LA-1993-388

Instans:	Agder lagmannsrett - Dom
Dato:	1995-01-06
Publisert:	LA-1993-00388
Stikkord:	Avgifter
Sammendrag:
Saksgang:	Sandefjord namsrett Nr: 1991-00486 - Agder lagmannsrett LA-1993-00388 A. Anket til Høyesterett - anken nektet fremmet, se HR-1995-00535.
Parter:	Ankende part: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Advokat Morten Søvik). Ankemotpart: Arthur Granerød (Prosessfullmektig: Advokat Bjørn Eriksen).
Forfatter:	1. Lagmann Ola Rygg, formann 2. Lagdommer Trude Sæbø 3. Sorenskriver Dag Carlstedt
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §23, §55, Tvistemålsloven (1915) §105, §172, §180, §13, §21, §25, §37, §42, §56, §61, §73, Merverdiavgiftsloven (1969), Investeringsavgiftsloven (1969) §7, Investeringsavgiftsloven (1969)

I sak mellom Arthur Granerød og Staten v/Finansdepartementet avsa Sandefjord namsrett den 9. februar 1993 dom med slik domsslutning:

"1. Namsmannen i Sandefjords antakelse av 4. april 1991 av begjæring om utpantning stadfestes for så vidt angår et beløp stort kr 55650,- med tillegg av dertil hørende renter og tilleggsavgift og oppheves for øvrig.

2. Vestfold Fylkesskattekontors vedtak av 12. februar 1991 og 17. desember 1991 stadfestes for så vidt angår de forhold som er angitt i punkt 1 ovenfor og oppheves for øvrig.

3. Ved eventuell ny beregning av avgiftsplikten legges det fordelingsforholdet som er benyttet i de opprinnelige oppgaver fra den avgiftspliktige til grunn etter merverdiavgiftsloven §23.

4. Hver av partene bærer sine omkostninger."

Sakens bakgrunn og partenes anførsler for namsretten fremgår av namsrettens domsgrunner.

Staten v/Finansdepartementet med regjeringsadvokaten ved advokat Morten Søvik som prosessfullmektig har påanket dommen til Agder lagmannsrett. Arthur Granerød med advokat Bjørn Eriksen som prosessfullmektig har imøtegått anken, og har påstått namsrettens dom stadfestet. Ankeforhandling ble holdt i Tønsberg 1. og 2. februar 1994. Under ankeforhandlingen fremkom det opplysninger som reiste spørsmål om hva som reelt sett var omtvistet i saken. Dette førte til at partene avtalte stansning av saken i medhold av tvistemålsloven §105. Noe av bakgrunnen for stansningen var at partene, etter at det var nærmere klarlagt hva saken egentlig gjaldt, ville prøve å komme frem til en minnelig ordning. Forhandlinger om forlik førte imidlertid ikke frem, og ny ankeforhandling ble holdt i Tønsberg den 6. og 7. desember 1994. Ankemotparten møtte og forklarte seg. For den ankende part møtte førstekonsulent Magnhild Bjørndal og skatterevisor Nina Prestårhus ved Vestfold fylkesskattekontor. Den sistnevnte avga forklaring. Videre ble det avhørt to vitner, hvorav ett var nytt for lagmannsretten. Det ble dokumentert skriftlige bevis, som vil bli nevnt i det følgende i den utstrekning de har betydning for saken. Under lagmannsrettens første ankeforhandling i februar 1994 ble det foretatt befaring på Granerød hotell i Sandefjord. Det var enighet mellom partene om at det ikke var nødvendig å gjenta befaringen under ankeforhandlingen i desember 1994.

Saken står nå i en noe annen stilling enn for namsretten og under den første ankeforhandlingen i lagmannsretten. Som det fremgår av namsrettens dom, gjaldt saken der Vestfold fylkesskattekontors vedtak av 12. februar 1991 i medhold av merverdiavgiftsloven §55 nr. 2 og investeringsavgiftloven §7. Merverdiavgiftsloven §55 fastsetter at beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Ved vedtaket av 12. februar 1991 ble det fastsatt en samlet økning av avgiften på kr 929151,-. Dette inkluderte tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven §73 og investeringsavgiftloven §7 annet ledd. Den 17. desember 1991 ble det i medhold av merverdiavgiftsloven §56 og investeringsavgiftloven §7 truffet et vedtak om minking av avgiften med kr 34613,-.

Under namsretten behandling av saken synes partene, som det fremgår av namsrettens dom, utelukkende å ha vært opptatt av bruken av salene Plenum I og Plenum II samt Storsalen. Disse blir brukt både til kurs, møter m.v. og til bespisning og selskaper. For hele det aktuelle byggetrinn, som omfattet en ren hotellfløy, en privat leilighet med terasse og en restaurantdel med kjeller, hadde Granerød som grunnlag for sine omsetningsoppgaver bygd på en fordelingsnøkkel med 62 % avgiftspliktig bruk og 38 % ikke avgiftspliktig bruk. Denne fordelingsnøkkelen bygde igjen på at ca 12,5 % av restaurantdelen ble antatt å gjelde ikke avgiftspliktig bruk (kurs m.v.).

Fylkesskattekontorets vedtak, etter minkingsvedtaket, bygde på at Storsalen, Plenum I og Plenum II ble brukt ca 30 % til avgiftspliktig virksomhet (servering) og ca 70 % til avgiftsfri virksomhet (møter m.v.). Videre bygde vedtaket på at hotelldelen, leiligheten og kjelleren i sin helhet ble brukt til avgiftsfri virksomhet, mens spisesal, kjøkken og salong i sin helhet brukt til avgiftspliktig virksomhet.

Det var således en klar uenighet mellom partene når det gjaldt bruken av Plenum I, Plenum II og Storsalen. Større betydning for avgiftens størrelse hadde det imidlertid at fylkesskattekontoret fordelte byggekostnadene på antall kvadratmeter brukt i henholdsvis avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, overensstemmende med §2 i forskrift om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven. Granerød hadde kommet frem til sin fordelingsnøkkel ut fra budsjetterte byggekostnader med kr 9090000,- på restaurantdelen, kr 3250000,- på hotellfløyen samt kr 450000,- på leiligheten. Ettersom hotellfløyen var på 995 kvadratmeter, restaurantdelen på 856 kvadratmeter med kjeller på 240 kvadratmeter, og leiligheten på 196 kvadratmeter med tillegg av terrasse på 28 kvadratmeter, innebar Granerøds beregningmåte en langt høyere kvadratmeterpris for restaurantdelen enn for resten av påbygget. Dette var imidlertid et forhold som ingen synes å ha vært klar over under behandlingen i namsretten, og det ble først oppdaget under ankeforhandlingen for lagmannsretten i februar.

Etter at saken ble stanset, var det kontakt mellom partene med sikte på å komme frem til en minnelig ordning. Dette lyktes ikke. Fylkesskattekontoret fattet imidlertid den 30. august 1994 et nytt minkingsvedtak, hvor skyldig avgift ble fastsatt til kr 429857,-, med tillegg av kr 253432,- i renter pr. 10. mars 91. Ved dette vedtaket frafalt man kravet på tilleggsavgift. Videre godtok man at oppføringskostnadene for restaurantdelen var 1,6 ganger høyere enn for den del av bygget som ble brukt utelukkende til avgiftsfri virksomhet. Endelig økte man den gjennomsnittlige tid pr. servering i Storsalen, Plenum I og Plenum II fra tre timer til seks timer. Dette førte til en fordelingsnøkkel for hele byggetrinnet på 28 % til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet og 72 % utenfor avgiftspliktig virksomhet. I forbindelse med minkingsvedtaket ga fylkesskattekontoret uttrykk for at man hadde latt alle tvilsomme forhold gå i favør av Granerød, samt at den differensiering av byggekostnadene som man godtok ved vedtaket var i strid med foreliggende forvaltningspraksis på området. Det er dette siste vedtaket som nå skal prøves av lagmannsretten.

Den ankende part ved advokat Søvik har i hovedsak anført:

Saken gjelder fradrag for inngående merverdiavgift. En registreringspliktig næringsdrivende kan trekke fra inngående avgift i den utgående avgift. Forutsetningen er at det gjelder avgift på varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jfr. merverdiavgiftsloven §21. Avgift på varer og tjenester til bruk utenfor avgiftspliktig virksomhet er ikke fradragsberettiget. Hvis en vare skal brukes til begge typer virksomhet, må det foretas en fordeling, jfr. merverdiavgiftsloven §23. Nærmere regler om dette er gitt i forskrifter av 20. desember 69 om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven.

Den registreringspliktige næringsdrivende skal beregne og betale avgift for avgiftspliktig omsetning og innsende omsetningsoppgave annenhver måned. Denne oppgaven gir lite grunnlag for nærmere kontroll. Reelt sett er det bare ved bokettersyn man kan kontrollere at omsetningsoppgaven er riktig. Det er derfor viktig at den næringsdrivendes regnskaper er bygget opp slik at myndighetene kan kontrollere om avgiften er riktig beregnet. Det vises til merverdiavgiftsloven §42. Det vises også til lovens §25, hvoretter inngående avgift som ikke kan legitimeres ved bilag, ikke er fradragsberettiget.

Granerød driver fire typer virksomhet i sin bedrift, nemlig utleie av hotellrom og utleie av lokaler til kurs, møter m.v., som ikke er avgiftspliktig, og restaurantdrift og arrangement av selskaper (lunsjer, bryllup m.v.), som er avgiftspliktig virksomhet. Inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftsfrie virksomhet gir ikke rett til fradrag.

Saken gjelder den avgiftsmessige behandling av utbyggingen av hotellet i 1987-88. Tilbygget skulle brukes dels til avgiftspliktig og dels til avgiftsfri virksomhet. Byggekostnader som kan henføres direkte til den del av tilbygget som brukes til avgiftspliktig virksomhet gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift. I den grad utgiftene ikke kan direkte henføres, må de fordeles etter merverdiavgiftsloven §23.

Granerød henførte ikke noen del av byggekostnadene i forbindelse med tilbygget, men fordelte dem alle etter fordelingsnøkkelen 62 % avgiftspliktig virksomhet og 38 % avgiftsfri virksomhet.

I 1990 ble det holdt bokettersyn hos Granerød. Bokettersynsrevisor foreslo direkte henføring av en del av utgiftene til nybygget. Størstedelen av kostnadene kunne imidlertid ikke henføres på grunnlag av regnskapet, og måtte fordeles. Det som er omtvistet er fordelingen av dette beløp på kr 10214966,-. I fylkesskattekontorets første vedtak ble disse utgiftene fordelt etter en fordelingsnøkkel på 80,7 % utenfor og 19,3 % innenfor avgiftspliktig virksomhet. Det ble også foretatt enkelte andre korreksjoner, som ikke er omtvistet i saken, og som innebærer en avgiftsøkning på kr 55650,- med tillegg av renter.

Minkingsvedtaket av 17. desember 91 bygde på en fordeling av "dødtiden" vedrørende Storsalen, Plenum I og Plenum II, hvor den tid disse rom overhodet ikke ble benyttet ble fordelt forholdsmessig på avgifspliktig og avgiftsfri virksomhet, mens den i det første vedtaket var ansett som ikke avgiftspliktig virksomhet som ikke ga rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Etter at saken ble stanset i lagmannsretten i februar 1994, har fylkesskattekontoret gått igjennom avgiftsberegningen på nytt og sett på alle bilag. Det ble gjort forsøk på å komme frem til en minnelig ordning, men det lyktes ikke. Likevel ble det truffet minkingsvedtak 30. august 94 i samsvar med det forlikstilbud som var fremsatt, hvor man aksepterte en kvadratmeterpris for restaurantdelen som var 1,6 ganger høyere enn for hotelldelen, samt la til grunn en gjennomsnittlig serveringstid for serveringsarrangementer i Storsalen og Plenum I og II på 6 timer i stedet for tidligere 3 timer. Det er dette siste vedtaket retten nå skal vurdere gyldigheten av.

Retten må for det første ta stilling til om vilkårene for etterberegning etter merverdiavgiftloven §55 nr. 2 er til stede, det vil si om de omsetningsoppgaver Granerød sendte inn var uriktige. Dette er et rettsanvendelsesspørsmål hvor retten har full prøvelsesadgang.

Dersom vilkåret for etterberegning er til stede, har retten en begrenset prøvelsesadgang når det gjelder det skjønn som ligger til grunn for fylkesskattekontorets avgiftsvedtak.

Det anføres at vilkåret for etterberegning her var til stede. Granerøds omsetningsoppgaver var uriktige fordi han benyttet en gal fordelingsnøkkel når han anså at 62 % av byggekostnadene for hele byggetrinnet knyttet seg til lokaler til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Oppgaven er uriktig både når den ikke stemmer med regnskapet, og hvis regnskapet ikke er riktig ført, det vil si at det ikke er foretatt en skikkelig fordeling i regnskapet. Det følger av §1 i forskriftene om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven at grunnlaget for fordeling av inngående avgift etter merverdivagiftslovens §23 er varens eller tjenestens antatte bruk. Når det gjelder byggekostnader følger det av §2 i forskriftene at utgangspunktet er en fordeling på grunnlag av forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven og bygningens samlede gulvflate. Er det tale om lokaler som brukes til både avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, må den næringsdrivende utøve et forsvarlig, forretningsmessig skjønn over fordelingen av bruken i disse lokaler. Den næringsdrivende står her ikke fritt - det må kunne etterprøves om skjønnet er forsvarlig. Er det et uforsvarlig skjønn som ligger til grunn for oppgaven, er oppgaven uriktig. Skjønnet må utøves når den næringsdrivende sender inn oppgaven, altså før lokalene er tatt i bruk, men den faktiske bruk av lokalene i ettertid kan vise om skjønnet var forsvarlig. Det må for øvrig antas at en næringsdrivende også har plikt til å korrigere tidligere omsetningsoppgaver dersom det viser seg at den faktiske bruk blir en helt annen enn antatt.

I dette tilfellet var det klart at de nye lokalene skulle brukes til forskjellige typer virksomhet. Ankemotparten har anført at selv om utleie av hotellrom i utgangspunktet er avgiftsfritt, foregår det en viss avgiftspliktig omsetning der i form av telefonering, konsumering av mat og drikke m.v. Det er riktig at dette er avgiftspliktig omsetning, men det medfører ikke at det kan gis fradrag for inngående merverdiavgift for byggekostnadene vedrørende hotellrom. Det vises til Refslands kommentar til merverdiavgiftloven side 597-598.

Når det gjelder den del av lokalene som brukes både til møter og konferanser og til selskaper, er forholdet at når lokalene utleies som selskapslokaler i forbindelse med servering, anses dette i sin helhet som avgiftspliktig omsetning, jfr. merverdiavgiftsloven §13 nr. 10. Ved møter, konferanser o.l. er utleien av lokalene avgiftsfri selv om deltakerne får servert snitter og kaffe e.l. på møterommet. Serveres det lunsj i forbindelse med kurs og konferanser, er utleien av lokelene til kurset avgiftsfri, mens serveringen samt utleie av det rommet som brukes til serveringen avgiftspliktig.

Det skjønn Granerød utøvde da han sendte inn sin omsetningsoppgave, var ikke forsvarlig. Det må her legges en objektiv målestokk til grunn. Skjønnet bygde på to uriktige forutsetninger. For det første var det ikke forsvarlig å legge til grunn at bare 12,5 % av hele restaurantdelen ville bli brukt utenfor avgiftspliktig virksomhet. Restaurantdelen, inkludert kjeller, er på 1096 kvadratmeter. Det må legges til grunn at kjelleren i sin helhet brukes utenfor avgiftspliktig virksomhet. Dette utgjør nesten 22 % av samlet areal i restaurantdelen. Allerede dette viser at Granerøds fordeling er gal. I tillegg kommer at store deler av første etasje brukes både til avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet. Dette gjelder Storsalen og Plenum I og II, samt vinterhaven og trafo/teknisk rom. Selv om partene er uenige om den nærmere fordeling her, er det i alle fall klart at man kommer langt over 12,5 % avgiftsfri virksomhet for restaurantdelen sett under ett.

Den andre uriktige forutsetning for Granerøds skjønn er hans fordeling av de totale kostnader på restaurantdelen og den øvrige del av nybygget. Da han kom frem til sin fordelingsnøkkel på 62 % avgiftsfri virksomhet, gikk han ut fra et budsjett på ialt kr 12790000,- hvorav ca 9 millioner falt på restaurantdelen. Dette stemmer imidlertid ikke med de faktiske kostnader. Det vises til brev av 11. september 87 fra hovedentreprenøren AS Norske Stålbygg til Granerød, hvor det fremkommer at fordelingen av byggekostnadene var kr 3398000,- for hotelldelen, kr 6349000,- for restaurantdelen og kr 450100,- for leiligheten. Dette innebar at ca 62 % av kostnadene falt på restaurantdelen. Når Granerød brukte 62 % avgiftspliktig virksomhet som grunnlag for sine omsetningsoppgaver og fradrag for inngående merverdiavgift, innebar det at han i realiteten trakk fra inngående merverdiavgift for hele restaurantdelen til tross for at han selv hadde gått ut fra at 12,5 % av virksomheten i restaurantdelen ville være avgiftsfri. Ut fra hans egen forutsetning med hensyn til bruken av restaurantdelen burde fordelingsnøkkelen for hele byggetrinnet vært ca 54 % avgiftspliktig virksomhet. I tillegg kommer som nevnt at det ikke var forsvarlig å gå ut fra en så lav prosentsats for avgiftsfri virksomhet i restaurantdelen.

Alene det forhold at Granerød ikke reviderte fordelingsnøkkelen ut fra den fordeling av byggekostnadene som fremgår av entreprenørens brev, innebærer at hans skjønn ikke var forsvarlig. For øvrig ble de faktiske byggekostnader noe høyere enn det som fremgår av entreprenørens brev. Hvor stor del restaurantfløyen utgjorde av de endelige byggekostnader, vet man ikke. Det er imidlertid her tale om mindre differanser i forhold til de beløp som fremkommer i entreprenørens brev.

Granerød kan ikke høres med at han ikke hadde forutsetninger for å forstå de kompliserte regler vedrørende fordeling av avgift etter merverdiavgiftsloven §23. Som næringsdrivende hadde han plikt til å sette seg inn i reglene, eller eventuelt søke sakkyndig bistand. Dersom han fikk uriktige opplysninger fra sine rådgivere, er det likevel Granerøds ansvar. Det vises til merverdiavgiftsloven §73 vedrørende tilleggsavgift.

Granerød kan heller ikke høres med at fylkesskattekontoret burde reagert på brev av 5. februar 88 fra Granerøds regnskapsfører hvor det heter at grunnlag for momsberegningen på nybygget var begrunnet etter oppsett fra AS Norske Stålbygg hvor restaurantdelen utgjorde ca 62 %. Det fremkom ikke her opplysninger som ga fylkesskattekontoret grunn til å reagere. Først ved bokettersynet var det mulig å se at Granerøds fordeling var gal.

Konklusjonen er at Granerøds omsetningsoppgaver var uriktige og førte til at for mye inngående merverdiavgift ble trukket fra. Dermed var det grunnlag for skjønnsmessig fastsettelse av avgiften etter merverdiavgiftsloven §55 nr. 2.

Spørsmålet er dernest om det er grunnlag for å oppheve fylkesskattekontorets vedtak. Domstolens prøvelsesrett er her begrenset, men vedtaket kan oppheves dersom det bygger på et uforsvarlig skjønn. Avgiftsmyndighetenes skjønn besto i å fastsette en ny fordelingsnøkkel for avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet. Retten kan ikke sette dette skjønnet til side selv om den finner at det burde ha vært bygd opp noe annerledes, fordi man burde gått ut fra en litt lengre gjennomsnittlig tid pr. servering e.l. Forholdet er at når betingelsene for skjønnsmessig fastsettelse av avgiften etter §55 nr. 2 er til stede, har avgiftsmyndighetene heller ikke faktisk grunnlag for et i alle deler riktig skjønn. Det vises for så vidt til dom av Gulating lagmannsrett den 2. mars 1984. Skjønnet kan settes til side hvis det er vilkårlig, hvis det bygger på uriktig faktisk grunnlag, eller hvis det er begått en saksbehandlingsfeil. I tilfelle hvor avgiften fastsettes skjønnsmessig, er imidlertid noe av selve skjønnstema å finne det riktige faktum. Ankemotparten har anført at de to minkingsvedtakene fra fylkesskattekontoret viser at myndighetene har begått klare feil. Dette er ikke riktig. Det første minkingvedtaket gjaldt fordelingen av såkalt "dødtid" i Storsalen og Plenum I og II. Fordelingen av denne var ikke noe opplagt spørsmål. At man ved minkingsvedtaket valgte den løsning som var til Granerøds fordel, betyr ikke at det tidligere var begått klare feil. Det siste minkingsvedtaket, som er det som retten nå skal prøve, innebar at man økte den gjennomsnittlige tid pr. serveringsarrangement og la inn vektingsfaktoren 1,6 i forholdet restaurantfløy - hotellfløy. Dette er heller ikke opplagte spørsmål, og det er i strid med vanlig praksis ikke å fordele byggekostnadene likt pr. kvadratmeter. Heller ikke frafallet av tilleggsavgift er opplagt. Det var i dette tilfellet god grunn til å karakterisere Granerøds forhold som uaktsomt.

Etter minkingsvedtaket av 30. august 1994 er byggekostnadene fordelt med 72 % utenfor og 28 % innenfor avgiftspliktig virksomhet. Når det gjelder fordelingen, er det enighet om at leiligheten faller utenfor avgiftspliktig virksomhet. Det må også være klart at hotelldelen i sin helhet faller utenfor. I restaurantdelen er det enighet om at spisesal, kjøkken og salong faller innenfor avgiftspliktig virksomhet. Kjelleren må antas i sin helhet å være til bruk utenfor avgiftspliktig virksomhet. Den er innredet med grupperom. I forhold til avgiftsplikten er det uten betydning om de som benytter grupperommene får servert en arbeidslunsj der. Det er ikke nærmere dokumentert at det har vært holdt rene serveringer der, og i alle fall må det være tale om et meget lite antall. Når det gjelder Storsalen og Plenum I og II, er det enighet om at disse lokaler brukes til såvel avgiftspliktig som avgiftsfri virksomhet, men det er ikke enighet om fordelingen. I fylkesskattekontorets siste vedtak er det lagt til grunn at Plenum I brukes 40 % til avgiftspliktig virksomhet, Plenum II 45 %, og Storsalen 10 %. Man har da bygd på antall arrangementer og gjennomsnittlig tid pr. arrangement. En del av skjønnet er nettopp å finne frem til dette faktiske grunnlag. Lagmannsretten kan ikke prøve dette skjønnet i detalj, men bare vurdere forsvarligheten.

Antall arrangementer bygger på lister Granerød selv har satt opp. Han har ikke protestert mot det antall møter som er lagt til grunn, men hevder at antallet serveringer er høyere, fordi det også har foregått servering i forbindelse med møtearrangementene. Det bestrides ikke at dette er tilfelle, men spørsmålet er hvor det har vært spist. Det kan ikke legges til grunn at man har spist i de aktuelle rom med mindre dette fremgår av den serveringsliste Granerød har satt opp. Ellers kan møte- og kursdeltakere ha spist i restauranten eller i andre selskapslokaler på hotellet. I noen tilfelle finner man igjen møtearrangementer på bespisningslisten, og da er de også tatt i betraktning som avgiftspliktige arrangementer. Den liste Granerød nå har fremlagt vedrørende bruk av Storsalen i 1993, er ikke relevant. Man bør legge til grunn bruken i den første tiden etter at bygget var ferdig. Selv om man legger listen fra 1993 til grunn, viser den for øvrig ca 1/3 avgiftspliktig virksomhet og ca 2/3 avgiftsfri, og dette har lite å si for den totale fordelingsbrøken.

Når det dernest gjelder gjennomsnittlig tid for de ulike arrangementer, har fylkesskattekontoret nå bygd på en gjennomsnittlig tid for møter og kurs på 7 timer, og for serveringsarrangementer på seks timer. Dette er et rimelig og forsvarlig skjønn. Møtetiden er for øvrig ikke bestridt. Derimot anføres det at serveringstiden bør være høyere enn 6 timer. Det bestrides ikke at det ved brylluper o.l. går med mer enn 6 timer pr. arrangement. 6 timer er imidlertid et gjennomsnittstall, og serveringslisten viser at mange av arrangementene er lunsjer, som må antas å ta kortere tid enn 6 timer. Granerød har anført at man ikke bare kan se på den rene spisetiden, da det må dekkes på på forhånd og ryddes opp etterpå. Også ved kurs- og møtearrangementer er det imidlertid for- og etterarbeid.

Ankemotparten har videre anført at byggekostnadene for kjelleren må justeres ned. Dette er en ny opplysning i forhold til den administrative behandling. Det var tidligere anført at det var en forskjell her, men først i prosesskrift to dager før den siste ankeforhandlingen ble prisforskjellen konkretisert. Det anføres at retten da ikke kan ta denne opplysningen i betraktning. Det vises til Rt-1988-539 flg. for så vidt angår skattesaker. Underrettspraksis har fulgt det samme syn i avgiftssaker.

Subsidiært anføres at en eventuell prisforskjell ikke kan utledes av regnskap og bilag. Det kan nok være sannsynlig at det er en viss forskjell, men det er håpløst å fastslå denne nøyaktig. Det er videre et spørsmål hvilket utslag en eventuell prisforskjell vil gi. Det er i tilfelle tale om en prisforskjell mellom kjelleretasjen og hele første etasje, ikke bare kjøkken og spisesal, slik ankemotparten har gått ut fra i sine beregninger.

Når det gjelder rentekravet, vises til merverdiavgiftloven §37 fjerde ledd. Renten er ifølge forskrift 1,75 % pr. måned. Det har liten betydning om dette rentekravet regnes fra siste vedtak eller ikke, da man i alle fall også betaler rente for tiden før endelig vedtak.

Den ankende part vil bare nedlegge påstand om saksomkostninger for lagmannsretten, og vil bare kreve erstattet omkostninger påløpt etter det forliksforhandlingsmøtet partene hadde den 28. juni 1994.

Den ankende part har nedlagt slik påstand:

"1. Namsmannens antagelse 4. april 91 av begjæring om utpantning fastholdes.

2. Staten v/Finansdepartementet v/ Skattedirektoratet frifinnes.

3. Staten v/Finansdepartementet v/ Skattedirektoratet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten."

Ankemotparten ved advokat Eriksen har i hovedtrekk anført:

Det avgjørende for fylkesskattekontorets adgang til skjønnsfastsettelse av merverdiavgiften etter merverdiavgiftsloven §55 nr. 2 er om Granerøds omsetningsoppgaver var uriktige. Da Granerød sendte inn oppgavene, måtte han foreta en fordeling etter merverdiavgiftsloven §23. Etter §1 i forskriftene om forholdsmessig frafrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven måtte Granerød skjønne over den antatte bruk av lokalene i nybygget. Det heter i merknadene til §1 i forskriftene at den næringsdrivende må nytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Han må ta sikte på å finne frem til en kostnadsfordeling som stemmer med kravene til god forretningsskikk. Ved vurderingen av Granerøds skjønn, må man se på hans situasjon i 1988. Skjønnet måtte utøves før lokalene var tatt i bruk, og det må derfor være et visst slingringsmonn ved skjønnet. Det er ikke uten videre avgjørende om man i ettertid kan se at lokalene har vært brukt noe annerledes enn man opprinnelig hadde tenkt seg. Granerød var klar over problemet med fordeling mellom avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet. Han hadde stått for tidligere byggearbeider på hotellet, og hadde ikke fått noen innsigelser mot den fordeling han da hadde foretatt. I tillegg rådførte han seg med revisor, regnskapsfører og hovedentreprenøren. Det vises også til brevet av 5. februar 88 fra regnskapsføreren til fylkesskattekontoret, hvor fordelingsprosenten som lå til grunn for omsetningsoppgavene ble oppgitt. Det fremkom ingen innsigelser mot dette. Fylkesskattekontoret burde sagt fra i 1988 dersom de mente at fordelingsnøkkelen med 62 % avgiftspliktig virksomhet var gal.

Det vises til notat satt opp av Granerød 21. august 87 vedrørende fordelingsnøkkel merverdiavgift/investeringsavgift ved fjerde byggetrinn på Granerød hotell. Det fremgår av dette notatet at tanken med utvidelsen i stor grad var å øke bespisningskapasiteten. I notatet ble den avgiftsfri virksomhet i restaurantdelen anslått til ca 12,5 %. Granerød kan kanskje klandres for at han, etter at han fikk brevet av 11. september 87 fra AS Norske Stålbygg med fordeling av byggekostnadene mellom hotellfløy, restaurantdel og leilighet, ikke endret fordelingsprosenten slik at det ble tatt hensyn til 12,5 % avgiftsfri virksomhet i restaurantdelen. Dette fører imidlertid ikke til at Granerøds skjønn var uforsvarlig. Det samme gjelder om man i tillegg skulle legge til grunn at det i kjelleren bare er avgiftsfri virksomhet. Det er i tilfelle tale om en feilmargin på ca 20 %. For øvrig var meningen å benytte kjelleren til bespisning. Dersom det i ettertid har vist seg at den er blitt brukt til avgiftsfri virksomhet, skyldes dette markedsendringer. Kjelleren er imidlertid også brukt til servering. Det er heller ikke riktig når den ankende part anfører at 21,89 % av restaurantdelen refererer seg til kjelleren. Det er da ikke tatt hensyn til at kvadratmeterprisen for bygging av kjelleren var lavere enn resten av restaurantdelen.

For øvrig er det forsvarlig å legge til grunn at restaurantdelen i sin helhet brukes til avgiftspliktig virksomhet, ettersom Granerød ved kurs, konferanser m.v. ikke tar betalt for leie av lokalene, men bare for servering.

Det er ikke uten videre riktig å gå ut fra at hotelldelen i sin helhet refererer seg til avgiftsfri virksomhet. På hotellrommene foregår det også avgiftspliktig omsetning, så som telefonering og konsum av mat og drikke.

Konklusjonen blir at fylkesskattekontoret ikke i medhold av merverdiavgiftloven §55 nr. 2 kunne fastsette avgiften ved skjønn.

Subsidiært anføres at fylkesskattekontorets vedtak av 30. august 1994 ikke bygger på et forsvarlig skjønn. I denne saken har myndighetene gjort flere klare feil. Dette fremgår av de minkingsvedtak som er fattet. I det første avgiftsvedtaket ble "dødtid" i storsalen og plenum I og II lagt til den ikke avgiftspliktige omsetning. Dette er klart galt. Videre var det klart uriktig at den gjennomsnittlige tid pr. serveringsarrangement opprinnelig ble satt til bare 3 timer. Det anføres også at det neppe var grunnlag for tilleggsavgift.

Når det gjelder anførselen om at kvadratmeterprisen i kjelleren var lavere enn resten av restaurantdelen, er det ikke riktig som anført av motparten at retten ikke kan ta i betraktning opplysninger som er nye i forhold til den administrative behandling. Når det gjelder dette spørsmålet vises til namsrettens dom. Detaljopplysninger må kunne gis i ettertid. I dette tilfellet hadde ankemotparten under den administrative behandling påberopt seg at kvadratmeterprisen i kjelleren var lavere. Det kan da ikke være avgjørende at man ikke konkret hadde uttalt at den var kr 2000,- lavere. Når byggekostnadene for kjelleren settes ned, bør kostnadene for kjøkken og spisesal settes tilsvarende opp.

Når det dernest gjelder plenum I og II og storsalen, må det legges til grunn at ved mange av de arrangementer som fremgår på Granerøds møteliste, har man også spist i de aktuelle lokaler. Det kan ikke legges til grunn at møtedeltakerne har spist i restauranten. Denne er reservert for hotellgjester og forbipasserende. Deltakere på møter og kurs vil gjerne sitte for seg selv når de spiser. Videre viser den fremlagte liste for 1993 at man må legge til grunn et høyere antall spisearrangementer i storsalen enn antatt av fylkesskattekontoret. Dersom man ikke bygger på antall arrangementer, men på antall personer som har deltatt på arrangementene, er det forsvarlig å sette fordelingen av møter m.v. og bespisninger til 50-50.

Også den timebruk fylkesskattekontoret har bygd på er gal. Der må Granerøds skjønn og hans bransjekunnskap være avgjørende. Det anføres at 6 timer er den minste tid som brukes på en servering, når det tas i betraktning at det må dekkes på forhånd og ryddes etterpå. En riktig gjennomsnittstid, når man også tar i betraktning langvarige brylluper m.v., er i hvert fall 9-10 timer.

Den ankende parts henvisning til Gulating lagmannsretts dom av 2. mars 1994 er ikke treffende, da det der var tale om et helt annet faktisk forhold.

Dersom retten opphever avgiftsvedtaket, bør den skissere grunnlaget ved ny avgiftsfastsettelse, jfr. merverdiavgiftsloven §61.

Det er ikke grunnlag for å tilkjenne morarente fra 1991. Det anføres at Granerød den gang så at avgiftsbeløpet i det opprinnelige vedtak var for høyt. Det har vært mye frem og tilbake i saken og fylkesskattekontoret har truffet to minkingsvedtak. Det er tale om vanskelige spørsmål, og avgiftsmyndighetene har heller ikke hatt oversikten.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

"1. Namsrettens dom, domsslutningens punkt 1 og 3 stadfestes.

2. Vestfold fylkesskattekontors vedtak av 12. februar 1991, 17. desember 1991 og 30. august 1994 stadfestes for så vidt angår de forhold som er nevnt i punkt 1 ovenfor og oppheves for øvrig.

3. Arthur Granerød tilkjennes saksomkostninger for namsrett og lagmannsrett."

Lagmannsretten skal bemerke:

Retten må først ta stilling til om det i denne saken var grunnlag for vedtak i medhold av merverdiavgiftloven §55 nr. 2. Spørsmålet er om de omsetningsoppgaver Granerød innga med fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester i forbindelse med oppføring av fjerde byggetrinn på Granerød hotell, var uriktige.

Utgangspunktet er at en registrert næringsdrivende kan trekke fra inngående avgift på varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig omsetning, jfr. merverdiavgiftloven §21. Dersom en næringsdrivende driver både avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, for eksempel en hotelleier som i tillegg til avgiftsfri utleie av hotellrom har en restaurant med avgiftspliktig omsetning, er utgangpunktet at han i sine regnskaper skal sondre mellom anskaffelser til bruk i hotelldriften og anskaffelser til bruk i restauranten. Fjerde byggetrinn på Granerød hotell omfattet såvel lokaler til avgiftsfri virksomhet som avgiftspliktig virksomhet, samt kombinerte lokaler. Etter det som er opplyst henførte imidlertid ikke Granerød noen del av byggekostnadene spesielt til den ene eller den andre del av bygget. Han fordelte avgiften etter merverdiavgiftsloven §23, som fastsetter at inngående avgift kan fordeles når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet. Ved denne fordelingen valgte han å benytte en fordelingsnøkkel på 38 % uten fradrag for merverdiavgift, og 62 % med fradrag for merverdiavgift med tillegg av 10 % investeringsavgift. Ifølge §1 i forskrifter om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven er det den antatte bruk som skal legges til grunn ved fordeling etter merverdiavgiftsloven §23. Granerøds fordelingsnøkkel måtte altså bygge på at han anså 62 % av byggekostnadene for å referere seg til lokaler til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det fremgår av et notat satt opp av Granerød 21. august 87 at han gikk ut fra at hotellfløyen og leiligheten måtte bokføres uten fradrag for merverdiavgift. Videre anslo han at det samme gjaldt 10-15 % av restaurantdelen, og valgte her å anse 12,5 % å gjelde økt kurs- og konferansekapasitet, som er avgiftsfri omsetning, mens resten gjaldt økt kapasitet til bespisning. Videre gikk han ved utregningen av fordelingsnøkkelen ut fra at hotellfløyen eksklusive merverdiavgift kostet kr 3250000,-, leiligheten kr 450000,- og restaurantdelen kr 9090000,-.

Allerede i brev av 11. september 87 fra AS Norske Stålbygg fremkom det imidlertid andre tall når det gjaldt fordelingen av byggekostnadene. Ifølge dette brevet fra byggetrinnets hovedentreprenør var omkostningene kr 3398000,- for hotellet, kr 6349000,- for restauranten og kr 450100,- for leiligheten. Forskjellen mellom entreprenørens fordeling og de tall Granerød tidligere hadde gått ut fra, ligger i at restaurantdelen var forholdsvis billigere. Ut fra entreprenørens oppstilling utgjorde kostnadene ved restaurantdelen ca 62 % av de samlede byggekostnader. Disse nye tallene førte imidlertid ikke til at Granerød foretok noen endring av fordelingsnøkkelen som han senere benyttet i sine omsetningsoppgaver. For at fordelingsnøkkelen fortsatt skulle være riktig, måtte man gå ut fra en antatt bruk av hele restaurantdelen til avgiftspliktig virksomhet. Dette var åpenbart ikke riktig, og Granerød hadde selv tidligere gått ut fra at 12,5 % av restaurantdelen refererte seg til avgiftsfri virksomhet. Etter rettens syn er dette tilstrekkelig til å konstatere at omsetningsoppgavene var uriktige. Riktignok må den næringsdrivende innrømmes et visst slingringsmonn ved det skjønn han utøver ved fordeling etter merverdiavgiftsloven §23, men i dette tilfellet ble fordelingsnøkkelen 62 % - 38 % åpenbart gal også ut fra Granerøds forutsetning om 12,5 % kursvirksomhet i de lokaler som omfattes av restaurantdelen.

I tillegg kommer at denne siste prosenten på 12,5 % åpenbart var for lav. Som nevnt må den næringsdrivende innrømmes et visst slingringsmonn når han før lokaler er tatt i bruk skal vurdere fordelingen mellom avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet. Etter rettens syn gjelder dette i særlig grad bruken av kombinerte lokaler som i dette tilfellet Storsalen og Plenum I og II, hvor det åpenbart vil være vanskelig på forhånd å foreta en helt korrekt fordeling. For at Granerøds forutsetning om 12,5 % avgiftsfri virksomhet i restaurantdelen skal være riktig, må man imidlertid legge til grunn en meget beskjeden bruk av disse lokaler til kurs og konferanser. I ettertid har dette helt klart vist seg ikke å være tilfelle. Det vises for så vidt til de lister Granerød la frem i forbindelse med bokettersynet over bruken av de tre rommene til møter og til servering. Selv ut fra Granerøds syn om at flere av møtearrangementene også innebar servering i de aktuelle lokaler, samt at hver servering gjennomsnittlig tar lengre tid enn møter/kurs, er det klart at bruken til møter og konferanser har vært større enn Granerød kan ha gått ut fra da han forutsatte 12,5 % avgiftsfri virksomhet i restaurantdelen. Det vises også til den liste som Granerød la frem under den siste ankeforhandlingen i lagmannsretten vedrørende bruk av Storsalen i tidsrommet sommeren 1993 til sommeren 1994. Det fremgår her at det i dette tidsrom var 104 møter og 51 bespisninger i Storsalen. Selv om man, slik Granerød hevder, legger til grunn at hver bespisning gjennomsnittlig tar lengre tid enn hvert kurs/møte, er det klart at over halvparten av den virksomhet som foregår i Storsalen, er avgiftsfri. Av de tre kombinerte lokalene gir Storsalen størst utslag på fordelingsprosenten, ettersom den er mer enn dobbelt så stor som Plenum I og Plenum II til sammen. Ankemotpartens anførsel om at man ved fordelingen må legge til grunn antall personer som deltar på et møte eller en bespisning, er åpenbart ikke holdbar. Selv om det bare sitter 10 mennesker i storsalen og holder møte, brukes den til avgiftsfri virksomhet i det tidsrom de sitter der.

Lagmannsretten legger til grunn at Granerød også før lokalene ble tatt i bruk må ha regnet med at det ville foregå en god del kurs- og møtevirksomhet der, selv om han i stor grad ønsket å satse på selskaper og andre bespisninger. Kurs og konferanser er et viktig marked for de aller fleste hoteller, og retten har det klare inntrykk at dette også gjelder Granerød hotell.

Ved vurderingen av Granerøds forutsetning om 12,5 % avgiftsfri virksomhet i restaurantdelen må det også tas hensyn til at restaurantdelen omfatter en kjeller på 240 kvadratmeter. Retten legger til grunn at den i det alt vesentlige var tenkt brukt til kurs og konferanser. Innredningen er etter det opplyste enklere enn i første etasje, og det er foretatt inndeling i grupperom. Selv om det ved enkelte anledninger har vært holdt bespisninger der, således når kapasiteten ellers har vært fullt utnyttet for eksempel på konfirmasjonssøndager, er det ifølge Granerøds egen forklaring slik at kjelleren i det alt vesentlige har vært brukt til gruppearbeid. Retten anser det klart at dette også var forutsetningen før lokalene ble tatt i bruk. Dersom man legger til grunn den samme kvadratmeterpris for hele restaurantdelen innebærer dette at kjelleren alene medfører at over 20 % av restaurantdelen brukes til avgiftsfri virksomhet. Ankemotparten har for lagmannsretten anført at byggekostnadene for kjelleren bør settes kr 2000,- lavere pr. kvadratmeter enn den gjennomsnittspris for restaurantdelen på kr 6315,- som fylkesskattekontoret har gått ut fra i forbindelse med sitt siste vedtak. Selv om man går ut fra en kvadratmeterpris for kjelleren på kr 4315,-, utgjør byggekostnadene for denne over 12,5 % av de samlede kostnader for restaurantdelen. Det må således være klart at alene bruken av kjelleren medfører at prosentdelen av avgiftsfri virksomhet i den samlede restaurantdelen måtte ligge over 12,5 %. I tillegg kommer som nevnt bruken av Storsalen og Plenum I og II, som også i stor grad var beregnet på avgiftsfri virksomhet.

Retten finner det etter dette klart at Granerøds omsetningsoppgaver ikke var riktige, og at betingelsene for vedtak etter merverdiavgiftloven §55 nr. 2 dermed var til stede. Granerøds anførsel om at hans skjønn ble utøvet i samråd med regnskapsfører og revisor, er uten betydning, ettersom det uansett er hans ansvar at omsetningsoppgavene er riktige. For øvrig synes ikke revisor ut fra den forklaring han ga i retten å ha gått særlig i detalj når det gjaldt de vurderinger som lå til grunn for Granerøds fordelingsnøkkel. Han rådet imidlertid Granerød til å begrunne skikkelig hvorfor han valgte den fordelingsnøkkelen han gjorde, ettersom dette er et vanskelig område. Retten kan ikke se at Granerød fulgte revisors råd i så måte. Retten kan heller ikke følge ankemotparten når det hevdes at fylkesskattekontoret burde reagert på brevet av 5. februar 1988 fra regnskapsføreren. Det er der vist til brevet fra AS Norske Stålbygg av 11. september 87 med fordeling av byggekostnadene, og det heter at restaurantdelen utgjør ca 62 %. Det som imidlertid ikke fremgår av brevet, er at restaurantdelen ikke bare skulle benyttes til avgiftspliktig virksomhet. Retten kan ikke se hvordan fylkesskattekontoret skulle kunne forstå dette uten nærmere opplysninger.

Spørsmålet er dernest om det vedtak fylkesskattekontoret har truffet i medhold av merverdiavgiftloven §55 nr. 2 bygger på et forsvarlig skjønn. Rettens kompetanse er her begrenset for så vidt som retten ikke kan etterprøve skjønnet i detalj. Men dersom skjønnet er vilkårlig eller bygger på et klart uriktig faktisk grunnlag, kan vedtaket oppheves. Det skal bemerkes at også vurderingen av hvilket faktum man skal bygge på til en viss grad må bli skjønnsmessig når anskaffelser av varer og tjenester ikke kan henføres direkte til avgiftspliktig eller avgiftsfri virksomhet. I denne saken gjelder dette særlig de lokaler som brukes til begge typer virksomhet.

I fylkesskattekontorets vedtak av 30. august 1994 er det godtatt at kostnadene ved oppføring av restaurantdelen var forholdsvis høyere enn de omkostninger som knyttet seg til hotelldelen og leiligheten. Ankemotparten har anført at kvadratmeterprisen for kjelleren var lavere enn for resten av restaurantdelen. Ut fra den forklaring en representant fra entreprenøren ga i lagmannsretten, kan nok dette være riktig. Det er imidlertid ikke nærmere underbygget hvor meget billigere kjelleren eventuelt var, og i alle fall finner retten det klart at en reduksjon av kvadratmeterprisen for kjelleren eventuelt måtte påplusses hele første etasje, ikke bare kjøkkenet og spisesalen. Selv om kjøkkenet kanskje var dyrere enn de andre rommene i første etasje, er det her tale om ganske få kvadratmeter, og spisesalen er etter ovennevnte vitneforklaring heller rimeligere enn Storsalen og Plenum I og II. Retten finner ikke at man ved å gå ut fra en lavere kvadratmeterpris for kjelleren ville få et så stort utslag i fordelingsnøkkelen at det innebærer at fylkesskattekontorets vedtak ikke bygger på et forsvarlig skjønn.

Når det gjelder de kombinerte lokaler Storsalen, Plenum I og II, finner lagmannsretten at fylkesskattekontoret har foretatt et forsvarlig skjønn. Det er bygd på de lister Granerød selv har inngitt når det gjelder antall arrangementer. I forbindelse med bokettersynet innga han en liste for selskaper og bespisninger og en for møter m.v. Noen av arrangementene går igjen på begge lister, slik at det for eksempel har vært holdt møte i Plenum I og spist i Plenum II. Dette er da blitt regnet med som såvel møte- som spisearrangement. Granerød har anført at det også i forbindelse med flere av de andre møtene og kursene har vært spist i de aktuelle lokaler. Retten kan ikke se at dette er dokumentert. Det er i så fall påfallende at arrangementet ikke er ført opp på spiselisten. I alle fall antar retten at det i tilfelle dreier seg om en forholdsvis liten påplussing på spiselisten.

Når det gjelder den gjennomsnittlige lengde av arrangementene, har Granerød anført at gjennomsnittlig tid for serveringsarrangementene burde være 9 timer og ikke 6, slik fylkesskattekontoret har gått ut fra. I betraktning av at spisearrangementene gjelder såvel lunsjer i forbindelse med kurs som større jubileer m.v., kan ikke retten se at det er uforsvarlig å gå ut fra en gjennomsnittstid på 6 timer. Selv om man går opp til 9 timer, vil dette for øvrig ikke gjøre så stort utslag på fordelingsnøkkelen.

Endelig finner lagmannsretten det klart at hotelldelen i sin helhet brukes til avgiftsfri virksomhet, selv om det konsumeres avgiftspliktig mat og drikke der og telefoneres med momsbelagte tellerskritt.

Etter dette finner lagmannsretten ikke at fylkesskattekontorets vedtak er ugyldig. Det skal bemerkes at renteplikten følger av merverdiavgiftloven bestemmelser og at rentesatsen er fastsatt ved forskrift. Retten kan ikke se at man har noen hjemmel for å fravike disse regler.

Anken har ført frem. I samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 annet ledd jfr. §172 første ledd, bør ankemotparten erstatte den ankende parts omkostninger for lagmannsretten. Det skal bemerkes at lagmannsretten ikke har funnet avgjørelsen tvilsom slik som saken nå står. Den ankende parts omkostningsoppgave omfatter bare omkostninger påløpt etter forliksmøtet mellom partene den 28. juni 1994. Oppgaven lyder på kr 63322,-, hvorav kr 48000,- er salær og kr 11875,- er ankegebyr. Oppgaven legges til grunn.

Dommen er enstemmig.

Dom:

1. Namsmannens antakelse 4. april 91 av begjæring om utpantning stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet v/Skattedirektoratet frifinnes.

3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Arthur Granerød til Staten v/Finansdepartementet v/Skattedirektoratet kr 63322,- - kronersekstitretusentrehundreogtjueto - innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom.