dette tilfellet foreligger slike særlige omstendigheter at omkostninger ikke bør pålegges. Advokat Erik Bruusgaard har oppgitt sitt salær til kr 34000,-. Oppgaven er rimelig og legges til grunn. Lagmannsretten finner ikke grunn til å endre byrettens omkostningsavgjørelse.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. Byrettens dom stadfestes.
2. AS X v/formann i styret dømmes til innen 2 - to - uker fra forkynnelse av denne dom å erstatte Nøtterøy kommune v/ordføreren sakens omkostninger for lagmannsretten med 34000 - trettifiretusen - kroner.