LA-1993-963
| Instans: | Agder lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1994-07-29 |
| Publisert: | LA-1993-00963 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Kristiansand byrett Nr 92-01828 - Agder lagmannsrett LA-1993-00963 A. Rettskraftig. |
| Parter: | Ankende part: Kristiansand kommune (Prosessfullmektig: H.r.advokat Helge Tofte). Motpart: Idrettsklubben "Start" (Prosessfullmektig: Advokat Dag Saltnes). |
| Forfatter: | 1. Førstelagmann Arne Christiansen, formann 2. Lagdommer Steinar Thomassen 3. Lagdommer Per Holtar Evensen med meddommere |
| Lovhenvisninger: | Skattebetalingsloven (1952) §4, §5, §6, Folketrygdloven (1966) §16-3, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Skattebetalingsloven (1952), §10-4 |
Det ble avsagt slik dom: Saken gjelder spørsmålet om en idrettsforenings plikt til å beregne og betale arbeidsgiveravgift av økonomiske ytelser til sine fortballspillere og -trenere, og dens bakgrunn er følgende:
Med virkning for året 1989 inngikk idrettsklubben Start, heretter kalt Start, såkalte non amatør-kontrakter med ialt 19 av sine spillere. Disse kontrakter, som etter det opplyste var utarbeidet etter mønster fra Norges Fotballforbund, inneholdt en rekke bestemmelser og var stort sett likelydende. Ulikheter forelå når det gjaldt kontraktens pkt. 3 a som omhandlet Starts økonomiske forpliktelser overfor vedkommende spiller og som er av spesiell interesse i denne sak.
I ett tilfelle var pkt. 3a formulert slik:
"Start forplikter seg til følgende:
a. gi spillerne følgende ytelser:
Lønnen er kr 1850,- pr. måned i 10 måneder, inklusive feriepenger. Første utbetaling 15. februar 1989.",
mens det i en annen kontrakt het:
"Start forplikter seg til følgende:
a. gi spillerne følgende ytelser:
Betale en total godtgjørelse på kr 9000,- pr. måned i 12 måneder. Første betaling 31. januar 1989.
Disse beløp er ment som total godtgjørelse for alt som har med trening og kamper og inkl. feriepenger.
Det utbetales ikke kampbonus.
Spiller disponerer fri bil i h.h.til Starts bilordning. Spiller betaler selv bensin, selvassuranse ved skade og vanlig vedlikehold."
De enkelte spillerkontrakter var supplert med et tillegg. Dette inneholdt bl.a. detaljerte regler om bonus til spillerne basert på de resultater som ble oppnådd av Start, samt et pkt. 7 som lød slik:
"Godtgjørelse til spillerne omfatter en total økonomisk kompensasjon, som dekker f.eks. hus, bil, telefon, reise i forbindelse med trening osv.
Godtgjørelse består av fast lønn pr. måned, samt kampbonus i henhold til særskilt vedlegg."
Basert på det som av disse mentes å være avtalt, nemlig en fast godtgjørelse, foretok Start oppgjør overfor den enkelte spiller en gang månedlig. Spillerne fikk da utbetalt den faste månedsgodtgjørelse med fradrag av trukket skatt. Såvel skattetrekket som det utbetalte beløp kunne variere fra måned til måned, idet Start anså og behandlet bare en del av godtgjørelsen som skattpliktig lønn. Denne del fremkom ved at det i den faste godtgjørelse ble gjort fradrag med det beløp vedkommende spiller i henhold til egen oppgave og en sats på kr 2,50 pr. km skulle ha som kjøregodtgjørelse. Likeledes ble det gjort fradrag for diettgodtgjørelse som ble dekket med kr 45,. pr. gang spillerne hadde vært på trening. Bare den differanse som fremkom etter disse fradrag, ble av Start ansett som skattepliktig lønn og som grunnlag for inngitte oppgaver over arbeidsgiveravgift og senere betaling av samme.
Når det gjaldt trenerne, forelå det ikke skriftlige avtaler, men det ble praktisert en ordning som innebar at disse fikk godtgjørelse for kjøring og diett etter egne oppgaver og de samme satser som spillerne for fremmøte til trening og kamper. Godtgjørelsene ble i sin helhet ansett som trekkfrie ytelser og således holdt utenfor grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift.
Etter oppdrag fra Kristiansand ligningskontor avholdt kemneren i Kristiansand i 1990 bokettersyn for så vidt gjaldt Starts regnskaper for 1989. I ettersynsrapporten av 29. august 1990 ble det konkludert med at Start i 1989 hadde betalt kr 109768,- for lite i arbeidsgiveravgift, et beløp som i det alt vesentlige fremkom ved at nærmest alle de kjøre- og diettgodtgjørelser som av Start var ansett trekkog avgiftsfrie, ved ettersynet ble regnet som ytelser det skulle betales arbeidsgiveravgift av.
På grunnlag av ettersynsrapporten fattet Kristiansand ligningsnemnd vedtak om høyning av arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget for 1989 fra kr 827369,- til kr 1505648,-. Samtidig ble Start i medhold av ligningsloven §10-2 og §10-4 ilagt en tilleggsavgift på 30%. Ligningsnemndas vedtak ble av Start påklaget til Kristiansand overligningsnemnd som 22. juni 1992 fattet vedtak om ikke å ta klagen til følge.
Den 14. desember 1992 stevnet Start v/advokat Dag Saltnes Kristiansand kommune v/ordføreren inn for Kristiansand byrett og påsto overligningsnemndas avgjørelse opphevet og seg tilkjent saksomkostninger.
I tilsvar av 19. februar 1990 påsto høyesterettsadvokat Helge Tofte kommunen frifunnet og tilkjent saksomkostninger.
Kristiansand byrett satt med fagkyndige meddommere avsa 27. august 1993 dom med slik slutning:
"1. Avgiftsberegningen oppheves for såvidt det er beregnet avgift av kjøregodtgjørelse til de seks spillerne som er funnet å ha hatt arbeidet for IK Start som bistilling, samt til trenerne.
2. Forøvrig frifinnes Kristiansand kommune.
3. Saksomkostninger tilkjennes ikke."
Det fremgår av byrettens dom at dens avgjørelse var enstemmig når bortses fra godkjenning av diettgodtgjørelsen til de seks spillerne og trenerne som avgiftsfrie ytelser. Denne del av avgjørelsen ble truffet mot rettens formanns stemme.
Byrettens dom ble av Kristiansand kommune påanket til Agder lagmannsrett ved ankeerklæring av 26. oktober 1993. Det ble da presisert at anken omfattet saken i sin helhet for så vidt gjaldt avgiftsberegningen som knyttet seg til seks navngitte spillere, de samme seks som var omhandlet i pkt. 1 i byrettens domsslutning, og til trenerne omhandlet samme sted, dog slik at kommunen aksepterte at kjøregodtgjørelsen utbetalt til treneren Karsten Johannessen var å anse som avgiftsfri.
Start innga anketilsvar den 22. november 1990 og erklærte samtidig motanke. Tilsvar i anledning motanken ble inngitt av kommunen 26. november 1993.
Ankeforhandling ble holdt i Kristiansand 23. og 24. juni 1994. Retten var satt med to fagkyndige meddommere.
Fra Kristiansand kommune møtte ligningssjef Helge Støyl og kontrollsjef Ernst Jensen sammen med høyesterettsadvokat Helge Tofte, mens Start var representert ved styremedlem Odd A. Kristiansen og advokat Dag Saltnes.
Det ble avhørt fem vitner, alle med tilknytning til Start. Tre av vitnene var nye for lagmannsretten. Noe nytt skriftlig materiale ble fremlagt, og dokumentasjon skjedde slik rettsboken viser.
Kristiansand kommune har i det vesentligste gjort gjeldende:
Plikten til å svare arbeidsgiveravgift følger av folketrygdloven §16-3 første ledd 1. punktum sammenholdt med skattebetalingsloven §4, §5 og §6 og forskrifter gitt i medhold av pkt. 3 i sistnevnte paragraf.
Det fremgår av nevnte bestemmelser at arbeidsgiveravgift skal betales i prosent av det samme beløp som en arbeidsgiver plikter å innberette som lønn og godtgjørelse i vedkommende år, og som han plikter å foreta skattetrekk i. Hvilke ytelser dette gjelder er nærmere angitt i skattebetalingsloven. De aktuelle bestemmelser er her skattebetalingsloven §4 og §5 nr. 1 litra a og c.
Etter disse bestemmelser er ikke bare godtgjørelse for arbeid eller oppdrag, men også utgiftsgodtgjørelser innberetningsog trekkpliktige ytelser som det derfor skal svares arbeidsgiveravgift av medmindre det er gjort unntak gjennom forskrifter. De forskrifter som gjaldt i 1989, var gitt av skattedirektoratet (Riksskattestyret) 14. oktober 1976 i henhold til delegasjon fra Finansdepartementet. Til forskriftene har Skattedirektoratet utarbeidet merknader som er gjort kjent gjennom ulike arbeidsgiverhefter.
De nevnte regler gjelder for enhver arbeidsgiver, også for en idrettsforening som Start.
Byretten har anvendt reglene uriktig når den har kommet til at de hjemler avgiftsfrihet for så vidt gjelder de av Start utbetalte kjøre- og diettgodtgjørelser til de seks spillerne og trenerne. Hverken for disse eller de øvrige 13 spillerne hjemler reglene slik avgiftsfrihet.
Når det først gjelder den ordning som var avtalt og ble praktisert mellom Start og spillerne - med et fast månedsbeløp som ved oppgjøret ble fordelt som lønn og godtgjørelse for kjøring og diett - gjøres det prinsipalt gjeldende at denne var en ren konstruksjon etablert mellom to parter som hadde sammenfallende interesser, Start i å spare arbeidsgiveravgift og spillerne i å redusere sin inntektsskatt. Konsekvenser for partene ut over dette hadde ordningen ikke. Såvel ordlyden i de enkelte spillerkontrakter, det faktum at et fast månedsbeløp skulle betales og det forhold at Start ved inngivelse av krav på sykepenger oppga det samlede beløp som lønn viser at partene selv anså det hele som sådan. Som gjort av overligningsnemnda, må lagmannsretten derfor skjære igjennom og anse de samlede utbetalinger til spillerne som lønn i relasjon til skattebetalingsloven §5 nr. 1 litra a, dette med den konsekvens at det etter folketrygdloven §16-3 skal betales arbeidsgiveravgift av det hele.
Hvis lagmannsretten ikke er enig i at gjennomskjæring bør skje, må den vurdere og avgjøre hvorvidt noen del av de enkelte spillernes faste månedsbeløp er å anse som avgiftsfrie utgiftsgodtgjørelser i medhold av skattebetalingsloven §5 nr. 1 litra c, jfr. forskrifter av 14. oktober 1976, noe som bestrides av kommunen.
Når det først gjelder kjøregodtgjørelsen, må det tas utgangspunkt i at en arbeidstagers utgift til kjøring/reise mellom bosted og fast arbeidssted er en ren privatutgift, og i at en arbeidsgivers eventuelle dekning av slike utgifter vil innebære en trekk- og avgiftspliktig ytelse. Det er bare utgifter som ikke kan anses som privatutgifter som departementet kan unnta for skatteplikten etter skattebetalingsloven §5 nr. 1 litra c og som det er gjort unntak for i de nevnte forskrifter.
Forskriftenes §3 hjemler ikke trekk- og avgiftsfrihet for de kjøregodtgjørelser som er utbetalt til Starts spillere, idet den godtgjorte kjøring er nettopp kjøring mellom hjem og arbeidssted, og det finnes intet statlig regulativ som bestemmer at slik kjøring skal godtgjøres. Dette må gjelde alle de aktuelle spillere, også de seks som har ordinær jobb, et hovederverv ved siden av sitt engasjement i Start. Disse kan nok ved ligningen få fradrag for faktiske utgifter til kjøring/reise i forbindelse med sitt bierverv, men når det gjelder spørsmålet om arbeidsgiveravgift, er det forskriftene som gjelder, og de gjør ikke noe unntak for reiseutgifter ved jobb nr. 2.
Byretten har tatt feil når den har funnet trekk- og avgiftsfrihet for kjøregodtgjørelsen til de seks spillerne med annet hovederverv hjemlet i forskriftenes §4. Denne bestemmelse gjelder nemlig godtgjørelse for utgifter av annen art.
Forskriftenes §5 er til hinder for å anse noen del av månedsbeløpene som trekk- og avgiftsfrie. Det vises for så vidt til at beløpene var oppgitt samlet, til merknadene til bestemmelsen og til Drammen byretts dom av 1. februar 1978.
Når det gjelder diettgodtgjørelsen til spillerne og trenerne, gjøres det gjeldende at denne ikke er unntatt for trekk- og avgiftsplikt ved forskriftenes §3. Det vises her til at alle som fikk slik godtgjørelse var bosatt i Kristiansand eller nærmere de ulike "arbeidssteder" enn 5 km. Etter statens reiseregulativ kan det da ikke beregnes kostgodtgjørelse.
Byrettens flertall kom med urette til at den diettgodtgjørelse Start utbetalte til spillerne og trenerne var å anse som trekk- og avgiftsfri. Godtgjørelsen kan ikke likestilles med såkalte "middagspenger" som etter ligningspraksis er ansett som ikke trekkpliktige ytelser, dette fordi det her ikke er snakk om overtidsarbeid for en hovedarbeidsgiver, men en bijobb, og fordi fraværet fra hjemmet ikke har tiltrekkelig lang varighet, nemlig 12 timer eller mer. Ei heller foreligger trekk- og avgiftsfrihet i medhold av forskriftenes §4 som gjelder godtgjørelse av annen art.
Når det dernest gjelder kjøregodtgjørelsen til trenerne som alle er forutsatt å ha hatt engasjement i Start som bijobb, har ligningsmyndighetene akseptert at det foreligger trekkog avgiftsfrihet for å vidt som det er fremlagt tilfredsstillende dokumentasjon. Under noen tvil er dette funnet å være gjort for Karsten Johannessens vedkommende, men ikke når det gjelder de øvrige som er omhandlet i saken. Det må trekkes en grense for hva som kan aksepteres som dokumentasjon, og trenerne utenom Karsten Johannessen faller utenfor denne. Byretten har tatt feil når den anså treningsdagbøker som tilstrekkelig dokumentasjon for når og hvor kjøringen haddde skjedd. Disse ble for øvrig ikke fremlagt av Start da bokettersyn ble holdt, og de forelå heller ikke da overligningsnemnda behandlet saken.
Etter det resultat overligningsnemnda kom til, var det riktig å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2, jfr. §10-4. Betingelsene for å sette denne lavere enn 30% eller for helt å frita Start for tilleggsavgift er ikke til stede.
Det er lovligheten av overligningsnemndas vedtak som skal prøves av lagmannsretten, og lovligheten må da vurderes ut fra det materiale som forelå da avgjørelsen ble fattet. Byretten har på uriktig måte ansett de nevnte treningsdagbøkene som dokumetasjon, noe som er i strid med det prinsipp som ble fastslått i Høyesterettsdom inntatt i Rt-1988-539 flg.
Det er nedlagt slik endelig påstand:
"I anken
1. Kristiansand kommune frifinnes.
2. Kristiansand kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.
I motanken
1. Kristiansand byretts dom stadfestes.
2. Kristiansand kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett."
Start har i det vesentlige anført:
Byrettens dom er riktig for så vidt gjelder de seks spillerne og trenerne for hvem kjøre- og diettgodtgjørelsene ble ansett å være trekk- og avgiftsfrie ytelser og dens begrunnelse for dette standpunkt.
Start aksepterer byrettens avgjørelse mår det gjelder Olav Klepp jr., samt at refusjon til Svein Mathisen for en Englandsreise anses som avgiftspliktig på grunn av manglende legitimasjon.
Motanke erklæres fordi byretten grunnet feil bevisbedømmelse og lovanvendelse kom til at de øvrige spillerne ikke hadde bistilling i Start og til at kjøre- og diettgodtgjørelsen til disse derfor var trekk- og avgiftspliktige.
Det bestrides at den ordning som var avtalt og ble praktisert i Start var noen illojal konstruksjon med bare skatte- og avgiftsmessige konsekvenser som derfor kan tilsidesettes. Ganske visst var nok tanken på skatt og avgift inne i bildet da ordningen ble etablert gjennom utforming og inngåelsen av spillerkontraktene, men dette var ikke illojalt eller kritikkverdig. Det viktigste for Start var imidlertid å få til en bedre økonomistyring enn den klubben hadde hatt før non-amatørkontraktene ble innført. Den uheldige ordbruk i avtaledokumentene er bare å beklage, og denne må tillegges liten vekt. I stedet må det ses hen til det reelle innhold i ordningen, nemlig den at Start skulle betale hver av spillerne et avtalt fast beløp pr. måned, et beløp som dels var en lønn og dels en utgiftsgodtgjørelse. Denne ordning ble gjennomført med månedlige oppgjør og på grunnlag av de oppgaver som ble inngitt fra spillerne. Disse oppgavene må tillegges vesentlig større vekt enn avtaledokumentene.
Som for byretten gjøres det gjeldende at den praktiserte ordning var slik at den i medhold av lov og forskrifter, samt ligningspraksis ga avgiftsfrihet for kjøre- og diettgodtgjørelse til såvel trenerne som til samtlige spillere.
Forskriftenes §5 kommer her ikke til anvendelse, idet de av Start utbetalte kjøre- og diettgodtgjørelser ligger innenfor det som er omhandlet i forskriftenes §3. Teksten i §5 må her gå foran det som er uttalt av Skattedirektoratet i merknader til bestemmelsen.
Alle de spillere og trenere saken angår må anses å ha hatt sitt engasjement i Start som bierverv. Dette må også gjelde de som i 1989 var skoleelever, i det militære eller av andre grunner var uten lønnet hovederverv annetsteds. For alles vedkommende skal derfor deres kjøring til og fra trening og kamper anses som yrkeskjøring med den konsekvens at godtgjørelsen for samme er trekk- og avgiftsfri.
Den diettgodtgjørelse spillerne og trenerne fikk var begrunnet dels i at den enkeltes fravær fra hjemmet strakk seg over 10-12 timer, men for spillerne også i at de hadde fordyret kosthold ved kjøp av vitaminer m.v. Som gjort av byrettens flertall, må godtgjørelsen sies å ha så mye til felles med de såkalte "middagspenger" at den i likhet med disse anses trekk- og avgiftsfri. Under enhver omstendighet må godtgjørelsen være avgiftsfri, idet den faller inn under forskriftenes §3 eller §4.
Byrettens ubegrunnede skille mellom de med og de uten lønnet hovederverv utenom Start-engasjementet har ingen støtte i forskriftenes §4.
Når det spesielt gjelder trenernes kjøregodtgjørelse, anføres at grunnlaget for utbetalingen og berettigelsen av denne for alles vedkommende burde være tilstrekkelig legitimert.
Det vises for så vidt til de treneroppgaver som er dokumentert, til at disse oppgaver kunne kontrolleres mot førte treningsdagbøker som viste hvor og når trening/kamper hadde funnet sted og hvem som da hadde vært til stede, samt til at det skjedde månedlige oppgjør som ga god oversikt. Materialet burde vært fremlagt før, men ligningsmyndighetene må i noen grad sies å ha skylden for at dette ikke ble gjort. Det er i hvert fall autentisk og ikke laget i ettertid. Lagmannsretten må kunne ta hensyn til materialet til tross for det som er uttalt i Rt-1988-539 flg., idet det her ikke er snakk om nye faktiske opplysninger.
Såvel når det gjelder kravene til legitimasjon som når det gjelder tilleggsavgift må retten ta hensyn til at Start er en idrettsklubb der også det administrative utføres av frivillige på deres fritid, samt til at disse har gjort så godt de har kunnet for å etterleve de tildels kompliserte regler som gjelder på det her aktuelle området. På denne bakgrunn bør Start under enhver omstendighet fritas for å betale tilleggsavgift.
Det vises for øvrig til Starts anførsler slik disse er gjengitt i byrettens dom og som her fastholdes, samt til byrettens begrunnelse for å frita deler av kjøre- og diettgodtgjørelsene som avgiftsfrie.
Det er nedlagt slik påstand:
"I hovedanken:
Slutningen i byrettens dom pkt. 1 stadfestes.
I motanken:
For øvrig oppheves Kristiansand overligningsnemnds avgjørelse av 22. juni 92 med unntak av flybillett for Svein Mathisen og utbetalingene til Olav Klepp jr.
I begge anker:
I.K. Start tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett."
Lagmannsretten har kommet til at Kristiansand kommune helt ut må bli å frifinne, noe som innebærer at kommunen gis medhold i sin anke, mens motanken ikke fører frem.
Som partene er enige om, legger lagmannsretten til grunn at spørsmålet om plikt til eller fritak for å betale arbeidsgiveravgift av økonomiske ytelser fra en arbeidsgiver til en arbeidstager i 1989 må avgjøres etter folketrygdloven §16-3 første ledd 1. punktum sammenholdt med skattebetalingsloven §4, §5 og §6 og forskrifter som i medhold av punkt 3 i sistnevnte paragraf var gitt 14. oktober 1976. Det er heller ingen uenighet om at Start i relasjon til disse regler var å anse som arbeids/oppdragsgiver og klubbens spillere og trenere som arbeids/oppdragstagere, eller om at reglene fullt ut gjaldt også en idrettsklubb som Start.
Slik saken foreligger for lagmannsretten, er det dennes oppgave å vurdere og avgjøre om det, når det gjelder godtgjørelsen til personer som omfattes av anke eller motanke, hefter slike feil eller mangler ved Kristiansand overligningsnemnds vedtak av 22. juni 1992 at dette helt eller delvis må oppheves, herunder om nevnte regelverk er uriktig forstått eller anvendt.
Overligningsnemndas avgjørelse om at all utbetaling til Starts spillere måtte anses som avgiftspliktig lønnsutbetaling ble direkte begrunnet med at det ikke er anledning til å splitte rene lønnsutbetalinger i en lønnsdel og i en utgiftsgodtgjørelse med virkning for trekk- og avgiftsplikt slik Start haddde gjort, noe som mentes uttrykkelig å fremgå av Skattedirektoratets merknader til §5 i forskriftene av 14. oktober 1976. Lagmannsretten tar ikke stilling til holdbarheten av denne begrunnelse, idet det av sammenhengen fremgår at det overligningsnemnda i realiteten gjorde, var å skjære igjennom og tilsidesette den ordning som var avtalt og ble praktisert mellom Start og spillerne som en skattemessig konstruksjon eller et arrangement. Kommunen har anført at lagmannsretten må gjøre det samme, og lagmannsretten er enig i at dette kan og bør gjøres.
Gjennom ligningspraksis og domstolsavgjørelser er det fastslått at avtaler og ordninger kan tilsidesettes med skattemessig virkning når nærmere angitte kriterier er oppfylt. Det er ikke tilstrekkelig for tilsidesettelse at en avtale eller ordning i noen grad er preget av ønsket om å spare skatt eller avgift, ei heller om dette har vært hovedsiktemålet. I tillegg kreves det at avtalen eller ordningen satt ut i livet klart skulle stride mot skatte- og avgiftsreglenes tiltenkte hensikt. Et moment ved vurderingen av om tilsidesettelse etter dette kan og bør skje vil være avtalens eller ordlydens betydning for de involverte, utenom det rent skatte/avgiftsmessige. Er denne betydning liten, taler dette for at det foreligger et skattemessig arrangement som kan tilsidesettes.
Start har anført at klubbens avtaler med spillerne, deres bestemmelser om lønn/godtgjørelse, ble utformet ut fra ønsket om bedret økonomistyring, nærmere bestemt for at en på forhånd skulle kunne vite hvilke krav som kunne komme fra spillerne og hvilke krav klubben pliktet å honorere. Lagmannsretten ser ikke bort fra at også et slikt ønske kan ha vært fremme den gang spillerkontraktene m/tillegg ble utformet. Økonomistyringen kunne imidlertid vært sikret på annen måte enn ved avtaler om faste månedsbeløp som inkluderte godtgjørelse for kjøring og diett, samt lønn, eksempelvis ved å fastsette en ytre ramme for hva den enkelte spiller i løpet av året kunne kreve som utgiftsgodtgjørelse i tillegg til en ordinær lønn. Det tilføyes at det må være helt andre momenter enn dekning av spillernes godtgjørelse som er de bestemmende faktorer i klubbens økonomi, således blant annet antall tilskuere under kampene.
Lagmannsretten er derfor ikke i tvil om at skatte- og avgiftsmessige hensyn har vært helt dominerende ved utformingen av spillerkontraktenes bestemmelser om lønn/godtgjørelse. Det må antas at Starts ledelse som også omfattet personer med erfaring fra næringslivet og med kunnskap om regnskap og revisjon, var kjent med ovennevnte regelverk og at de på denne bakgrunn og av hensyn til Starts økonomi søkte å utforme avtalene som mentes å gi minst mulig samlede uttellinger for klubben. Dette ble i første omgang oppnådd ved den avtalte og praktiserte oppsplitting av de faste månedsbeløp i en del som lønn og en del som ga en betydelig besparelse når det gjaldt arbeidsgiveravgiften, jfr. den differanse som ble påvist under bokettersynet. For spillerne innebar ordningen redusert intektsskatt, noe som igjen, i hvert fall i noen grad, ville komme Start til gode ved at spillerne takket være skattereduksjonen kunne avfinne seg med en noe mindre samlet godtgjørelse enn de ellers ville gjort.
Det er i og for seg prisverdig at en idrettsklubbs ledelse tenker økonomi og søker å redusere dens utgifter, også når det gjelder skatt og avgift, men lagmannsretten anser det klart at Starts ledelse gikk for langt i sine bestrebelser for så vidt. Det er ved denne vurdering ikke alene lagt vekt på at klubbens spillekontrakter først og fremst var utformet og ble gjennomført med sikte på å spare skatt og avgift, men også sett hen til at bestemmelsene om fast månedsbeløp med etterfølgende oppsplitting utenom det rent skatte- og avgiftsmessige, hadde liten eller ingen betydning, det være seg for Start eller spillerne. Noe vekt er også lagt på at ordningen i Start innebar reduserte kontrollmuligheter og dermed følgende fare for omgåelse av regelverket. Etter en samlet vurdering, er lagmannsretten som nevnt kommet til at den aktuelle avtale og dens praktisering hadde slike skatteog avgiftsmessige virkninger at den må anses uakseptabel og uforenlig med såvel de hensyn som ligger til grunn for reglene om beregning av og plikt til å betale arbeidsgiveravgift, og til at den derfor må tilsidesttes med den virkning at Starts samlede utbetalinger til spillerne i 1989 som gjort av overligningsnemnda anses som trekkpliktige ytelser som da også utgjør grunnlaget for beregning og betaling av arbeidsgiveravgift.
For ordens skyld bemerker lagmannsretten at den ikke med dette har tatt stilling til spørsmålet om eller i hvilken utstrekning Start-spillerne har krav på fradrag for utgifter til kjøring eller diett ved ligningen for 1989.
På bakgrunn av det foran nevnte er det unødvendig for lagmannsretten å gå nærmere inn på partenes øvrige anførsler når det gjelder overligningsnemndas vedtak og byrettens dom med hensyn til spillerne.
Som uttalt av overligningsnemnda, er partene enige om at eventuell avgiftsfrihet for utgiftsgodtgjørelsene utbetalt til Starts trenere, først og fremst er et spørsmål om legitimasjon. For de av trenerne som fortsatt er med i saken, fant overligningsnemnda at denne ikke var tilfredsstillende. Lagmannsretten er enig i denne oppfatning og slutter seg til kommunens standpunkt om at det avgjørende i denne forbindelse er den legitimasjon som ble fremlagt eller forelå for overligningsnemnda.
Legitimasjonskravene er oppstillet for å hindre omgåelse av skatte- og avgiftslovgivningen og muliggjøre en effektiv kontroll med at dette ikke blir gjort. Såvel når det gjelder diett- som kjøregodtgjørelse er realiseringen av disse siktemål bl.a. betinget av at det foreligger oppysninger om tid, sted og formål med kjøring og opphold, samt om hvem godtgjørelsen gjelder. Det er oppstillet krav om at regnskapsbilag for dekning av de her aktuelle utgiftsgodtgjørelser skal inneholde eller være vedlagt slike oplysninger, noe som ikke ble gjennomført i Start. Det må antas at Starts ledelse selv kunne kontrollere de krav om dekning av utgift til kjøring og diett som kom fra trenerne ved å sammenholde disse med de treningsdagbøker som anga tid og sted og hvem som hadde vært til stede. Etter det opplyste ble treningsdagbøkene imidlertid oppbevart av trenerne selv. De utgjorde således ikke noen del av Starts regnskapsbilag, og de ble heller ikke fremlagt ved bokettersynet eller den etterfølgende behandling i lignings- og overligningsnemnd.
Spørsmålet om hva som skal anses som tilfredsstillende legitimasjon må avgjøres etter en slik konkret vurdering som overligningsnemnda har foretatt. Det må trekkes en grense mellom det som kan og det som ikke kan aksepteres. I den utstrekning overligningsnemnda underkjente legitimasjonen for utgiftsgodtgjørelsen til trenerne, manglet oppgavene fra disse bl.a. tids- og stedsangivelse for den enkelte kjøring og tilstedeværelse, og lagmannsretten er enig med overligningsnemnda i at det materiale som forelå for den var for dårlig.
Uten å gå nærmere inn på dette spørsmål, vil lagmannsretten ikke unnlate å nevne at det, selv om legitimasjonen hadde vært bedre, må anses høyst tvilsomt om regelverket hjemler avgiftsfrihet for den diettgodtgjørelse som ble utbetalt til trenerne.
Det resultat lagmannsretten således er kommet til, innebærer at overligningsnemndas vedtak om høyning av grunnlaget for arbeidsgiveravgift blir stående. Det gjenstår da å ta stilling til spørsmålet om tilleggsavgift som samtidig ble ilagt med 30%.
Lagmannsretten anser det ikke tvilsomt at overligningsnemnda hadde hjemmel for å ilegge tilleggsavgift etter ligningsloven §10-2 nr. 1. Dette er da heller ikke bestridt av Start som direkte har anført at tilleggsavgift burde vært sløyfet i medhold av ligningsloven §10-3 eller lempet etter ligningsloven §10-4. Lagmannsretten kan ikke se at betingelsene hverken for lempning eller unntak etter disse bestemmelser er til stede. Det finnes her tilstrekkelig å vise til det som tidligere er anført om hvilken innsikt Starts ledelse må antas å ha hatt med hensyn til det aktuelle regelverk, samt til at klubbens uriktige håndhevelse av dette først kom for dagen etter at kontrolltiltak var gjennomført.
Kommunens anke har etter dette ført fram, og Start skulle etter tvistemålsloven §180 annet ledd jfr. §172 første ledd vært pålagt å dekke dens omkostninger for byrett og lagmannsrett. Lagmannsretten har imidlertid funnet at unntaksbestemmelsen i tvistemålsloven §172 annet ledd bør bringes til anvendelse og at hver av partene bør dekke sine omkostninger for såvel by- som lagmannsrett. Det er ved denne avgjørelse lagt vekt på at det gjennomskjæringssynspunkt lagmannsretten har bygget på i forhold til spillerne, frembyr tvilsomme spørsmål. For øvrig gjelder saken avgiftsregler hvis forståelse og anvendelse har vært gjenstand for prøving, tildels er noe uoversiktlige og vanskelige, samtidig som de, slik kommunen har erkjent, forutsetter skjønnsmessige grensedragninger. På denne bakgrunn må Start sies å ha hatt rimelig grunn til å la lovligheten av overligningsnemndas vedtak prøves.
Da Starts motanke ikke har ført frem, skulle klubben også ha vært pålagt å dekke kommunens saksomkostninger, jfr. tvistemålsloven §180 første ledd. Av grunner som foran nevnt og fordi behandlingen av motanken etter lagmannsrettens vurdering ikke har medført nevneverdige meromkostninger, har den kommet til at det foreligger slike særlige omstendigheter at Start bør fritas for å dekke omkostningene.
Etter utfallet av behandlingen for lagmannsretten er det hensiktsmessig å utforme en felles domsslutning for hovedanken og motanken.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. Kristiansand kommune frifinnes.
2. Hver av partene dekker sine omkostninger for byretten og lagmannsretten.